Türkiye'de Muhasebe Hukuku ve Vergi Usul Kanunu-Türk Ticaret Kanunu Kıskacında Muhasebe Kayıtları

Türkiye’de Muhasebe Hukuku ve Vergi Usul Kanunu-Türk Ticaret Kanunu

Kıskacında Muhasebe Kayıtları

1. GİRİŞ6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu (TTK)’nda

getirilen yeniliklerden bir tanesi muhasebe kayıtlarınınTürkiye Muhasebe/Finansal Raporlama Standartları(TMS/TFRS) dikkate alınarak yapılmasıydı. Ancakdaha Kanun yürürlüğe girmeden muhasebe kayıtlarına

ilişkin 64. madde değiştirildi.1 Söz konusu değişiklikuygulamacılar tarafından mevcut uygulamanın devamettirileceği yönünde yorumlandı ve bunun sonucundavergi kanunlarının muhasebe kayıtları üzerindeki et-kisi devam etti. Bu çalışmada Türkiye’de muhasebesistemini etkileyen ve bir anlamda muhasebe huku-

ÖzBazı ülkelerde vergi kanunları muhasebe kayıtları üzerinde etkilidir. Ülkemizde de şirketlerin

muhasebe uygulamalarında vergi kanunlarının derinden etkisi bulunmaktadır. 6102 sayılı yeniTürk Ticaret Kanunu’nda muhasebe kayıtlarına ilişkin olarak devrim sayılabilecek değişiklikleryapılmış ancak Kanun yürürlüğe girmeden ilgili maddeler değiştirilmiştir. Defter kayıtlarına iliş-kin değiştirilen maddenin ifadelerindeki muğlaklık süregelen vergi ağırlıklı uygulamaların devamışeklinde yorumlanmış ve muhasebe kayıtlarının yapılmasında mevcut uygulama devam etmiştir.Bu durum, Türkiye Muhasebe/Finansal Raporlama Standartları’na göre finansal tablo hazırlayanşirketler açısından büyük problemlere yol açmakta, finansal tabloların tekliği ilkesinden uzakla-şılmakta, finansal tablolar muhasebe dışında yapılan düzeltme ve işlemler sonrasında oluşturu-labilmektedir. Herhangi bir kanuni değişikliğe gitmeden maliye Bakanlığı’nın çıkaracağı birMuhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile yeni bir Tekdüzen Hesap Planı yayınlanarak bukarmaşa son vermek mümkündür.

Anahtar Kelimeler: Muhasebe Kayıtları, Muhasebe Hukuku, Defter Kayıtları, Muhasebe/Fi-nansal Raporlama Standartları, Türk Ticaret Kanunu, Vergi Usul Kanunu.

Dr. NUMAN EMRE ERGİN Eski Baş Hesap Uzmanı, MBA

Bilkent Üniversitesi Öğretim Görevlisi

1 Söz konusu değişiklik yapılırken değişikliğin nedeni, değişiklik yapan kanunda gerekçelendirilmemiş olmakla birlikte, o dönemkamuoyunda yapılan tartışmalarda mevcut uygulamanın devam ettirilmesi saikiyle hareket edildiği düşünülmektedir.

60 VERGİ DÜNYASI, SAYI 417, MAYIS 2016

kunu oluşturan temel hukuki metinler belirtildiktensonra, TTK’da yapılan değişikliğin etkisi ve yol açtığısorunlar değerlendirilecek ve çözüm önerisi sunula-caktır.

2. MUHASEBE KURAMI - VERGİ KANUN-LARI ETKİLEŞİMİ

Muhasebe ile vergi kanunları arasında belli birilişki her zaman olmuştur. Çünkü işletmelerin yaptık-ları işlemlerin birçoğu hem vergi hem de muhasebekurallarının kapsamına girer. Yapılan işlemlere ilişkinbelgelerin alınmasından, kayıt altına alınmasına ve ra-porlanmasına kadar muhasebe ve vergi kuralları ilişkiiçerisindedir. Bu ilişki bağımlı veya bağımsız olmasınagöre ikili bir yapıda oluşur. Bağımsız yapıda, muha-sebe kârı vergisel (mali) kârdan tamamen bağımsıztespit edilir. İşletmeler muhasebe ve vergisel amaçlaraçısından farklı muhasebe politikaları seçebilirler vebelli vergi imkânlarından faydalanılması bunların mu-hasebe hesaplarına kaydedilmesini gerektirmemekte-dir. Bağımsız yapı, muhasebe ile vergi arasındatamamen bir bağımsız olma durumu olmayıp her ikikurallar manzumesi birbirini etkileyebilmektedir. Bu-rada önemli ölçüt, işletmelerin muhasebe politikalarıseçimlerini muhasebe hesaplarına veya vergi hesapla-maları için tuttukları kayıtlara yansıtmalarındaki seçimözgürlükleridir. Bağımlı yapıda ise muhasebe ve vergikurallarından birisi diğerini takip eder2.

Vergi kuralları ile muhasebe kuralları arasındaki iliş-kiler konusunda, uzun zamandır tartışmalar devam et-mektedir. Bu tartışmalar, mali tabloların hazırlanmasındahangi kuralların dikkate alınması gerektiği noktasında yo-ğunlaşmaktadır. Mali tabloların hazırlanmasında, muha-sebe ve vergi kurallarının hangisinin esas alınacağıkonusunda iki yaklaşım bulunmaktadır. Birinci yakla-şımda, kayıt ve raporlamada muhasebe ilkeleri esas alınır;yani muhasebenin vergi kanunlarından bağımsız olarak

uygulanması gerekir. İkinci yaklaşımda ise vergi kanun-larındaki hükümler ön planda tutulur; diğer bir ifadeyle,muhasebe ilkeleri vergi kanunlarına bağlıdır. Bu görüşfarklılığı, ülkeleri de ikiye ayırmıştır. Örneğin, Anglo-Sakson ülkelerinde, birinci yaklaşıma öncelik verilirken,Kıta Avrupası ülkelerinde ikinci yaklaşım ağırlık kazan-mıştır. Ülkeler arasındaki bu farklılığın nedeni ise sahipoldukları hukuk sisteminden kaynaklanmaktadır. Zira,Kıta Avrupası ülkelerinde (Fransa, İtalya, Almanya, Tür-kiye vb. ) yazılı hukuk sistemi, Anglo-Sakson ülkelerinde(İngiltere, ABD, Kanada, Avustralya vb.) ise içtihat hu-kuku sistemi uygulanmaktadır3.

Yazılı hukuk sisteminde, kurallar öğreti niteliği ka-zanmış olup, ilgili kanunlarda muhasebe ve mali rapor-lamaya yönelik kapsamlı düzenlemeler yer almaktadır.Dolayısıyla, muhasebe uygulamaları da ülkedeki yazılıkurallara göre şekillenmektedir. Yazılı hukuk sistemininhâkim olduğu ülkelerde vergi muhasebesi ile finansalmuhasebenin amaçları farklı olduğu halde, bunlar iç içegeçmiş olup aralarında belirgin bir fark yoktur. Ayrıca,bu ülkelerde muhasebeyle ilgili düzenlemelerin vergimatrahının hesaplanması gibi devlet merkezli yüküm-lülüklerin yerine getirilmesine yönelik olarak yapılmasıyanında, söz konusu düzenlemelerin oluşumunda mes-lek elemanlarının etkisi son derece sınırlıdır. Tüm buözelliklerin etkisinde kalan muhasebe anlayışı, litera-türde “Karasal” veya “Makro Temelli” muhasebe olarakadlandırılmaktadır. Anglo-Sakson ülkelerinde geçerliolan içtihat hukuku sisteminde, finansal muhasebe ilevergi muhasebesi birbirinde ayrılmış durumdadır. Mu-hasebe, gerçeğe uygun raporlama, şeffaflık ve tam açık-lama etrafında şekillenmektedir. Muhasebeyle ilgilidüzenlemelerin oluşumu ve uygulanmasında meslekmensuplarının etkisi, diğer sisteme göre çok daha faz-ladır. Bu sistemin yönlendirdiği muhasebe anlayışı, li-teratürde “Anglo-Sakson” veya “Mikro Temelli” olarakadlandırılmıştır4.

2 HOOGENDOORN, Martin, N. (1996). Accounting and Taxation in Europe: A Comparative Overview. The European AccountingReview, No. 5 (Supplement). s. 785.

3 KAYA, Uğur. (2011). Muhasebe-Vergi Kanunları Etkileşiminin Türkiye Muhasebe (Finansal Raporlama) Standartları AcısındanDeğerlendirilmesi. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 2011/3, s. 180.GALLEGO, Isabel. 2004. “The Accounting and Taxation Relationship in Spanish Listed Firms”, Managerial Auditing Journal. Vol.19. No.6. s. 796.DİNÇ, 2007, s. 22.

4 KAYA, 2011, s. 181, 182.

61VERGİ DÜNYASI, SAYI 417, MAYIS 2016

Karasal muhasebe anlayışı ile Anglo-Sakson muha-sebe anlayışındaki farklılık vergi - muhasebe ilişkisinede yansımıştır. Örneğin ertelenmiş vergi, şüpheli ticarialacaklara karşılık ayrılması, değerleme, amortismanlarvb. farklılığın ortaya çıktığı konulardan bazılarıdır.Özellikle ertelenmiş vergi konusu, Uluslararası Muha-sebe Standartları’nda üzerinde durulan konuların ba-şında gelmektedir. Bir varlığın veya yükümlülüğünmuhasebe değeri ile vergi değerinin farklı olması du-rumunda hesaplanan ertelenmiş vergi, Kıta Avrupasıülkelerinde önemli bir sorun teşkil etmezken, Anglo-Sakson ülkelerinde bazen tartışmalara neden olmakta-dır. Bunun da temel nedeni, Anglo-Sakson ülkelerindemuhasebenin vergi kurallarından ayrılmasıdır. OysaKıta Avrupası ülkelerinde vergi kanunları ile muhasebekural ve ilkeleri paralellik arz ettiğinden ertelenmişvergi sorunu yaşanmamaktadır5.

Vergi kanunlarının muhasebe üzerinde önemli biretkisi vardır. Bu etki bir yandan şekilseldir, diğer birifade ile muhasebe kayıtlarının ve hazırlanacak mali(finansal) tabloların şekline ilişkindir. Diğer taraftan,vergi kanunları muhasebe kayıtlarının içeriğine de etkietmektedir. Bu durum ise özellikle bilanço ve gelir tab-losu kalemlerinin muhasebe kayıtlarına alınma kriter-leri açısından önemlidir. Bu noktada, değerleme ilegelir ve giderlerin muhasebeleştirilmesi konuları öneçıkmaktadır.

Verginin muhasebe üzerindeki etkilerini iki gruptatoplamak mümkündür:

a) Doğrudan (direkt) etki ve b) Dolaylı (endirekt) etki.

Doğrudan etkiler, vergi yasalarının vergilendir-meye ilişkin düzenlemelerinden (amortisman hesap-lama yöntemleri, değerleme ölçüleri gibi) doğarken,dolaylı etkiler, işletmenin kararları aracılığı ile (ihracatişlemlerinde bazı istisna uygulamaları gibi) ortaya çı-karlar. Dolaylı etkilerin bir kısmı vergi düzenleyicileritarafından arzulanan etkilerdir. Bir kısım dolaylı etki-ler ise vergi düzenleyicilerinin arzuları dışında gelişir6.

3. TÜRKİYE’DE MUHASEBE HUKUKUMuhasebe hukuku, muhasebe disiplinini düzenle-

yen ve etkileyen hukuk kurallarıdır. Muhasebe huku-kunun oluşmasında korunmaya değer menfaatlerbaşlangıçta özel menfaatler (tacirlerin, işletmelerin,alacaklıların menfaati) iken, zamanla özel menfaatleryanında kamu menfaatlerini (tasarruf sahipleri, mev-duat sahipleri, sigortalılar ve küçük işletmelerin malibakımdan sıhhatli olmalarındaki kamu yararı vb) dekorumak gerekmiştir7.

Defter tutma (ticari defterler) ve bilanço ile ilgilihükümler uzun yıllar ticaret hukuku içinde incelen-miştir. Fakat muhasebe alanındaki hukuki düzenleme-lerin çoğalması ve muhasebe mesleğinin kanunladüzenlenmesi; hesap, belgeler ve kayıt düzeni konu-sunda yayınlanan özel kanunlar, dolayısıyla muhasebehukuku, son yıllarda esasen çok kapsamlı olan ticarethukukundan ayrı bir disiplin olarak gelişmiştir. Muha-sebe hukuku, incelediği konuların özelliği dolayısıylaticaret hukukunun bir koludur; fakat teknik açıdan mu-hasebeye dayanır. Ayrıca gerçek ve tüzel kişilerin ver-gilendirilmesinde kâr veya zararı tespit bakımındanvergi hukuku ile yakından ilgilidir. Muhasebe ve vergi

5 KAYA, 2011, s. 182.6 AYANOĞLU, Yıldız. (2001). Dönem Net Karının Belirlenmesi ve Ertelenen Vergi Etkilerinin Finansal Tablolara Yansıtılması.

Doktora Tezi, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara, s. 68.7 KARAYALÇIN, Yaşar. (1988). Muhasebe Hukuku “Kavramlar-İlkeler-Başlıca Sorunlar-Yeni Gelişmeler, Banka ve Ticaret Hukuku

Araştırma Enstitüsü, Ankara, s. 10.

Tablo-1: Anglo-Saxon Ülkeleri ile Avrupa Kıtası Ülkelerinin Muhasebe Anlayışları Arasındaki Farklılıklar

Anglo-Saxon Ülkeler Kıta Avrupası Ülkeleri

-Dürüstlük-Hissedarı bilgilendirme-Açıklık-Vergi Kuralları öncelikli değil-Özün önceliği var-Profesyonel standartlar

-Yasallık-Alacaklıyı bilgilendirme-Gizlilik-Vergi kuralları öncelikli-Şeklin önceliği var-Siyasi iktidarın belirlediği kurallar

Kaynak: BLAKE, John, AKERFELDT, Katarina, FORTES, Hilary J., GOWTHORPE, Catherine. (1997), The RelationshipBetween Tax And Accounting Rules-The Swedish Case, European Business Review, 97(2), s. 85


hukuku karşılıklı olarak birbirlerini etkilemekte ve ta-mamlamaktadır. Bu sebeple, muhasebe hukuku konu-larını incelerken konunun muhasebe ve vergi hukukuaçısından özelliklerini de göz önüne almak gerekir8.

Türkiye’de şirketlerin muhasebe, finansal tablo veraporlarına ilişkin ilk hükümler Türk Ticaret Kanu-nu’nda yer almıştır. Ancak, TTK’nın hükümleri genelbir çerçeveyi belirlemekte olup uygulamaya yeterinceyansımamıştır. Vergi yasalarında (özellikle VUK) vergimatrahının tespitine yönelik hükümlerle birlikte işlet-melerin muhasebe, kayıt ve belge düzenleri ile malitablolarına ilişkin hükümlerin yer alması ve bu hüküm-lere uyulmamasına yönelik etkili müeyyidelerin bulun-ması, Sermaye Piyasası Kurulu tarafından yapılandüzenlemelere kadar muhasebe uygulamalarının vergiyasaları çerçevesinde vergi matrahının tespitine yönelikolarak yürütülmesi sonucunu doğurmuştur. Muhasebe-nin kamuyu aydınlatma, finansal kararların alınmasısurecinde ilgilileri bilgilendirme amacına yönelik dü-zenlemeler esas olarak Sermaye Piyasası Kanunu’nunyürürlüğe girmesiyle başlamıştır9. 1989 yılında yayın-lanan 3568 sayılı Kanun ile muhasebe mesleğinin dü-zenlenmesi ve doksanlı yıllarda muhasebe sisteminingeliştirilmesi yönünde önemli çalışmalar yapılmıştır.Bu dönemde yürürlüğe giren Muhasebe Sistemi Uygu-lama Genel Tebliğleri (MSUGT) ve SPK tebliğleri ilemuhasebe sistemimizin standartlaştırılması yönündeönemli ilerlemeler sağlamıştır. 2011 yılında (6102 sa-yılı) yeni Türk Ticaret Kanunu’nun kabulü ise bu ko-nuda yapılan diğer bir önemli düzenlemedir. YeniTTK’nın kabulü ile TMS/TFRS’nin finansal raporla-mada esas alınması ülkemizde muhasebe hukuku açı-sından diğer kaynak olmuştur. Bu durumda, ülkemizdemuhasebe hukukuna ilişkin kanun ve düzenlemeleraşağıdaki şekilde sıralanabilir:

- 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu,- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu,- Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan Muha-

sebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri,- 3568 Sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik

ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu,- 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu ve Sermaye

Piyasası Kurulu’nun yayınladığı Tebliğler,

- 5411 sayılı Bankacılık Kanunu ve Bankacılık Dü-zenleme ve Denetleme Kurumu düzenlemeleri,

- 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Fi-nansman Şirketleri Kanunu ve ilgili düzenlemeler,

- 5683 sayılı Sigortacılık Kanunu ve ilgili düzen-lemeler,

- Türkiye Muhasebe Standartları ve Türkiye Finan-sal Raporlama Standartları.

3.1. Vergi Usul Kanunu’na Göre Muhasebe Ka-yıtları

Muhasebenin temel işlevi “kayıt tutma”dır. Bir iş-letmede ticari işlemlerin tespit edilmesi, sınıflandırıl-ması, kaydedilmesi ve mali tablolar halinde sunulmasımuhasebenin temel işlevi olan “defter tutma” ile ger-çekleştirilir10.

VUK’un ikinci kısmı (md. 171-226) ticari defter-lere ilişkin düzenlemelere ayrılmıştır. Kanunun bu kıs-mında, ticari defter tutmanın amacı, defter tutacaklar,defter tutma bakımından tüccarlar, tutulacak defterler,kayıt nizamı, defterlerin tasdiki gibi konular düzenlen-miştir.

VUK’un 171. maddesi uyarınca, mükellefler bu ka-nuna göre tutacakları defterleri vergi uygulaması ba-kımından aşağıdaki maksatları sağlayacak şekildetutarlar:

1. Mükellefin vergi ile ilgili servet, sermaye vehesap durumunu tespit etmek;

2. Vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespitetmek;

3. Vergi ile ilgili muameleleri belli etmek; 4. Mükellefin vergi karşısındaki durumunu hesap

üzerinden kontrol etmek ve incelemek; 5. Mükellefin hesap ve kayıtlarının yardımıyla

üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumlarını (ema-net mahiyetindeki değerler dahil) kontrol etmek ve in-celemek.

Görüldüğü üzere, vergi kanunları açısından deftertutmanın amacı genel olarak mükelleflerin vergisel du-rumlarını tespit ve kontrol etmeye yöneliktir. Diğer birifadeyle, vergisel açıdan defter tutmanın en önemliamacı, devletin alacağı verginin tespiti veya sonradadenetimi (kontrolü) imkânını sağlamaktır.

8 EROĞLU, Nevber Zeynep. (2010). Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının Türk Muhasebe Hukuku Açısından İrdelenmesiVe Bir Uygulama, Doktora Tezi, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul, s. 51.

9 ALTINTAŞ, Nalan. (2011). Türkiye’de Muhasebe Hukukunun Çerçevesi. Sosyal Bilimler Dergisi 2011, (1), s. 178. 10 YÜCEL, A. Tugay. (2013). Genel Muhasebe (2. Baskı). İstanbul, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, s. 79.


Kanunda defterlere ilişkin düzenlemelerden sonra,defterlere yapılacak kayıtların nizamına ilişkin düzen-lemeler (md. 215-219) yapılmıştır. Söz konusu düzen-lemelerde ise genellikle yapılacak kayıtlara ilişkinşekli unsurlar belirtilmiş olup, muhasebe kayıtlarınınnasıl ve hangi ilkelere göre yapılacağı belirtilmemiş-tir.

VUK’un 175. maddesi uyarınca, “mükellefler yu-karıdaki maksat ve esaslara uymak şartıyla, defterle-rini ve muhasebelerini işlerinin bünyesine uygunolarak diledikleri usul ve tarzda tanzim etmekte ser-besttirler. Ancak, Maliye Bakanlığı; muhasebe stan-dartları, tek düzen hesap planı ve mali tablolarınçıkarılmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye,bunları mükellef, şirket ve işletme türleri itibariyle uy-gulatmaya ve buna ilişkin diğer usul ve esasları belir-lemeye yetkilidir. Ticaret Kanununun ticari defterlerhakkındaki hükümleri mahfuzdur.” Söz konusu düzen-leme uyarınca, mükellefler muhasebe kayıtlarını ya-parken uyacakları usul ve esasları belirlemedeserbesttirler. Ancak bu serbesti sınırsız olmayıp yinekanunda tanınan yetki uyarınca Maliye Bakanlığı’nınyapacağı düzenlemelerle sınırlandırılmıştır. MaliyeBakanlığı, VUK’un 175 ve mükerrer 257. maddesindekendisine tanınan yetkiye istinaden çıkardığı Muha-sebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri (MSUGT)11

söz konusu yetkisini kullanarak mükelleflerin yapa-cakları muhasebe kayıtlarına ilişkin düzenlemelerdebulunmuştur. Bu tebliğlerden en önemlisi 1 sıra no.luMSUGT12’dir. Söz konusu tebliğ ile Tekdüzen HesapPlanı (TDHP) uygulaması zorunluluğu getirilerek Tek-düzen Muhasebe Sistemine (TDMS) geçilmiş ve fi-nansal tabloların genel kabul görmüş formatlara uygunolarak hazırlanması sağlanarak, muhasebe uygulama-larında standardizasyon amaçlanmıştır.

1 sıra no.lu MSUGT ile Maliye Bakanlığı, a) mu-hasebenin temel kavramları, b) muhasebe politikala-rının açıklanması, c) mali tablolar ilkeleri, d) malitabloların düzenlenmesi ve sunulması e) tekdüzenhesap çerçevesi hesap planı ve işleyişi konularında dü-zenlemeler yapmıştır.

Düzenlemenin amacı tebliğde, “bilanço usulündedefter tutan gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve iş-letmelerin faaliyet ve sonuçlarının sağlıklı ve güvenilirbir biçimde muhasebeleştirilmesi, mali tablolar ara-cılığı ile ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve mu-

kayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek du-rumu yansıtmasının sağlanması ve işletmelerde dene-timin kolaylaştırılması” olarak ifade edilmiştir.

Yapılan düzenleme, a) Muhasebe bilgilerinin karar alma durumunda

bulunan ilgililere yeterli ve doğru olarak ulaştırılma-sına,

b) Farklı işletmeler ile aynı işletmenin farklı dö-nemlerinin karşılaştırılmasına,

c) Mali tablolarda yer alan hesap adlarının tüm ke-simler için aynı anlamı vermesine,

d) Muhasebe terim birliğinin sağlanması suretiyleanlaşılabilir olmasına,

e) İşletmelerle ilgililer arasında güven unsurununoluşturulmasına yöneliktir.

Yapılan düzenlemede öngörülen usul ve esaslarauyulması zorunlu olup, ilgili mevzuat hükümleriyleaykırılığın mali rapor ve beyannamelerinin düzenlen-mesi sırasında giderilmesi işletmelerin sorumluluğun-dadır.

Yapılan düzenlemenin kapsamına bilanço esasınagöre defter tutan gerçek ve tüzel kişiler girmektedir.Diğer bir anlatımla, söz konusu teşebbüs ve işletmelerbu Tebliğle belirlenen muhasebe usul ve esaslarınauymak zorundadırlar. Teşebbüs ve işletmelerin kamuidare ve müesseselerine ait olması hukuki yapılarınınfarklılığı, özel kanunlarının bulunması, vergi muafiyetve istisnalarından yararlanmaları, bu mecburiyetleriyerine getirmelerine engel teşkil etmemektedir. Bu te-şebbüs ve işletmelerin ticari esaslara göre faaliyet gös-termeleri, belirlenen muhasebe usul ve esaslarınauymaları için yeterlidir. Ancak, bilanço esasına göredefter tutmakla beraber, faaliyet konuları itibariylefarklı muhasebe tekniğini kullanmak durumunda bu-lunan;

a) Banka ve Sigorta Şirketleri, b) Özel Finans Kurumları c) Finansal Kiralama Şirketleri (faktoring vb alan-

larda faaliyet gösterenler dahil), d) Menkul Kıymet Yatırım Fonları Aracı Kurumlar

ve Yatırım Ortaklıkları, belirlenen “Muhasebenin Temel Kavramları”na

“Muhasebe Politikalarının Açıklanması”na ve “MaliTablolar İlkeleri”ne uymaları kaydıyla tebliğin diğer

11 Sonuncusu 2008 yılında olmak üzere bugüne kadar toplam 15 tebliğ yayımlanmıştır.12 26.12.1992 tarih ve 21447 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.


mecburiyetlerini yerine getirmekle yükümlü değiller-dir. İşletme hesabı esasına göre defter tutan işletmelerise sadece belirlenen “Muhasebenin Temel Kavram-ları”na uymakla yükümlüdür.

Tebliğ ile belirlenen mali tablolar bilanço, gelir tab-losu, satışların maliyeti tablosu, fon akım tablosu,nakit akım tablosu, özkaynaklar değişim tablosu ve kârdağıtım tablosudur. Söz konusu düzenleme uyarıncamali tablolar, temel mali tablolar ve ek mali tablolarolmak üzere ikili bir ayrıma tabidir. Bilanço ve gelirtablosu ekleri ve dipnotlarıyla birlikte temel mali tab-lolar olarak kabul edilmiştir. Satışların maliyeti tablosu(gelir tablosunun eki) fon akım tablosu, nakit akımtablosu, özkaynaklar değişim tablosu ve kâr dağıtımtablosu ek mali tablolar olarak düzenlemede yer almış-tır.

Bilanço ve gelir tablosu, bilanço usulüne göre def-ter tutan tüm gerçek ve tüzel kişiler için zorunlu olupdiğer mali tablolar ise Maliye Bakanlığı tarafından be-lirlenen şartları taşıyan mükellefler için zorunlu kılın-mıştır. Söz konusu bu şartlar mükelleflerin aktiftoplamı veya net satışlar toplamının arka arkaya iki yılMaliye Bakanlığı tarafından belirlenen sınırları13 aşıpaşmamasıdır. Aktif toplamı veya net satışları toplamıbelirlenen tutarı aşmayan mükellefler, yalnızca temelmali tabloları düzenleyerek vergi beyannamelerine ek-lemekle yükümlüdürler. Bununla birlikte, bu tutarlar-dan herhangi birini aşan mükellefler temel malitablolar yanında ek mali tabloları da düzenleyerek be-yannamelerine eklemek zorundadırlar.

Tebliğin “Yapılan Düzenlemenin Vergi Mevzuatı İleİlişkisi ve Yaptırımı” başlıklı kısmında ise şu açıklamayapılmıştır: “Bu düzenleme kapsamında bulunan işlet-meler, muhasebe sistemlerini bu Tebliğ ve Eki’nde ön-görülen kurallara uygun olarak yürüteceklerdir. Ancakvergiye tabi kârın tespiti aşamasında vergi kanunla-rında yer alan özel hükümleri göz önünde bulundurmakzorundadırlar. Diğer bir anlatımla, bu düzenlemede yeralan kavram ve ilkeler ile mali tabloların düzenlenmesive sunulmasına ilişkin esaslar çerçevesinde düzenlene-

cek mali tabloların tekliği değiştirilemez olup; işletme-ler söz konusu mali tablolardan hareketle vergiye tabisafi kazancın tespitinde vergi mevzuatı uyarınca isteni-len bilgileri sağlayacak şekilde gerekli düzenleme vehesaplamaları yapacaklardır. Belirlenen muhasebe usulve esaslarını uygulamak zorunda oldukları halde, bunauymayanlar hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile3568 sayılı Serbest Muhasebeci, Serbest MuhasebeciMali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunununilgili hükümleri uyarınca gerekli cezai işlemler uygula-nacaktır.”

1 sıra no.lu MSUGT’de yapılan düzenlemede, mu-hasebe usul ve esasları aşağıda belirtildiği şekilde 5bölüm halinde açıklanmıştır:

1. Muhasebenin Temel Kavramları; 2. Muhasebe Politikalarının Açıklanması; 3. Mali Tablolar İlkeleri; 4. Mali Tabloların Düzenlenmesi ve Sunulması; 5. Tekdüzen Hesap Çerçevesi. Hesap Planı ve

Hesap Planı Açıklamaları.Muhasebenin temel kavramlarında, Genel Kabul

Görmüş Muhasebe İlkelerine yer verilmiştir. Muhasebepolitikalarının açıklanması ise özellikle bir değişiklikdurumunun açıklanmasını zorunlu tutmakta, işletme-lerin serbestçe belirledikleri muhasebe politikalarınınişletme için makul olmasını, böylelikle finansal tablo-ların karsılaştırılabilirliğinin ve şeffaflığının sağlanma-sını öngörmektedir. Mali tablolar ilkeleri, temel malitabloların düzenlenmesinde işletmeler tarafından uy-gulanacak kuralları ifade etmektedir. Mali tablolarındüzenlenmesi ve sunulması bölümü, temel mali tablo-ları oluşturan bilanço ve gelir tablosunun düzenlenme-sini ve sunulmasını içerir. Son olarak, Tekdüzen HesapPlanı ile, istisna edilenler hariç, bilanço esasına göredefter tutma yükümlülüğü bulunan tüm işletmeler içinuygulanması zorunlu bir hesap planı oluşturulmuş ol-maktadır. Tekdüzen Hesap Planı ile muhasebe hukuku-muzda anlaşılabilirlik ve karşılaştırılabilirlik açısındançok önemli bir adım atılmıştır14.

13 10 sıra no.lu MUGT ile 2000 yılı aktif toplamı 1,8 milyon TL veya net satışları 4 milyon TL’yi geçen mükelleflerin temel mali tab-loların yanı sıra ek mali tabloları da düzenleyecekleri, söz konusu hadlerin ise daha sonraki yıllarda Maliye Bakanlığınca ayrıca birbelirleme yapılmadığı takdirde, her yıl bir önceki yıl için Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca tespit edilen yeniden değerlemeoranında artırılarak uygulanacağı belirtilmiştir. 2015 yılı aktif toplamı 14.074.300 TL veya net satışları toplamı 31.275.900 TL’yiaşan mükelleflerin, temel mali tabloların yanı sıra ek mali tabloları da düzenlemeleri zorunlu olup, 2016 yılında verilecek yıllık gelirve kurumlar vergisi beyannamesine söz konusu ek mali tablolardan sadece Kar Dağıtım Tablosunu eklemeleri gerekmektedir.

14 ALTINTAŞ, Taylan. (2011). Uluslararası Muhasebe ve Türkiye’de Muhasebe Hukuku. Sosyal Bilimler Dergisi 2011, (1), s. 167.


4 sıra no.lu MSUGT’de15 ise şu açıklamalara yerverilmiştir:

“1 sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama GenelTebliği ile uygulamaya konulan muhasebe usul veesasları, işletmelerin faaliyet sonuçlarının sağlıklı vegüvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi; mali tab-lolar aracılığıyla ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılıkve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak ger-çek durumu yansıtmasının sağlanması ve işletmelerdedenetimin kolaylaştırılması amacını taşımaktadır. Sözkonusu düzenleme, vergi mevzuatı ve uygulamasındantamamen bağımsız olarak ve vergisel kaygılar önplanda tutulmaksızın hazırlanmıştır. Bu itibarla, Mu-hasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinde vergimevzuatına kıyasen farklılık gösteren düzenlemeler yeralmaktadır.

Vergi mevzuatına göre alacak ve borç senetlerininreeskonta tabi tutulması mükellefin isteğine bırakılma-sına rağmen, 1 sıra numaralı Muhasebe Sistemi Uygu-lama Genel Tebliğine göre reeskont işlemlerinin zorunluolması veya vergi mevzuatında kıdem tazminatları içinkarşılık ayrılması öngörülmemişken Tebliğde, kıdemtazminatları karşılığı hesabının kullanılmasının zorun-luluğu bu çelişkilere örnek olarak verilebilir.

Keza, alınan ya da verilen ileri tarihli çekler vergiuygulamasında normal çek olarak kabul edilirken,Muhasebe Sisteminde “özün önceliği kuralı” gere-ğince alacak ya da borç senedi olarak kabul edilmekteve reeskonta tabi tutulmaktadır.

Bu itibarla, Muhasebe Sistemi Uygulama GenelTebliğleri ile yapılan düzenlemeler, vergi mevzuatı veuygulaması ile ilgili hiçbir hususu düzenlememekteveya değiştirmemektedir. Bu düzenlemeler sadece mu-hasebe sisteminin işleyişini açıklamaya yöneliktir. Mü-kelleflerin bu hususa özellikle dikkat etmeleri ve TekDüzen Muhasebe Sisteminin bazen vergi mevzuatınaaykırı hususları da içerdiğini gözden uzak tutmamalarıgerekmektedir.

… Buna göre, muhasebe usul ve esasları dikkate alı-narak tanzim edilecek mali tablolarda yer alacak“Dönem Kâr’ı (Ticari Kâr) veya Zarar’ı ile vergiye mat-rah olacak Kâr (Mali Kâr) veya Zarar arasında mey-dana gelecek fark, bilanço ya da gelir tablosu üzerinde

giderilmeyecek, vergiye tabi safi kazanç, mükellefler ta-rafından mali tablolar dışında hesaplanacaktır…..”

Görüldüğü üzere, MSUGT ile muhasebe kayıtla-rına ve mali tablolara ilişkin düzenlemeler yapılmıştır.Bu kapsamda bir yandan mali tablo (bilanço ve gelirtablosu) kalemlerinin muhasebeleştirilmesi ve rapor-lanmasına ilişkin ilkeler belirlenirken, diğer taraftanmuhasebe kayıtlarında dikkate alınacak hesap kalem-leri belirlenerek bu hesapların nasıl işleyeceği açıklan-mıştır. Tekdüzen hesap planı, çerçeve bir düzenlemeniteliğindedir. Mükellefler, bu çerçeveye bağlı kalmakşartıyla kendi ihtiyaçlarını da göz önüne alarak, hesapsınıfları ve hesap gruplarının işleyiş mantığına uygunolmak, niteliği ve kapsamı itibariyle hesap planındabelirlenmiş benzeri bir hesap bulunmamak, kullanıl-dığı takdirde hesap sınıfları ve hesap gruplarının bü-tünlük ve tutarlılığını bozmamak şartıyla kayıtlarınıistedikleri detayda izleyebilirler16.

Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan MSUGT’neuymamanın cezası VUK’un 353/6. maddesinde düzen-lenmiştir. Söz konusu madde uyarınca, VUK’a görebelirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesapplanına ve malî tablolara ilişkin usul ve esaslar ile mu-hasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilme-sine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlarauymayanlara 460 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile1.1.2016’dan itibaren) 5.000 TL özel usulsüzlük cezasıkesilir.

3.2. Türk Ticaret Kanunu’na Göre MuhasebeKayıtları

29.06.1956 tarihli ve 6762 sayılı (eski) Türk TicaretKanunu, 13.01.2011 tarih ve 6102 sayılı (yeni) TürkTicaret Kanunu’nun 1533’üncü maddesi ile 1 Temmuz2012 tarihinde yürürlükten kaldırılmıştır. Yeni TTK ilebirçok yeni düzenleme yapılmış olup bu düzenleme-lerin bir kısmı ticari defterlere ve finansal tablolarailişkindir. 6102 sayılı TTK’nın TBMM’de kabulüylebirlikte, kamuoyunda bazı hükümlerine ilişkin birçoktartışma ve eleştiri yapılmaya başlamıştır. Bu tartışma-lar sonucunda, yeni TTK daha yürürlüğe girmeden6335 sayılı yasa ile bazı değişikliklere uğramış ve yeniTTK değişiklik sonrası son haliyle 1 Temmuz 2012’deyürürlüğe girmiştir.

15 18.03.1995 tarih ve 22231 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.16 ÖZYER, Mehmet, Ali. (2014). Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu ve Uygulaması. İstanbul, Maliye Hesap Uzmanları

Derneği Yayınları, s. 351.


Yeni TTK’da ticari defterlere ilişkin düzenlemeler,Kanun’un beşinci kısmında “Ticari Defterler” başlı-ğıyla (madde 64-88) hüküm altına alınmıştır. Ka-nun’un bu kısmındaki ana başlıklar, a) defter tutma veenvanter, b) açılış bilançosu, yıllık finansal tablolar, c)saklama ve ibrazdır.

TTK’nın 6335 sayılı yasa ile değişik 64. maddesi-nin 1’inci fıkrasında defter tutmanın amacına yer ve-rilmiştir. Söz konusu hüküm uyarınca; her tacir, ticaridefterleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyleticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç vealacak ilişkilerini ve her hesap dönemi içinde elde edi-len neticeleri, bu Kanuna göre açıkça görülebilir birşekilde ortaya koymak zorundadır. Defterler, üçüncükişi uzmanlara, makul bir süre içinde yapacakları in-celemede işletmenin faaliyetleri ve finansal durumuhakkında fikir verebilecek şekilde tutulur. İşletme faa-liyetlerinin oluşumu ve gelişmesi defterlerden izlene-bilmelidir.

Görüldüğü üzere, yeni TTK açısından muhasebeüçüncü kişiler için tutulmalıdır. Nitekim madde gerek-çesinde bu husus, muhasebenin vergi için ve vergimevzuatına göre tutulamayacağı, muhasebenin bağım-sız ve tarafsız üçüncü kişilerin makul bir süre içindeyapacakları incelemede işletmenin faaliyetleri ve fi-nansal durumu hakkında fikir edinebilecekleri şekildetutulması gerektiği şeklinde ifade edilmiştir17. Her nekadar aşağıda belirtildiği üzere, 6335 sayılı yasa ileyapılan değişiklik sonrası bu gerekçe zemin kaybetsede muhasebenin üçüncü şahıslar için tutulacağı ger-çeği devam etmektedir. Söz konusu hüküm uyarıncaticari defterler şu amaçla tutulur:

1- Tacirin ticari işlemleriyle ticari işletmesinin ik-tisadi ve mali durumunu belli etmek,

2- Tacirin borç ve alacak ilişkilerini belli etmek,3- Tacirin her hesap dönemi içinde ticari faaliyet-

lerinden elde ettiği neticeleri belli etmek.Söz konusu fıkranın 6335 sayılı yasa ile değişiklik

öncesi orijinal hali “her tacir, ticari defterleri tutmak vedefterlerinde, ticari işlemleriyle malvarlığı durumunu,Türkiye Muhasebe Standartları’na ve 88. madde hü-kümleri başta olmak üzere bu Kanuna göre açıkça gö-rülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır”

şeklinde idi. Dolayısıyla, yapılan değişiklik ile ticaridefterlerin Türkiye Muhasebe Standartlarına göre tutul-ması yükümlülüğü kaldırılmış, “mal varlığı” ifadesidaha net bir şekilde ifade edilmiştir. Ayrıca TTK’nın 65.maddesinde yine 6335 sayılı Kanunla yapılan değişik-likle, muhasebenin tutuluş biçimleri ve uygulanan yön-temlerin TMS’lere uygun olma zorunluluğunu belirtenifade madde metninden çıkarılmış bulunmaktadır. Ya-pılan bu değişiklikler yerindedir. Nitekim, TMS’ler ti-cari defterlerin tutuluş biçimlerini değil muhasebeyekonu olan varlık ve borçların muhasebeleştirilmesi hak-kında, bir başka deyişle muhasebe sistemi hakkında vefinansal tabloların düzenlenmesi hakkında kurallar içer-mektedir. Defterlerin tutuluş biçimlerine ilişkin esaslardaha çok Tek Düzen Muhasebe Sistemi ile ilgili Uygu-lama Tebliğleri ile düzenlenmektedir18.

Yukarıdaki değişikliğe paralel bir değişiklik de 64.maddenin 5. fıkrasında yapılarak “Bu Kanuna tabigerçek ve tüzel kişiler, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılıVergi Usul Kanununun defter tutma ve kayıt zamanıylailgili hükümleri ile aynı Kanunun 175 inci ve mükerrer257 nci maddelerinde yer alan yetkiye istinaden yapı-lan düzenlemelere uymak zorundadır. Bu Kanunundefter tutma, envanter, mali tabloların düzenlenmesi,aktifleştirme, karşılıklar, hesaplar, değerleme, saklamave ibraz hükümleri 213 sayılı Kanun ile diğer vergi ka-nunlarının aynı hususları düzenleyen hükümlerinin uy-gulanmasına, vergi kanunlarına uygun olarak vergimatrahının tespit edilmesine ve buna yönelik mali tab-loların hazırlanmasına engel teşkil etmez.” hükmü ge-tirilmiştir.

Paralel bir değişiklik TTK’nın 88. maddesinde ya-pılmıştır. Maddenin birinci fıkrasındaki “64 ilâ 88 incimadde hükümlerine tabi gerçek ve tüzel kişiler gerekticari defterlerini tutarken, gerek münferit ve konsolidefinansal tablolarını düzenlerken, Türkiye MuhasebeStandartları Kurulu tarafından yayımlanan, TürkiyeMuhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yeralan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçasıolan yorumlara aynen uymak ve bunları uygulamakzorundadırlar.” ifadesi; “64 ilâ 88 inci madde hüküm-lerine tabi gerçek ve tüzel kişiler münferit ve konsolidefinansal tablolarını düzenlerken, Kamu Gözetimi, Mu-hasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından

17 ESEN, Muhittin. (2012). Yeni TTK Sonrası Vergi Mevzuatı Uyarınca Ayrıca Defter Tutmak Gerekecek mi?, Vergi Dünyası, Sayı:365, Ocak 2012, s. 72.

18 GÜL, Hasan. (2012), Yeni Türk Ticaret Kanunu Kapsamında Türkiye Muhasebe Standartları ve Bu Standartları Uygulamakla Yü-kümlü Olanlar, Yaklaşım, Sayı: 236, Ağustos 2012, s. 100.


yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kav-ramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine vebunların ayrılmaz parçası olan yorumlara uymak vebunları uygulamak zorundadır.” olarak değiştirilmiş-tir. Görüldüğü üzere, gerçek ve tüzel kişilerin tutacak-ları defterlerin değil, finansal tabloların TMS/TFRS’yegöre hazırlanması söz konusudur.

TTK’nın 69 ve 88. maddeleri uyarınca, yılsonu fi-nansal tablolar;19 Türkiye Muhasebe Standartlarına uyu-larak düzenlenmelidir. Ayrıca, yeni TTK’nın envanter(md. 67), finansal tablolar (md. 68, 69), finansal tablokalemlerine ilişkin ilkeler (tamlık ve mahsup yasağı(md 72), bilançonun içeriği (md. 73), aktifleştirme ya-sağı (md. 74), karşılıklar (md. 75), dönem ayırıcı he-saplar (md. 76), sorumluluk ilişkileri (md. 77),değerleme (md. 78, 79), iktisap ve üretim değerleri (md.80)’e yönelik düzenlemeler TMS/TFRS’ye atıf yapıla-rak düzenlenmiştir. Diğer bir ifadeyle, finansal tablola-rın hazırlanmasında söz konusu ilkeleri uygulayabilmekiçin TMS/TFRS düzenlemeleri dikkate alınacaktır.

Yukarıda yapılan değişiklikler sonrasında tartışmalıbir durum ortaya çıkmıştır. Nitekim değişiklikle tacirler,“defter tutma ve kayıt zamanı” ile “tekdüzen hesap pla-nını uygulama” (VUK’un 175 inci ve mükerrer 257 ncimaddelerinde yer alan yetkiye istinaden yapılan düzen-leme) açısından VUK hükümlerini uygulamaya devamedeceklerdir. Dolayısıyla değişiklik sonrasında defter-lerin tutulması (muhasebe kayıtları yapılması) açısındansüregelen uygulama devam edecektir. Finansal tablolarise TTK uyarınca (md, 69, 88, 514) TMS/TFRS düzen-lemelerine ve ilkelerine göre hazırlanacaktır. Diğer ta-raftan, TTK’nın (dolayıyla TMS/TFRS’nin) deftertutma, envanter, mali tabloların düzenlenmesi, aktifleş-tirme, karşılıklar, hesaplar, değerleme, saklama ve ibrazhükümlerinin VUK ve diğer vergi kanunlarının aynı hu-susları düzenleyen hükümlerinin uygulanmasına vevergi kanunlarına uygun olarak vergi matrahının tespitedilmesine ve buna yönelik mali tabloların hazırlanma-sına engel teşkil etmeyeceği belirtilerek, işletmelerinikili bir uygulama ile karşılaşacakları bizzat Kanun ta-rafından ikrar edilmiş olmaktadır. Yani işletmeler hemTTK uyarınca TMS/TFRS düzenlemelerine göre hem

de vergi mevzuatına göre finansal tablo hazırlayacak-lardır.

Gerek ticari defterlerin tutulması gerekse finansaltabloların sunulmasıyla ilgili olarak, yeni TTK’da öngö-rülmüş olan düzenlemelere hiç uyulmaması ya da eksikveya hatalı bir şekilde uyulması durumunda yönetim ku-rulu üyelerine, şirket yönetici ve müdürlerine ciddi adlipara cezaları hatta hapis cezaları getirmiş idi. 6335 SayılıDeğişiklik Kanunu, Yeni TTK’nın 562. maddesiyle dü-zenlenen ve en çok eleştirilen konularından birisi olansuçlar ve cezalar konusunu, suç ve cezalarda orantılılıkilkesine atıfta bulunarak yeniden düzenlemiştir. Bu de-ğişiklikler çerçevesinde, birçok fiile uygulanması öngö-rülen hapis cezaları tamamen olmasa da kısmenkaldırılmış; ayrıca, adli para cezaları da yumuşatılarak4.000 TL idari para cezasına çevrilmiştir20.

6335 sayılı yasa ile değişik yeni TTK’nın 88. mad-desinde Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Stan-dartları Kurumunun yetkisi konusunda düzenlemeyapılmıştır. Söz konusu madde uyarınca,

“1) 64 ilâ 88 inci madde hükümlerine tabi gerçekve tüzel kişiler münferit ve konsolide finansal tablola-rını düzenlerken, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Dene-tim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan,Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçe-vede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrıl-maz parçası olan yorumlara uymak ve bunlarıuygulamak zorundadır. 514 ilâ 528 inci maddeler ilebu Kanunun ilgili diğer hükümleri saklıdır.

2) Bu düzenlemeler, uygulamada birliği sağlamakve finansal tablolara milletlerarası pazarlarda geçer-lilik kazandırmak amacıyla, uluslararası standartlarauyumlu olacak şekilde, yalnız Kamu Gözetimi, Muha-sebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından be-lirlenir ve yayımlanır.

3) Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Stan-dartları Kurumu, değişik işletme büyüklükleri, sektör-ler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için özel veistisnai standartlar koymaya ve farklı düzenlemeleryapmaya yetkilidir. Bu standart ve düzenlemeler, Tür-kiye Muhasebe Standartlarının cüz’ü addolunur.

19 Tacirin hazırlaması gereken yılsonu finansal tabloları, TTK’nın 68. maddenin 3. fıkrasında bilanço ve gelir tablosu olarak tanım-lamıştır. Ayrıca madde, Kanun’un 514. maddesi ile Türkiye Muhasebe Standartları’nın bu konudaki hükümlerine de uyulması ge-rektiğini vurgulamıştır. 514. madde; bilanço, gelir tablosu, nakit akım ve öz sermaye değişim tabloları ile eklerinin yılsonu finansaltablolar olduğunu açıkça belirtmiştir (TTK md.68 Gerekçe).

20 TUAN, Koray. (2013). 6335 Sayılı Kanun Değişikliği Sonrası Yeni Türk Ticaret Kanunu’nda Ticari Defterlerin Yeni Düzeni Ve Fi-nansal Raporlama. Kafkas Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Cilt 4, Sayı 6, s. 10.


4) Kanunlarla, belirli alanları düzenlemek ve de-netlemek üzere kurulmuş bulunan kurum ve kurullar,Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olmak şar-tıyla, kendi alanları için geçerli olacak standartlar ileilgili olarak ayrıntıya ilişkin sınırlı düzenlemeleri ya-pabilirler.

5) Türkiye Muhasebe Standartlarında hüküm bu-lunmayan hâllerde, ilgili oldukları alan dikkate alına-rak, dördüncü fıkrada belirtilen ayrıntıya ilişkindüzenleme, ilgili düzenlemede de hüküm bulunmadığıtakdirde milletlerarası uygulamada genel kabul görenmuhasebe ilkeleri21 uygulanır.”

Yukarıdaki madde, KGK’yı kuran 660 sayılıKanun Hükmünde Kararnameye (KHK)22 uyum sağ-lanabilmesi için yeniden düzenlenmiştir. Görüldüğüüzere; KGK, TMS/TFRS’lere ilişkin olarak mutlakyetkili tek otoritedir.

TTK’nın geçici 1. maddesi uyarınca, aşağıda sayı-lanlar TMS/TFRS ve yorumlarını uygulamakla yü-kümlü olup KGK, değişik işletme büyüklükleri,sektörler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar itibarıylaTürkiye Muhasebe Standartlarından muaf olacaklarıtespit etmeye veya bunlar için ayrı düzenlemeler yap-maya yetkilidir.

- Sermaye Piyasası Kanununa göre, ihraç ettiklerisermaye piyasası araçları borsada veya teşkilatlanmışdiğer bir piyasada işlem gören şirketler, aracı kurum-lar, portföy yönetim şirketleri ve konsolidasyon kap-samına alınan diğer işletmeler,

- Bankacılık Kanununun 3 üncü maddesinde ta-nımlanan bankalar ile bağlı ortaklıkları,

- 3/6/2007 tarihli ve 5684 sayılı Sigortacılık Kanu-nunda tanımlanan sigorta ve reasürans şirketleri,

- 28/3/2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emekli-lik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanununda tanımlananemeklilik şirketleri.

Ayrıca 660 sayılı KHK’nın 9. maddesinde KGK’nıngörev ve yetkileri sayılmıştır. Söz konu yetkiler genel-

likle muhasebe (TMS/TFRS) ve denetim standartları,finansal tablolar ve bağımsız denetime ilişkindir.KHK’nın 26. maddesinde ise “Kanuni defterlerin Ku-rulca yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartlarınauygun olarak tutulması ve finansal tabloların bu stan-dartlara göre düzenlenmesi şarttır. Ancak, 5018 sayılıKanun kapsamındaki idareler ile bilanço esasında def-ter tutmakla yükümlü bulunmayanlar bu Kanun Hük-münde Kararname hükümlerine tabi değildir.” hükmüyer almaktadır. Söz konusu bu hüküm hem TTK, hemVUK ile çelişmektedir. KHK, TTK’da 6635 sayılı yasaile yapılan değişiklik öncesinde yayımlanmış olup 6102sayılı TTK’nın değişiklik öncesi orijinal halini esas al-dığından, söz konusu değişikliği içermemektedir. Dahasonraki tarihte yayımlanan 6335 sayılı yasa KHK’nınbu hükmünü etkisiz kılmaktadır. Dolayısıyla, defterlerin660 sayılı KHK dikkate alınıp TMS/TFRS’ye uygunolarak tutulması söz konusu değildir. Nitekim, KGK25.04.2013 tarih ve 04/01 sayılı kararıyla “FinansalTablo Örnekleri ve Kullanım Rehberi”ni yayımlamış vesöz konusu rehberde “TMS’ye göre finansal tablolarınıhazırlayanlar muhasebe, defter ve kayıtları ile TMS’yegöre hazırlanmış finansal tablolar arasındaki ilişkiyikurmak, bir sonraki yıl finansal tablolarının sağlıklı birşekilde hazırlanmasını sağlamak ve TMS’ye göre ha-zırlayacakları finansal tablolara ulaşmak için yapacak-ları kayıtları göstermek üzere, 6102 sayılı Kanunun 64ve 82’nci maddeleri çerçevesinde, varsa gerekli dü-zeltme işlemlerini ticari defterlerinden ayrı bir şekildekaydedip saklarlar ve gerektiğinde ibraz ederler. Tabioldukları mevzuat uyarınca bu amacı karşılamak üzerebir defter tutulması da bu kapsamda değerlendirilir.”açıklamasını yapmıştır.

KGK, TMS/TFRS uygulamasının kapsamına ilişkinolarak 14/11/2012 tarihli ve (01/7) sayılı kararıyla23

“660 sayılı KHK’da belirtilen kamu yararını ilgilendi-ren kuruluşların24, 6102 sayılı Kanunun 397’nci mad-desi çerçevesinde Bakanlar Kurulu kararıyla bağımsızdenetime tabi olacakların ve aynı Kanunun 1534’üncümaddesinin ikinci fıkrasında sayılan şirketlerin mün-

21 Gerek TMS’de gerekse ilgili oldukları alana özgülenerek özel standartlarda da hüküm bulunmadığı takdirde uluslararası uygulamadagenel kabul gören muhasebe ilkelerine uyulur (TTK md.88/5). Burada kast edilen ilkeler Amerika Birleşik Devletleri’nin GenelKabul Görmüş Muhasebe İlkeleri (General Accepted Accounting Principles)’dir (TTK md. 88/5 Gerekçesi).

22 2/11/2011 tarihli ve 28103 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.23 17 Kasım 2012 Tarihli ve 28470 Sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır.24 660 sayılı KHK’ya göre kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar; halka açık şirketler, bankalar, sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri,

faktoring şirketleri, finansman şirketleri, finansal kiralama şirketleri, varlık yönetim şirketleri, emeklilik fonları, ihraççılar ve ser-maye piyasası kurumları ile faaliyet alanları, işlem hacimleri, istihdam ettikleri çalışan sayısı ve benzeri ölçütlere göre önemliölçüde kamuoyunu ilgilendirdiği için Kurum tarafından bu kapsamda değerlendirilen kuruluşlarıdır.


ferit ve konsolide finansal tablolarının hazırlanma-sında Türkiye Muhasebe Standartlarını uygulamasına;bu kapsama dâhil olmayanlar için Kurumca bir belir-leme yapılıncaya kadar yürürlükteki mevzuatın uygu-lanmasının devamına” karar vermiştir.

Diğer taraftan, KGK 21/8/2014 tarihli ve 75935942-050.01.04 – [01/26] sayılı kararıyla,25 aşağıda sayılankuruluş ve işletmelerin 1/1/2014 tarihi ve sonrasındabaşlayan hesap dönemlerine ilişkin münferit ve konso-lide finansal tablolarının hazırlanmasında Türkiye Mu-hasebe Standartlarının uygulanmasına; aşağıda sayılanlardışındaki kurum, kuruluş ve işletmelerin de münferitveya konsolide finansal tablolarının (1/1/2014 tarihindenönce başlayan hesap dönemlerine ait olup hazırlanmamışveya genel kurula sunulmamış olanlar dahil) hazırlanma-sında isteğe bağlı olarak Türkiye Muhasebe Standartlarınıuygulayabileceğine, kapsama dâhil olmayanlar için KGKtarafından bir belirleme yapılıncaya kadar yürürlüktekimevzuatın uygulanmasının devamına karar vermiştir.

1) 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu uyarıncaSermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve deneti-mine tabi işletmelerden;

a) Sermaye piyasası araçları bir borsada ve/veyateşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören anonimşirketler,

b) Yatırım kuruluşları,c) Kolektif yatırım kuruluşları,d) Portföy yönetim şirketleri,e) İpotek finansmanı kuruluşları,f) Konut finansmanı ve varlık finansmanı fonları,g) Varlık kiralama şirketleri,h) Merkezî takas kuruluşları,i) Merkezî saklama kuruluşları,j) Veri depolama kuruluşları,k) Sermaye piyasası araçları bir borsada ve/veya

teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem görmeyen ancakSermaye Piyasası Kanunu kapsamında halka açık sa-yılan şirketlerden aşağıdaki üç ölçütten en az ikisinisağlayanlar:

- Aktif toplamı on beş milyon ve üstü Türk Lirası. - Yıllık net satış hasılatı yirmi milyon ve üstü Türk

Lirası. - Çalışan sayısı elli ve üstü.

2) 19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Ka-nunu uyarınca Bankacılık Düzenleme ve DenetlemeKurumunun düzenleme ve denetimine tabi işletmeler-den;

a) Bankalar,b) Finansal kiralama şirketleri,c) Faktöring şirketleri,d) Finansman şirketleri,e) Varlık yönetim şirketleri,f) Derecelendirme kuruluşları,g) Finansal holding şirketleri,h) Finansal holding şirketleri üzerinde 5411 sayılı

Kanunda tanımlandığı şekliyle nitelikli paya sahipolan şirketler,

i) Ödeme kuruluşları ve elektronik para kuruluş-ları.

3) 3/6/2007 tarihli ve 5684 sayılı Sigortacılık Ka-nunu ile 28/3/2001 tarihli ve 4632 sayılı BireyselEmeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu kapsa-mında faaliyet göstermekte olan sigorta, reasürans veemeklilik şirketleri.

4) Borsa İstanbul Piyasalarında faaliyet gösterme-sine izin verilen; yetkili müesseseler, kıymetli maden-ler aracı kurumları, kıymetli maden üretimi veyaticareti ile iştigal eden anonim şirketler.

Görüldüğü üzere, TTK açısından TMS/TFRS uygu-laması tüm şirketleri kapsarken; KGK, TMS/TFRS uy-gulamasını daraltmıştır. Ancak bu durumun, Standartlarınuygulamasının Türkiye’de nispeten yeni olması ve halihazırda Standartları uygulamayan işletmeler için maliyetve zaman açısından bir geçiş dönemi düzenlemesi oldu-ğunu düşünmekteyiz.

3.3. Sermaye Piyasası Kanunu’na Göre Muha-sebe Kayıtları

1981’den beri yürürlükte olan 2499 sayılı SermayePiyasası Kanunu26‘nun yürürlükte olduğu dönemdeSermaye Piyasası Kurulu, kanunla verilen yetkiye da-yanarak kendine tabi durumdaki şirketlerin ve aracıkurumların hesaplarının kaydedilmesinde, muhasebeverilerinin kullanılmasında, finansal tabloların düzen-lenmesinde ve denetiminde uyulması gereken kurallarıve ilkeleri yayınladığı tebliğlerde düzenlemiştir.29.01.1989 tarihli ve 20064 sayılı Resmi Gazete’de

25 Söz konusu karar 26/08/2014 tarihli ve 29100 sayılı, Resmi Gazete’de yayımlanmış olup KGK’nın 01/11/2014 tarikli ve 29162sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 23/10/2014 Tarihli ve 75935942-050.01.04 – [01/33] sayılı kararıyla değişikliğe uğramıştır.

26 30.07.1981 tarihli ve 17416 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.


yayınlanan Seri XI/I no’lu Sermaye Piyasası’nda MaliTablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar HakkındakiTebliğ’i yayınlamıştır. Sermaye Piyasası Kurulu,01.03.1995, 23.11.1996 ve 19.02.1996 tarihlerindetebliğler yayınlamış ve bu tebliğlerinde “MuhasebeStandartları Hakkında Tebliğ” ifadesini kullanmıştır.SPK’nın Sermaye Piyasası Mevzuatının 5. bölü-münde, ‘’Muhasebe Standartları’’ başlığı altında yeralan mali tablo ve raporların düzenlenmesine ilişkinilke ve kurallarla ilgili olarak tebliğler oluşturulmuştur.

Sermaye Piyasası Kurulu, sermaye piyasalarını şef-faflaştırmak ve İMKB’de işlem gören şirketlerin hissesenetlerine yerli/yabancı bireysel/kurumsal yatırımcıilgisini arttırmak amacıyla UFRS ile tam uyumlu mu-hasebe standartları geliştirmiştir. Bu kapsamda, halkaaçık işletmeler için 15.11.2003 tarihinde Seri:XI No:25 “Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hak-kında Tebliğ”i yayınlamıştır. Tebliğ, hisse senetleri bor-sada işlem gören şirketler, yatırım ortaklıkları, hissesenetleri borsada işlem görsün veya görmesin tüm aracıkurumlar, portföy yönetim şirketleri ile bu işletmelerinbağlı ortaklığı, müşterek yönetime tabi ortaklığı ve iş-tiraki konumunda olan ve konsolidasyon kapsamı dı-şında tutulmamış olan şirketler için 01.01.2005tarihinden sonra sona eren ilk ara finansal tablolardangeçerli olmak üzere yürürlükte bulunmaktaydı. Bu Teb-liğ, 09.04.2008 tarih ve 26842 sayılı Resmi Gazete’deyayınlanan Seri: XI, No: 29 “Sermaye Piyasasında Fi-nansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği” ile yürür-lükten kaldırılmıştır. Bu tebliğe göre işletmeler, AvrupaBirliği tarafından kabul edilen haliyle Uluslararası Mu-hasebe/Finansal Raporlama Standartlarını uygularlarve finansal tabloların Avrupa Birliği tarafından kabuledilen haliyle UMS/UFRS’lere göre hazırlandığı hu-susuna dipnotlarda yer verirler. Bu kapsamda, benim-senen standartlara aykırı olmayan, TMSK’ca yayımlananTMS/TFRS esas alınır.

6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’nun27 ile1981’den beri yürürlükte olan Kanun yürürlükten kal-dırılmıştır. 6362 sayılı SPK’nın 14. maddesi uyarınca,ihraççı (sermaye piyasası araçlarını ihraç eden, ihraçetmek üzere Sermaye Piyasası Kuruluna başvurudabulunan veya sermaye piyasası araçları halka arz edi-

len tüzel kişileri ve bu Kanuna tabi yatırım fonları),kamuya açıklanacak veya gerektiğinde Sermaye Piya-sası Kurulunca istenecek finansal tablo ve raporları,şekil ve içerik bakımından Türkiye Muhasebe Stan-dartları çerçevesinde Kurulca belirlenen düzenleme-lere uygun olarak, zamanında, tam ve doğru bir şekildehazırlamak ve ibraz etmek zorundadır. Konuya ilişkinolarak çıkarılan Sermaye Piyasasında Finansal Rapor-lamaya İlişkin Esaslar Tebliği (II-14.1)’nin28 5. madde-sinde işletmelerin, finansal tablolarının hazırlanmasındaKGK tarafından yayımlanan TMS/TFRS’yi esas ala-cağı belirtilmiştir.

Görüldüğü üzere, SPK uyarınca yapılan düzenle-meler kamunun aydınlatılmasına ilişkin esaslar çerçe-vesinde yapılmakta ve genellikle ilgili şirketlerinfinansal tablolarının hazırlanması ve açıklanmasınayönelik hususları belirlemektedir. Sermaye Piyasa-sında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği (II-14.1)’nin 19. maddesi uyarınca, finansal tabloların buTebliğ uyarınca hazırlanmasına ilişkin hesaplamalarnedeniyle, işletmelerin diğer mevzuat uyarınca tut-makla mükellef oldukları kanuni defter ve belgelereyeni kayıtlar yapılamaz veya bu defter ve belgelerdeyer alan kayıtlar değiştirilemez. Finansal tabloların buTebliğ hükümleri uyarınca hazırlandığı dönemlerde,işletmeler, muhasebe defter ve kayıtları ile bu Tebliğuyarınca hazırlanmış finansal tablolar arasındaki iliş-kiyi kurmak ve bir sonraki yıl finansal tablolarının sağ-lıklı bir şekilde hazırlanmasını sağlamak üzereSermaye Piyasası Muhasebe Defteri tutarlar. Muha-sebe kayıtlarından, bu Tebliğ uyarınca hazırlanan fi-nansal tablolardaki tutarlara ulaşılırken yapılan tümaçılış ve cari dönem düzeltme ve sınıflandırma kayıt-larının Sermaye Piyasası Muhasebe Defteri’ne ayrıayrı kaydedilmesi gerekmektedir.

Sermaye Piyasası Kurulu, Yatırım Fonlarının Fi-nansal Raporlama Esaslarına İlişkin Tebliğ (II-14-2)29

ile yatırım fonlarının düzenleyeceği finansal tablolarave uygulayacakları hesap planına ilişkin özel bir dü-zenleme yapmıştır. Ayrıca Kurul, Aracı Kurum HesapPlanı ve Planın Kullanım Esasları Hakkında Tebliğ(Seri: XI, No: 7)30 ile aracı kurumların kullanacaklarıözel bir hesap planı kabul etmiştir. Söz konusu tebliğ,

27 30/12/2012 tarihli ve 28513 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.28 13/6/2013 tarihli ve 28676 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.29 30/12/2013 tarihli ve 28867 Mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.30 Tebliğ 31/1/1992 tarihli ve 21128 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olup sonrasında çok sayıda değişikliğe uğramıştır. Bu değişik-

liklerin en kapsamlıları 1995 yılında çıkarılan Seri: V, No: 20 sayılı Tebliğ ile 2003 yılında çıkarılan Seri: V, No: 66 sayılı Tebliğ’dir.


6362 sayılı SPK öncesinde çıkarılmıştır, ancak Kanu-nun geçici 1. maddesi uyarınca Sermaye Piyasası Ku-rulu tarafından yeni bir düzenleme yapılıncaya kadartebliğin 6362 sayılı Kanuna aykırı olmayan hükümleriuygulanmaya devam edecektir.

3.4. Bankacılık Kanunu’na Göre Muhasebe Ka-yıtları

5411 sayılı Bankacılık Kanunu’nun31 37. maddesiuyarınca, bankalar, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve De-netim Standartları Kurumunun ve kuruluş birlikleriningörüşü alınmak suretiyle Bankacılık Düzenleme ve De-netleme Kurulunca belirlenecek usul ve esaslara uygunolarak muhasebe sistemlerinde tek düzeni uygulamak;Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim StandartlarıKurumunca yayımlanan muhasebe ve finansal rapor-lama standartlarına uygun olarak tüm işlemlerini ger-çek mahiyetlerine uygun surette muhasebeleştirmek vefinansal raporlarını bilgi edinme ihtiyacını karşılayabi-lecek biçim ve içerikte, anlaşılır, güvenilir ve karşılaş-tırılabilir, denetime, analize ve yorumlamaya elverişli,zamanında ve doğru şekilde düzenlemek zorundadır.

Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu tara-fından yayımlanan “Bankaların Muhasebe Uygulama-larına ve Belgelerin Saklanmasına İlişkin Usul veEsaslar Hakkında Yönetmelik”in32 4. maddesi ile ban-kaların faaliyetlerini, 16 Ocak 2005 tarihli ve 25702sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Türkiye MuhasebeStandartları Kurulunun 1 sıra no.lu Finansal TablolarınHazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin KavramsalÇerçeve Hakkında Tebliğ hükümleri çerçevesindeTürkiye Muhasebe Standartlarına uygun olarak muha-sebeleştirmesi esası getirilmiştir. Ayrıca, bankalarınmuhasebe kayıtlarında dikkate alacakları tekdüzenhesap planı, Tekdüzen Hesap Planı ve İzahnamesiHakkında Tebliğ3 ile; katılım bankalarının muhasebekayıtlarında dikkate alacakları tekdüzen hesap planıise Katılım Bankalarınca Uygulanacak TekdüzenHesap Planı ve İzahnamesi Hakkında Tebliğ3 ile belir-lenmiştir.

3.5. Finansal Kiralama, Faktoring ve FinansmanŞirketleri Kanunu’na Göre Muhasebe Kayıtları

6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finans-man Şirketleri Kanunu’nun35 14. maddesi uyarınca,Türkiye’de kurulu finansal kiralama şirketleri, faktoringşirketleri ve finansman şirketleri, Kamu Gözetimi, Mu-hasebe ve Denetim Standartları Kurulu tarafından be-lirlenen usul ve esaslar çerçevesinde tüm işlemlerinigerçek mahiyetlerine uygun surette muhasebeleştirmek,finansal raporlarını bilgi edinme ihtiyacını karşılayabi-lecek biçim ve içerikte, anlaşılır, güvenilir ve karşılaş-tırılabilir, denetime, analize ve yorumlamaya elverişli,zamanında ve doğru şekilde düzenlemek zorundadır.Söz konusu şirketlerin hazırlayıp açıklayacakları finan-sal tabloların formatı ise “Finansal Kiralama, Faktoringve Finansman Şirketlerinin Muhasebe Uygulamaları ileFinansal Tabloları Hakkında Yönetmelik’te,36 muhasebekayıtlarında dikkate alacakları tekdüzen hesap planı iseFinansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketle-rince Uygulanacak Tekdüzen Hesap Planı ve İzahna-mesi Hakkında Tebliğ37 ile düzenlenmiştir.

3.6. Sigortacılık Kanunu’na Göre MuhasebeKayıtları

5684 sayılı Sigortacılık Kanunu’nun38 18. maddesiuyarınca sigorta şirketleri ve reasürans şirketleri, he-saplarını ve malî tablolarını, Hazine Müsteşarlığı’ncabelirlenecek esaslara ve örneğe uygun olarak düzenle-mek, ilan ettirmek zorundadır. Konuya ilişkin olarakHazine Müsteşarlığı’nca yayınlanan Sigorta ve Reasü-rans Şirketleri İle Emeklilik Şirketlerinin Finansal Ra-porlamaları Hakkında Yönetmelik’in39 4. maddesiuyarınca, Türkiye’de kurulmuş sigorta ve reasürans şir-ketleri ile yabancı ülkelerde kurulmuş sigorta ve rea-sürans şirketlerinin Türkiye’deki teşkilatını veemeklilik şirketleri, faaliyetlerini bu Yönetmelik ileTürkiye Muhasebe Standartları Kurulunun (6335 sayılıyasa ile değişik TTK ve 660 sayılı KHK ile Kamu Gö-zetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu bukurulun yerini almıştır.) finansal tabloların hazırlanma

31 1/11/2005 tarihli ve 25983 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.32 01.11.2006 tarih ve 26333 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.33 26.01.2007 tarih ve 26415 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.34 26.01.2007 tarih ve 26415 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.35 13.12.2012 tarih ve 28496 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.36 24.04.2013 tarih ve 28627 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.37 24.12.2013 tarih ve 28861 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.38 14.06.2007 tarih ve 26552 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.39 14.07.2007 tarih ve 26582 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.


ve sunulma esaslarına ilişkin mevzuat hükümleri çer-çevesinde muhasebeleştirilmesi esastır. Yönetmelik ile1.1.2008 tarihinden itibaren sigorta sektöründe Ulus-lararası Finansal Raporlama Standartlarıyla bire biruyumlu şekilde belirlenen TMS/TFRS’ye uyum esasıkabul edilmiştir. Ancak, sigorta sözleşmelerine, bağlıortaklık, birlikte kontrol edilen ortaklık ve iştiraklerinmuhasebeleştirilmesi ve konsolide finansal tablolar, ka-muya açıklanacak finansal tablolar ile bunlara ilişkinaçıklama ve dipnotların düzenlenmesine ilişkin usul veesaslar Hazine Müsteşarlığınca çıkarılacak tebliğler ilebelirlenecektir. Bu çerçevede, şirketlerce kullanılacakTMS ve TFRS ile uyumlu dipnot formatları FinansalTabloların Sunumu Hakkında Tebliğ (no 2008/1)40 ilebelirlenmiştir. Söz konusu Tebliğ ve yine Hazine Müs-teşarlığı’nca yayınlanan Sigorta ve Reasürans Şirketleriİle Emeklilik Şirketlerinin Konsolide Finansal Tablo-larının Düzenlenmesine İlişkin Tebliğ41 ile bu kurum-ların hazırlayacakları finansal tabloların formatıTMS/TFRS’ye atıf yapılarak belirlenmiştir. SigortaHesap Planı ve İzahnamesi Hakkında Tebliğ (Sigorta-cılık Muhasebe Sistemi Tebliğ No: 1)42 ile sigorta vereasürans şirketleri ile emeklilik şirketlerinin muhasebekayıtlarında ve raporlamalarında kullanacakları tekdü-zen hesap planı kabul edilmiştir.

4. VUK VE TTK’NIN MUHASEBE KAYITLA-RINA İLİŞKİN DÜZENLEMELERİNİN DEĞER-LENDİRİLMESİ

Vergi kanunları ile ticaret kanunu farklı amaçlarıhedef almıştır. Dolayısıyla, getirdikleri hükümlerinaynı konuda bile olsa farklı esaslar içermesi doğaldır.Vergi kanunları (özellikle VUK) ile TTK’nın defter vemuhasebe kayıtlarına ilişkin hükümleri arasında fark-lılıklar olması da doğaldır. VUK vergi amaçlı, TTK isebilgi amaçlı muhasebeyi benimsemiş; bu doğrultudausul, esas ve ilkeler kabul etmiştir.

TMS/TFRS ile VUK arasındaki farklılıklar biryasal çatışma olarak değerlendirilmemelidir. Nitekim,Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esasla-rına İlişkin Kavramsal Çerçeve Hakkında Tebliğ SıraNo:1’in 6’ncı maddesinde TMS/TFRS’nin vergi ka-nunları ile ilişkisine dair aşağıdaki açıklamalara yerverilmiştir.

“Vergi mevzuatı ile ilişkisi

Madde 6- Türkiye Muhasebe Standartları ve Yo-rumları ile bu Kavramsal Çerçevede yer alan kavramve ilkeler doğrultusunda düzenlenecek finansal tablo-lar ticari bilançonun oluşumu ile ilgilidir. Vergi UsulKanunundaki iktisadi kıymetlerin değerlendirilmesineilişkin hükümler vergi matrahının hesaplanması ile il-gilidir. Bu itibarla, mükellefler Türkiye MuhasebeStandartlarına göre düzenledikleri tek tip finansal tab-lolarında oluşan ticari kardan hareketle, Vergi UsulKanunundaki farklı değerleme hükümlerinin olumluve olumsuz etkileri ile kanunen kabul edilmeyen gider-ler ve vergiden muaf veya müstesna gelirlerini bu karaeklemek ve indirmek suretiyle haricen gelir veya ku-rumlar vergisi matrahlarını hesaplayacaklardır.

Maliye Bakanlığının, Türkiye Muhasebe Standart-larına uygun olmak koşuluyla ihtiyatlı ve sınırlayıcıdüzenlemeler yapma ve mükelleflerden ek mali tablo-lar ile raporlar isteme hakkı saklıdır.”

Ülkemizde muhasebe kayıtlarına ilişkin esaslar iseVUK’daki yetkiye istinaden Maliye Bakanlığınca çı-karılan MSUGT’ler ile olmuştur. Bu noktada, özellikle1 sıra no.lu MSUGT ile düzenlenen tekdüzen hesapplanı önem arz etmektedir. Bizzat MSUGT’lerinde,yapılan düzenlemelerin vergi kanunlarından bağımsızolduğu, vergi kanunlarının gerektirdiği yükümlülük-lerin ve hesaplamaların ayrıca yapılması gerektiğiifade edilmiştir. Diğer bir ifadeyle, TDHP muhasebeilkelerine göre oluşturulmuş olup vergi mevzuatınınfarklı esasları kabul etmesi durumunda mali kâr he-saplaması ve diğer vergisel yükümlülükler ayrıca ye-rine getirilmek durumundadır.

Örneğin, muhasebe sistemi uygulama genel tebli-ğinde hazırlanan hesap planı ve finansal tablolar vergiusul kanununun değerleme ilkeleri ile tam örtüşme-mektedir. Muhasebe sisteminin ihtiyacı olan hesaplarhalen mevcut hesap planında VUK’da olmamasınarağmen açılmıştır. Örneğin menkul kıymetler değerdüşüklüğü karşılığı, iştirakler, bağlı ortaklıklar değerdüşüklüğü karşılıkları ve kıdem tazminatı karşılıklarıgibi hesaplar buna örnektir. Yine vergi kanunlarınınkabul etmediği birçok gider, vergi cezaları gibi, mu-hasebede gider olarak yazılırken vergi açısından gider

40 18.04.2008 tarih ve 26851 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.41 31.12.2008 tarih ve 27097 sayılı 4. Mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.42 31.12.2004 tarih ve 25686 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan tebliğde sonradan çok sayıda değişiklik ve ekleme yapılmıştır.


olarak kabul edilmemektedir. Aynı şekilde iştirak ka-zançları gelir olarak kaydedilirken vergi açısından ver-giye tabi bir gelir unsuru değildir. O halde, mevcuthesap planı da VUK ile tam uyumlu değildir43.

Yeni TTK ile yapılan düzenlemeler sonrasında iseVUK ve TDHP’na göre defterler tutacak, TMS/TFRS’yegöre finansal tablolar hazırlanacaktır. Ayrıca, vergi be-yannamesinin hazırlanması ve beyanname ekinde malitablo sunulması halinde de vergi mevzuatına uygun malitablolar hazırlanacaktır. Bu durum uygulamada ikilik do-ğurmuş olup mali tabloların tekliği ilkesine aykırıdır.

Muhasebe standartları ile vergi mevzuatı arasındakien önemli farklılıklar;

- Bilginin kayda alınmasında, sınıflandırma farklı-lığının bulunması,

- Kayda alınacak tutarın ölçümünden kaynaklananfarklılığın bulunması,

- Dönem sonu işlemlerinde ölçümleme (değer-leme) kurallarındaki farklı uygulamaların bulunması,

Finansal tablolarda sunulan bilgilerin içeriğinin vetutarlarının farklı olması,

- Finansal tablo formatlarının farklı olması,olarak sıralanabilir. Söz konusu farklılıklar finansal

tabloda sunulan bilgileri farklılaştırmaktadır. Bu fark-lılıkların bir kısmı vergi matrahını etkilerken bir kısmıetkilememektedir44.

Mevcut durumda, TMS/TFRS ve vergi kanunları-nın uygulanması bakımından üç tür işletme bulunmak-tadır45:

1) TMS/TFRS’yi uygulamak durumunda bulunanbankalar, diğer mali kesim işletmeleri ve sigorta işlet-meleri, muhasebe standartları ile uyumlaştırılmışhesap planlarını uygulayarak muhasebe kayıtlarınıyapmakta, finansal tablolarını da bu formatlara göreraporlamaktadırlar. Vergi matrahının hesabında isefarklılıkları alt hesaplarda ya da nazım hesaplardaveya diğer kayıtlarda izleyerek, muhasebe kârındankanunen kabul edilmeyen giderleri ve vergiye tabi ol-mayan gelirleri dikkatte alarak vergi matrahını hesap-lamaktadırlar. Bu uygulamada, Maliye Bakanlığı ile

herhangi bir önemli sorun yaşanmadığı, yıllardır göz-lemlenmektedir. Böylece tek kayıtla, tek finansal tabloile hem standartlar uygulanmakta hem de Maliye Ba-kanlığının istediği bilgiler verilebilmektedir.

2) Sermaye piyasası kapsamındaki borsaya kayıtlıişletmeler ise, SPK’nın öngördüğü finansal tablolarıdüzenlemek ve yayımlamak zorundadırlar. Bu tablo-lar, TMS/TFRS ile uyumludur. Mali kesim ve sigortaişletmeleri dışındaki işletmeler muhasebe kayıt düzen-lerini ve finansal tablolarını Maliye Bakanlığının ya-yımlamış olduğu muhasebe sistemi uygulama geneltebliğine göre yapmak zorundadırlar. Bu işletmeler gü-nümüze kadar ikili uygulama yapmışlardır. Bazı işlet-meler muhasebe sistemi uygulama genel tebliğiçerçevesinde tek muhasebe kaydı tutmuş ve finansaltablolarını bakanlığın istediği formata göre düzenle-miş, ancak daha sonra bu bilgileri alarak tek tek mu-hasebe standartlarındaki esaslara göre muhasebedışında özel programlarda düzelterek standartlarauygun finansal tabloları hazırlamış ve bu tabloları dabağımsız denetimden geçirmiştir. Aslında herkesçe bi-linen bir gerçek de bu tabloların bizzat denetim firma-ları tarafından hazırlandığı ve denetlendiği hususudur.Oysa tablo hazırlayıcısının farklı, denetimi yapanınfarklı olması gereği denetim standartlarının olmazsaolmazları arasındaki önemli bir kuralıdır. Diğer taraf-tan, bazı firmalar da ikili kayıt düzenini seçmiş, aynıbilgiler bir taraftan muhasebe sistemi uygulama geneltebliğine göre, bir taraftan da muhasebe standartlarınagöre kayıt altına alınmış ve finansal tablolar bu bilgi-lere göre iki farklı düzende hazırlanmıştır. Bazı işlet-meler ise mevcut tekdüzen hesap planına açtıkları yenihesaplar veya bazı hesapların altında detay hesaplaraçarak uyumlaştırmayı sağlamışlardır. Yıllardır üze-rinde tartışılan husus, bu sektörün de muhasebe kayıtdüzeninin bankalarda, sigorta şirketlerinde olduğu gibimuhasebe standartları ile uyumlu hale getirilmesi veikili uygulamanın ortadan kaldırılmasıydı. NitekimTTK’nın ilk orijinal hali bu kesimlerce de olumlu ge-lişme olarak değerlendirilmişti. Yapılan son değişiklikbu beklentiyi ortadan kaldırmış ve eski uygulamayadevam sürecine girilmiştir.

43 AKDOĞAN, Nalan. (2012). Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İşletmeler Tarafından Uygulanmasının SağlanmasındaMaliye Bakanlığı’nın Tarihi Sorumluluğu. Muhasebe ve Denetime Bakış, Kasım 2012, s. 32.

44 AKDOĞAN, 2012, s. 34.45 A.g.m. s. 34, 35.


3) Üçüncü grup işletmeler ise; bugüne kadar mu-hasebe uygulamalarını hep Maliye Bakanlığı düzen-lemelerine göre yapmış, onun dışındaki bir uygulamaile tanışmamıştır.

Sonuç olarak mevcut durumda muhasebe sistemineilişkin önemli sorunlar bulunmaktadır. Bu sorunlarşöyle sıralanabilir:46

1- İki farklı kayıtlamanın yapılması,2- İki farklı mali tablo setinin düzenlenmesi,3- Finansal tablolarda teklik ilkesine uyulmaması,4- Bağımsız denetime tabi şirketlerin TFRS ile

uyumlu mali tablolarını düzenleme işinin bağımsız de-netçiler ve/veya bağımsız denetim kuruluşları tarafın-dan yapılması,

5- Bu dönüştürme işinin denetime tabi şirketler ye-rine bağımsız denetçilerin ve/veya bağımsız denetimkurumları tarafından yapılmasının bunlar için zamankaybına ve ilave bir yüke neden olması,

6- Söz konusu dönüştürme işinin bağımsız denetimfaaliyetinin önemli bir kısmını oluşturması,

7- Bu dönüştürmenin muhasebe sistemi içinde ya-pılamaması,

8- Dönüştürmenin doğru, gerçeğe ve TMS/TFRS’yeuygun olarak yapılamaması,

9- TMS/TFRS ile SPK’ya göre belirlenen tutarlararasında önemli bazı farkların olması,

10- Böyle bir sonuca göre denetimden geçen şir-ketlere ait performans denetiminin ve finansal duru-muna ait analiz yapılmasının yeterli olmaması,

11- Bağımsız denetimi yapılan şirketlerin değişikyıllara ait kendi bilgileri ile aynı sektördeki benzer iş-letmelerle tutarlı bir şekilde karşılaştırılmasının yeter-siz olması,

12- TMS/TFRS’ye göre mali tablo düzenlenmesi-nin, bağımsız denetimle ilgili olan kişi, kurum ve ku-ruluşlarca benimsenerek yaygınlaşamaması.

VUK, TMS/TFRS ve TDHP’nın muhasebe kayıt-larının tutulması ve finansal tabloların hazırlanmasınoktasındaki farklılıklarının uygulamada yarattığı so-runları çözmek için önümüzde üçlü bir çözüm seti bu-lunmaktadır.

Birinci seçenek, TTK’da değişiklik yaparak yasaldefter kayıtlarının finansal tabloların hazırlanmasındaolduğu gibi TMS/TFRS’ye uygun olarak tutulmasını

sağlamaktır. Bu seçenek, vergi mevzuatı ile olan fark-lılaşmanın önüne geçmediği gibi, VUK’a aykırı kayıttutulması sonucunu doğuracaktır. VUK veya diğervergi kanunlarının sırf TMS/TFRS’ye uyum için de-ğiştirilmesi ise vergi teorisine uygun düşmeyecektir.Zira yukarıda detaylı olarak açıklandığı üzere, her ikimevzuat setinin farklı amaçları bulunmaktadır ve bir-birleriyle tamamen uyuşması beklenemez. Vergi,kamu maliyesi ve kamu hukukunun bir alt branşıdırve muhasebe vergi kanunlarını etkilese de onun ilkeve esaslarını tam anlamıyla değiştiremez. Diğer bir ifa-deyle, vergi kanunlarının muhasebe standartlarınaveya muhasebe standartlarının vergi kanunlarına uy-maması diye bir “sorun” yoktur. Sorun, söz konusu ikifarklı hukuk normundaki kuralların nasıl muhasebe-leştirileceği ve raporlanacağıdır.

İkinci seçenek, hiçbir değişiklik yapmayıp mevcutdurumun devam etmesini sağlamaktır. Bu durum iseyukarıda anlatılan ikilemin devamı anlamına gelmek-tedir. Bu durumda, ya VUK’a göre defterler tutulupTMS/TFRS’ye uygun finansal tablolar, muhasebe dışıkayıtlar aracılığıyla finansal tabloların dönüştürülmesiyoluyla hazırlanacak; ya da TMS/TFRS düzenlemele-rine uygun ikinci bir kayıt sistemi tutulacaktır. Çokbüyük ve yıl içerisinde çok sayıda işlem yapan işlet-melerin bu ikinci yöntemi benimsemesi daha pratikolabilir. Zira, birinci seçenekte finansal tabloların dön-üştürülmesi genellikle hesap dönemi kapanıp işlemlergerçekleştikten sonra geriye dönülerek yapılmaktadır.Bu durum ise çok sayıda işlem yapan işletmeler açı-sından işlemlerin özünü, detayını ortaya koyma açı-sından sıkıntılar çıkaracağı gibi işlemin gerçekleştiğizamandaki muhasebe tahminlerinin ve öngörülerininsonradan tekrar gözden geçirilmesi sıkıntısına yol açar.İkinci kayıt seçeneğinin ise VUK’nun “kaçakçılık suç-ları ve cezaları” başlıklı 359. maddesinin a.1 bendindedüzenlenen “… Defter ve kayıtlarda hesap ve muha-sebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kaydakonu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesapaçanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlem-leri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracakşekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veyadiğer kayıt ortamlarına kaydedenler … hakkında üçyıla kadar hapis cezasına hükmolunur” hükmünde ta-nımlanan vergi suçuna girme riski bulunmaktadır. Bu-nunla birlikte, SPK’ya tabi şirketler için ikinci kayıttutma imkânı bulunmaktadır. Zira Sermaye Piyasa-

46 ÖRTEN, Remzi ve TORUN, Salih. (2013). Bağımsız Denetime Tabi Şirketlerde TFRS’ye Uygun Finansal Tablo DüzenlemedekiSorunlar ve Çözüm Önerileri. Yaklaşım, Mayıs 2013, Sayı: 245, s. 214.


sında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliği (II-14.1)’nin 19. maddesi uyarınca, finansal tabloların buTebliğ uyarınca hazırlanmasına ilişkin hesaplamalarnedeniyle, işletmelerin diğer mevzuat uyarınca tut-makla mükellef oldukları kanuni defter ve belgelereyeni kayıtlar yapılamaz veya bu defter ve belgelerdeyer alan kayıtlar değiştirilemez. Finansal tabloların buTebliğ hükümleri uyarınca hazırlandığı dönemlerde,işletmeler, muhasebe defter ve kayıtları ile bu Tebliğuyarınca hazırlanmış finansal tablolar arasındaki iliş-kiyi kurmak ve bir sonraki yıl finansal tablolarının sağ-lıklı bir şekilde hazırlanmasını sağlamak üzereSermaye Piyasası Muhasebe Defteri tutarlar. Muha-sebe kayıtlarından, bu Tebliğ uyarınca hazırlanan fi-nansal tablolardaki tutarlara ulaşılırken yapılan tümaçılış ve cari dönem düzeltme ve sınıflandırma kayıt-larının Sermaye Piyasası Muhasebe Defteri’ne ayrıayrı kaydedilmesi gerekmektedir.

Üçüncü seçenek ise herhangi bir yasal değişiklikyapmadan, Maliye Bakanlığı’nın yeni bir muhasebesistemi uygulama tebliği çıkararak vergi kanunların-daki ilkelerle TMS/TFRS düzenlemelerini uyumlaştı-racak yeni bir Tekdüzen Hesap Planı hazırlamasıdır.

5. SONUÇKüreselleşme ile birlikte muhasebe ve finansal ra-

porlama uygulamalarının standartlaştırılması çalışma-ları dünyada ve ülkemizde hız kazanmış, bu kapsamdauluslararası alanda uygulanan Uluslararası Muhasebe(Finansal Raporlama) Standartları, Türkçeye aynençevrilerek Türkiye Muhasebe (Finansal Raporlama)Standartları olarak uygulanmaya başlanmıştır. Diğertaraftan, muhasebe kayıtları vergisel düzenlemelerinetkisi altında tutulmaya devam etmektedir. Bu du-rumda, KGK tarafından belirlenen şirketler muhasebekayıtlarını vergi mevzuatına göre tutmakta, finansaltablolarını ise TMS/TFRS hükümlerine göre hazırla-makta, ayrıca vergi dairesi ve diğer bazı kurumlara yö-nelik olarak da vergi mevzuatını esas alan malibilanço/gelir tablosu hazırlamaktadırlar.

Muhasebe kayıtlarının vergi mevzuatını esas alına-rak hazırlanmasının sonucunda, TMS/TFRS’ye görehazırlanan finansal tablolar (özellikle bilanço ve gelirtablosu) muhasebe kayıtlarından doğrudan hazırlana-mamakta bir takım muhasebe dışı işlemler yapılaraktüretilmektedirler. Diğer bir ifadeyle, öncelikle vergimevzuatına göre mali tablolar hazırlanmakta, dahasonra bu tablolar TMS/TFRS’yi esas alan finansal tab-lolara dönüştürülmektedir. Geçmişten beri yapılan buuyulama, yeni TTK ile yasal bir zemin kazanmıştır.Nitekim 6335 sayılı yasa ile değişik yeni TTK’nın

64/5. maddesi uyarınca mükellefler Vergi Usul Kanu-nu’nun defter tutma ve kayıt zamanıyla ilgili hüküm-leri ile aynı Kanunun 175’inci ve mükerrer 257’ncimaddelerinde yer alan yetkiye istinaden yapılan dü-zenlemelere (TDHP’na) uymak zorundadır. MaliyeBakanlığı tarafından çıkarılan TDHP’da kullanılmasıgereken muhasebe hesapları belirlenmiş, VUK’da isedefterlere ilişkin şekli düzenlemeler yapılmıştır.Ancak, defterlere veya muhasebe hesaplarına yapılankayıtlara hangi değerlerin (rakamların) kaydedileceğikonusunda açık bir düzenleme yapılmamıştır. Bu du-rumda, vergi kanunlarındaki, başta değerleme hüküm-leri olmak üzere, hükümler dikkate alınarak vergibeyannamelerinin hazırlanarak vergi ziyaına sebebiyetverilmemesi şartıyla, mevcut TDHP kullanılarak ve ih-tiyaca uygun alt hesaplar açılması veya ana hesapgrubu ve hesap gruplarının bütünlük ve tutarlılığınıbozmamak şartıyla boş hesaplarda yeni hesap oluştu-rularak bu hesaplara TMS/TFRS düzenlemelerine görehesaplanan değerlerin kaydedilmesinin önünde birengel bulunmamaktadır.

Muhasebe kayıtlarının TMS/TFRS hükümleriniesas alması durumunda mevcut TDHP ihtiyacı karşı-lamamakta, çoğu zaman boş hesap sınıflarının doldu-rulması veya alt hesapların kullanılması yeterliolmamaktadır. Bu durumda, yeni bir Tekdüzen HesapÇerçevesi’nin oluşturulmasında fayda bulunmaktadır.Ticari defterlerin ticari mevzuata göre tutulması, vergibeyannamelerin hazırlanması sırasında mali mevzuatagöre gerekli düzeltmelerin yapılması işin tabiatı gere-ğidir. Yeni TTK’nın 64/5. maddesinde sonradan yapı-lan değişiklikle Kanun’un sistematiği de bozulmuştur.En ideal çözüm bu maddenin tekrar eski haline geti-rilmesi ve ticari defter kayıtlarının TTK’ya göre tutul-masının sağlanmasıdır. Bununla birlikte, TMS/TFRShükümlerini dikkate alan yeni bir TDHP ile bu yasaldeğişikliği yapmaya gerek kalmadan da bu amaç ger-çekleştirilebilir.

KAYNAKÇA- Abdioğlu, Hasan, Demirkapı, Ertan ve Erdöl,

Munise. (2014). Yeni Türk Ticaret Kanunu ve VergiUsul Kanunu’na Göre Defterlerin İncelenmesi. Yöne-tim ve Ekonomi, Cilt:21 Sayı:1, 91-105.

- Akdoğan, Nalan ve Sevilengül Orhan. (2007).Türkiye Muhasebe Standartlarına Uyum İçin Tekdü-zen Hesap Planında Yapılması Gereken Değişiklikler.Mali Çözüm, Sayı 84, 29-70.

- Akdoğan, Nalân. (2007). Türkiye Muhasebe / Fi-nansal Raporlama Standartlarının Uygulanma Süreci:


Sorunlar, Çözüm Önerileri, Mali Çözüm, Sayı 80,Mart-Nisan 2007, 101-118.

- Akdoğan, Nalan. (2012). Türkiye Finansal Rapor-lama Standartlarının İşletmeler Tarafından Uygulan-masının Sağlanmasında Maliye Bakanlığı’nın TarihiSorumluluğu. Muhasebe ve Denetime Bakış, Kasım2012, 29-39.

- Altıntaş, Nalan. (2011). Türkiye’de MuhasebeHukukunun Çerçevesi. Sosyal Bilimler Dergisi 2011,(1), 175-188.

- Altıntaş, Taylan. (2011). Uluslararası Muhasebeve Türkiye’de Muhasebe Hukuku. Sosyal BilimlerDergisi 2011, (1), 162-174.

- Başak, Levent. (2013). 6102 Sayılı T.T.K. Hü-kümlerine Göre Defterlerin Hiç veya Gereği Gibi Tu-tulmaması Durumunda Ceza Uygulaması. VergiSorunları Dergisi, Sayı: 292, Ocak 2013, 180-192.

- Bayri, Osman. (2010a). Tekdüzen Muhasebe Sis-temine Ve Türkiye Muhasebe - Finansal RaporlamaStandartlarına Göre Gelir Tablolarının Biçimsel Ya-pısı, Kapsamı Ve İçeriğinin Karşılaştırmalı Analizi.Muhasebe ve Finansman Dergisi, 2010. 95-109.

- Bayri, Osman. (2010b). Tekdüzen Muhasebe Sis-temine Ve Türkiye Muhasebe – Finansal RaporlamaStandartlarına Göre Bilançonun Biçimsel Yapısı, Kap-samı Ve İçeriğinin Karşılaştırmalı Analizi. MaliÇözüm, Mart - Nisan 2010, Sayı 98, 89-116.

- Bilen, Abdulkadir, Solmaz, Hasan ve Çevik, Said.(2014). Yeni Türk Ticaret Kanunu Kapsamında Mu-hasebe Ve Finansal Tablolarda Oluşan Değişiklikler.Dicle Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler FakültesiDergisi, C:2 S:6 Yaz 2014, 15-42.

- Blake, John, Akerfeldt, Katarina, Fortes, HilaryJ., Gowthorpe, Catherine. (1997), The RelationshipBetween Tax And Accounting Rules-The SwedishCase, European Business Review, 97( 2), 85-91.

- Büyüktopçu, Halil İbrahim. (2009). UluslararasıFinansal Raporlama Standartlarının Finansal TabloDüzenlemelerine Etkileri Ve Örnek Bir Uygulama.Yüksek Lisans Tezi, Dokuz Eylül Üniversitesi SosyalBilimler Enstitüsü, İzmir.

- Çetin, Şenol. (2013). 6102 Sayılı Türk Ticaret Ka-nununa Göre Ticari Defter Kayıtları Ve Finansal Ra-porlama. Mali Çözüm, Ocak - Şubat 2013, Sayı 115,259-266.

- Değirmenci, İbrahim. (2013). Türkiye MuhasebeStandartlarına Uygun Finansal Tablo Düzenleme Esas-ları. Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 303, Aralık 2013,77-81.

- Demir, Şeref. (2011). Türk Ticaret KanunundakiDeğişikliklerin Muhasebe Ve Vergilendirme YönüyleDeğerlendirilmesi. Mali Çözüm, Mart - Nisan 2011,Sayı 104, 43-70.

- Demir, Şeref. (2014). Türkiye Muhasebe FinansalRaporlama Standartları VUK Değerleme Yaklaşımı(2. Baskı). Ankara: Seçkin Yayıncılık.

- Demirci, Abdülkadir. (2012) Yeni Türk TicaretKanununda Yürürlük Öncesi Yapılan Değisiklikler,Vergi Dünyası, Sayı: 373, Eylül 2012, 64-81.

- Eroğlu, Nevber Zeynep. (2010). Türkiye FinansalRaporlama Standartlarının Türk Muhasebe HukukuAçısından İrdelenmesi Ve Bir Uygulama, DoktoraTezi, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü,İstanbul.

- Esen, Muhittin. (2012). Yeni TTK Sonrası VergiMevzuatı Uyarınca Ayrıca Defter Tutmak Gerekecekmi?, Vergi Dünyası, Sayı: 365, Ocak 2012, 71-76.

- Gallego, I. (2004). The Accounting and TaxationRelationship in Spanish Listed Firms, Managerial Au-diting Journal, Vol. 19. No.6: 796–819.

- Gül, Hasan. (2012), Yeni Türk Ticaret KanunuKapsamında Türkiye Muhasebe Standartları ve BuStandartları Uygulamakla Yükümlü Olanlar, Yaklaşım,Sayı: 236, Ağustos 2012, 96-101.

- Heybeli, Burhan. (2011). Finansal Tabloların Su-nuluşu Standardı (TMS 1) Ve Tekdüzen Muhasebe Sis-temindeki Finansal Tablolarla Karşılaştırılması.Yüksek Lisans Tezi, Muğla Üniversitesi Sosyal Bilim-ler Enstitüsü, Muğla.

- Hoogendoorn, Martin, N. (1996). Accounting andTaxation in Europe: A Comparative Overview, TheEuropean Accounting Review. No. 5 (Supplement):783–794.

- Kaplanoğlu, Emre. (2014). TMS-TFRS Çerçeve-sinde Diğer Kapsamlı Gelirler ve Muhasebe Uygula-maları. Muhasebe ve Finansman Dergisi, Temmuz/2014, 75-91.

- Kocamaz, Hilal. (2010). Uluslararası MuhasebeStandartlarının Maliyet Muhasebesi Uygulaması: Ga-ziantep Ytong Sanayi A.Ş. Ytong Gazbeton Üretimi.Yüksek Lisans Tezi, Gaziantep Üniversitesi Sosyal Bi-limler Enstitüsü, Gaziantep.

- Nadir Hikmet GÜNEŞ. (2006). Tek Düzen HesapPlanının Muhasebe Standartlarına Uygunlugunun İn-celenmesi Eksiklikler Ve Aykırılıkları Konusuna Eleş-tirel Bir Yaklaşım. Yüksek Lisans Tezi, MarmaraÜniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul.


- Ozdemir, Ozan. (2007). Türkiye Finansal Rapor-lama Standartlarının Finansal Tablolar Üzerine Etki-leri Ve Göller Yöresi’ndeki Kobilerde MuhasebedenSorumlu Yöneticiler Üzerine Bir Araştırma. YüksekLisans Tezi, Süleyman Demirel Üniversitesi SosyalBilimler Enstitüsü, Isparta.

- Örten, Remzi ve Torun, Salih. (2013). BağımsızDenetime Tabi Şirketlerde TFRS’ye Uygun FinansalTablo Düzenlemedeki Sorunlar ve Çözüm Önerileri.Yaklaşım, Mayıs 2013, Sayı: 245, 212-217.

- Örten, Remzi, KURT, Ganite, (2011). TürkiyeMuhasebe Standartlarına Uygun Finansal Tablo For-matları Ve Tekdüzen Hesap Çerçevesi Önerisi. Muha-sebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi, C: 4, S: 2, 1-36.

- Özdemir, Recep. (2012). 6102 Sayılı TTK Düzen-lemelerinin Dönem Sonu İşlemleri Açısından Değer-lendirilmesi. Vergi Dünyası, Sayı 376, Aralık 2012,30-37.

- Özerhan, Yıldız. (2012). Yeni Türk Ticaret Kanu-nu’nun Muhasebe Uygulamalarına Etkisi. Yaklaşım,Ekim 2012, Sayı: 238.

- Revsine, Lawrence, Collins, Daniel W., and John-son, W. Bruce. (2005). Financial Reporting AndAnalysis ( 3.ed.). Prentice Hall, New Jersey.

- Sertbaş Tuncer, Nilgün. (2013). Yeni Türk TicaretKanunu Kapsamında İşletmelerde Uygulanması Ön-görülen Muhasebe Standartlarının Entegrasyonu veBir Uygulama Örneği. Yüksek Lisans Tezi, MarmaraÜniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul.

- Sever, Serhat. (2013). 6102 Sayılı TTK Düzenle-melerinin Dönem Sonu İşlemleri Açısından Değerlen-dirilmesi ve Vergi Kanunları ile Karşılaştırılması.Vergi Dünyası, Sayı 388, Aralık 2013, 142-155.

- Tuan, Koray. (2013). 6335 Sayılı Kanun Değişik-liği Sonrası Yeni Türk Ticaret Kanunu’nda Ticari Def-terlerin Yeni Düzeni Ve Finansal Raporlama. KafkasÜniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Der-gisi, Cilt 4, Sayı 6, 1-14.

- Ulusan, Hikmet, Eren, Elçin ve Köylü, Çağrı.(2012). 6102 Sayılı Yeni Türk Ticaret Kanunu(TTK)’nun Muhasebe Ve Denetim UygulamalarınaGetirdiği Yenilikler Üzerine Bir Araştırma. Muhasebeve Finansman Dergisi, Temmuz/2012, 11-34.

- Yıldız, Ferah. (2010). Üretim İşletmelerindekiTemel Muhasebe Uygulamalarının Uluslararası Fi-nansal Raporlama Standartları Açısından İncelen-mesi. Doktora Tezi, Kocaeli Üniversitesi SosyalBilimler Enstitüsü, Kocaeli.


Documents

Türkiye'de Muhasebe Hukuku ve Vergi Usul Kanunu-Türk Ticaret Kanunu Kıskacında Muhasebe Kayıtları