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Revista 53 - febrero 2013 67

ALGUNOS COMENTARIOSCON RELACIN A LA NORMA XVI

DEL TTULO PRELIMINARDEL CDIGO TRIBUTARIO

Jorge Bravo Cucci*

1. A MODO DE INTRODUCCIN

Se quiera o no aceptar, el problema principal del Derecho es el lenguajecon el que se encuentran revestidas las normas jurdicas que lo inte-gran; el lenguaje social o lenguaje comn, el cual es ambiguo, vago,impreciso y polismico.1 Y es que en efecto, al regular las conductashumanas, las normas jurdicas se componen de signos lingsticos, conel propsito de expresar lo quedebe ser. Ese uso oscila entre el aspectoonomasiolgico o uso corriente de la palabra para la designacin de unhecho y el aspecto semasiolgico o significacin normativa, siendoque, los dos aspectos usualmente pueden coincidir, pero no siempre esas, pues en algunos casos el legislador usa vocablos extrados del len-guaje cotidiano, en un sentido tcnico o simplemente distinto al con- vencional.

Ese es precisamente el terreno por el que transita el interprete de unanorma jurdica; los planos del lenguaje, el sintctico (plano de los sig-nos lingsticos), semntico (plano de los significados) y pragmtico(plano de los elementos extralingsticos que influyen en la comunica-cin), que son abordados a travs de los mtodos de interpretacin

* Abogado por la Universidad de Lima. Doctorado en Derecho Empresarial por laUniversidad de Sevilla. Catedrtico en la Pontificia Universidad Catlica delPer y en la Universidad de Lima. Socio de Rossell Abogados.

1 polisemia. (De poli- y el gr. ).1. f. Ling. Pluralidad de significados de una palabra o de cualquier signo lin-

gstico.2. f. Ling. Pluralidad de significados de un mensaje, con independencia de la

naturaleza de los signos que lo constituyen.


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Algunos comentarios con relacin a la Norma XVI del Ttulo Preliminar...

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empleados en el derecho. Tal como lo indica Barros Carvalho, mientrasel mtodo literal sirve para abordar el plano sintctico y los mtodoslgico y el histrico los planos semntico y pragmtico, el sistemticoo pluralista implica un abordaje conjunto de los tres planos.2

Teniendo en cuenta ello, el propsito del presente trabajo es el de re-flexionar sobre algunos aspectos de la Norma XVI Calificacin, Elusinde Normas Tributarias y Simulacin, introducida en el Ttulo Prelimi-nar del Cdigo Tributario a travs del Decreto Legislativo 1121 y vigen-te desde el 19 de julio de 2007, que generan tensiones en el proceso in-terpretativo, a los efectos de intentar esclarecer el origen de los mismos.

Los comentarios aqu vertidos son iniciales y no pretenden cubrir losinnumerables problemas interpretativos que la norma que comentare-mos genera.

2. CONTEXTO HISTRICO

Todo proceso interpretativo de una norma jurdica, requiere de uncontexto, a los efectos de extraer de la mejor forma posible, el conte-

nido de significacin de la norma interpretada, esto es, entender lahiptesis y mandato en ella contenidos. En el presente caso, el con-texto histrico es relevante para comprender los problemas que serntratados en los puntos siguientes.

La Norma VIII que estuvo vigente desde el 22 de setiembre de 1996hasta antes de la modificacin introducida a travs del Decreto Legisla-tivo 1121, exhiba el siguiente tenor:

NORMA VIII: INTERPRETACIN DE NORMAS TRIBUTARIAS Al aplicar las normas tributarias podr usarse todos los mtodosde interpretacin admitidos por el Derecho.

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT-

2 BARROS CARVALHO, Paulo.Curso de Derecho Tributario. Noeses - Grijley,2012, Pgs. 135-136.


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tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicasque efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudorestributarios.

En va de interpretacin no podr crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposicio-nes tributarias a personas o supuestos distintos de los sealadosen la ley.

Esta norma tuvo a su vez su origen en medio de una gran controversiaentre el Estado y los Administrados, pues el texto original de dichanorma aprobada por el Decreto Legislativo 816, era entendido comouno en el que se haban dotado de facultades excesivas a la Adminis-tracin Tributaria, lo que llev a que, a travs de la Ley 26663 se su-prima la frase final del segundo prrafo de la Norma VIII, el que comose recordar deca lo siguiente:

Cuando stos sometan estos actos, situaciones o relaciones a formas o estructura jurdicas que no sean manifiestamente las queel derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuada-mente la cabal intencin econmica y efectiva de los deudorestributarios, se prescindir, en la consideracin del hecho imponi-ble real de las formas o estructuras jurdicas adaptadas, y se considerar la situacin econmica real.

Garca Novoa seala que ste fue un criticable intento de introducir enel Per, el mtodo de la interpretacin econmica como lucha contra laelusin fiscal, al suponer una contravencin al derecho a la libertad decontratacin y los principios de reserva de ley y de seguridad jurdica.3 En nuestra opinin, sin perjuicio de su desafortunada redaccin, el p-rrafo derogado no otorgaba -en los hechos- una facultad exorbitante ala Administracin Tributaria, ni permita una interpretacin econmicade las normas tributarias, tratndose de la propia calificacin del hechoimponible, la que no puede hacerse ultrapasando los principios cons-titucionales, entre ellos los de reserva de ley y seguridad jurdica.

3 GARCA NOVOA, Csar. Naturaleza y funcin jurdica de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario Peruano. EnRevista del Instituto Pe-ruano de Derecho Tributario. N 44. Abril 2006, Pg. 64.


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As en trminos generales, el segundo prrafo del Ttulo Preliminar delCdigo Tributario, contena una norma de calificacin del hecho impo-nible. Dicha norma facultaba a la Administracin Tributaria a subsumirlos hechos realizados por los contribuyentes en las hiptesis de inci-dencia de normas tributarias, previamente a haberlos calificado comoimponibles.

Como lo ensea GARCA NOVOA, la calificacin es:

() un conjunto de operaciones que se realizan por parte de losaplicadores del Derecho con el fin de analizar desde el punto devista jurdico aquellas circunstancias del mundo real que pueden ser incluidas en los supuestos de hecho de la norma. (...) Juntocon la interpretacin, cuyo objeto, como vimos, son normas y, portanto, hiptesis abstractas previstas en las mismas, la fijacin ycalificacin de hechos constituye una fase previa e imprescindibledel proceso de aplicacin del derecho objetivo en permanente in-teraccin con la norma. 4

La calificacin del hecho imponible es una interpretacin de los hechos.No slo es susceptible de interpretacin el derecho, sino todo aquelloque lleva un revestimiento lingstico. Y los hechos son narraciones deeventos en lenguaje; por lo tanto son susceptibles de ser interpreta-dos.5 En ese sentido, calificar es interpretar los hechos, y verificar sirespecto de ellos se produce la subsuncin y la incidencia de algunanorma tributaria.

Puede decirse entonces, que la aplicacin del derecho, supone dos pro-cesos indivisibles: a) la interpretacin de las normas jurdicas y b) lacalificacin de los hechos. La calificacin es la actividad con la que laaplicacin del derecho culmina.

4 GARCA NOVOA, Csar.La clusula antielusiva en la nueva Ley General Tribu-taria. Marcial Pons, 2004. Pg. 234.

5 HABERMAS trabaja efectuando la distincin entre hechos y objetos de la expe-riencia. Los hechos seran los enunciados lingsticos sobre las cosas y los aconte-cimientos, sobre las personas y sus manifestaciones. Los objetos de la experiencia son aquello acerca de lo cual hacemos afirmaciones, aquello sobre lo que emiti-mos enunciados. CARVALHO, Paulo de Barros.Derecho tributario. Fundamen-tos jurdicos de la incidencia. baco, 2002. Pg. 117.


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En ese orden de ideas, la calificacin de los hechos como imponibles,no es una facultad exorbitante ni especial, sino propia del acreedor tri-butario y de su administracin tributaria e inherente a su condicin. Asu vez, la calificacin del hecho imponible es un medio para cumplircon una obligacin que le es propia: la obligacin de hallar la verdadmaterial.6 Lo que no permite la calificacin del hecho imponible, es lacalificacin del hecho en base a su realidad econmica, pues ello su-pondra una interpretacin econmica del hecho imponible, siendo quenicamente es posible interpretar los hechos desde la perspectiva nor-mativa, aplicando los mtodos de interpretacin permitidos por el De-recho. GONZLEZ GARCA dice con contundencia que no es la reali-dad econmica la que calificamos, sino esa realidad en la medida queha sido trasladada a la norma jurdica.7

En caso que los hechos susceptibles de ser calificados, se encuentrenrevestidos de negocios jurdicos, la facultad de calificacin supondruna evaluacin del negocio jurdico y de su causa tpica, a los efectosde descartar la presencia de una causa simulada (causa simulationis),que es un ejemplo de causa falsa.

La evaluacin de la causa supone la valoracin de si el fin perseguidopor las partes se adecua a la causa-fin del negocio jurdico empleado, valoracin que se hace dentro de los mrgenes de la ley.

No obstante ello, el texto del segundo prrafo de la Norma VIII luegode la supresin efectuada a travs de la Ley 26663, no tuvo una pac-fica recepcin en el medio especializado, generndose posturas sobre loque dicha norma permita o no a la Administracin Tributaria. De to-dos las materias en las que se generaron discusiones, la de mayor tras-cendencia -e importancia- fue la que mereci el pronunciamiento del Tribunal Fiscal a travs de la RTF 06686-4-2004, en la que se concluye

6 Ley 27444. Artculo IV.-1.11. Principio de verdad material.- En el procedimiento, la autoridad administra-tiva competente deber verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a susdecisiones, para lo cual deber adoptar todas las medidas probatorias necesariasautorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administra-dos o hayan acordado eximirse de ellas.

7 GONZLEZ GARCA, Eusebio.La interpretacin de las normas tributarias. Aran-zadi, Pamplona: 1997. Pg. 70.


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que el segundo prrafo de la precitada Norma, slo permita el combatea la simulacin relativa y no los hechos en fraude a la ley tributaria,pues en este ltimo caso quien realiza un hecho en fraude a la ley,evita el hecho imponible a travs de uno equivalente, por lo que elcombate al fraude requiere de la analoga, la que se encuentra prohi-bida segn lo dispone el ltimo prrafo de la Norma VIII. Concluye el Tribunal Fiscal que dicha norma autorizara a la SUNAT nicamente acalificar econmicamente los hechos, y ver si estos estn o no inclui-dos en la norma tributaria, a los efectos de descubrir la real operacineconmica y no el negocio civil que las partes realizaron.

Todo parece apuntar a que es la aparente imposibilidad de lucha contrael fraude a la ley, el germen del que parte la construccin de la nuevanorma antielusiva, la que a continuacin transcribimos.

NORMA XVI: CALIFICACIN, ELUSIN DE NORMAS TRIBU-TARIAS Y SIMULACIN

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones eco-nmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan losdeudores tributarios.

En caso que se detecten supuestos de elusin de normas tributa-rias, la Superintendencia Nacional de Aduanas y AdministracinTributaria - SUNAT se encuentra facultada para exigir la deudatributaria o disminuir el importe de los saldos o crditos a favor, prdidas tributarias, crditos por tributos o eliminar la ventajatributaria, sin perjuicio de la restitucin de los montos que hubie-ran sido devueltos indebidamente.

Cuando se evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o seobtengan saldos o crditos a favor, prdidas tributarias o crditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas porla SUNAT:

a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos oimpropios para la consecucin del resultado obtenido.


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b) Que de su utilizacin resulten efectos jurdicos o econmicos,distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usualeso propios.

La SUNAT, aplicar la norma que hubiera correspondido a losactos usuales o propios, ejecutando lo sealado en el primer p-rrafo, segn sea el caso.

Para tal efecto, se entiende por crditos por tributos el saldo a fa-vor del exportador, el reintegro tributario, recuperacin antici- pada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de PromocinMunicipal, devolucin definitiva del Impuesto General a las Ventase Impuesto de Promocin Municipal, restitucin de derechos aran-celarios y cualquier otro concepto similar establecido en las nor-mas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso.

En caso de actos simulados calificados por la SUNAT segn lodispuesto en el primer prrafo de la presente norma, se aplicarla norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efec-tivamente realizados.

Como lo hemos indicado en anterior oportunidad, quien realiza un ne-gocio en fraude a la ley no realiza un hecho equivalente, sino el mismohecho que la norma que se pretendi defraudar grava. Desde la pers-pectiva de la Teora General del Derecho, no es factible sostener que atravs del fraude a la ley tributaria se logra en efecto realizar un hechodistinto (hecho equivalente) al gravable; las normas jurdicas incideninfaliblemente a travs del proceso lgico de subsuncin y posteriorimplicacin. El fraude a la ley es una articulacin artificiosa que estorientada en realidad a ocultar el hecho real (sometido inevitablementea las normas que le son aplicables) frente a terceros.

En palabras de Palao Taboada:

La aplicacin de la norma eludida es la consecuencia capital del fraude de ley, que deriva directamente del significado y funcinde esta figura: el defraudador no logra su propsito, sino que se lo


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somete a los efectos de la norma que trat de evitar.8

Ms que una elusin o evitacin de las normas tributarias, en un nego-cio en fraude a la ley tributaria hay una apariencia irreal e ilusoria, co-mo la que un ilusionista muestra a su pblico. La lucha contra el fraude,se aborda a travs de la propia interpretacin, no siendo necesario re-currir a facultades exorbitantes ni al expediente de la analoga.9 As co-mo la simulacin relativa puede ser combatida por medio de la califica-cin del hecho imponible, lo propio debe ocurrir con el fraude a la ley.10

3. QU ES ELUSIN?

Una de las primeras observaciones que los operadores del Derecho Tri-butario tienen respecto a la norma en cuestin, radica en que tanto ensu ttulo como en su segundo prrafo, se hace mencin a la expresinelusin de normas tributarias. Se trata de la primera vez en la que la pa-labraelusin es utilizada en una norma tributaria en nuestro pas. Le-gislaciones como la espaola o la argentina -muy afines a la nuestra- jams han hecho uso de la referida expresin.

En el lenguaje comn, la palabra elusin denota una accin, la cualconsiste en evitar o evadir la configuracin de un hecho. Eludir y eva-dir son palabras que en el lenguaje castellano denotan bsicamente lomismo.11 La palabra proviene del latn ldere , presente infinitivo de ld , que significa evitar o esquivar con astucia algo.

El problema radica en el sentido en el que la expresinelusin tributaria es empleada en la doctrina en materia tributaria. Mientras que hay au-tores que entienden que la elusin tributaria equivale a lograr el ahorro

8 PALAO TABOADA, Carlos.La aplicacin de las normas tributarias y la ElusinFiscal. Lex Nova, 2009. Pg 51.

9 CARRARO, Luigi.Frode alla Legge. Novissimo digesto italiano. Utet. 1957. Pg. 647.10 FERREIRO LAPATZA, Jos Juan.Notas sobre la reforma de la Ley General Tribu-

taria. Quincena Fiscal N 17. Pg. 19.11 Eludir. 2. Hacer vana, o hacer que no tenga efecto una cosa por medio de un ar-

tificio.Evadir. 2. Eludir con arte o astucia una dificultad prevista.Diccionario de la Lengua Espaola. Real Acadmica Espaola.


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tributario a travs de negocios anmalos (fraude a la ley, simulacin,negocios indirectos),12 otros consideran que la elusin se identifica concualquier tipo de ahorro, inclusive aquellos alcanzados a travs de lasdenominadas economas de opcin13 o la propia abstencin de realizarel hecho gravable,14 existiendo una tercera postura que identifica a laelusin con el delito tributario (evasin tributaria).15 Se distingue in-clusive la elusin lcita de la elusin ilcita16 as como entre la evasinlegal y la ilegal.17 Como se advierte fcilmente, hay doctrina para inter-pretar en todos los sentidos posibles, lo que genera gran incertidumbree inseguridad jurdica, de la mano del tremendo caos terminolgico quegira en torno a tan aparente simple expresin.

Considero que una interpretacin sistemtica y acorde con los dere-chos y principios constitucionales, apunta a considerar como vlida laasimilacin de la elusin a los ahorros patolgicos, es decir aquellos al-canzados a travs de negocios anmalos. El contexto histrico pareceapuntar a esa direccin. Interpretar que la norma faculta a desconsi-derar el ahorro permitido por el propio ordenamiento jurdico y logradoa travs de negocios jurdicos lcitos, es un despropsito monumental,y presupone reconocer una norma que vulnera los derechos de libertadcontractual y libertad de empresa y los principios de reserva de ley yseguridad jurdica; es decir interpretar una norma manifiestamente in-constitucional.

Ante tal inseguridad, contraria a los cnones constitucionales, sera re- 12 TORRES TAVEIRA, Heleno.Direito Tributrio e Direito Privado. Autonomia Pri-

vada, simulao, eluo tributria. Editora Revista Dos Tribunais, So Paulo:2003. Pgs. 186-187.

13

VILAR MAYER, Pollyana. Reflexiones sobre el conflicto en la aplicacin de lanorma en la Ley General Tributaria. En:Temas actuales de Derecho Tributario.BOSCH TRIBUTARIO, Barcelona: 2005. Pgs. 76-77.

14 DURN-SINDREU BUXAD, Antonio.Los motivos econmicos vlidos como tc-nica contra la elusin fiscal: Economa de opcin, autonoma de voluntad yCausa en los negocios. Thomson Aranzadi. 2007. Pg. 33.

15 HUCK, Hermes.Evaso e Eliso. Rotas nacionais e internacionais do planeja-mento tributrio. Saraiva, 1997. Pgs. 30-32.

16 Ibdem, Pgs. 61-70.17 FASIANI, Mauro.Principios de Ciencia de la Hacienda. Editorial Aguilar, 1962,

Pg. 232.


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comendable que va una norma con rango de ley se dote de contenido ala expresin (se indique lo que es) o se le sustituya por otra ms precisa.

4. QU FIGURAS REGULA LA NORMA XVI?

Se trata de una norma de arquitectura compleja, que en nuestra opi-nin recoge tres reglas diferenciadas que recogen dos realidades distin-tas. Su primer prrafo (la primera regla) recoge la calificacin del hechoimponible, natural correlato de la interpretacin de la norma tributaria.

El segundo prrafo y tercer prrafo (la segunda regla) parecen referirseal mismo fenmeno; laelusin de normas tributarias. No obstante ello,ante la incertidumbre en torno al sentido en el que se ha utilizado laexpresinelusin, en el caso de una interpretacin laxa de lo que ellasignifica, podra sostenerse que el segundo prrafo es autnomo res-pecto del tercero, pues regulara un gnero (elusin) del que el fraude ala ley sera simplemente una especie.

En cuanto al tercer prrafo, este es deudor del artculo 15 de la Ley Ge-neral Tributaria Espaola, sancionada por Ley 58/2003, lo que puede

notarse claramente de una comparacin entre ambos textos:Norma XVI

del Cdigo Tributario - PerArtculo 15

de la Ley General Tributaria - Espaa

()

Cuando se evite total o parcialmentela realizacin del hecho imponible o sereduzca la base imponible o la deudatributaria, o se obtengan saldos o cr-

ditos a favor, prdidas tributarias o cr-ditos por tributos mediante actos res-pecto de los que se presenten en for-ma concurrente las siguientes circuns-tancias, sustentadas por la SUNAT:

a) Que individualmente o de formaconjunta sean artificiosos o impro-pios para la consecucin del resul-tado obtenido.

Artculo 15.- Conflicto en la aplicacinde la norma tributaria.

1. Se entender que existe conflictoen la aplicacin de la norma tribu-taria cuando se evite total o par-

cialmente la realizacin del hechoimponible o se minore la base o ladeuda tributaria mediante actos onegocios en los que concurran lassiguientes circunstancias:

a. Que, individualmente considera-dos o en su conjunto, sean no-toriamente artificiosos o impro-pios para la consecucin del re-sultado obtenido.


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b) Que de su utilizacin resulten efec-tos jurdicos o econmicos, distin-tos del ahorro o ventaja tributarios,que sean iguales o similares a losque se hubieran obtenido con losactos usuales o propios.

La SUNAT, aplicar la norma que hu-biera correspondido a los actos usua-les o propios, ejecutando lo sealadoen el primer prrafo, segn sea el caso.

b. Que de su utilizacin no resul-ten efectos jurdicos o econmi-cos relevantes, distintos del aho-rro fiscal y de los efectos que sehubieran obtenido con los actoso negocios usuales o propios.

2. Para que la Administracin tribu-taria pueda declarar el conflicto enla aplicacin de la norma tributariaser necesario el previo informefavorable de la Comisin consulti- va a que se refiere el artculo 159de esta Ley.

3. En las liquidaciones que se realicencomo resultado de lo dispuesto eneste artculo se exigir el tributoaplicando la norma que hubieracorrespondido a los actos o nego-cios usuales o propios o eliminan-do las ventajas fiscales obtenidas,y se liquidarn intereses de demo-ra, sin que proceda la imposicin

de sanciones.

Si bien el segundo prrafo es impreciso al referirse en trminos genera-les aelusin, es el tercero el que exige para su aplicacin, el rasgo carac-terstico del fraude a la ley tributaria; pretender la evitacin de la nor-ma tributaria a travs de actos artificiosos, a los efectos de obtener una ventaja tributaria. Aade como condicin para la aplicacin de la nor-ma, la ausencia de efectos jurdicos o econmicos distintos al ahorrofiscal, lo que es compatible con el test de propsito negocial obusiness

purpose test. En una primera aproximacin al tema en cuestin, resultaque no todo negocio en fraude a la ley tributaria estar bajo los alcan-ces del precepto en comentario, pues bastar que el negocio tenga unefecto jurdico o econmico distinto del ahorro o ventaja tributaria, paraque nos sea posible su aplicacin.

La norma que busca dotar a la Administracin Tributaria de herramien-tas a la lucha contra el fraude, termina con su redaccin, estableciendoreglas especficas que dificultarn su aplicacin.


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Un tema que no es menor, es el de la expresinhecho imponible, queemplean ambas normas. En el artculo 20 de la Ley General Tributariase define al hecho imponible como el presupuesto fijado por la Ley paraconfigurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de laobligacin tributaria principal. En ese entendimiento, el hecho imponi-ble es el presupuesto de hecho o hiptesis de incidencia (hecho abs-tracto) y no el hecho social acaecido en el mundo fenomnico (hechoconcreto), al que por estas latitudes se denomina como hecho imponi-ble. As, en clave del derecho espaol,evitar total o parcialmente larealizacin del hecho imponible, es evitar la incidencia de la norma jur-dica, lo que encuadra con una herramienta de lucha contra el fraude ala ley.

El ltimo prrafo (la tercera regla) se refiere a la simulacin relativa. Enella se quiere dejar en claro, que es a travs de la calificacin del hechoimponible que la Administracin Tributaria puede desconsiderar losefectos jurdicos que se pretenden atribuir a un negocio simulado. Lanorma no hace ms que aclarar algo que de suyo fluye del primer p-rrafo del precitado artculo.

5. LA NORMA XVI ES UNA NORMA SUSTANTIVA O PROCE-DIMENTAL?

La Norma XVI introducida al ordenamiento jurdico por el Decreto Le-gislativo 1121, es una norma procedimental que se encuentra vigentedesde el 19 de julio de 2012, y de acuerdo a lo previsto en el artculo103 de la Constitucin Poltica del Per, es aplicable a las consecuen-cias y situaciones jurdicas existentes, no teniendo fuerza ni efectosretroactivos.

Siendo ello as, corresponde preguntarse si dicha norma puede ser apli-cada hoy, en un procedimiento de fiscalizacin realizado sobre un pe-rodo anterior a su entrada en vigencia.

Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que la Segunda DisposicinFinal del Cdigo Procesal Civil, indica que las normas procesales -salvolos casos de competencia, medios impugnatorios, actos procesales conprincipio de ejecucin y plazos que hubieran ya empezado- son de

aplicacin inmediata, incluso a procesos en trmite. Tal disposicin es


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aplicable supletoriamente a los dems ordenamientos procesales,siempre que sean compatibles con su naturaleza, pues as lo indica laPrimera Disposicin Final del Cdigo Procesal Civil.

Teniendo en cuenta que las normas procesales son aplicables supleto-riamente en materia de procedimientos administrativos, y atendiendo aque la Norma XVI es una norma de naturaleza procedimental que seejerce como parte de las facultades inherentes al procedimiento de fis-calizacin, se concluye que dicha norma sera aplicable a fiscalizacionesrealizadas durante su vigencia, inclusive respecto de aquellas que re-caigan sobre perodos anteriores a su entrada en vigencia, lo que fluyeinclusive de la Primera Disposicin Complementaria Transitoria del C-digo Tributario.

No cabe duda que su aplicacin respecto de fiscalizaciones realizadasdurante su vigencia, pero respecto de ejercicios anteriores a la misma,encuentra soporte jurdico en las normas antes comentadas. Peroqueda igual de claro que los contribuyentes podrn objetar dicha apli-cacin, amparados en el resquebrajamiento del principio de proteccinde la confianza legtima, que es una de las formas a travs de las cua-les, el principio de seguridad jurdica acta.

El principio de proteccin de la confianza legtima se deduce de losprincipios constitucionales de Estado de Derecho y Seguridad Jurdica,en los que el valor certeza es uno de los pilares.18,19 En concreto, esteprincipio consiste en el respeto que el Estado debe garantizar a la con-fianza que legtimamente han adquirido los administrados por actospropios del Estado. Lo que se protege con este principio son expectati- vas que el contribuyente ha adquirido legtimamente, de las propiasactuaciones de las entidades estatales. As por ejemplo, en lnea con loresuelto por la RTF 6686-4-2004, si el contribuyente consider que laAdministracin Tributaria no tena facultades para desconsiderar un

18 Sentencia del Tribunal Constitucional del 15 de mayo de 2003.(...) la seguri-dad jurdica es un principio que transita todo el ordenamiento, incluyendo desdeluego a la Norma Fundamental que lo preside. Su reconocimiento es implcito ennuestra Constitucin (...).

19 DE POMAR SHIROTA, Juan Miguel. Seguridad Jurdica y Rgimen Constitucio-nal. EnRevista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. N 23, Diciembre1992.


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negocio en fraude a la ley tributaria, habra formado una legtima con-fianza en que ello es efectivamente as, confianza que debe ser respe-tada por el Estado. Hacer lo contrario sera defraudar esa confianza le-gtimamente construida, y supondra que el Estado ira contra sus pro-pias actuaciones, o si se quiere, un venire contra factum proprium nulliconceditur.20

Como bien lo ha sealado el Tribunal Constitucional en la Sentenciarecada sobre el Expediente 000011-2010-PI/TC:

() el principio de confianza legtima pretende proteger al administrado y al ciudadano frente a cambios bruscos e intempestivos efectuados porlas autoridades. Se trata entonces de situaciones en las cuales el adminis-trado no tiene realmente un derecho adquirido, pues su posicin jurdicaes modificable por las autoridades. Sin embargo, si la persona tiene razo-nes objetivas para confiar en la durabilidad de la regulacin, y el cambio sbito de la misma altera de manera sensible su situacin, entonces el principio de la confianza legtima la protege. En tales casos, en funcinde la buena fe (CP art. 83), el Estado debe proporcionar al afectadotiempo y medios que le permitan adaptarse a la nueva situacin. Eso su-cede, por ejemplo, cuando una autoridad decide sbitamente prohibiruna actividad que antes se encontraba permitida, por cuanto en eseevento, es deber del Estado permitir que el afectado pueda enfrentar esecambio de poltica.

Lima, enero de 2013.

20 SCHREIBER, Anderson. A Proibio de Comportamento Contraditrio: tutela daconfiana e venire contra factum proprium. Renovar, Rio de Janeiro: 2005. Pg. 21.

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