143797691 Defraudacion Tributaria Bramont Arias

EL ENGAO EXIGIDO POR EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

Luis F. Bramont Arias-Torres

SUMARIO

I. Introduccin.II. mbito situacional del delito de defraudacin tributaria.III. Contenido del trmino "engao".IV. Casos de engao en el delito de defraudacin tributaria.V. Conclusiones.

El delito de defraudacin tributaria contenido en la Ley Penal Tributaria exige como elemento tpico que la conducta del sujeto activo sea calificada como "engao", a la cual se le atribuya el dejar de pagar los tributos que establecen las leyes. En el presente trabajo se busca determinar el contenido del elemento engao, el mismo que adquiere caractersticas propias en funcin de estar enmarcado en la relacin jurdica tributaria entre el deudor y el acreedor tributario, as como suponer procedimiento previamente reglados, para efectuar la liquidacin del tributo. En tal sentido, en el desarrollo de este trabajo se concreta la determinacin del engao a travs del contexto de la relacin jurdica tributaria y luego se presentan una serie de casos en los cuales se aplica dicha determinacin.


I. INTRODUCCIN.

El artculo 1 del Decreto Legislativo N 813 - Ley Penal Tributaria (LPT) establece como delito la siguiente conducta: "El que mediante engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta deja de pagar los tributos que establecen las leyes ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de cinco aos ni mayor de ocho aos y con 365 a 730 das-multa".

Como puede observarse dicho tipo penal supone que el medio utilizado por el sujeto activo del delito para dejar de pagar los tributos que establecen las leyes es el engao, la astucia, el ardid u otra forma fraudulenta. De esta manera, el tipo penal bajo comentario, exige que la conducta del sujeto que se vincula frente a la Administracin Tributaria debe poder ser calificada de engaosa o defraudatoria1.

En el presente trabajo se aborda la problemtica que surge en torno a determinar el contenido del elemento "engao" que es exigido por la propia configuracin tpica del delito de defraudacin tributaria. Este problema no resulta de fcil solucin, en tanto, el contenido del trmino "engao" en el delito de defraudacin tributaria no se puede asimilar al engao que se exige en otros delitos, como es el caso del delito de estafa2; ni tampoco debiera identificarse nicamente como la violacin o incumplimiento de normas o leyes tributarias3.

A su vez, la determinacin de los alcances del trmino engao debe ser aplicable para los otros delitos de defraudacin contenidos en la

1 Acerca del requisito defraudatorio del delito tributario ver Garca Cavero, Percy. Derecho Penal Econmico-Parte Especial, Tomo II. Lima: Editorial Grijley, 2007. Pginas 616 a 621, Prez Royo, Fernando. Los Delitos y las Infracciones en Materia Tributaria, Vol. I. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1986. Pginas 108 a 125, Ayala Gmez, Ignacio. El delito de defraudacin tributaria: Artculo 349 del Cdigo Penal. Madrid: Editorial Civitas S.A, 1988. Pginas 157 a 210 y Bajo, Miguel y Silvina Bacigalupo. Derecho Penal Econmico. Madrid: Editorial Centro de Estudios Ramn Areces S.A, 2001. Pginas 221a 228.2 En la estafa el engao, desde un punto de vista social, debe inducir o mantener en error al sujeto pasivo y da lugar al perjuicio patrimonial por el acto de disposicin patrimonial del sujeto pasivo de la accin delictiva; mientras que el engao como elemento del delito de defraudacin tributaria tiene una funcin distinta enfocada en dejar de pagar y no en provocar un perjuicio patrimonial estructurado en funcin del acto de disposicin patrimonial del sujeto pasivo que ha sido inducido o mantenido en error.3 El mero incumplimiento de obligaciones tributarias, en su caso, nicamente conllevar a la comisin de una infraccin administrativa mas no a la comisin de un delito tributario, pues si bien la vulneracin de una norma tributaria es condicin necesaria para ello, no es suficiente pues adems se requiere la configuracin de los elementos del tipo penal indicado, entre los que se encuentra el engao.

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El Engao Exigido por el Delito de Defraudacin Tributaria

LPT, siempre y cuando se ubiquen en el contexto de la liquidacin o determinacin de las obligaciones tributarias de pago. Esta aplicacin del concepto de engao resulta obligada a partir de la propia configuracin de los artculos 1, 2 y 3 de la LPT, referidos a las liquidaciones de obligaciones tributarias de pago, en tanto, el artculo 1 aparece como el tipo base, el artculo 2 como las modalidades del tipo base y el artculo 3 como el tipo atenuado respecto del tipo base.

De otro lado, la definicin de los alcances del trmino engao supone segn opinin mayoritaria, la forma de distincin entre la infraccin4 y el delito de defraudacin tributaria5, constituyendo de esta manera no slo un elemento configurador del delito sino el mecanismo a travs del cual se puede definir la legitimidad de la intervencin penal6.Cabe indicar que, no se abordar en este trabajo los otros elementos exigidos por el delito de defraudacin tributaria, limitndose a mencionarlos en tanto se relacionen con la configuracin del engao, debiendo dejar constancia que respecto de los otros elementos del referido delito no se presenta una controversia de la misma magnitud como es la que se presenta respecto de los alcances del trmino engao.

Para efectos del desarrollo del presente trabajo, revisaremos el mbito situacional en que puede producirse el delito de defraudacin tributaria previsto en el artculo 1 de la LPT; luego el posible contenido del trmino engao en funcin del mbito situacional determinado; despus revisaremos una serie de casos en los cuales es posible sostener o desechar la existencia de engao aplicable al delito de defraudacin tributaria y finalmente sealaremos las conclusiones del trabajo.

II. MBITO SITUACIONAL DEL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA.

4 Respecto del concepto de infraccin tributaria vase el artculo 164 del Cdigo Tributario.5 Entenderemos por delito de defraudacin tributaria el hecho tpicamente antijurdico y culpable cometido por una persona mediante la realizacin de una conducta fraudulenta para dejar de pagar, en todo o en parte, los tributos.6 Prez Royo, Fernando. "El delito fiscal tras treinta aos de aplicacin, con especial referencia a la cuestin de la ocultacin como elemento central del tipo". Derecho Tributario-Aspectos Constitucionales, generales, informtico, procesal, arbitral, internacional, ambiental, minero, construccin, penal y aduanero. Lima: Editorial Grijley, 2009. Pginas 881 a 907.

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El delito de defraudacin tributaria contenido en el artculo 1 de la LPT supone dejar de pagar los tributos que establecen las leyes7 a travs de la realizacin de un medio fraudulento o engaoso. Esta estructura "dejar de pagar el tributo mediante engao" slo es posible de ser ubicada en la fase de liquidacin o determinacin de la obligacin tributaria de pago del tributo.

Efectivamente, la falta de cumplimiento de la obligacin tributaria de pago del tributo atribuida al engao del sujeto, esto es, a la forma en que el sujeto comunica a la Administracin Tributaria la cuanta a la que asciende su obligacin tributaria, o en la cual la Administracin Tributaria comunica al sujeto dicha cuanta, supone ubicarnos en el mbito de la liquidacin de los tributos.En estricto, se puede sostener que al tratarse de la obligacin tributaria de pago del tributo, se produce una relacin entre deudor tributario y Administracin Tributaria, en la cual, el deudor tributario debe cumplir con la prestacin de pago del tributo derivada de la obligacin tributaria8 que surge a partir de la realizacin de un hecho imponible9 y que resulta exigible en funcin de los plazos legales establecidos en las normas tributarias.

En este sentido, es posible sostener que el mbito situacional en el cual se produce el delito de defraudacin tributaria se enmarca en la "relacin jurdica tributaria" y en especfico en todo aspecto de dicha relacin que tenga como objetivo la liquidacin de la obligacin tributaria de pago del tributo. De tal manera, que el engao, debe ser valorado en funcin de todos los factores que conforman dicha relacin jurdica tributaria, y en especfico en aquellos elementos que se vinculan en forma directa con la liquidacin de la obligacin tributaria de pago del tributo.

Siendo as, el mbito situacional del delito de defraudacin tributaria establecer si la conducta del sujeto puede ser calificada como engaosa y en consecuencia integrar el tipo penal del referido delito. Para estos efectos, deber considerarse las leyes tributarias que establecen la forma en que los deudores deben liquidar las obligaciones tributarias de pago del tributo10.

7 Vase el artculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta y los artculos 1 y 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo.8 Vase el artculo 1 del Cdigo Tributario.9 Vase el artculo 2 del Cdigo Tributario.10 Ver los artculos 79 a 89 de la Ley del Impuesto a la Renta y los artculos 29 a 32 de la Ley del Impuesto General a las Ventas y del Impuesto Selectivo al Consumo.

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En el derecho tributario peruano, la liquidacin de la obligacin tributaria de pago del tributo puede ser efectuada por la Administracin Tributaria con colaboracin del deudor tributario o slo por el deudor tributario. En ambos casos, deber establecerse la posibilidad del engao que se pueda atribuir al deudor tributario en la concreta relacin jurdica tributaria que se establece.En el presente trabajo, revisaremos principalmente los supuestos de autoliquidacin11, esto es, los casos en que segn la ley tributaria es el deudor tributario quien debe liquidar su obligacin tributaria teniendo como fecha para ello, un plazo para la liquidacin y pago del tributo, esto es hasta la exigibilidad del cumplimiento de dichas obligaciones tributarias segn la ley tributaria12.

En este contexto, en los supuestos de autoliquidacin a cargo del deudor tributario hasta antes de la exigibilidad que para tales efectos fijen las leyes tributarias, debe considerarse, entre otros, los siguientes aspectos a cargo del deudor tributario: realizacin de las operaciones que configuran el hecho imponible, anotacin y/o registro de dichas operaciones en los Libros y/o Registros Contables, presentacin o falta de presentacin de la Declaracin Tributaria Determinativa de las obligaciones tributarias de pago del tributo ante la Administracin Tributaria y pago total o parcial del tributo determinado, presentacin de otras Declaraciones Tributarias determinativas de obligaciones tributarias de pago, presentacin de Declaraciones Tributarias informativas a la Administracin Tributaria y entrega de informacin a la Administracin Tributaria con ocasin de fiscalizaciones o verificaciones que sta efecte.

Debemos enfatizar que el contexto de configuracin en los casos de autoliquidacin debe ser aqul que se actualice hasta antes de la exigibilidad de la obligacin tributaria de declarar y pagar el tributo. Esta indicacin resulta obligada, en tanto, la relacin jurdica tributaria supone la vinculacin entre el deudor tributario y la Administracin Tributaria, la cual implica una serie de comunicaciones entre ambos, las cuales slo pueden configurar un significado valorable respecto de la liquidacin del tributo hasta la fecha de su exigibilidad, constituyendo todo acto de

11 En el Per, el Impuesto General a las Ventas (IGV) y el Impuesto a la Renta (IR), que constituyen los impuestos con mayor recaudacin a cargo del Gobierno Central, suponen que el deudor tributario autoliquide su obligacin tributaria de pago del tributo ante la Administracin Tributaria.12 Si bien es cierto, el deudor tributario podra liquidar su obligacin tributaria en cualquier momento frente a la Administracin Tributaria, tambin es cierto que existe un plazo para tales efectos, lo que genera que si se efectuara fuera de ese plazo se apliquen las sanciones previstas en la ley tributaria.

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comunicacinposterior, supuestos que no pueden modificar el contexto en el cual se efectu la liquidacin.

Ms an, resulta pertinente insistir en que no toda comunicacin pblica o accesible para la Administracin Tributaria puede modificar el contexto de evaluacin del engao, en tanto ese contexto est expresamente regulado por las leyes tributarias, que suponen valorar aspectos previamente establecidos en forma de derechos o deberes del deudor tributario y la Administracin Tributaria. Incluso, no pueden considerarse dentro del contexto de la relacin jurdico tributaria, las comunicaciones que pueda recibir la Administracin Tributaria de otros deudores tributarios, en tanto se trata de otras relaciones jurdicas tributarias.

Cabra sin embargo, contemplar si las comunicaciones de terceros que sean parte del Estado y cuya informacin ha sido entregada por el deudor tributario a fin de obtener un derecho o cumplir una obligacin, y cuya informacin era accesible por parte de la Administracin Tributaria pueden ser consideradas dentro del contexto de evaluacin del engao. Al respecto, consideramos que s es posible considerar estas informaciones dentro del contexto en el cual debe evaluarse el engao en el delito de defraudacin tributaria, dado que, supone informacin que ha sido entregada por el propio deudor tributario y adems se trata de informacin entregada al Estado, del cual es parte la Administracin Tributaria.

Como puede observarse, el contexto en el cual deber evaluarse el engao exigido por el delito de defraudacin tributaria est estrechamente relacionado con la configuracin social en el mbito de la relacin jurdico tributaria. Dependiendo de la mayor o menor cantidad y calidad en la comunicacin entre el deudor tributario y la Administracin Tributaria, las exigencias para configurar el engao sern distintas, por cuanto no puede prescindirse de toda comunicacin al interior de esa relacin jurdica, para valorar el significado de una conducta como engaosa.

De esta manera, se ratifica el hecho que los delitos, debern atribuirse a un sujeto en atencin a la significacin social de su conducta, y este significado o valoracin de dicha conducta slo puede ser ubicada en un contexto social que implica utilizar una serie de variables, entre otras, la cultural, histrica, legal, temporal y

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espacial13. Hoy en da la configuracin de un delito se aleja cada vez ms de una definicin causal o de previsibilidad, dejando en su lugar criterios valorativos a partir de una concreta sociedad y considerando todos los factores del entorno de relacin social.14

En el caso de la evaluacin del engao, deber considerarse todos los elementos antes mencionados, quedando por sealar cul es el instrumento para considerar dichos elementos. A nuestro entender, dicha evaluacin deber ser efectuada en trminos normativos, esto es, cada elemento o circunstancias que tenga implicancia en el contexto de la liquidacin de la obligacin tributaria de pago del tributo, deber ser contemplada a la luz del significado legal de dicha conducta, lo cual supone establecer a partir de la ley tributaria, el significado que se le otorga a cada conducta. Slo en caso, no exista un significado previsto en las leyes tributarias para la conducta realizada por el deudor tributario, podra considerarse criterios sociales de valoracin.

III. CONTENIDO DEL TRMINO "ENGAO".

Como lo hemos sealado precedentemente, la evaluacin del contenido y alcances del trmino engao, se produce en el contexto de comunicacin entre el deudor tributario y la Administracin Tributaria. Siendo as, los alcances del trmino engao no pueden extraerse del resultado causal que origina la conducta del sujeto ni tampoco de la finalidad perseguida por el sujeto, sino del significado social que en la concreta relacin jurdica tributaria pueda ser valorada como engaosa.El engao en lneas generales supone la simulacin o disimulacin de la realidad de tal forma que el sujeto activo oculta la realidad de la correcta liquidacin de sus tributos ante la Administracin Tributaria en el presente caso, impidindole conocer de dicha situacin. La evaluacin de la idoneidad del engao para simular la realidad se analiza en funcin de la credibilidad del sujeto activo en torno a las circunstancias que rodean el hecho y la capacidad para inducir a error al sujeto pasivo, todo esto visto desde el prisma de una valoracin social.

13 Snchez Vera Gmez Trelles, Javier. "Algunas referencias de historia de las ideas, como base de la proteccin de expectativas por el Derecho Penal". En: Cuadernos de Poltica criminal N 71. Madrid, 2000. Pginas 391 a 423.14 Vase Jakobs, Gnther. La imputacin objetiva en derecho penal. Lima: Editorial Grijley, 1998. Pginas 13 a 64 y Feijoo Snchez, Bernardo Jos. Imputacin objetiva en Derecho Penal. Lima: Editorial Grijley, 2002. Pginas 25 a 194.

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En el delito de defraudacin tributaria se presentan algunas peculiaridades, tales como que la relacin en la cual se produce la conducta del sujeto activo que debe ser calificada como engaosa no parte de factores sociales circundantes al hecho ni de la posibilidad de engao en virtud de las caractersticas del sujeto pasivo, sino que toda vinculacin entre el sujeto activo -deudor tributario- y sujeto pasivo -Administracin Tributaria- debe ser valorada a travs de la leyes tributarias que configuran la relacin jurdica tributaria dentro de la cual se especifica los procedimientos y el significado de los actos del deudor tributario respecto de la liquidacin de los tributos, con lo cual, slo es posible establecer el engao en funcin del contexto que configuran las citadas leyes tributarias.

De tal forma que debe considerarse lo siguiente:

a) La declaracin tributaria determinativa presentada por el deudor tributario a la Administracin Tributaria se presume veraz, lo cual supone que la Administracin Tributaria debe considerarla cierta y slo podr enervar su validez si efecta un proceso de fiscalizacin y/o verificacin15.

b) Hasta antes de la presentacin de la declaracin tributaria determinativa, la administracin tributaria, en la mayora decasos, desconoce los hechos imponibles realizados por el deudor tributario16. c) La no presentacin de la declaracin tributaria determinativa desde las leyes tributarias supone su omisin de presentacin17 o en algunos casos la comunicacin de no estar obligado a pagar tributos.

A partir de la consideracin contenida en el literal a) es posible sostener desde una evaluacin normativa, que la declaracin que contenga datos falsos es suficiente para configurar el engao, entendido como simulacin de la realidad, en tanto la Administracin Tributaria no cuenta en ese momento con elemento alguno para desvirtuar la veracidad de dicha declaracin y debe legalmente

15 Del artculo 88 del Cdigo Tributario se deduce que la Declaracin Tributaria surte efectos con su presentacin, salvo los casos regulados para las Declaraciones Tributarias sustitutivas o rectificatorias.16 Es por ello que el artculo 76 del Cdigo Tributario establece que la emisin de Resoluciones de Determinacin constituye el acto a travs del cual la Administracin Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.17 En principio la no presentacin de la declaracin o no determinacin del tributo desde un punto de vista normativo tributario no tiene como significado la no realizacin de hechos gravados. En este sentido, el artculo 79 del Cdigo Tributario establece la potestad de la Administracin Tributaria de emitir rdenes de Pago Presuntivas, en funcin de las anteriores declaraciones del deudor tributario.

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aceptarla, por lo menos hasta que efecte la respectiva fiscalizacin y/o verificacin, la cual slo es posible, respecto del tributo liquidado, luego de su exigibilidad.

Sin embargo, esta afirmacin que parece inicialmente correcta y definitiva, dado que, el deudor tributario disimula la realidad respecto de la liquidacin de los tributos a su cargo ante la Administracin Tributaria, debiendo esta ltima por mandato legal presumir la veracidad de lo consignado en la declaracin, debe ser sometida a una serie de matizaciones.

Estas matizaciones provienen de la naturaleza misma de la relacin jurdica tributaria, en tanto, dicha relacin no slo est configurada por la Declaracin Jurada determinativa presentada por el deudor tributario sino que supone una serie de vinculaciones con la Administracin Tributaria, cada una con un significado legal, tales como otras declaraciones determinativas o informativas presentadas por el deudor a la Administracin Tributaria; las propias verificaciones o fiscalizaciones que hubiera efectuado la Administracin Tributaria con anterioridad a la exigibilidad del tributo determinado; y las informaciones o comunicaciones entregadas por otros deudores tributarios.

Asimismo, tambin la primera afirmacin debe ser sometida a otro matiz proveniente de los casos en que el deudor tributario no presenta la declaracin tributaria determinativa y con ello no comunica a la Administracin Tributaria respecto de la liquidacin de su obligacin tributaria de pago del tributo.

Estas circunstancias obligan a que desde una perspectiva penal el engao en el delito de defraudacin tributaria debe ser analizado en trminos de imputacin objetiva, esto es, deber establecerse si la conducta del sujeto cre o increment el riesgo no permitido de la realizacin tpica en la concreta relacin social.

Ahora bien, y siguiendo con la lnea planteada en el presente trabajo, la determinacin del riesgo no permitido en la concreta relacin social, debe ser entendida en el contexto de proteccin del bien jurdico denominado como las funciones del tributo, o en su caso, la expectativa de la correcta liquidacin de los tributos a cargo del deudor tributario. La materializacin de este contexto est dada por la relacin jurdica tributaria en la cual se vincula el deudor tributario con la Administracin Tributaria, y en la cual se establecen los

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procedimientos de liquidacin de las obligaciones tributarias de pago del tributo.

En esa relacin jurdica tributaria, se puede sostener, de modo inicial, que se crea un riesgo no permitido cuando se infringe las normas del sector tributario vinculadas con la liquidacin de la obligacin tributaria de pago del tributo. Esto es, cuando la conducta del sujeto viola las normas tributarias que establecen la forma de liquidacin del tributo, esto es, bastar con declarar cifras o datos falsos en la liquidacin de la obligacin tributaria de pago del tributo.

Por lo dicho, no cabe duda que se defrauda la ley tributaria en el mbito de la relacin jurdico tributaria al realizar una infraccin tributaria; pero de all no puede sostenerse sin ms, que esa conducta tenga relevancia penal en los trminos del tipo penal, esto es, pueda ser calificada como engao en todos los casos, dado que, debe evaluarse todas las comunicaciones y/o situaciones con valor legal que se hubieran producido entre el deudor y la Administracin Tributaria, dentro de la relacin jurdica tributaria, a fin de decidir si la Administracin Tributaria, en funcin de todas las circunstancias concretas, estaba o no en condiciones o en la capacidad de conocer la falta de veracidad de la conducta realizada por el deudor tributario.

No se trata de establecer si la Administracin Tributaria conoci o compar la Declaracin Jurada determinativa presentada por el deudor tributario con otra informacin y/o comunicacin proporcionada por el propio deudor tributario -que influya en el mbito de la relacin jurdica tributaria de liquidacin del tributo contenida en la referida Declaracin- sino si dicha informacin estuvo a su alcance y por ende forma parte del contexto social que debe ser tomado en cuenta a fin de evaluar el engao exigido por el delito de defraudacin tributaria.

Esta propuesta implica revisar una serie de casos en los cuales la Administracin Tributaria cuenta con informacin o comunicacin del propio deudor tributario o de terceros relacionada con la liquidacin de la obligacin tributaria del pago de tributo que presenta a la Administracin Tributaria o incluso en los casos de falta de presentacin de dicha declaracin determinativa.

IV. CASOS DE ENGAO EN EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA.

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En atencin a lo sealado al describir la exigencia de engao en los trminos de imputacin objetiva, pueden producirse una serie de situaciones a resolver:

a) Presentacin de la Declaracin Tributaria determinativa consignando datos falsos sin que la Administracin Tributaria cuente con otro tipo de informacin de contraste.

b) Presentacin de la Declaracin Tributaria determinativa consignando datos falsos contando la Administracin Tributaria con otras declaraciones determinativas del propio contribuyente que pueden ser contrastadas.

c) Presentacin de la Declaracin Tributaria determinativa consignando datos falsos contando la Administracin Tributaria con otras declaraciones informativas del propio contribuyente que pueden ser contrastadas.

d) Presentacin de la Declaracin Tributaria determinativa consignando datos falsos contando la Administracin Tributaria con declaraciones determinativas o informativas de terceros.

e) Presentacin de la Declaracin Tributaria determinativa consignando datos falsos contando la Administracin Tributaria con informacin de la contabilidad del propio contribuyente.

f) Falta de presentacin de la Declaracin Tributaria determinativa sin que la Administracin Tributaria cuente con ninguna informacin de contraste.

g) Falta de presentacin de la Declaracin Tributaria determinativa contando la Administracin Tributaria con informacin de contraste del propio contribuyente o de terceros.

Consideramos que dada la variedad y diferencia en el tratamiento de la legislacin tributaria respecto de la liquidacin de los tributos, no es posible establecer principios generales para determinar si la conducta del sujeto puede ser calificada como engao en el concreto contexto de la relacin jurdica tributaria; por lo cual consideramos conveniente, desarrollar cada situacin de modo particular, a fin de poder establecer los tpicos o casos que pueden producirse.

En tal sentido, en lo que sigue, desarrollaremos cada uno de los casos a fin de establecer si en ellos puede sostenerse en los trminos de imputacin objetiva planteados, la existencia de engao.

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a) Presentacin de la Declaracin Tributaria determinativa consignando datos falsos sin que la Administracin Tributaria cuente con otro tipo de informacin de contraste.

En primer lugar debemos precisar que los datos falsos consignados en la Declaracin Tributaria determinativa influyen en la liquidacin del tributo y originan que el deudor tributario se obligue frente a la Administracin Tributaria a un menor pago o a ningn pago por concepto de tributos, con lo cual deja de pagar los tributos que establecen las leyes.

En segundo lugar, el supuesto obliga a establecer que la informacin contenida en la Declaracin Tributaria determinativa produce plenos efectos jurdicos tributarios y que obliga a la Administracin Tributaria a considerarla legalmente como cierta; sin tener capacidad alguna de cuestionarla antes de la exigibilidad, segn el supuesto planteado, por carecer de cualquier informacin de contraste que vlidamente pueda ser incluida en la relacin jurdico tributaria.

Consideremos dentro de este supuesto, las declaraciones tributarias determinativas del Impuesto General a la Ventas (IGV), las que se liquidan mensualmente en forma definitiva. En la mayora de casos, salvo los de saldo a favor de perodos anteriores18, todos los dems datos contenidos en la referida declaracin tributaria son nuevos y desconocidos para la Administracin Tributaria, de tal manera que en dichos casos rige la obligacin legal de considerar dicha declaracin como veraz, y en consecuencia, esa conducta , desde un punto de vista normativo es suficiente para crear un riesgo no permitido, disimulando la realidad, la misma que se mantiene oculta para la Administracin Tributaria, en atencin a que no cuenta con ningn elemento de contraste, hasta antes de la exigibilidad de la liquidacin y pago del referido tributo.

Cabe destacar que en el caso de la relacin jurdica tributaria no podr sostenerse que la informacin de contraste provenga de la realidad o de aspectos fcticos, en tanto, el mbito de liquidacin de los tributos y todas las obligaciones del deudor tributario estn contenidas en mbitos reglados, los mismos que impiden valorar aspectos de la realidad no recogidos en las leyes tributarias para la determinacin del engao. Pinsese por ejemplo en el caso de un

18 Los saldos a favor de perodos anteriores al declarado pueden ser considerados como informacin de contraste en tanto son declarados por el propio deudor tributario en una declaracin jurada y se presumen veraces.

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gran supermercado que declara en un perodo mensual del IGV un monto nfimo de ventas o ningn monto, cuando resulta obvio que de acuerdo a la realidad eso no resulta posible. En tal caso, habra que establecer que s se ha configurado el engao tpico, en tanto, las leyes tributarias otorgan plena validez a la declaracin tributaria una vez presentada, no otorgando valor alguno al conocimiento de los hechos fcticos, con lo cual, en todo caso, este tipo de situaciones se tendra que resolver en trminos del error del deudor tributario.

De tal modo, que en estos supuestos no slo estamos frente a infracciones tributarias por consignar datos falsos en las Declaraciones Tributarias; sino tambin frente a supuestos de engao -exigido por el tipo base del delito de defraudacin tributaria-, entendido como simulacin o disimulacin de la realidad respecto de la liquidacin de obligaciones tributarias de pago, en tanto la Declaracin Tributaria se presume veraz y no se cuenta con ningn elemento que permita a la Administracin Tributaria acceder al conocimiento de la inconsistencia de los datos declarados a travs del contexto que proporciona la concreta relacin jurdica tributaria.

En resumen, en los casos de Declaraciones Tributarias determinativas sin posibilidad de contraste por parte de la Administracin Tributaria, se deber sostener que se cumple, desde el punto de la imputacin objetiva con la exigencia de engao contenida en el tipo penal; sin perjuicio del anlisis de los otros elementos del tipo.

Cabe agregar que en estos casos, la Declaracin Tributaria determinativa generar segn nuestro ordenamiento jurdico el elemento engao exigido por el tipo penal del delito de defraudacin tributaria, as como las respectivas sanciones administrativas previstas en las leyes tributarias por consignar cifras odatos falsos que incidan en la determinacin de obligaciones tributarias de pago19.

b) Presentacin de la Declaracin Tributaria determinativa consignando datos falsos contando la Administracin Tributaria con otras declaraciones determinativas del propio contribuyente que pueden ser contrastadas.

En este supuesto, al igual que en el anterior la Declaracin Tributaria determinativa presentada por el deudor tributario contiene datos

19 Vase numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario.

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falsos y/o incorrectos necesarios para la liquidacin de la obligacin tributaria de pago del tributo, lo cual debe originar que el deudor tributario se obligue a un menor pago del tributo o anule el pago del tributo que debi determinar, con lo cual se produce la falta de pago del tributo que corresponde.

Sin embargo, a diferencia del caso anterior, la Administracin Tributaria s cuenta con informacin del propio deudor tributario, va declaracin tributaria determinativa que puede ser contrastada con lo declarado. En estos casos, deber evaluarse si en el contexto, esto es, teniendo la Administracin Tributaria en su poder, dos declaraciones juradas determinativas del propio deudor tributario que contienen datos contradictorios respecto de los elementos que se utilizan para liquidar el tributo a pagar, es posible sostener la existencia de engao.

A nuestro entender no es posible aludir al elemento engao, en tanto, la propia Administracin Tributaria cuenta con informacin que la coloca en capacidad de darse cuenta de que lo declarado por el deudor tributario es inconsistente y en consecuencia no se puede aludir a que se ha distorsionado la realidad u ocultado la posibilidad de conocerla tal y como exige el elemento engao. En este caso, desde un punto de vista social, la conducta del sujeto no puede ser calificada como engaosa, en tanto no se puede atribuir a dicha conducta la realizacin tpica, en tanto, de acuerdo a las normas tributarias, la Administracin Tributaria tiene la capacidad deestablecer la inconsistencia de la declaracin tributaria del deudor tributario en base a la propia informacin proporcionada por ste.

Esta situacin puede presentarse cuando el deudor tributario presenta declaraciones juradas determinativas respecto de pagos parciales del Impuesto a la Renta y luego en su declaracin anual de regularizacin del Impuesto a la Renta de ese mismo ejercicio consigna como ventas cantidades que difieren de lo sealado como ventas en la liquidacin de sus pagos parciales.

En estos casos, la Administracin Tributaria al momento del ingreso de la declaracin tributaria anual del Impuesto a la Renta ya conoce de las declaraciones tributarias de pago a cuenta de dicho impuesto, y en consecuencia puede observar si las mismas difieren20, con lo

20 No se requiere que la Administracin Tributaria verifique la inconsistencia, bastando que pueda hacerlo, en base a la informacin recibida del propio deudor tributario. El contexto en el cual se produce la conducta bajo revisin no supone que se actualice el conocimiento sino que se cuente con la posibilidad de acceder a dicho conocimiento.

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cual no puede establecerse que dicha conducta pueda ser calificada como engaosa, en tanto es el propio deudor tributario quien ha informado a la Administracin Tributaria respecto de los elementos necesarios para la liquidacin de sus obligaciones tributarias, las mismas que aparecen inconsistentes; motivo por el cual, con ese conocimiento la Administracin Tributaria se encuentra en condiciones de establecer la inconsistencia y realizar las acciones para esclarecer la misma, no pudiendo sostenerse que dicha conducta califique como engaosa.

En consecuencia, en estos casos, no es posible la configuracin del elemento engao exigido por el tipo penal; pero s resulta posible imponer la respectiva sancin administrativa prevista en las leyes tributarias por consignar cifras o datos falsos que incidan en la determinacin de obligaciones tributarias de pago.c) Presentacin de la Declaracin Tributaria determinativa

consignando datos falsos contando la Administracin Tributaria con otras declaraciones informativas del propio contribuyente que pueden ser contrastadas.

En este caso, la Administracin Tributaria al igual que en el supuesto anterior cuenta al momento de la presentacin de la Declaracin Tributaria determinativa con otras comunicaciones, va declaraciones informativas, presentadas por el propio contribuyente. En tal sentido, la evaluacin respecto de la imputacin objetiva de la conducta como engaosa no se limita a los datos falsos y/o incorrectos contenidos en la Declaracin Tributaria determinativa sino que debe incluir el contexto total de la conducta, lo cual supone evaluar si en dicho contexto puede sostenerse que la conducta del sujeto disimula u oculta la correcta liquidacin de los tributos a cargo del contribuyente.

Consideramos que en este tipo de situaciones no es posible sostener el engao tpico, dado que la Administracin Tributaria cuenta con informacin del contribuyente que contrasta con lo sealado por dicho sujeto en su Declaracin Tributaria determinativa. Claro est que este supuesto se limita a los casos en que la informacin proporcionada por el deudor tributario a la Administracin Tributaria en forma previa a la presentacin de la Declaracin Tributaria determinativa difiere de la consignada en sta ltima. En consecuencia cuando ambos tipos de informaciones, va

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declaraciones juradas sean coincidentes y no correspondan a la realidad, s podemos afirmar la imputacin objetiva de la conducta.

Pensemos en los casos, en que el contribuyente presenta ante la Administracin Tributaria una Declaracin de Predios, en la cual indica el uso que se le da a los mismos, por ejemplo se encuentran arrendados; y posteriormente y respecto del mismo ejercicio fiscal no consigna los montos recibidos como pago de arrendamiento en su Declaracin Tributaria determinativa del Impuesto a la Renta.

En el caso mencionado, la Administracin Tributaria al momento de recibir la Declaracin Tributaria determinativa con datos falsos y/o incorrectos est informada de la inconsistencia de esta declaracin con otra declaracin tributaria informativa del deudor tributario, con lo cual, no es posible sostener que se le est ocultando la realidad o impidiendo conocer la realidad de la correcta liquidacin del tributo.

En este supuesto no se podr aplicar el delito de defraudacin tributaria previsto en el artculo 1 de la LPT; pero s, se podr aplicar sanciones administrativas por presentar declaraciones tributarias con cifras o datos falsos.

d) Presentacin de la Declaracin Tributaria determinativa consignando datos falsos contando la Administracin Tributaria con declaraciones determinativas o informativas de terceros u otros.

En este punto a diferencia de los anteriores, la Administracin Tributaria cuenta con informacin de terceros y no del propio contribuyente respecto de operaciones necesarias para la liquidacin del tributo a cargo del contribuyente.

En principio debe rechazarse que las declaraciones determinativas de los terceros puedan ser consideradas como informacin que debe ser incorporada al contexto de la relacin jurdica tributaria del contribuyente con la Administracin Tributaria en tanto se trata justamente de terceros, con lo cual, en el contexto de la relacin jurdica tributaria, la declaracin tributaria determinativa del contribuyente con datos falsos debe ser considerada como engao a los efectos del delito de defraudacin tributaria.

Pinsese en los supuestos en que el deudor tributario presente su Declaracin Jurada determinativa consignando datos falsos y a su vez un tercero presente informacin ante la Administracin Tributaria

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respecto de dichos datos que pueda ser contrastada, como ocurrira en el caso que informe sobre operaciones con el deudor tributario, sea a ttulo de ventas o compras. En estos casos, la inconsistencia entre lo sealado por el deudor tributario y el tercero no podra ser considerado por la Administracin Tributaria dentro del contexto de la relacin jurdica tributaria y en consecuencia cabe contemplar la figura del engao.Sin embargo, cabe precisar los casos en que la declaracin jurada determinativa sea presentada por persona distinta al contribuyente pero s en el contexto de la relacin jurdica tributaria de ste, como sera el caso, que dicha Declaracin Jurada determinativa sea presentada por el agente de retencin. En estos supuestos se trata de una misma relacin jurdica tributaria, en la cual, existe un contribuyente y un responsable solidario, con lo cual, a nuestro entender la informacin se brinda en el mismo contexto de la relacin jurdica tributaria y s debe ser incorporada para efectos de los aspectos a considerar para la imputacin de una conducta que califique como engao.

Pinsese en los casos en que un contribuyente presente Declaracin Tributaria determinativa del Impuesto a la Renta en su condicin de persona natural, y a su vez, sus agentes de retencin hayan presentado a la Administracin Tributaria las Declaraciones Juradas de la retencin sealando los montos pagados y retenidos a dicho contribuyente, existiendo entre estas informaciones diferentes que inciden en la liquidacin del tributo a cargo del contribuyente. En estos casos, consideramos que la Administracin Tributaria cuenta con informacin que deber ser incorporada a fin de evaluar la existencia de engao, con lo cual, en ese contexto, no ser posible sostener que se le est ocultando la realidad o impidiendo conocer la realidad de la correcta liquidacin del tributo.

En este supuesto no se podr aplicar el delito de defraudacin tributaria previsto en el artculo 1 de la LPT; pero s, se podr aplicar sanciones administrativas por presentar declaraciones tributarias con cifras o datos falsos.

e) Presentacin de la Declaracin Tributaria determinativa consignando datos falsos contando la Administracin Tributaria con informacin de la contabilidad del propio contribuyente.

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Este supuesto incorpora dos posibles casos, el primero, cuando la Administracin Tributaria cuenta al momento de recibir la Declaracin Tributaria determinativa del deudor tributario, con la informacin contable proporcionada por el propio deudor tributario; y segundo, cuando la Administracin Tributaria accede con posterioridad a la presentacin de la Declaracin Tributaria determinativa del deudor tributario a la informacin contable de ste. En ambos casos, la situacin que se presenta est dada en funcin que la informacin contenida en la Declaracin Tributaria determinativa difiere de la contabilidad del propio contribuyente.

Consideramos que en el primer caso la Administracin Tributaria deber considerar dentro del contexto para la determinacin del engao, la contabilidad que fuera entregada y/o exhibida por el deudor tributario, en forma previa a la presentacin de la Declaracin Tributaria determinativa, con lo cual, en el supuesto que la informacin difiera, no podr sustentar la existencia de engao, en tanto, es capaz de establecer en ese momento la inconsistencia de la Declaracin Tributaria del deudor tributario, en base a la propia informacin que le fuera entregada por ste.

Se puede incluir en este supuesto, los casos en que el deudor tributario proporcione sus Registros de Ventas o Compras, u otros libros contables que evidencien que la informacin consignada en su Declaracin Tributaria determinativa para liquidar sus tributos no sea correcta o en todo caso, difiera de la informacin previamente conocida por la Administracin Tributaria a travs de su contabilidad.

Por el contrario, en el segundo caso, cuando la Administracin Tributaria conoce con posterioridad a la presentacin de la Declaracin Tributaria determinativa, la inconsistencia de sta con la informacin contable del deudor tributario, es posible sostener que la informacin consignada en la citada Declaracin Tributaria constituye el engao exigido por el tipo penal. Esta aseveracin se efecta en el entendido que los factores que pueden conformar el contexto de evaluacin del engao slo pueden ser los que a la fecha de presentacin de la Declaracin Tributaria sean conocidos o puedan ser conocidos por la Administracin Tributaria en base a la informacin con que cuenta.En tal sentido, en este segundo caso, la conducta del deudor tributario califica como el engao exigido por el tipo penal, y por ende da lugar a la imputacin objetiva de la conducta.

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Cabe precisar, que como lo sealamos al inicio de este trabajo, la existencia de engao configurada por consignar datos falsos al interior de la relacin jurdica tributaria que impidan a la Administracin Tributaria conocer la realidad de la liquidacin de los tributos a cargo del deudor tributario, no es el nico elemento exigido por el tipo penal de defraudacin tributaria, dado que a ste debe agregarse el resultado consistente en que se deje de pagar los tributos y la atribucin dolosa de la conducta al autor.

Justamente, en el presente caso, sera posible evaluar si la conducta del deudor tributario consistente en engaar al Fisco, estableciendo una falsa representacin de la realidad con base en la Declaracin Tributaria determinativa responde a una conducta que le pueda ser atribuida dolosamente o por el contrario pueda sustentarse la existencia de un error de tipo, el mismo que originara la atipicidad del tipo penal de defraudacin tributaria21. No insistiremos ms sobre este aspecto, dado que escapa a los alcances planteados en este trabajo.

f) Falta de presentacin de la Declaracin Tributaria determinativa sin que la Administracin Tributaria cuente con informacin de contraste.

Este supuesto, agrega una complicacin ms para el cumplimiento de la exigencia tpica del engao, tal cual es, si es posible llevar a cabo una conducta engaosa a travs de una omisin. En general, a la omisin slo puede atribursele relevancia jurdico penal cuando exista una norma de mandato que no sea realizada por el sujeto activo del delito22.

En el presente caso, la configuracin inicial de la norma de mandato es la de pagar los tributos que las leyes establecen efectuando para ello correctamente la liquidacin de la obligacin tributaria de pago; no pudiendo suponer que el slo impago -omisin- de los tributos pueda ser considerada como una omisin con relevancia penal, en tanto se afectara el principio constitucional de prohibicin de prisin por deudas. Ms an, se refuerza esta conclusin en que es el propio

21 El error de tipo, esto es, la falsa representacin del sujeto sobre la existencia de un elemento integrante del tipo penal, como sera en este caso, que se desconozca estar declarando un componente falso que incida en la liquidacin del tributo, originar la aplicacin del artculo 14, primer prrafo, del Cdigo Penal, el mismo que establece la ausencia de dolo, y siendo el delito de defraudacin tributaria un delito doloso, desaparece la tipicidad y por ende el hecho deja de ser relevante penalmente.22 Silva Snchez, Jess Mara. Estudios sobre los delitos de omisin. Lima: Editorial Grijley, 2004. Pginas 15 a 61.

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tipo penal el que establece que esa falta de pago, para otorgar relevancia penal a la conducta, debe configurar el elemento engao.

Otra posibilidad es considerar que la liquidacin falsa del tributo a travs de la presentacin de la Declaracin Tributaria determinativa es equivalente a la no presentacin de dicha Declaracin. Sin embargo, en este supuesto no es posible sostener la equivalencia entre la accin y la omisin, dado que, la accin -presentacin de la Declaracin Tributaria determinativa- en el contexto normativo tributario tiene como significado la presuncin de veracidad de lo consignado en ella; mientras que, la omisin de la presentacin de dicha declaracin no puede tener el mismo significado, ya que nada se informa.

Es por ello, que slo ser posible atribuir a la falta de presentacin de la Declaracin Tributaria determinativa la configuracin del engao, en tanto, dicha omisin sea entendida en el contexto de las leyes tributarias como una comunicacin de la no realizacin de hechos imponibles o la realizacin de stos, sin que sea obligatorio liquidar tributo alguno. No toda falta de presentacin ser tpica, sino slo aquella que comunique al Fisco la no realizacin de actividad gravada o la no realizacin de mayor actividad sujeta a gravamen.

En este sentido, si la falta de presentacin de la Declaracin Tributaria determinativa comunica normativamente a la Administracin Tributaria la ausencia de actividad gravada y por ende que no corresponde realizar liquidacin alguna del tributo, y adems la Administracin Tributaria no cuenta con ningn elemento para contrastar dicha ausencia de Declaracin, estaremos frente a un caso que configura el engao exigido por el delito de defraudacin tributaria.

Como puede observarse estamos frente a supuestos de omisin impropia23, en los cuales no slo es necesario constatar la omisin -falta de presentacin de la declaracin tributaria determinativa-, sino fundamentar la posicin de garante del sujeto activo -su condicin de deudor tributario-, as como hacer equivalente la omisin a la conducta por accin, esto es, establecer en trminos normativos que la omisin sea equivalente a la realizacin del engao que exige el tipo penal. Como lo sealamos, la nica posibilidad de establecer esta equivalencia, es cuando la falta de

23 La omisin impropia o tambin denominada comisin por omisin est prevista en el artculo 13 del Cdigo Penal Peruano y exige posicin de garante del sujeto que omite y adems que la omisin sea equivalente a la realizacin del tipo penal mediante una accin.

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declaracin de la Declaracin Tributaria determinativa comunique normativamente -de acuerdo a las normas tributarias- la falta de realizacin de actos sujetos a tributacin, con lo cual se simula la realidad, ocultndose la misma de la posibilidad de conocimiento por parte de la Administracin Tributaria.La no presentacin de la Declaracin Tributaria Determinativa de una persona Natural comunica normativamente al Fisco la ausencia de la realizacin de actividad gravada respecto de ingresos por primera categora y a su vez, dicha falta de comunicacin es equivalente a engaar al Fisco respecto de la liquidacin en caso de presentar una declaracin tributaria determinativa con contenido falso, en tanto ambos, con certeza ocultan la realidad y originan que se deje de declarar y pagar el tributo que corresponde al Fisco.Se podra incluir el caso de un contribuyente que no consigna en su Declaracin Tributaria determinativa los ingresos devengados por rentas de primera categora -alquiler de bienes muebles o inmuebles-24 24, no teniendo la Administracin Tributaria ninguna informacin de ese contribuyente respecto de dichos ingresos, esto es, no ha efectuado ni siquiera los pagos a cuenta mensuales. En este caso, se configura el engao exigido por el tipo penal del delito de defraudacin tributaria, as como la infraccin tributaria respectiva por la no presentacin de la declaracin tributaria.

g) Falta de presentacin de la Declaracin Tributaria determinativa contando la Administracin Tributaria con informacin de contraste del propio contribuyente o de terceros.

Siguiendo lo sealado precedentemente, debe analizarse si en los supuestos en que el deudor tributario no presenta la Declaracin Tributaria determinativa y sta tiene como significado comunicar que no se ha realizado actividad gravada, es posible sustentar el engao previsto en el tipo penal del delito de defraudacin tributaria, en los casos en que, la Administracin Tributaria cuenta con informacin de contraste del propio contribuyente o de terceros.

En caso, la informacin de contraste sea a travs de informacin del propio contribuyente, va declaracin jurada determinativa o comunicacin a la Administracin Tributaria, en la cual se d cuenta de la actividad gravada, no podr contemplarse el supuesto de engao exigido por el delito de defraudacin tributaria.

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Entre estos casos, estaran los supuestos que el contribuyente presenta sus Declaraciones Tributarias determinativas por concepto de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de primera, segunda o cuarta categora y luego no presenta su Declaracin Anual del Impuesto a la Renta. De igual forma se presenta si ha efectuado alguna comunicacin informando a la Administracin Tributaria la realizacin de una actividad gravada y luego no presenta la Declaracin Tributaria determinativa.

De otro lado, estar el supuesto en que no se presenta la Declaracin Tributaria pero la Administracin Tributaria cuenta con informacin de un tercero, distinguiendo si ese tercero es parte de la misma relacin jurdica tributaria o no. Como lo sealamos anteriormente, si es parte de la misma relacin jurdica tributaria, como es el caso del agente de retencin, no cabr contemplar el engao exigido por el tipo penal, pero si se trata de un tercero no habr inconveniente en establecer que esa conducta cumple con la exigencia de engao contenida en la descripcin tpica del delito de defraudacin tributaria.

V. CONCLUSIONES.

Luego de haber determinado el concepto de engao que debe ser utilizado para la configuracin del delito de defraudacin tributaria previsto en el artculo 1 de la LPT se alcanzan las siguientes conclusiones:

1) El engao exigido por el delito de defraudacin tributaria slo puede ser determinado en funcin de atribuir a la conducta del sujeto activo la creacin o incremento de un riesgo no permitido en la concreta relacin jurdica tributaria, esto es, la determinacin del engao tiene caractersticas eminentemente normativas.

2) El engao exigido por el delito de defraudacin tributaria deber considerar el procedimiento de liquidacin de la obligacin tributaria de pago del tributo, as como todos los aspectos de vinculacin entre el deudor tributario y la Administracin Tributaria que estn presentes al momento de realizacin de la conducta tpica.

3) El engao exigido por el delito de defraudacin tributaria no puede consistir en una nica forma de conducta, sino que depender del procedimiento de liquidacin establecido para cada tributo en las leyes tributarias, as como de todos los

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aspectos de vinculacin entre el deudor tributario y la Administracin Tributaria que repercutan en el conocimiento de los factores que inciden en la liquidacin de la obligacin tributaria de pago del tributo.

4) La determinacin del engao exigido por el tipo penal ser distinto en los casos de presentacin de la Declaracin Tributaria respecto de los casos de ausencia de presentacin.

5) La determinacin del engao exigido por el tipo penal del delito de defraudacin tributaria depender de las obligaciones e informaciones que se puedan generar entre el deudor tributario y la Administracin Tributaria en virtud de la relacin jurdica tributaria.

6) La determinacin del engao exigido por el tipo penal del delito de defraudacin tributaria no puede supeditarse al conocimiento que tenga la Administracin Tributaria respecto de hechos vinculados a la liquidacin de la obligacin tributaria de pago del tributo provenientes de terceros distintos al deudor tributario.

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143797691 Defraudacion Tributaria Bramont Arias