Anc3a1lise Do Civa Mc3b3dulo 11

MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO E FISCAL

MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA

MDULO 1 A INCIDNCIA DO IVA

Texto

elaborado

por

Jos

Roriz,

Liliana Pereira, Lus Filipe Esteves e Rui Bastos (docentes do IPCA)

o Setembro de 2011

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NDICE

1. INCIDNCIA1.1. INCIDNCIA OBJECTIVA 1.1.1. Transmisses de bens 1.1.1.1. Conceito de transmisso de bens 1.1.1.2. Operaes assimiladas a transmisses de bens 1.1.1.3. Operaes excludas do conceito de transmisso de bens 1.1.2. Prestaes de servios 1.1.2.1. Conceito de prestao de servios 1.1.2.2. Operaes assimiladas a prestaes de servios 1.1.2.3. Operaes excludas do conceito de prestao de servios 1.1.3. Importaes de bens 1.1.4. Operaes intracomunitrias 1.2. INCIDNCIA SUBJECTIVA 1.2.1. Anlise do art. 2. do Cdigo do IVA 1.2.2. Inverso do sujeito passivo nas transmisses de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e determinados servios relacionados 1.2.3. Inverso do sujeito passivo nos servios de construo civil, incluindo a remodelao, reparao, manuteno, conservao e demolio de bens imveis, em regime de empreitada e subempreitada 1.3. LOCALIZAO DAS OPERAES 1.3.1. Conceitos 1.3.2. As regras de localizao das transmisses de bens 1.3.3. As regras de localizao das prestaes de servios 1.3.3.1. As duas regras gerais 1.3.3.2. As excepes comuns s duas regras gerais 1.3.3.3. As excepes especficas regra de localizao aplicvel s prestaes de servios em que o destinatrio dos servios um no sujeito passivo do IVA 1.3.3.4. Extenso da territorialidade 1.3.3.5. Concluses sobre as actuais regras de localizao 1.3.4. A localizao das operaes efectuadas entre o Continente e as Regies Autnomas 1.4. FACTO GERADOR E EXIGIBILIDADE DO IVA

3 4 5 5 6 19 22 22 22 25 27 31 34 34 40

49 68 68 69 74 74 75

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1. INCIDNCIA

As normas de incidncia, em geral, tm como objectivo determinar o universo dos factos tributrios sujeitos a tributao, estabelecendo os respectivos pressupostos de aplicao dos impostos. Nesta medida, se sobre determinada situao da vida real se verificar no existir incidncia ou sujeio, tal significa que as normas respectivas (normas de incidncia) no contemplam tal situao ou expressamente a excluem, podendo concluir-se, ento, que o imposto no atinge tal realidade (1). Por uma questo de clareza, refira-se, desde j, que no sujeio absolutamente diferente de iseno, uma vez que para haver iseno ter forosamente de existir sujeio ou incidncia, enquanto que se este ltimo requisito no se verificar, no pode sequer falar-se em iseno. A verificao da incidncia , assim, um requisito mnimo indispensvel para que se possam aplicar as restantes normas do CIVA, incluindo as relativas s isenes. A forma simplista como a incidncia se encontra descrita anteriormente, no significa que, por vezes, no existam dvidas na interpretao das respectivas normas, pois tais dvidas existem e prendem-se sobretudo com o facto de a lei, em sentido amplo, ter um carcter geral e abstracto, colocando, por vezes, srios problemas de interpretao, os quais so, alis, comuns a outros ramos do Direito. A incidncia no IVA constitui o 1. captulo do respectivo cdigo (2) e inclui a incidncia objectiva (ou real) artigos 1., 3., 4. e 5., a incidncia subjectiva (ou pessoal) - art. 2., a aplicao da lei no espao (ou incidncia territorial ou territorialidade) - art. 6., e a aplicao da lei no tempo (ou incidncia temporal ou facto gerador / exigibilidade) - artigos 7. e 8., sendo tambm estes os aspectos a tratar, pela mesma ordem, no presente mdulo. Neste mdulo iremos, ento, procurar saber o que est sujeito a imposto, quem est sujeito a imposto, quais os limites territoriais da sujeio e o momento em que a mesma se concretiza.

1.1. INCIDNCIA OBJECTIVA

( ) No IVA, bem como noutros impostos, frequente designarem-se tais situaes, indiferentemente, por situaes de no incidncia ou no sujeio, ou ainda fora do campo do imposto, tudo expresses que vo no mesmo sentido, que a no aplicao do imposto a uma determinada situao. Nestas situaes, encontra-se de algum modo facilitada a tarefa do intrprete, uma vez que no h necessidade de enquadramentos adicionais no CIVA. ( ) A referncia a artigos sem indicao do diploma a que pertencem, devem entender-se reportadas ao CIVA.2

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MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVAA incidncia objectiva ou incidncia real encontra-se definida no n. 1 do art. 1. (3), podendo concluir-se que as operaes sujeitas a IVA so de quatro espcies:

Operaes Tributveis Internas

As transmisses de bens, definidas no art. 3. 1.1.1 As prestaes de servios, tratadas no art. 4. 1.1.2

Operaes Tributveis Internacionais

As importaes, definidas no art. 5. 1.1.3 As operaes intracomunitrias, reguladas pelo RITI 1.1.4

Quanto s operaes tributveis internas (transmisses de bens e prestaes de servios), estipula a alnea a) do n. 1 do art. 1. que as mesmas devero ser efectuadas no territrio nacional, a ttulo oneroso e por um sujeito passivo agindo enquanto tal, referindo-se, desde j, que se trata de um conceito genrico, por vezes derrogado por outras normas. Assim, verifica-se, por exemplo, que: i) O facto de serem ou no efectuadas no territrio nacional ou num contexto internacional, pode no ser relevante, na medida em que tero que ser analisadas as normas de incidncia relativas territorialidade (art. 6.), principalmente no que diz respeito s prestaes de servios em todo o caso, vlido que, regra geral, dever existir uma certa conexo com o territrio nacional;

ii) O requisito da onerosidade tambm no considerado essencial, uma vez que, conforme se ver posteriormente, algumas transmisses de bens e prestaes de servios efectuadas a ttulo gratuito, nos termos da alnea f) do n. 3 do art. 3. e da alnea b) do n. 2 do art. 4., respectivamente, so tambm passveis de imposto; iii) Quanto ao facto de serem efectuadas por um sujeito passivo agindo como tal, refira-se que nem s as empresas, empresrios e profissionais liberais, so sujeitos passivos de IVA, pois tambm o so, designadamente, o Estado (em determinadas circunstncias), os institutos pblicos, as associaes e cooperativas, as pessoas que pratiquem actos isolados, aqueles que liquidem IVA indevidamente e outros ainda, enquanto meros adquirentes de servios prestados por no residentes (ver incidncia subjectiva art. 2.).

( ) O art. 1., para alm de definir o que est sujeito a imposto no seu n. 1, contm definies importantes em matria de IVA, relacionadas com termos especficos utilizados no CIVA (por exemplo, define o que se entende por transporte intracomunitrio de bens, lugar de partida e de chegada, servios de telecomunicaes, e ainda expresses especficas prprias dos transportes intracomunitrios de passageiros), bem como, estabelece regras importantes atinentes definio dos territrios, assunto desenvolvido mais adiante a propsito da territorialidade.

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Desta forma esto tambm excludas de tributao as transmisses de bens e as prestaes de servios efectuadas por um sujeito passivo que no age nessa qualidade (est-se no mbito da actividade privada de um empresrio ou de um prestador de servios), bem como as mesmas operaes realizadas por um particular, que no considerado sujeito passivo de imposto. Tal como acontece em outros cdigos fiscais, o CIVA estabelece, no mbito da incidncia, conceitos prprios relativamente a cada uma das operaes sujeitas a imposto, matria que constituir o objecto dos pontos seguintes.

1.1.1. Transmisses de bens 1.1.1.1. Conceito de transmisso de bens

O conceito de transmisso de bens encontra-se definido no n. 1 do art. 3., considerandose, em geral, como tal a transferncia onerosa de bens corpreos por forma correspondente ao exerccio do direito de propriedade, conceito este que segue de perto o preconizado actualmente pela Directiva IVA, aprovada pela Directiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro de 2006. Desta definio podemos retirar as seguintes ilaes: i. Regra geral, apenas as transmisses efectuadas a ttulo oneroso so sujeitas a IVA. Mais uma vez devemos referir a existncia de derrogaes a esta regra, como o caso de determinadas operaes gratuitas, que so tributveis por serem assimiladas a transmisses de bens. ii. Uma transmisso de bens para efeitos de IVA implica a existncia de um bem corpreo, mvel ou imvel (em geral, bens corpreos so coisas materiais, palpveis, com realidade fsica). Isto , ficam fora deste conceito as transferncias onerosas de bens incorpreos, que so tributveis em sede de IVA como prestaes de servios.

Refira-se, no entanto, desde j, que, de acordo com o n. 2 do art. 3., para efeitos de IVA so considerados bens corpreos, a energia elctrica, o gs, o calor, o frio e similares. Saliente-se, ainda, que devido a este facto que a transmisso de bens on line, isto , em que a encomenda e a entrega dos bens so feitas electronicamente, qualificada para efeitos deste imposto como uma prestao de servios.

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Por ltimo, de referir que o conceito de transmisso de bens enunciado abrange a transmisso de bens imveis. Contudo, a tributao destes bens beneficia de uma iseno de IVA (n. 30 do artigo 9.), a que oportunamente faremos referncia (no captulo dedicado s isenes). iii. Trata-se de um conceito de natureza econmica. Tal conceito, em princpio e em termos restritos, estaria confinado apenas transmisso da propriedade plena de bens corpreos, todavia, certas operaes que no cabem nesse conceito, so objecto de uma fico jurdica nas vrias alneas do n. 3 do art. 3., procedendo-se, assim, a um alargamento do mesmo. De notar que a utilizao da expresso por forma correspondente, significa que no exigvel que o transmitente seja o titular do direito de propriedade (proprietrio), sendo tributveis as transmisses feitas por quem mero detentor dos bens transmitidos (possuidor, usufruturio, etc.). Por outro lado, tero de ser tidas em conta as operaes assimiladas a transmisses de bens, pois so tambm tributveis alguns auto-consumos internos, em que no se d qualquer transferncia do direito de propriedade (al. g) do n. 3 do art. 3.) e ainda outras situaes em que no se d essa transferncia em termos civis (alneas a), b), c) e d) do n. 3 do art. 3.). Por fim, refira-se tambm que, embora normalmente as transferncias se dem por meio de contratos, a verdade que so tambm tributveis situaes no contratuais, relacionadas, designadamente, com expropriaes e vendas judiciais.

1.1.1.2. Operaes assimiladas a transmisses de bens

O CIVA assimila diversas operaes a transmisses de bens, quer porque os bens no so corpreos (4), quer para fazer prevalecer a substncia econmica do negcio, quer porque as transmisses so gratuitas. Deste modo, de acordo com as vrias alneas do n. 3 do art. 3., so tambm sujeitas a IVA algumas operaes assimiladas a transmisses de bens, a saber:

( ) A este respeito j nos referimos no ponto anterior: o fornecimento de energia elctrica, gs, calor, frio e similares so considerados bens corpreos para efeitos de tributao em sede de IVA.

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a) A entrega material de bens em execuo de um contrato de locao com clusula, vinculante para ambas as partes, de transferncia de propriedade (alnea a) do n. 3 do art. 3.). Repare-se que ao assimilar a entrega do bem, na sequncia de um contrato de locao-venda (5), a uma transmisso, se est a antecipar, ficcionando-se para efeitos fiscais, a transferncia do direito de propriedade para o momento da entrega, quando em termos civis, sob o ponto de vista jurdico, a transferncia s se d depois de pagas todas as rendas inerentes locao (aluguer) e os respectivos encargos contratados. Trata-se de uma situao em que juridicamente no temos ainda uma transmisso de bens, mas na qual, dado existir j uma transferncia com obrigatoriedade de venda, se justifica a existncia de uma transmisso para efeitos de IVA e, consequentemente, a liquidao do imposto. Assim, nestas situaes, para efeitos de IVA o momento em que se d a obrigao de liquidao do imposto o momento em que os bens so postos disposio do adquirente (entrega), na linha do que se passa com a generalidade das puras transmisses de bens (alnea a) do n. 1 do art. 7.), sendo irrelevante para efeitos de IVA o pagamento posterior das rendas, ocorrendo, assim, uma antecipao da transmisso fiscal face transmisso civil. Diversamente, refira-se que no se integra neste conceito a locao financeira ou leasing, nem os contratos de ALD, uma vez que a norma refere expressamente a existncia de uma clusula vinculante, situao que se verifica nos contratos de locao-venda, mas no nos contratos de leasing e ALD. De facto, nestes contratos a transmisso efectiva do direito de propriedade depende da vontade do locatrio exercer (ou no) o direito de opo, no caso do leasing, pagando o valor residual previamente acordado com a empresa locadora. Assim, no caso da locao financeira dever liquidar-se imposto nas rendas, a ttulo de prestaes de servios (n. 1 do art. 4.), devendo o IVA ser liquidado pelo valor total da renda (capital + juros), nos termos da alnea h) do n. 2 do art. 16.. Aquando da venda (no momento da opo de compra pelo locatrio), dever ser liquidado IVA sobre o valor atribudo (correntemente designado de valor residual), a ttulo de transmisso de bens (n. 1 do art. 3.), sendo o IVA exigvel apenas quando se derem os efeitos translativos do contrato (n. 7 do art. 7.).

( ) Locao-venda um contrato de tipo misto, que corresponde simultaneamente a locao (aluguer, arrendamento) e a venda, onde existe uma clusula obrigatria de transferncia de propriedade. Com esta assimilao ignora-se a componente do contrato inerente locao (prestao de servios), relevando apenas a venda (transmisso de bens).

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b) A entrega material de bens mveis no mbito de um contrato de compra e venda que preveja a reserva de propriedade at ao pagamento total ou parcial do preo (alnea b) do n. 3 do art. 3.). Enquadra-se aqui o contrato de venda a prestaes (com reserva de propriedade) (6), no qual, apesar do pagamento ser fraccionado, a incidncia ocorre logo no momento da entrega material dos bens, pelo preo acordado entre as partes, sendo tambm, tal como na alnea anterior, irrelevantes para efeitos de IVA as prestaes peridicas (7). De facto, a transmisso de propriedade s se verifica com o pagamento do preo acordado. Contudo, o legislador fiscal antecipa a verificao da transmisso para o momento da entrega material dos bens, ocorrendo o facto gerador do imposto no momento da colocao do bem disposio do adquirente, nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 7.. Nos casos anteriores (alneas a) e b) do n. 3 do art. 3. do CIVA) pode concluir-se que, pese embora a transferncia do direito de propriedade apenas venha a ocorrer no futuro, para efeitos de IVA antecipa-se a sua liquidao para o momento da entrega dos bens (parte final do n. 7 do art. 7.). Note-se que, caso estas situaes no estivessem expressamente previstas, no seriam tributadas, pois no caberiam no conceito previsto no n. 1 do art. 3.. O mesmo se passa com as restantes situaes previstas no n. 3 do art. 3., que se analisam de seguida.

c) As transferncias de bens entre comitente e comissrio no mbito de um contrato de comisso, incluindo as transferncias entre consignante e consignatrio (alnea c) do n. 3 do art. 3.). Trata-se de situaes em que o comissrio (comissionista, intermedirio) age em nome prprio perante o cliente (emite factura das mercadorias em seu nome pela totalidade do valor cobrado ao cliente), embora por conta de um comitente, que lhe ir facturar o valor das mercadorias diminudo da comisso (alnea e) do n. 2 do art. 16.), no mbito de um contrato de comisso, tal como se encontra definido no Cdigo Comercial (8).

( ) Trata-se de uma modalidade de alienao onerosa, regulada nos artigos 409. e 934. do Cdigo Civil. ( ) Neste caso, no haver IVA sobre os juros, nos termos da alnea a) do n. 6 do art. 16., at porque se o Estado recebeu o IVA antecipadamente no momento da entrega dos bens, seria ilegtimo exigir o IVA dos juros, os quais devem apenas compensar quem tem o nus de receber a prazo. Nesta perspectiva, legtimo o Estado exigir o IVA nos juros inerentes aos contratos de leasing, porque, neste caso, tambm o Estado recebe o IVA faseadamente, devendo, como tal, ser devidamente compensado. Alis, conforme se referiu, o CIVA possibilita a deduo integral antecipada s empresas locadoras e uma liquidao faseada, situao que tambm justifica, de alguma forma, a soluo preconizada, no sentido da tributao dos juros nas rendas de locao financeira. ( ) D-se o contrato de comisso quando algum (comissrio) se encarrega de praticar um ou mais actos de comrcio por conta de outro (comitente), mas sem meno ou aluso alguma a este, contratando por si e em seu nome, como principal e nico contratante (arts. 231. e 266. do Cdigo Comercial).8 7

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A comisso pode ser de venda ou para compra de mercadorias, de ou para o comitente: sendo de venda, considera-se comprador o comissrio e ficciona-se uma transmisso do comitente para o comissrio; sendo de compra, considera-se comprador o comitente e ficciona-se tal transmisso do comissrio para o comitente. So estas as transferncias fictcias que so assimiladas a transmisses de bens para efeitos de IVA. De facto, no se verifica uma transmisso jurdica dos bens do comitente para o comissrio (comisso de venda), ou vice-versa (na comisso de compra). Esta transmisso s se verifica no momento da venda dos bens, realizada entre o comitente e o terceiro adquirente, na comisso de venda, ou entre o terceiro alienante e o comitente, na comisso de compra. Para efeitos de IVA, no entanto, tem-se em conta a interposio do comissrio, pelo que se consideram duas transmisses de bens distintas e autnomas: a transmisso do comitente ao comissrio e deste ao cliente, na comisso de venda e a transmisso do fornecedor ao comissrio e deste ao comitente, na comisso de compra. O imposto devido e torna-se exigvel no momento em que o comissrio coloca os bens disposio do seu adquirente (n. 5 do art. 7.). A transmisso de bens entre o comitente e o comissrio est sujeita a uma regra especial de determinao do valor tributvel, nos termos da alnea e) do n. 2 do art. 16.: na comisso de venda ser o preo de venda acordado pelo comissrio, diminudo da comisso e na comisso de compra ser o preo de compra acordado pelo comissrio, acrescido da comisso. E porqu a assimilao? Porque normalmente o comissrio (comissionista), embora actuando em nome prprio (emite a factura pela totalidade), no chega sequer a receber as mercadorias (alis, normalmente nem sequer tem armazm), seguindo as mesmas directamente do comitente para o cliente final no caso de comisses de venda, e do fornecedor para o comitente no caso de comisses de compra, no existindo por isso verdadeiras transmisses. Repare-se que, se no existisse esta assimilao, no caso de uma comisso de venda o comitente no faria uma operao tributvel (transmisso de bens), porque no ele a vender directamente, pelo que nestas condies no poderia deduzir o IVA suportado a montante com a aquisio / produo das mercadorias, quebrando-se assim a cadeia de dedues, elemento essencial no funcionamento do IVA. Iriam, pois, provocar-se efeitos cumulativos ou em cascata de imposto sobre imposto. Trata-se, pois, de um expediente tcnico que visa assegurar a neutralidade do imposto, que complementado pela j referida norma relativa determinao do valor tributvel (alnea e) do n. 2 do art. 16.).

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Exemplo: A empresa X (comitente) vendeu em 15/03/2011 uma mquina (IVA 23%), no valor de 10 000, empresa Y (adquirente), tendo o negcio sido intermediado pela empresa Z (comissrio / comissionista), que facturou a mquina directamente empresa Y em seu nome prprio, embora por conta da empresa X, recebendo por isso uma comisso de 10%. A mquina seguiu no dia seguinte, directamente do armazm da empresa X, para as instalaes da empresa Y. Neste caso, a empresa Z (comissrio) factura a mquina ao Y (adquirente) pelo valor de 10 000, acrescido de IVA no montante de 2300 ( 10 000 x 23%). Por sua vez, o X (comitente) factura a Z (comissrio) o valor da mquina diminudo da comisso, acrescido do IVA correspondente, ou seja, emite uma factura por 9000 ( 10 000 10%), mais IVA no montante de 2070 (este imposto apenas exigvel ao comitente quando o comissrio puser os bens disposio do adquirente, conforme o disposto no n. 5 do art. 7.). Deste modo, a empresa X (comitente) entrega ao Estado o montante de 2070 (9) liquidado empresa Z (comissrio), e esta, por sua vez, entrega ao Estado o montante de 230 [ 2300 (IVA liquidado) 2070 (IVA dedutvel)], recebendo o Estado o montante global de 2000. Se neste negcio a empresa Z tivesse actuado em nome e por conta da empresa X, o que se verificava que seria esta (X - comitente) a facturar em seu nome, directamente empresa Y, o montante de 10 000 + IVA. Neste caso, a empresa Z emitiria uma factura empresa X pelo valor da comisso, acrescido de IVA, logo, 1000 + IVA. Nesta situao, o Estado iria arrecadar tambm o montante de 2300, porm, neste caso, a empresa X entregaria ao Estado o montante de 2070 [ 2300 (IVA liquidado) 230 (IVA dedutvel)] e a empresa Z o montante de 230. A situao exposta no pargrafo anterior serviu apenas para ilustrar que indiferente, ao nvel da receita arrecadada pelo Estado, o facto do comissrio actuar em nome prprio, ou no, perante o adquirente. No se trata de uma situao subsumvel na alnea c) do n. 3 do art. 3., pois neste caso, em que o comissrio age em nome e por conta do comitente, no h necessidade de qualquer assimilao, uma vez que a transmisso de bens ocorre de forma explcita do comitente para o cliente, sendo que o comissrio efectua uma mera prestao de servios de intermediao, tributvel sem quaisquer restries. A assimilao, como j foi referido, permite ter fiscalmente em conta a interposio do contrato de comisso e um tratamento fiscal idntico ao da situao em que o intermedirio age em nome e por conta de outrem.( ) Naturalmente que a empresa X teria IVA a deduzir pela aquisio / produo da mquina, porm, por uma questo de simplicidade do exemplo, ignorou-se tal facto.9

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O Cdigo do IVA considera que se aplica tambm tal fico (assimilao) s transferncias entre consignante e consignatrio no mbito de um contrato de consignao, o qual configura uma situao mais ou menos idntica comisso de venda. Neste caso, porm, h, na realidade, um fluxo fsico de bens do consignante para o consignatrio, mas no se transmite imediatamente o direito de propriedade (10), da a assimilao.

d) A no devoluo, no prazo de 1 ano a contar da entrega ao destinatrio, de mercadorias enviadas consignao (alnea d) do n. 3 do art. 3.).

Nos termos da anterior alnea c), ficcionava-se uma transmisso de bens entre consignante e consignatrio pela entrega das mercadorias a este ltimo. Contudo, tal como se referiu na nota de rodap respectiva, o nascimento da obrigao de liquidao de imposto s se dava para o consignante, quando o consignatrio, posteriormente, vendesse as mercadorias, nos termos do n. 5 do art. 7.. Para evitar que as mercadorias fiquem demasiado tempo em suspenso de imposto no armazm do consignatrio, estabelece-se o prazo mximo de um ano para as mercadorias estarem nessa situao, findo o qual se d uma transmisso de bens tributvel, sendo o IVA devido e exigvel nesse momento ao consignante (n. 6 do art. 7.). O valor tributvel, neste caso, o valor constante da factura provisria emitida a propsito do envio das mercadorias consignao alnea a) do n. 2 do art. 16. e alnea a) do n. 1 do art. 38..

( ) O contrato de consignao, no expressamente regulado na lei civil, um contrato misto de mandato e depsito, em que o consignatrio actua em seu nome prprio, embora por conta do consignante, o qual lhe entrega temporariamente existncias destinadas a venda. Nos contratos de consignao, o consignante envia as mercadorias para o armazm do consignatrio, na expectativa que este as venda junto de clientes, mas no lhe transmite o direito de propriedade, desde logo porque o consignatrio apenas ir pagar a mercadoria depois de a vender aos seus clientes (se no a vender, devolve-a ao consignante). Alis, a liquidao de IVA pela transmisso fictcia do consignante para o consignatrio, s ir ocorrer quando o consignatrio vender as mercadorias aos seus clientes, nos termos do n. 5 do art. 7., devendo o IVA ser liquidado pelo consignante, tendo como referncia o preo de venda final cobrado ao terceiro, diminudo da comisso a receber pelo consignatrio, conforme alnea e) do n. 2 do art. 16. (ver tambm os requisitos da facturao no art. 38. - emisso de duas facturas: provisria + definitiva). Tais contratos de consignao so muito frequentes nos dias de hoje, sendo caractersticos nas vendas de jornais e revistas, electrodomsticos, combustveis, automveis, etc. No caso dos quiosques (consignatrios de jornais e revistas) o consignante emite uma factura (provisria) com os jornais deixados num determinado dia. Posteriormente, feita uma contagem diria pelo consignatrio, confirmada pelo consignante, com vista devoluo dos exemplares no vendidos, sendo cobrado apenas o valor relativo aos jornais vendidos, diminudo da comisso e acrescido de IVA, liquidado numa factura definitiva a emitir pelo consignante. No caso dos combustveis, o consignante apenas factura os litros de combustvel vendidos pelo consignatrio (documento definitivo), de acordo com uma contagem, normalmente diria ou semanal.

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e) A entrega de bens mveis produzidos ou montados por encomenda, quando a totalidade dos materiais seja fornecida pelo sujeito passivo que os produziu ou montou (alnea e) do n.3 do art. 3.).

O disposto nesta alnea, relativa entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda, deve ser articulado com a norma constante da alnea c) do n. 2 do art. 4., dependendo a aplicao destas normas de a totalidade dos materiais ser fornecida pelo sujeito passivo que os produziu ou montou. Refira-se que esta operao s assimilada a transmisso de bens se quem produz ou monta o bem for um sujeito passivo de IVA. Trata-se de situaes relacionadas com empreitadas (11) de bens mveis, as quais, se nada fosse dito, seriam sempre tributadas como prestaes de servios, uma vez que o art. 1210. do Cdigo Civil no d relevncia ao facto dos materiais serem fornecidos pelo empreiteiro, ou, no todo ou em parte, pelo dono da obra, considerando sempre tais contratos como empreitadas. Assim, para efeitos de IVA, se o empreiteiro fornece a totalidade dos materiais, a posterior entrega dos bens mveis ao dono da obra ser sempre considerada uma transmisso de bens, qual se aplicar a respectiva taxa (e no a taxa aplicvel a uma prestao de servios). De facto, esta operao, em termos econmicos, produz efeitos semelhantes compra e venda, pelo que, por motivos de igualdade de tratamento, se justifica esta assimilao. De notar que a entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda, se o dono da obra tiver fornecido os materiais para que seja concretizada a sua encomenda, mesmo que o empreiteiro fornea parte dos materiais, ser j considerada como uma prestao de servios, de acordo com a alnea c) do n. 2 do art. 4.. Mesmo nesta situao, a taxa aplicvel prestao de servios ser sempre a aplicvel aos bens obtidos aps a execuo da empreitada, ao abrigo do n. 6 do art. 18., ou seja, a taxa a aplicar ser sempre a mesma, quer a operao seja considerada uma transmisso de bens ou uma prestao de servios.

( ) Empreitada, segundo o art. 1207. do Cdigo Civil, traduz-se num contrato pelo qual uma das partes se obriga em relao outra a realizar certa obra, mediante um preo, pelo que, nesta medida, se refere a um servio e no a uma transmisso do direito de propriedade de um bem.

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Exemplo: Se determinado autor se dirigir a uma tipografia para, a partir de um ficheiro informtico, lhe produzir um livro de natureza cultural, a tipografia realiza uma transmisso de bens, devendo liquidar IVA taxa correspondente ao bem transmitido (livro), ou seja, taxa de 6%, por incluso na verba 2.1 da Lista I anexa ao CIVA. Se, ao invs, o referido autor entregar tipografia a capa e o papel necessrio produo do livro, incorporando a tipografia os demais materiais necessrios, tal situao j configura uma prestao de servios, embora tributvel taxa aplicvel ao livro, que de 6% (se no existisse no CIVA uma disposio com o teor do n. 6 do art. 18., o servio seria tributado taxa de 23%). Sem prejuzo do exposto anteriormente, parece-nos que a qualificao das empreitadas sobre bens mveis como transmisses de bens ou prestaes de servios, assume bastante mais relevo noutras situaes que no a aplicao das taxas. De facto, num contexto internacional (trabalho a feitio), no indiferente uma empreitada ser considerada como uma transmisso de bens ou uma prestao de servios, uma vez que, tratando-se de transmisso de bens, se aplicam para efeitos de localizao as normas relativas s importaes, exportaes e operaes intracomunitrias, enquanto que no caso de prestao de servios se aplicam exclusivamente as regras previstas no n. 4 e seguintes do art. 6., com as naturais implicaes, designadamente em termos de liquidao de imposto e de obrigaes declarativas.

f)

A afectao de bens da empresa a fins alheios mesma, bem como a sua transmisso gratuita, quando tenha havido previamente deduo de imposto (alnea f) do n. 3 do art. 3.).

Nesta norma estabelece-se a obrigao de liquidao de imposto, assimilando situaes no efectuadas a ttulo oneroso e em que no existe contraprestao, a transmisses de bens sujeitas a IVA, cujo valor tributvel (valor sobre o qual incide o imposto) se encontra definido na alnea b) do n. 2 do art. 16. preo de aquisio ou de custo, reportados ao momento da realizao das operaes.

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Abrange-se aqui a afectao de bens da empresa, que tenham originado deduo de imposto aquando da aquisio ou produo (12), a fins alheios actividade, tais como, a afectao de bens ao empresrio e ao pessoal, situaes estas que vulgarmente se designam por autoconsumos externos (13) (14), bem como as transmisses gratuitas, incluindo-se aqui, designadamente, as amostras, as ofertas e os prmios concedidos. Verifica-se, nestes casos, o desvio dos bens do seu destino natural a uma outra finalidade. Pretende-se, assim, evitar casos de evaso, nos quais os bens adquiridos para fins produtivos, em relao aos quais tenha havido deduo do imposto, so desviados, por exemplo, para consumo privado (como sabido os particulares no tm direito deduo do IVA). Caso assim no se procedesse, no se tributaria o acto de consumo, o que violaria o princpio da neutralidade, dado que as mesmas operaes, realizadas por terceiros sujeitos passivos do imposto, so tributadas. Este dispositivo s se justifica caso tenha sido exercido o direito deduo do IVA. Caso o imposto no tenha sido deduzido, a operao no tributvel.

Exemplo: o caso de um sujeito passivo que adquire um computador e o afecta actividade que desenvolve, deduzindo o IVA suportado. Posteriormente, afecta o equipamento ao seu uso prprio/particular, o que constitui um auto-consumo externo, tributado nos termos da alnea f) do n. 3 do art. 3.. Sendo certo que no caso de algumas transmisses gratuitas se pode alegar que se est a actuar no mbito da actividade, uma vez que o que se pretende melhorar a imagem da empresa, ter uma boa poltica comercial, promover os produtos junto de clientes, tendo sempre em vista o aumento das vendas, a verdade que o CIVA apenas exclui as amostras e as ofertas de pequeno valor.( ) Face ao disposto na alnea f) do n. 3 do art. 3., se no houve prvia deduo de IVA, ento no haver obrigao de liquidar IVA, at porque no caso de existir deduo, a liquidao posterior, no momento da afectao, ser feita com base no preo de custo, logo, o IVA liquidado serve apenas para anular o IVA indevidamente deduzido, liquidando-se, em princpio, exactamente o mesmo valor de IVA que previamente se deduziu (da que se no existir prvia deduo no haja a obrigao de liquidao). ( ) O auto-consumo corresponde a uma sada de bens da empresa, que se caracteriza pela inexistncia de contraprestao. Esta operao considerada uma transmisso de bens com vista a evitar consumos privilegiados, sem pagamento de IVA (auto-consumo externo), ou a evitar o exerccio de dedues que no correspondem utilizao real dos bens (auto-consumo interno). A neutralidade do imposto exige que estas operaes sejam tributadas, uma vez que o seriam se fossem realizadas por terceiros, sujeitos passivos do imposto. Caso contrrio, o sujeito passivo que auto-consome estaria numa situao de concorrncia desleal face aos restantes agentes econmicos. ( ) Em geral, no tributado o auto-consumo interno, ou seja, as afectaes dentro da empresa, por exemplo, produo pela empresa de um equipamento necessrio sua actividade, afectao ao imobilizado de bens que integram as existncias, etc. Tal seria um contra-senso, pois a empresa estaria sempre a actuar no mbito da sua actividade, despoletando-se uma cadeia de liquidaes e dedues absolutamente despropositada. Contudo, tal j ser admissvel se a empresa desenvolver em simultneo uma actividade tributada e uma actividade no tributada que no confere o direito deduo, conforme se refere na alnea seguinte (alnea g) do n. 3 do art. 3.).14 13 12

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O regime de excluso previsto no CIVA para as amostras e ofertas foi substancialmente alterado pela Lei do OE para 2008 (Lei n. 67-A/2007, de 31 de Dezembro) (15). Em consequncia, foi aditado ao art. 3. o n. 7, que passou a conter o essencial da circular n. 19/89, de 18/12, mantendo-se o conceito de amostra e, quanto s ofertas, o seu limite mximo anual (5), actualizando-se o limite unitrio de 14,96 para 50,00. Este n. 7 do art. 3. remete para uma portaria (Portaria n. 497/2008, de 24 de Junho), que contm a regulamentao necessria (delimitao dos conceitos de amostra e de oferta, incluindo ofertas constitudas por um conjunto de bens, contabilizao, etc.). Foi ainda aditado ao art. 3. o n. 8, que contm a parte final do ponto 3 da circular n. 19/89: em caso de incio de actividade a permilagem referida no n. anterior (5) aplica-se a uma estimativa do volume de negcios, sem prejuzo da posterior rectificao se os valores definitivos forem inferiores aos esperados. Em relao a este regime convm salientar: As amostras no esto limitadas em valor, mas devero ter um formato ou tamanho diferente do produto que se pretende divulgar, ou apresentadas em quantidade, capacidade, peso ou medida, inferiores ao produto a comercializar, para que seja inequvoca a sua no comercializao. Consideram-se ainda amostras os livros e outras publicaes transmitidas gratuitamente pelos editores a operadores econmicos que os possam promover, a membros do corpo docente de estabelecimentos de ensino, a crticos literrios, a organizaes culturais ou a entidades ligadas imprensa. Consideram-se tambm amostras os CD, DVD, discos, cassetes, filmes, vdeo e outros registos de som ou de imagem transmitidos gratuitamente pelos editores ou produtores econmicos, tais como estaes de rdio ou televiso, crticos da especialidade, revistas da especialidade, etc. As ofertas no tm que respeitar a bens comercializados pela empresa, podendo, por isso, tratar-se de bens adquiridos a terceiros, porm, dentro dos limites antes referidos, tendo-se presente que o actual limite de 50 (16).

( ) Ao nvel das transmisses gratuitas, a 2. parte da alnea f) do n. 3 do art. 3. exclua expressamente as amostras e as ofertas de reduzido valor, em conformidade com os usos comerciais. At ento, deveria ter-se presente o teor da Circular n. 19/89, de 18 de Dezembro, que referia a no tributao das amostras de bens comercializados e/ou produzidos pela empresa, nem as ofertas de valor unitrio inferior a 14,96 (3.000$00) e cujo valor anual no exceda 0,5% do volume de negcios do ano anterior. ( ) No caso da oferta ser constituda por um conjunto de bens, a Portaria estabelece que o limite se aplica ao conjunto da oferta e no a cada bem individualmente considerado.16

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Ultrapassado o limite fixado, as transmisses de ofertas esto sujeitas a IVA sobre o valor atribudo oferta preo de compra, se os bens tiverem sido adquiridos a terceiros, ou preo de custo, se tiverem sido produzidos pelo prprio ofertante (alnea b) do n. 2 do art. 16.) excepto se no tiver sido exercido o direito deduo do correspondente imposto suportado a montante.

O Ofcio-circulado n. 111980, de 7/12/1988, da Direco de Servios do IVA, esclarece que as lembranas oferecidas aos trabalhadores por motivo de aniversrio, a distribuio de brinquedos por ocasio de Natal, bem como o sorteio de objectos de uso pessoal, constituem gastos de aco social, no constituindo amostras nem ofertas. No se destinando a fins empresariais, estas despesas no conferem direito deduo (conforme art. 20.), pelo que a transmisso gratuita de tais bens no est sujeita a IVA. De igual forma, a distribuio de prmios em dinheiro encontra-se fora das normas de incidncia do IVA Informao n. 2464, de 22/11/1991.

No obrigatria a repercusso do imposto nestes casos (n. 3 do art. 37.), estando previstas formalidades particulares para os documentos a emitir, que devem mencionar apenas a data, a natureza da operao, o valor tributvel, a taxa de imposto aplicvel e o montante do mesmo (n. 7 do art. 36.). Em todo o caso, dever ter-se presente que tambm no haver liquidao de IVA nos bnus concedidos em espcie pelos fornecedores aos clientes (alnea b) do n. 6 do art. 16.), situao perfeitamente normal em alguns sectores de actividade.

Segundo o entendimento da Administrao Fiscal, e com vista distino entre ofertas e bnus, os bnus devero respeitar a bens da mesma espcie dos adquiridos pelo cliente (exemplo: bnus de 10 kg. de caf por cada 100 kg. adquiridos o IVA ser liquidado apenas pelo valor correspondente aos 100 kg, embora os 10 kg. devam constar expressamente da factura ou documento equivalente, com a indicao de bnus concedido) (17).

Nestas operaes, o imposto devido e exigvel no momento em que as afectaes de bens tiverem lugar (n. 4 do art. 7.).

( ) Se, porm, se tratar de uma oferta de um determinado produto quando for adquirido um certo n. de unidades de outro, estar-se- perante uma oferta, que ser ou no tributada em IVA, consoante se considere ou no como oferta de pequeno valor, conforme se referiu no texto.

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g) A afectao de bens a sectores isentos e a afectao ao uso da empresa de bens excludos do direito deduo, quando tenha havido deduo de imposto (alnea g) do n. 3 do art. 3.). No mbito desta norma estamos perante as situaes de auto-consumo interno, em que no se transcende a unidade econmica produtiva, sendo os bens produzidos/adquiridos pela empresa e por ela utilizados no exerccio da sua actividade econmica. Esta modalidade de auto-consumo verifica-se quando determinados bens da empresa, sem dela serem retirados, so afectos a um sector de actividade isento, ao passo que o sector de actividade a que inicialmente se afectou o bem adquirido permitiu o direito deduo do IVA suportado na sua aquisio. Nestas situaes, no se d qualquer transferncia do direito de propriedade, logo, face ao conceito de transmisso de bens no estaramos perante operaes tributveis. Porm, neste caso, tal tributao, por fico legal, justifica-se plenamente, atendendo ao princpio geral de que apenas poder ser deduzido IVA relativamente s operaes tributveis realizadas que confiram o direito deduo. De facto, dentro da mesma empresa poderemos ter sectores isentos, cuja actividade no confere o direito deduo, e simultaneamente sectores tributados, estes sem restries especiais ao nvel do direito deduo. Nessa medida, se adquirirmos um determinado equipamento e o afectarmos ao sector tributado, em princpio iremos deduzir o IVA na totalidade (18), pelo que, se posteriormente o afectarmos ao sector isento (cuja actividade no confere o direito deduo), teremos que liquidar imposto. O exemplo mais elucidativo desta realidade a actividade da construo civil, onde frequentemente temos empresas que prestam servios de construo civil (empreitadas, sector tributado) e, simultaneamente, se dedicam construo de edifcios para venda (sector isento, n. 30 do art. 9.), sendo-lhes imposta a aplicao do mtodo da afectao real nos termos do n. 3 do art. 23.. Imagine-se que uma empresa de construo civil afecta uma betoneira e/ou uma grua ou que afecta cimento, tijolos e vigas, do sector tributado para o sector isento.

( ) Esta ideia tem subjacente um sistema de afectao real, no qual os sujeitos passivos mistos podero deduzir integralmente o IVA relacionado com o sector tributado, no deduzindo qualquer imposto quando os bens se destinem ao sector isento (iseno incompleta). Deste modo, se h transferncias (e at meras utilizaes) de bens do sector tributado para o sector isento, ter que haver liquidao de imposto, compensando-se a favor do Estado o IVA deduzido indevidamente, pois a deduo foi feita com base no pressuposto de que o bem seria afecto exclusivamente ao sector tributado (em todo o caso, trata-se tambm de situaes dificilmente controlveis). No caso de bens e servios de utilizao mista em que o sistema adoptado o prorata, j no se levantam estas situaes, uma vez que o IVA deduzido com base numa percentagem inerente globalidade da actividade (tributada e no tributada), podendo assim os bens circular livremente dentro da empresa entre os vrios sectores de actividade. Na prtica, no sector da construo civil, para evitar complicaes de ordem prtica inerentes adopo do mtodo da afectao real, opta-se muitas vezes por constituir duas empresas distintas. Todos estes aspectos sero desenvolvidos posteriormente.

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Nestes casos, tais bens foram objecto de deduo do imposto no momento da aquisio, pelo que tais afectaes internas sero consideradas transmisses de bens, sendo obrigatria a respectiva liquidao de IVA (19), nos termos da 1. parte da alnea g) do n. 3 do art. 3., com base no valor referido na alnea b) do n. 2 do art. 16. preo de aquisio ou de custo, reportado ao momento da realizao das operaes. A alnea g) do n. 3 do art. 3. refere, ainda, que tambm considerada uma transmisso de bens tributvel a afectao ao uso da empresa (auto-consumo interno) de bens excludos do direito deduo (n. 1 do art. 21.), quando houve prvia deduo de imposto, ou seja, quando esses bens constituam o objecto da sua actividade, nos termos da alnea a) do n. 2 do art. 21., enquadrando-se aqui, por exemplo, as empresas que se dedicam comercializao de automveis de turismo, barcos, avies e motos. Neste caso, a afectao ao uso da empresa de bens para finalidades produtivas diferentes das que levaram sua aquisio, importao ou fabrico, que determina a assimilao da operao ao conceito de transmisso de bens. Na verdade, tais empresas deduzem o IVA desses bens no pressuposto de que os mesmos se destinam a comercializao, pelo que, se, por exemplo, afectarem tais bens (existncias) ao seu imobilizado, para uso da prpria empresa, passaro a ter tratamento idntico generalidade das empresas, ou seja, tero que liquidar IVA a preo de aquisio, com vista anulao do IVA indevidamente deduzido no momento da aquisio (20).

Sintetizando as vrias alneas anteriores, verificmos que, para efeitos de IVA, h vrias situaes que no cabem no conceito de transmisso de bens previsto no n. 1 do art. 3. do CIVA, sendo, no entanto, consideradas assimiladas a transmisses de bens, nos termos do n. 3, como tal tributveis, o que configura, de alguma forma, um alargamento do conceito, garantindo o carcter de generalidade que caracteriza o IVA.

( ) Repare-se que o mesmo efeito poderia ser conseguido regularizando IVA a favor do Estado, porm, entendeuse ser esta a forma mais adequada, isto , liquidar imposto, embora num documento com menos requisitos que as facturas ditas normais (n. 7 do art. 36.). ( ) Situao idntica verifica-se tambm no caso de uma oficina de reparao de automveis efectuar a reparao, com peas do seu armazm, cujo IVA foi deduzido, de uma viatura de turismo afecta ao seu imobilizado, tendo que liquidar IVA pelas peas no momento da sua incorporao na viatura (o IVA das reparaes de viaturas de turismo no dedutvel para a generalidade dos sujeitos passivos). Poderia tambm dar-se como exemplo os combustveis, os quais constituem o objecto da actividade dos postos de abastecimento de combustveis. Porm, nesta situao existe um regime particular, no qual o Estado arrecada antecipadamente a quase totalidade do IVA, pelo que o problema da liquidao do IVA, no caso de auto-consumos internos, no se coloca, uma vez que no h prvia deduo do IVA nos combustveis destinados a revenda. Na verdade, o que se verifica uma situao contrria, uma vez que se abre a possibilidade de deduo do IVA inerente aos combustveis consumidos internamente (no destinados a revenda), nos termos da parte final da alnea a) do n. 2 do art. 21., dentro dos limites mencionados na alnea b) do n. 1 do art. 21., como acontece, alis, com a generalidade das empresas (por exemplo, deduo de 50% do IVA do gasleo).20

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1.1.1.3. Operaes excludas do conceito de transmisso de bensO mesmo artigo 3., nos seus n.os 4 e 6, vem restringir o conceito de transmisso de bens no que se refere a duas situaes particulares, excluindo as mesmas de tributao. Assim, no se consideram transmisses, no sendo, por isso, devido IVA (no sujeio ou no incidncia) relativamente s:

Cesses, onerosas ou gratuitas, de estabelecimentos comerciais, bem como de todo um patrimnio, ou de parte dele, que seja susceptvel de constituir um ramo de actividade independente, desde que o adquirente seja, ou venha a ser, um sujeito passivo de imposto - n. 4 do art. 3..

Este normativo est de acordo com a Directiva IVA e visa, essencialmente, simplificar a mecnica do imposto, por forma a no onerar a tesouraria do cessionrio com o pagamento do IVA ao cedente, facilitando, assim, a reorganizao empresarial, a qual se considera fundamental para a economia nacional e comunitria. Deste modo, o legislador no d relevncia s transmisses de bens, desde que exista uma certa continuidade no exerccio da actividade exercida, situao que no influencia a economia do imposto, atendendo dedutibilidade do IVA suportado por parte do cessionrio, no caso da sua liquidao pelo cedente.

Exemplos de situaes enquadrveis nesta norma so as cesses de estabelecimentos, as fuses e cises de empresas e a transformao de empresas (empresas em nome individual que passam a sociedades por quotas ou sociedades por quotas transformadas em sociedades annimas, etc.). Nestes casos, verifica-se a no sujeio relativamente a todo o patrimnio, ou seja, relativamente aos activos corpreos transmitidos (imobilizado, existncias, consumveis). A no sujeio encontra fundamento no n. 4 do art. 3. e quanto aos activos incorpreos (trespasses, marcas, patentes, alvars, licenas, concesses, despesas de instalao, despesas de I&D), sendo considerados como prestaes de servios, tambm no esto sujeitos a IVA nos termos do n. 5 do art. 4., conforme adiante se far referncia.

Por ltimo, refiram-se alguns aspectos considerados pertinentes:

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a) A norma poder ser aplicvel se apenas for transmitida uma parte de um patrimnio, desde que essa parte seja susceptvel de constituir uma actividade independente. Como tal, pode considerar-se abrangida por esta norma a alienao (ou cesso) de uma sucursal (no caso de empresas com vrias sucursais), ou de uma parte de um estabelecimento (se for independente), ou ainda de uma rea do negcio, etc. (21). b) No esto aqui includas as cesses temporrias de estabelecimentos, pois a norma refere-se apenas a transmisses a ttulo definitivo, pelo que as vulgares cedncias temporrias de explorao de estabelecimentos comerciais (lojas, cafs, restaurantes, bares, discotecas, etc.) constituem operaes tributveis (22), sendo consideradas como prestaes de servios (de carcter continuado n. 3 do art. 7.), devendo, como tal, nestes casos, ser liquidado IVA pelo cedente relativamente s rendas recebidas periodicamente do cessionrio durante o prazo estabelecido no contrato. c) O adquirente (cessionrio) dever ser, ou vir a ser, um sujeito passivo de IVA, sem restries ao nvel do direito deduo (n. 5 do art. 3.), pelo que, se o adquirente for um sujeito passivo isento (art. 9. ou art. 53.), tal norma j no se aplica, o mesmo sucedendo se estiver enquadrado no regime especial dos pequenos retalhistas, porquanto tais sujeitos passivos, como se sabe, no liquidam IVA nas operaes efectuadas a jusante.

Cedncias, devidamente documentadas, feitas por cooperativas agrcolas aos seus scios, de bens no embalados para fins comerciais, resultantes duma primeira transformao de matrias-primas por eles entregues, desde que no excedam o seu consumo familiar, de acordo com os limites e condies estabelecidas por Portaria do Ministro das Finanas n. 6 do art. 3.. A este propsito destaca-se a Portaria n. 521/89, de 8 de Julho, que estabelece os limites da no sujeio, no caso das cedncias de vinho pelas cooperativas vincolas aos respectivos scios, em funo do n. de membros adultos do agregado familiar (+2), partindo-se de um consumo de 0,75 litros dirios por adulto.

( ) A venda, efectuada por um sujeito passivo, de mquinas que fazem parte do seu imobilizado e se destinem a ser integradas no processo produtivo de outro sujeito passivo, s beneficiar do regime de no sujeio se, pelas suas caractersticas e funes, as referidas mquinas possam constituir um conjunto patrimonial objectivamente apto ao exerccio de uma actividade independente, pois, caso isso no acontea, a operao ser tributvel, sendo o IVA liquidado, dedutvel para o adquirente. Repare-se que a cesso de um espao comercial paredes nuas a ttulo temporrio (arrendamento) ou definitivo (transmisso), no cabe na excluso prevista nesta norma, pois tal transmisso no revela, por si s, aptido para o exerccio de uma actividade, beneficiando, isso sim, da iseno do n. 29 ou n. 30 do art. 9., respectivamente, com possibilidade de renncia s isenes respectivas dentro de os determinadas condies, nos termos dos n. 4 e 5 do art. 12.. ( ) A cesso (cedncia) de explorao de um espao comercial devidamente apetrechado de facto uma operao sujeita a IVA e no isenta, uma vez que no se encontra abrangida pela iseno prevista no n. 29 do art. 9., face excluso definida na alnea c) desta norma.22

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Relativamente s cedncias de azeite, a Portaria n. 1158/2000, de 7 de Dezembro, refere o limite de 20 litros/ano, tambm por n. de membros adultos do agregado familiar (+2) do scio respectivo. Trata-se, no fundo, de uma norma de no incidncia, que visa equiparar ao consumo as entregas feitas pelas cooperativas agrcolas aos seus scios, ficando tal no sujeio limitada ao consumo familiar, excluindo-se desde logo do mbito da norma os produtos j devidamente embalados prontos a serem comercializados.

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1.1.2. Prestaes de servios 1.1.2.1. Conceito de prestao de servios

O CIVA, no n. 1 do art. 4., d-nos um conceito de prestao de servios muito amplo, de tipo residual, uma vez que so consideradas como tal as operaes efectuadas a ttulo oneroso que no constituam transmisses, aquisies intracomunitrias ou importaes de bens. Do teor desta norma, facilmente se depreende que o IVA , de facto, um verdadeiro imposto geral sobre o consumo (de bens e servios), uma vez que o seu campo de incidncia de tal modo abrangente, que apenas se excluiro algumas situaes de no incidncia ou no sujeio resultantes do prprio conceito ou de outras normas constantes do CIVA, nomeadamente o artigo 6.. A incidncia do IVA ganha assim uma vocao de universalidade. Assim, para efeitos deste imposto, so, designadamente, qualificadas como prestaes de servios o exerccio independente de uma profisso, os servios de hotelaria e restaurao, a cedncia de direitos, marcas e patentes, a cedncia de pessoal, a assuno de obrigaes de no concorrncia, o pagamento de determinadas subvenes e indemnizaes e o dbito de despesas a ttulo de repartio de despesas comuns. Como j referimos anteriormente, a locao financeira, no que diz respeito s rendas pagas, constitui uma prestao de servios, em que o valor tributvel o valor da renda recebida ou a receber do locatrio, ao passo que, aquando do exerccio da opo de compra, a operao tributada como uma transmisso de bens, com o valor tributvel a corresponder ao valor residual.

1.1.2.2. Operaes assimiladas a prestaes de serviosTal como acontece no n. 3 do art. 3. relativamente s transmisses de bens, o art. 4. assimila a prestaes de servios determinadas situaes, em princpio no enquadrveis no conceito referido anteriormente, as quais, deste modo, so tambm tributveis, tais como:

A utilizao de bens da empresa para uso prprio do seu titular, do pessoal, em sectores isentos, ou em geral a fins alheios mesma, quando tenha havido prvia deduo de imposto relativamente a tais bens alnea a) do n. 2 do art. 4..Trata-se aqui, mais uma vez, de um caso de auto-consumo.

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Todavia, no um auto-consumo externo, distintamente ao referido anteriormente nas transmisses de bens, dado que no se verifica uma utilizao integral dos bens em fins externos empresa, pois aqui as afectaes so a ttulo pontual, transitrio. Temos aqui, por exemplo, a situao de uma empresa X que adquiriu um computador para o exerccio da sua actividade e deduziu o IVA suportado. Caso oferea esse computador ao administrador, verificar-se- uma transmisso de bens; caso empreste o computador ao administrador, est a efectuar uma prestao de servios. Em ambos os casos dever liquidar IVA. Teremos tambm o caso de um sujeito passivo que possui um hotel e o utiliza, com a respectiva famlia, para se hospedar e realizar um casamento de familiares, traduzindo-se esta utilizao numa operao assimilada a uma prestao de servios e, como tal, tributada.

As prestaes de servios efectuadas a ttulo gratuito pela empresa com vista s necessidades dos scios, administradores, gerentes, do pessoal, ou, em geral, a fins alheios mesma alnea b) do n. 2 do art. 4..

Relativamente s situaes anteriores, levantam-se as mesmas questes referidas a propsito das alneas f) e g) do n. 3 do art. 3., ou seja, situaes em que geralmente no existe contraprestao por parte de terceiros (auto-consumos externos e operaes gratuitas), ou em que tudo se passa no interior da empresa (auto-consumos internos), neste caso, quando esta for um sujeito passivo misto que no beneficia do direito deduo pela globalidade da sua actividade (num cenrio de afectao real). De salientar que esta norma (alnea b) do n. 2 do art. 4.) no faz depender a obrigao de liquidao de imposto da prvia deduo relativamente aos bens utilizados no mbito do servio. De referir que, nestas situaes, o valor tributvel ser constitudo pelo valor normal do servio, tal como se encontra definido no n. 4 do art. 16., por aplicao da alnea c) do n. 2 do art. 16., podendo falar-se de um justo valor, utilizando a linguagem da contabilidade (valor que seria cobrado, em condies normais de concorrncia, a um terceiro perfeitamente independente da empresa, ou ento, o valor que o destinatrio dos servios teria que pagar a um fornecedor ou prestador independente).

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A entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda (empreitadas de bens mveis), com materiais que o dono da obra tenha fornecido para o efeito, quer o empreiteiro tenha fornecido, ou no, parte dos materiais alnea c) do n. 2 do art. 4..

Neste caso, tal norma tem plena justificao face ao que se disse anteriormente, a propsito da alnea e) do n. 3 do art. 3., na qual se consideravam tais empreitadas como transmisses de bens, quando o empreiteiro fornecesse a totalidade dos materiais. Esta norma assume algum interesse, fundamentalmente porque a distino entre prestaes de servios e transmisses de bens pode revelar-se fundamental para efeitos da aplicao das regras de localizao. Poder tambm assumir interesse para efeitos de aplicao de taxas, tendo-se presente que na tributao destas prestaes de servios apenas releva a taxa aplicvel aos bens obtidos aps a execuo da empreitada, pelo que ser essa, a taxa dos bens, que ser aplicvel aos servios prestados neste mbito, conforme dispe o n. 6 do art. 18.. Dever tambm ter-se presente que, ao abrigo do n. 6 do art. 4., a DGCI poder excluir do conceito de prestao de servios as operaes em que o fornecimento de materiais pelo dono da obra seja considerado insignificante.

A cedncia temporria ou definitiva de um jogador, acordada entre clubes, com o consentimento do atleta, durante a vigncia do contrato com o clube de origem e as indemnizaes de promoo e valorizao, previstas no contrato de trabalho desportivo, devidas aps a cessao do contrato n. 3 do art. 4..Trata-se de uma situao muito frequente no mbito, designadamente, da actividade das sociedades desportivas e clubes de futebol, podendo concluir-se que o clube de origem ter, em princpio, que liquidar IVA relativamente aos montantes recebidos no mbito destas operaes, pelo menos nos casos em que tudo se passa no territrio nacional (23).

( ) Num contexto internacional, tero que ser tidas em conta as regras de localizao previstas no art. 6. do CIVA, concluindo-se que tais servios se iro localizar no pas da sede do adquirente, ou seja, em princpio, no clube de destino. Trata-se de uma situao de reverse charge (inverso do sujeito passivo), sendo o imposto liquidado pelo adquirente no pas onde estiver sedeado, pas comunitrio ou pas terceiro (neste caso, pode no existir IVA nesse pas, logo, podero ser situaes no tributadas, dependendo das regras fiscais a vigentes). Se, por exemplo, um atleta emprestado pelo Benfica ao Real Madrid, ser este clube (adquirente) a liquidar IVA em Espanha relativamente ao valor facturado pelo Benfica (no sujeito a IVA em Portugal). Se a situao for inversa, j ser o Benfica a liquidar IVA (sujeito a IVA em Portugal). Entre clubes nacionais, tal j no acontece, devendo o clube de origem do atleta (prestador do servio) emitir uma factura com liquidao de IVA pelos montantes recebidos pelo emprstimo (n. 3 do art. 4., conjugado com o n. 4 do art. 6.). O mesmo se passaria, com as necessrias adaptaes, no caso dos exemplos apresentados se referirem a transferncias definitivas de atletas.

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As operaes realizadas por interveno de um mandatrio que age em nome prprio n. 4 do art. 4..Tal como nas transmisses de bens se ficcionava uma transmisso do comitente para o comissrio (no caso deste actuar em nome prprio perante o cliente), tambm nas prestaes de servios existe uma situao anloga, prevista no n. 4 do art. 4.. Assim, se forem efectuadas por um mandatrio agindo em nome prprio (intermedirio numa prestao de servios que factura em seu nome o valor total do servio), este ser, sucessivamente, adquirente e prestador do servio, mesmo que o servio seja prestado directamente pelo mandante ao cliente. Ou seja, no caso de prestaes de servios por conta de terceiros, existem dois servios: o servio prestado pelo mandante ao mandatrio e o servio prestado pelo mandatrio ao terceiro. No caso de aquisies de servios por conta de terceiros, existem igualmente dois servios: o servio prestado pelo terceiro ao mandatrio e o prestado pelo mandatrio ao mandante. Tal como vimos supra em relao s transferncias de bens efectuadas entre comitente e comissrio, visa-se tambm, com esta norma, evitar a interrupo da cadeia de dedues que ocorreria caso as prestaes de servios efectuadas por mandatrios agindo em nome prprio no fossem assimiladas a prestaes de servios.

1.1.2.3. Operaes excludas do conceito de prestao de serviosConcluindo a anlise ao art. 4., uma nota a propsito do n. 5, que refere que se aplica s prestaes de servios o disposto nos n.os 4 e 5 do art. 3., ou seja, trata-se das situaes de no sujeio, j referidas anteriormente, relacionadas com a transmisso da totalidade de um patrimnio. Neste caso, do patrimnio faro parte activos incorpreos, cuja transmisso considerada uma prestao de servios, tambm no sujeita a IVA, tal como as transmisses de bens (activos corpreos), em virtude da remisso feita nesta norma. Tal como foi referido aquando da anlise das normas dos n.os 4 e 5 do art. 3.: i. A no sujeio s se aplica se o adquirente j for, ou vier a ser, um sujeito passivo de IVA; ii. Tais normas aplicam-se apenas a cesses a ttulo definitivo, como tal, no englobam, tal como se vincou anteriormente, as vulgares cedncias de explorao, as quais esto sujeitas a IVA e no isentas.

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iii. As cedncias de direitos s sero consideradas no sujeitas quando tais direitos sejam cedidos como parte de um conjunto patrimonial, configurando-se como susceptveis de constituir um ramo de actividade independente.

Consideram-se no sujeitas, nos termos da referida disposio legal, designadamente, as cedncias do direito ao trespasse, ao arrendamento, marcas, patentes, etc., caso sejam efectuadas nas circunstncias mencionadas.

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1.1.3. Importaes de bensDesde 1 de Janeiro de 1993, com a abolio das fronteiras fiscais ostensivas dentro da UE, o termo importao refere-se apenas a bens provenientes de um territrio exterior UE, de acordo com o estipulado nas alneas c) e d) do n. 2 do art. 1., ou seja, bens oriundos de pases terceiros e de territrios terceiros, respectivamente (24). A tributao das importaes de bens justifica-se, tendo em considerao a adopo do princpio de tributao no destino, que implica a prtica dos chamados ajustamentos fiscais nas fronteiras. Ocorrendo a tributao no destino, h que assegurar que os bens saem do pas de origem desonerados de qualquer carga fiscal (atravs da concesso do direito deduo do imposto) e que no pas de destino o importador pague um montante de imposto equivalente quele que incide, nesse mesmo pas, sobre bens similares aos importados. no n. 1 do art. 5. que o CIVA estabelece o que se entende por importao (25), considerando-se como tal, a entrada no territrio nacional de: Bens originrios ou provenientes de pases terceiros e que no se encontrem em livre prtica ou que tenham sido colocados em livre prtica no mbito de acordos de unio aduaneira (26); Bens procedentes de territrios terceiros e que se encontrem em livre prtica.

Relativamente aos bens em livre prtica, trata-se de bens que j foram objecto de desembarao aduaneiro e do pagamento dos correspondentes direitos aduaneiros num outro EM da UE, ou seja, em que foram cumpridas as formalidades alfandegrias, no havendo, neste caso, importao para efeitos de IVA em Portugal, nos termos da 1. parte da alnea a) do n. 1 do art. 5..( ) A definio dos territrios ser abordada no captulo seguinte, a propsito da incidncia territorial. ( ) Este conceito sofreu uma importante alterao a partir da entrada em vigor da Directiva que veio instituir o Regime Transitrio do IVA nas Transaces Intracomunitrias e que, entre ns, foi transposta pelo RITI. Assim, at 31/12/1992 no havia qualquer distino no tratamento das operaes internacionais, consoante se tratasse de situaes em que intervinham pases terceiros ou apenas Estados membros da UE. Todas as operaes eram tratadas de igual forma importaes e exportaes. A partir de 01/01/1993, com a introduo do RITI, passa, como sabido, a existir um regime especfico para as transaces intracomunitrias de bens, pelo que o conceito de importao (e o de exportao) limitado s operaes com pases terceiros (no Estados membros da UE). ( ) A 2. parte da alnea a) do n. 1 do art. 5. refere ainda que existe importao no caso de bens que tenham sido colocados em livre prtica no mbito de acordos da UE. Neste caso, est aqui implcita a iseno prevista no art. 16. do RITI em que, nas condies a estabelecidas, se verifica uma iseno na importao em Portugal, dandose a importao e a competente tributao em IVA no pas comunitrio de destino, como se de uma aquisio intracomunitria de bens se tratasse. Se uma empresa holandesa faz uma importao no porto de Leixes e os bens so expedidos imediatamente para a Holanda, a importao em Portugal beneficiar da iseno consignada no art. 16. do RITI, dando-se a tributao na Holanda. Se for uma empresa nacional a fazer uma importao via porto de Roterdo, a importao na Holanda estar isenta, seguindo os bens at Portugal em livre prtica (no mbito de acordos de UE), dando-se aqui a tributao, embora sem interveno da DGAIEC, ou seja, o IVA (auto)liquidado e deduzido pelo prprio adquirente portugus.26 25 24

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De facto, a importao ocorre quando os bens entram no territrio da Comunidade, dando-se desde logo a importao, com a consequente cobrana dos direitos alfandegrios, da a expresso livre prtica, no sentido de que os bens circulam livremente at ao Estado membro de destino aps a importao se ter verificado noutro Estado membro. Relativamente alnea b) do n. 1 do art. 5., trata-se de situaes demasiado especficas, relacionadas com territrios terceiros (ilhas Canrias, Monte Atos, ilhas Anglo-Normandas e ilhas Aland, entre outros, referidos na alnea d) do n. 2 do art. 1.), em que os bens, mesmo em livre prtica, so tributados em IVA em Portugal, se este for o pas de destino. No n. 2 do mesmo artigo, explicita-se ainda que se os bens forem colocados em algum dos regimes a previstos (27), a liquidao do imposto fica suspensa, sendo que a importao, logo, a tributao em IVA, s se verificar quando os bens forem introduzidos no consumo. Quando nos referimos s importaes, entramos numa rea bastante especfica do IVA, relacionada com o Direito Aduaneiro, tratando-se de matria da competncia da DGAIEC, e que, por isso, no iremos desenvolver, deixando, no entanto, as seguintes notas: a) A sujeio a IVA das importaes traduz o princpio de tributao no destino, pois tributar as mercadorias no momento da importao no mais do que tributar no pas de destino, ou no pas onde as mercadorias vo ser consumidas (tal princpio tem subjacente a iseno (completa) das exportaes, para evitar dupla tributao). b) O devedor do imposto o declarante na alfndega, o qual pode ser um particular, uma vez que, conforme se ver em 1.2., so considerados sujeitos passivos de IVA todas as pessoas singulares ou colectivas que, segundo a legislao aduaneira, realizem importaes de bens alnea b) do n. 1 do art. 2.. De facto, para que uma importao seja uma operao tributvel no necessrio que seja efectuada por um sujeito passivo de IVA, contrariamente ao que se verifica relativamente s transmisses de bens e prestaes de servios. c) Trata-se de uma sujeio sem condicionalismos, em que no se exige, ao contrrio das transmisses de bens e das prestaes de servios, a qualidade de sujeito passivo (a actuar no mbito de uma actividade empresarial), que a operao seja realizada a ttulo oneroso, que se d a transmisso do direito de propriedade, nem que seja efectuada no exerccio de uma actividade com carcter de independncia. Seja qual for a qualidade do importador e o fim a que este destine os bens importados, as importaes so operaes tributveis em IVA.( ) Referimo-nos aos regimes previstos na alnea b) do n. 1 do art. 15. (bens colocados em depsito provisrio, colocados em zona franca ou entreposto franco, colocados em entreposto aduaneiro ou aperfeioamento activo, ou destinados a serem incorporados em plataformas aquticas), bens colocados sob o regime de importao temporria, sob o regime de trnsito externo ou sob o regime de trnsito comunitrio interno tais regimes no so objecto de estudo nesta disciplina e no caso de interesse devero ser analisados luz do Cdigo Aduaneiro Comunitrio.27

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d) Nas importaes, o facto gerador do imposto no coincidente com o momento em que os bens so colocados disposio do adquirente. De acordo com o disposto na alnea c) do n. 1 do art. 7., nas importaes o IVA devido e torna-se exigvel no momento determinado pelas disposies aplicveis aos direitos aduaneiros, sejam ou no devidos estes direitos. Caso os bens sejam colocados sob um dos regimes previstos no n. 2 do art. 5., o facto gerador e a exigibilidade s se verificam no momento em que deixam de estar sujeitos a esses regimes ou procedimentos (n. 8 do art. 7.). e) A liquidao do IVA compete aos servios alfandegrios (DGAIEC Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo), sendo efectuada pelo valor aduaneiro, calculado nos termos do art. 17. (o valor tributvel determinado nos termos desta disposio legal ser aumentado das imposies devidas em sequncia da importao, assim como das despesas acessrias verificadas at ao primeiro local de destino dos bens no interior do pas comisses, embalagens, transporte, seguros,-, desde que ainda no estejam includas no valor tributvel, e diminudo das redues de preo a que o importador tenha direito aquando da importao). O IVA liquidado dever ser pago na respectiva tesouraria de acordo com as regras previstas na regulamentao comunitria aplicvel aos direitos de importao (n. 3 do art. 28.), dando origem emisso de um documento (IL Impresso de Liquidao) devidamente carimbado com a indicao de pago (recibo de pagamento de IVA). Ou seja, de acordo com o n. 3 do art. 28., a regra a do pagamento do IVA das importaes cabea, regra esta que vigorou at alterao da referida norma pela Lei n. 53A/2006, de 29 de Dezembro OE/2007. Assim, permite-se agora o diferimento do pagamento do IVA devido pelas importaes de bens, desde que seja prestada garantia. O diferimento ser por 60 dias contados da data do registo de liquidao, quando seja concedido isoladamente para cada montante de imposto objecto daquele registo (alnea a) do n. 3 do art. 28.); ser at ao 15. dia do 2. ms seguinte aos perodos de globalizao do registo de liquidao ou do pagamento previstos na regulamentao aduaneira aplicvel (alnea b) do n. 3 do art. 28.). f) Os importadores de bens que o faam no exerccio de uma actividade econmica, tero direito deduo do IVA devido pela importao de bens (alnea b) do n. 1 do art. 19.). Ser o recibo do pagamento do IVA que faz parte das declaraes de importao ou os documentos emitidos por via electrnica pela DGAIEC, nos quais conste o nmero e data do movimento de caixa, o documento adequado para exercer o direito deduo do imposto pago na Alfndega, conforme determina a alnea b) do n. 2 do art. 19., e no a vulgar conta do despachante oficial, onde o IVA referenciado, entre outros valores, sem que se encontre ainda pago, pelo que no pode ser deduzido pelo importador com base nesse documento antecipado. Na verdade, normalmente a conta apresentada pelo despachante oficial, um ms antes do pagamento efectivo na Alfndega, logo, deduzindo o imposto com base nesse documento, estamos a antecipar indevidamente a deduo do IVA.29



Assim, enquanto que o IVA constante de facturas ou documentos equivalentes passados sob a forma legal pode ser deduzido independentemente de estar ou no pago ao respectivo fornecedor, o IVA devido com referncia s importaes s pode ser deduzido quando o importador tiver na sua posse o recibo de pagamento do IVA que faz parte das declaraes de importao, designado por IL, ou os documentos emitidos por via electrnica pela DGAIEC, nos quais conste o nmero e data do movimento de caixa e desde que emitido em seu nome. g) Finalmente, refira-se tambm que h isenes especficas no CIVA (art. 13.), no RITI (art. 16.), em legislao avulsa e ainda situaes de suspenso de imposto (art. 15. do CIVA) que importaro ser analisadas no mbito das operaes de importao, situaes que sero abordadas oportunamente.

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1.1.4. As operaes intracomunitriasA alnea c) do n. 1 do art. 1. refere que so tributveis as operaes mencionadas em epgrafe, efectuando uma remisso abrangente para o RITI. Em todo o caso, refira-se que a sua entrada em vigor coincidiu com a abolio das fronteiras fiscais ostensivas dentro do territrio da Comunidade, transformando os movimentos de mercadorias, antes apelidados de importaes e exportaes, em aquisies intracomunitrias de bens e transmisses intracomunitrias de bens, nas quais o imposto continua a afluir ao pas de destino, embora, nestes casos, no atravs de um controlo alfandegrio, mas sim recorrendo a sistemas informticos de troca de informaes (VIES) e a outras formas de cooperao entre as administraes fiscais dos vrios EM. De uma forma sumria, a regra que as transmisses intracomunitrias de bens se encontram isentas pelo art. 14. do RITI, tratando-se de uma iseno completa (verdadeira iseno), tal como a das exportaes, uma vez que, embora no sendo liquidado IVA a jusante, possvel a deduo do IVA suportado a montante (n. 2 do art. 19. do RITI). As aquisies intracomunitrias de bens, por seu turno, encontram-se sujeitas a IVA, nos termos do art. 1. do RITI, devendo o IVA ser liquidado pelo prprio adquirente (alnea a) do n. 1 do art. 23. do RITI), na prpria factura do fornecedor ou em documento interno (n. 1 do art. 27. do RITI), o qual imediatamente dedutvel nos termos do n. 1 do art. 19. do RITI, dentro dos condicionalismos previstos no art. 20. do CIVA e os inerentes ao prprio enquadramento do sujeito passivo. Assim, transmisso de um bem efectuada a partir de um EM, e por isso isenta nesse pas, corresponde, simetricamente, no EM de chegada, uma aquisio tributvel, para que a tributao se d no pas de destino, sendo o IVA liquidado pelo adquirente (inverso do sujeito passivo ou reverse charge). Trata-se, assim, de uma situao excepcional, em que o facto gerador uma compra e no uma venda, como normalmente o caso. Por ltimo, de referir que os particulares suportam IVA no pas de origem, sem franquias, desde 01.01.1993 e que a tributao no (pas de) destino, no caso de empresas, foi instituda a ttulo transitrio (inicialmente esteve para vigorar somente at 1996), pois entende-se que a tributao na origem a forma de tributao natural no seio de um verdadeiro mercado nico, onde a tributao deveria ocorrer como se de um nico pas se tratasse. Basicamente, tributar na origem significaria que uma empresa portuguesa poderia adquirir mercadorias junto de um fornecedor comunitrio, o qual liquidaria IVA no seu pas taxa a vigente, que seria dedutvel em Portugal como se de uma operao interna se tratasse.

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Porm, no h uniformizao nas taxas, nem se verificam outras condies mnimas para que se avance para a tributao na origem a curto / mdio prazo. De facto, vrios tm sido os obstculos que tm inviabilizado essa soluo, a tal ponto que a Comisso, adoptando uma postura mais pragmtica, pretende agora melhorar as regras aplicveis ao regime transitrio (do destino), ao invs de as alterar radicalmente no sentido da tributao na origem.

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1.2. INCIDNCIA SUBJECTIVA (28)1.2.1. Anlise do artigo 2. do Cdigo do IVA O Cdigo do IVA consagra uma relao estreita entre as normas de incidncia real e de incidncia pessoal, uma vez que as actividades que constituem o facto tributvel s se consideram sujeitas a imposto na medida em que sejam realizadas pelas pessoas que so definidas com sujeitos passivos, o que, por sua vez, feito com referncia ao exerccio de uma actividade econmica. Assim, reveste-se de extrema importncia o estudo do conceito de sujeito passivo que nos apresentado pelo Cdigo do IVA, conceito esse que se encontra plasmado no artigo 2. do referido Cdigo. Vejamos, ento, o que dispe o artigo 2. do Cdigo do IVA, que estabelece as normas de incidncia pessoal e onde se determina que so sujeitos passivos de IVA as pessoas singulares ou colectivas que:

a. De um modo independente e com carcter de habitualidade, exeram actividades de produo, comrcio ou prestao de servios, incluindo as actividades extractivas, agrcolas e as das profisses liberais (alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA). Trata-se de uma noo formal, tendo em conta que o sujeito passivo no o destinatrio do IVA, limitando-se a ser um intermedirio no processo de cobrana do imposto. Com efeito, atravs do sujeito passivo e mediante o mecanismo da repercusso do imposto, pretende-se tributar o consumidor final. Logo aqui nos so apresentados diversos elementos que convm analisar: desde logo, a expresso de um modo independente (que o legislador nacional no explicita, mas que nos clarificada pelo art. 10. da Nova 6. Directiva Directiva n. 2006/112/CE, do Conselho de 28 de Novembro de 2006), que exclui da tributao os assalariados e outras pessoas, na medida em que se encontrem vinculadas a um contrato de trabalho ou a qualquer outra relao jurdica que estabelece vnculos de subordinao no que respeita s condies de trabalho, s modalidades de remunerao ou responsabilidade da entidade patronal (empregadas domsticas, representantes, tcnicos de vendas, aprendizes, ). Ao invs, aqueles que realizem operaes por conta de outrem, mas de uma forma independente, assumem a qualidade de sujeitos passivos.

( ) A incidncia subjectiva, ou incidncia pessoal, encontra-se prevista no n. 1 do art. 2. do CIVA, norma que estabelece quem est sujeito a imposto.

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Assim, so considerados sujeitos passivos do imposto as pessoas que de uma forma independente, a ttulo habitual, seja qual for o seu estatuto jurdico, exeram actividades de produo, comrcio ou prestao de servios (sem prejuzo de beneficiarem, por vezes, de isenes que os afastam das obrigaes decorrentes do imposto, nomeadamente devido ao facto de se tratar de pequenos operadores, com volumes de negcios muito reduzidos, enquadrados no regime especial de iseno previsto no artigo 53. do Cdigo do IVA). Por outro lado, pode tratar-se de pessoas singulares ou colectivas. Em princpio, o sujeito passivo do IVA uma pessoa jurdica, singular ou colectiva, sendo dispensvel, assim, a atribuio desta qualidade a departamentos de empresas, com a consequente fico de operao tributvel para as simples imputaes internas de bens e servios. Temos ainda que da disposio ressalta um conceito de actividade econmica bastante abrangente: o legislador no s refere as actividades de produo, comrcio e prestao de servios, como tambm, receando qualquer interpretao que pudesse restringir o conceito, as actividades extractivas, agrcolas e as das profisses livres. Ou seja, de acordo com a caracterstica de generalidade do IVA, temos uma noo de actividade econmica muito ampla. Por fim, a actividade econmica deve ser exercida com habitualidade, isto , deve constituir uma prtica reiterada. b. Do mesmo modo independente pratiquem uma s operao tributvel, desde que essa operao seja conexa com o exerccio das referidas actividades, onde quer que este ocorra (por exemplo, uma empresa que no possua sede nem estabelecimento estvel em Portugal mas que efectua uma operao tributvel que se considera localizada/tributvel em territrio nacional) (alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA). c. Independentemente daquela conexo, pratiquem uma operao isolada (acto isolado) (29) que seja susceptvel de preencher os pressupostos de incidncia real dos impostos sobre o rendimento (IRS ou IRC) (alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).( ) O CIVA refere-se aos actos isolados no sentido da prtica por algum de uma s operao tributvel, desde que conexa com as referidas actividades, ou independentemente dessa conexo, que preencha os pressupostos de incidncia real de IRS ou IRC. Repare-se como, mesmo no caso de actos isolados, reforada a expresso de um modo independente, sendo este um requisito muito importante. De facto, no trabalho por conta de outrem no h incidncia de IVA, exactamente porque no h independncia (existem vnculos de subordinao), porque se esta existir, mesmo por conta de outrem, j h incidncia, como no caso dos comissrios, consignatrios, mandatrios, agentes comerciais e subempreiteiros. Relativamente aos actos isolados, por vezes no h independncia (estudantes que trabalham nas frias) e na prtica liquidado IVA pelos servios prestados, quando em rigor, tais situaes seriam no sujeitas a IVA. Neste caso, tais rendimentos estariam sujeitos a IRS pela categoria A (trabalho dependente) e a descontos para a Segurana Social, admitindo-se a tributao em IVA como uma forma de contornar formalismos, flexibilizando este tipo de contratao eventual (alega-se que com base numa interpretao restritiva da lei ningum contrataria tais pessoas). Relativamente aos falsos recibos verdes, verifica-se uma situao anloga, no havendo, em rigor, sujeio a IVA, pois no h independncia e normalmente emitido um recibo com IVA (salvo enquadramento no REI) tambm neste caso, os mesmos29

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d. As pessoas que, independentemente da qualidade em que actuem (podem ser particulares), realizem importaes de bens, segundo a legislao aduaneira, conforme se referiu no ponto 1.1.3. (alnea b) do n. 1 do artigo 2. do CIVA). De acordo com as regras do CIVA, adquire-se a qualidade de sujeito passivo do imposto pela prtica de uma nica importao, ou seja, no necessrio, neste caso, o requisito da habitualidade; isto , o sujeito passivo no tem que se dedicar actividade econmica de importao. e. Aquelas que mencionem, indevidamente, IVA em factura ou documento equivalente (alnea c) do n. 1 do artigo 2. do CIVA). Neste caso, esta disposio visa acautelar a criao de direitos a deduzir IVA, sem correspondncia de o pagar (30). f. Efectuem aquisies intracomunitrias de bens, nos termos do RITI (destacando-se neste caso a alnea a) do n. 1 do art. 2. do RITI), numa consagrao do princpio da tributao no pas de destino, que, como vimos, vigora nas relaes entre os EM, enquanto no se verifica a possibilidade de aplicao definitiva do princpio da tributao na origem (alnea d) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).

g. Aquelas que, no mbito da sua actividade produtiva, comercial ou de prestao de servios, adquiram qualquer dos servios abrangidos pela alnea a) do n. 6 do artigo 6. do Cdigo do IVA (31), quando os respectivos prestadores no tenham, no territrio nacional, sede, estabelecimento estvel, ou, na sua falta, o domiclio, a partir do qual os servios so prestados (alnea e) do n. 1 do artigo 2. do CIVA). Verifica-se aqui a aplicao do reverse charge, ou seja, da inverso do sujeito passivo (reverso da dvida tributria, inverso do sujeito passivo ou inverso da sujeio), cabendo ao adquirente do servio a liquidao do imposto relativo operao em causa, imposto esse que tem direito a deduzir, nos termos da alnea c) do n. 1 do artigo 19. do Cdigo do

deveriam ser considerados trabalhadores dependentes, sendo tributados na categoria A de IRS e devendo em simultneo ser efectuados os correspondentes descontos para a Segurana Social, sem liquidao de IVA, tratando-se de uma situao bem mais grave que a descrita anteriormente a propsito dos actos isolados, no s a um nvel fiscal, mas tambm social, ao nvel da precariedade no emprego e suas implicaes. ( ) Quem liquidar IVA, mesmo que indevidamente (particulares, sujeitos passivos enquadrados no art. 9., no Regime Especial de Iseno ou no Regime Especial dos Pequenos Retalhistas), deve entregar o imposto nos cofres do Estado no prazo de 15 dias, nos termos do n. 2 do art. 27.. De facto, tal imposto poder ser deduzido posteriormente pelo adquirente, da a obrigatoriedade da sua entrega. Alis, mesmo que no haja posterior deduo de imposto, a sua exigncia tambm legtima, na medida em que o IVA receita do Estado, no podendo em quaisquer circunstncias ser objecto de apropriao por parte do emitente do documento, mesmo no caso de liquidao indevida. ( ) Trata-se de situaes de servios prestados por no residentes (designadamente por advogados, engenheiros, economistas e contabilistas, residentes na UE ou em pases terceiros, e ainda servios de publicidade, aluguer de bens mveis, comrcio electrnico on-line, etc.), que so tributados no pas do adquirente por auto-liquidao, sempre que este seja sujeito passivo nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 2. (operadores econmicos e outras instituies pblicas ou privadas, mesmo que isentos), ficando o prestador de servios estrangeiro desobrigado de responsabilidades fiscais em Portugal tal imposto dever ser liquidado pelo adquirente portugus e declarado, em princpio, no campo 4 (taxa normal) da declarao peridica (reverse charge ou inverso do sujeito passivo).31 30

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IVA. Ou seja, nestes casos, o adquirente dos servios torna-se sujeito passivo do imposto pela respectiva aquisio. No entanto, se o adquirente do servio no for um sujeito passivo do IVA no territrio nacional, esta regra j no se verifica, aplicando-se a regra geral de tributao da operao no local da sede do prestador do servio. O prestador comunitrio deve, nesses casos, liquidar o IVA nos termos gerais. Todavia, de conformidade com o n. 5 do artigo 2. do CIVA, para efeitos das alneas e) e g) do n. 1, consideram-se sujeitos passivos do imposto, relativamente a todos os servios que lhes sejam prestados no mbito da sua actividade, as pessoas singulares ou colectivas referidas na alnea a) do n. 1, bem como quaisquer outras pessoas colectivas que devam estar registadas para efeitos do artigo 25. do RITI. O objectivo desta soluo o de garantir a neutralidade fiscal, atendendo ao carcter intermedirio que as prestaes de servios em causa assumem. A aplicao do imposto a estas prestaes de servios deve permitir a deduo do imposto por parte do adquirente, de forma a eliminar o efeito cascata e a garantir a neutralidade. Por outro lado, se a tributao ocorresse no pas do prestador e o adquirente fosse um sujeito passivo, no seria possvel, face incomunicabilidade dos sistemas fiscais, a deduo do imposto estrangeiro, pelo que, enquanto vigorar o princpio da tributao no pas de destino, esta soluo de localizao e tributao destas prestaes de servios a que melhor garante a neutralidade desejada. h. Aquelas que, no mbito do exerccio de uma actividade econmica, sejam adquirentes em transmisses de bens ou prestaes de servios efectuadas no territrio nacional por sujeitos passivos no residentes, sem sede, estabelecimento estvel ou domiclio em territrio nacional e que no disponham de representante legal nos termos do artigo 30. do Cdigo do IVA (alnea g) do n. 1 do artigo 2. do CIVA). i. As pessoas singulares ou colectivas referidas na alnea a) do n. 1 do art. 2. que sejam adquirentes dos bens indicados no n. 4 do art. 6. (gs, atravs de uma rede de gs natural ou de qualquer rede a ela ligada, de electricidade, calor ou frio, atravs de redes de aquecimento e de arrefecimento), desde que os respectivos transmitentes no tenham, no territrio nacional sede, estabelecimento estvel ou domiclio a partir do qual a transmisso seja efectuada (32) (alnea h) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).( ) A transposio para a ordem jurdica interna da Directiva n. 2003/92/CE, de 7 de Outubro (atravs da Lei n. 55-B/2004, de 30 de Dezembro (OE2005)), determinou, entre outras, a alterao do art. 6. do CIVA, pela incluso das regras relativas transmisso de gs natural e electricidade, e a incluso da alnea h) no n. 1 do art. 2.. De acordo com o disposto no n. 4 do art. 6., as transmisses destes bens (gs natural e electricidade) so tributveis em Portugal quando o adquirente seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de electricidade, cuja sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou d

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