Contabilitatea Fiscala Aprofundata a Imobilizarilor Corporale.mihai Mocanu(2)

7/21/2019 Contabilitatea Fiscala Aprofundata a Imobilizarilor Corporale.mihai Mocanu(2)

1/216

Contabilitatea fiscal aprofundat a imobilizrilor corporale Mihai Mocanu

CAPITOLUL I.

COTA!ILITAT"A #I $I%CALITAT"A&'"ALIT()I AL" *I")II "COOMICO+%OCIAL"

I.,. Contabilitatea -i estiunea fiscal a entit/ii

Existena biologic i social a omului este strict dependent de consumul de bunurieconomice, lucrri i servicii de toate tipurile, inclusiv publice. Acestea (bunurile, lucrrile iserviciile) sunt produse de ctre entiti distincte de gestiune: societi cu personalitatejuridic, regii autonome, societi/companii naionale, institute naionale de cercetarede!voltare, societi cooperatiste, asociaii, instituii publice i alte persoane juridice care

"uncionea! pe principiile societilor cu personalitate juridic.Entitile economice (#ntreprinderile), pentru ai #ndeplini misiunea lor economic isocial, dispun de valori economice ale cror mrime i structur corespund mrimii istructurii propriilor activiti.

$entru buna administrare i gestionare a valorilor economice de care dispun, entitileeconomice au obligaia, con"orm legii%,s organi!e!e i s conduc contabilitatea "inanciarproprie.

&ontabilitatea "inanciar are ca obiect de gestionare a0ereaentit/ii economice1luat#n totalitatea i structuralitatea sa. 'olul ei este de a construi i "urni!a in"ormaii sinteticeprivind po!iia "inanciar i modi"icarea acesteia, per"ormana "inanciar, situaia modi"icrilor

capitalului propriu i situaia "luxurilor de numerar ale entitii, in"ormaii destinate, #nprincipal, utili!atorilor externi, dar i celor interni (manageri, de exemplu).

&ontabilitatea este o activitate speciali!at #n msurarea, evaluarea, cunoaterea,gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a re!ultatelorobinute din activitatea persoanelor juridice. *n acest scop, contabilitatea trebuie s asigure#nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea in"ormaiilor cuprivire la po!iia "inanciar i modi"icarea acesteia, per"ormana "inanciar i alte in"ormaiire"eritoare la activitatea des"urat, at+t pentru cerinele interne ale acestora, c+t i #n relaiilecu investitorii pre!eni i poteniali, creditorii "inanciari i comerciali, clienii, instituiilepublice i ali utili!atori.

-aptul c obiectul contabilitii "inanciare este acelai la nivelul tuturor entitiloreconomice, iar relaiile delimitate i evideniate #n contabilitate au o determinare obiectiv, eleapr+nd la intersecia entitii cu terii, "ace posibil i necesar standardi!area contabilitii,adic "undamentarea ei pe ba! de norme, iar, #n unele ca!uri, pe reglementri obligatoriiprivind obinerea, comunicarea i utili!area in"ormaiilor contabile.

biectul i rolul contabilitii "inanciare sunt puse #n eviden prin "unciilecontabilitii. Acestea sunt:

%Art.% dinLegea contabilitiinr./%00%, republicat #n 1onitorul "icial al 'om+niei, $artea 2, nr.3din .45.4%%.Art. dinLegea contabilitii nr./%00%, republicat #n 1onitorul "icial al 'om+niei, $artea 2, nr.3din .45.4%%.

%


2/216


$unc/ia de 2nreistrare -i prelucrare a datelor, careconst #n consemnarea, pe diveri supori, respect+nd anumite reguli i principii, pe ba!aetalonului bnesc, a existenei, micrii i trans"ormrii "enomenelor economice (realitiieconomice) din cadrul entitii.

$unc/ia de informare, care are #n vedere "urni!area, #ntimp real, de in"ormaii ctre utili!atorii interni i externi, cu privire la averea entitii istructura acesteia, modul de utili!are a resurselor de orice natur, volumul produciei, nivelulcosturilor i al veniturilor etc., #n scopul "undamentrii deci!iilor i strategiilor economiceviitoare.

$unc/ia de control estionar, ce const #n veri"icareamodului de gestionare i administrare a averii entitii, a gradului de e"icien #n aciunea dealocare i utili!are a resurselor, a respectrii disciplinei "inanciare etc.

$unc/ia 3uridic, ce se re"er la "aptul c documenteleo"erite contabilitii de evidena te6nicooperativ i documentele contabile propriu!ise pot "i

"olosite ca probe #n justiie, #n vederea soluionrii unor litigii dintre entitate i tere persoane,la stabilirea rspunderii materiale a diverselor persoane, toate ba!ate pe credibilitatea irelevana in"ormaiei contabile. 7e aici i caracterul probant al in"ormaiei contabile.

$unc/ia pre0izionalcare, pornind de la apariia ievoluia p+n #n pre!ent a entitii, const #n capacitatea de determinare i orientare atendinelor viitoare de evoluie a proceselor i "enomenelor economice din entitatea respectiv,#n vederea proiectrii volumului i structurii activitii pe termen scurt, mediu i lung.

*n unele ri (multe la numr), #ntre care i ara noastr, contabilitatea "inanciarpre!int interes major i pentru stat care, din raiuni "iscale, dorete cu orice pre s impun is controle!e aplicarea metodelor de evaluare a di"eritelor elemente ale averii entitii,"olosirea restrictiv a anumitor metode de calcul al unor indicatori (de exemplu, pro"itulimpo!abil) etc., #n vederea stabilirii re!ultatelor ce "ormea! ba!a de impo!itare. *n acestcontext, statul 8 ca utili!ator extern al in"ormaiei contabile 8 pretinde contabilitii sio"ere ba!a de calcul pentrufiscalitate, lucru posibil prin participarea statului la normali!areacontabilitii "inanciare.

1inisterul -inanelor $ublice elaborea! i emite norme i reglementri #n domeniulcontabilitii, planul de conturi general, modelele situaiilor "inanciare i "ormularele comuneprivind activitatea "inanciar i contabil, normele metodologice privind #ntocmirea iutili!area acestora9.

-iscalitatea repre!int un sistem de percepere a impo!itelor ansamblul legilor,regulilor i practicilor privind "undamentarea, calcularea i perceperea impo!itelor 5.;otalitatea impo!itelor i taxelor aplicate asupra veniturilor i/sau averii persoanelor,

#n vederea alimentrii bugetelor publice, "ormea! sistemul fiscal.2mpo!itele repre!int o "orm de prelevare a unei pri din veniturile sau averea

persoanelor "i!ice i juridice la dispo!iia statului #n vederea acoperirii c6eltuielior publice.Aceast prelevare se va "ace #n mod obligatoriu, cu titlu de"initiv (nerambursabil) i "rcontraprestaie direct din partea statului3.

9Art.5 (%) dinLegea contabilitiinr./%00%, republicat #n 1onitorul "icial al 'om+niei, $artea 2,nr.3 din .45.4%%.5DOBROT, < (coordonator) 8Dicionar de economie, =ucureti: Editura Economic, %000, p.%.


3/216


;axele repre!int plile e"ectuate de persoane "i!ice i juridice, de regul pentruservicii prestate acestora de ctre stat>.

&adrul legal de administrare a impo!itelor i taxelor este repre!entat de &odul "iscalprin ?egea nr. 3@%/449, cu modi"icrile i completrile ulterioare.

*n raport cu persoanele juridice, la ba!a "iscalitii stau urmtoarele principii@: Principiul neutralit/ii msurilor fiscale #n raport cu

di"eritele categorii de investitori i capitaluri, cu "orma de proprietate, asigur+nd condiii egaleinvestitorilor, capitalului rom+n i strin. 7eci, se urmrete ca, pentru contribuabilii a"lai #nsituaii similare, s se asigure acelai regim "iscal.

Principiul certitudinii impunerii, con"orm cruia, prinelaborarea de norme juridice clare, s nu conduc la interpretri arbitrare, iar termenele,modalitatea i sumele de plat s "ie precis stabilite pentru "iecare pltitor, respectiv acetia spoat urmri i #nelege sarcina "iscal ce le revine, precum i s poat determina in"luenadeci!iilor lor de management "inanciar asupra sarcinii lor "iscale. Ast"el, prevederile legislative

nu pot "i interpretate #n "avoarea, nici a statului i nici a contribuabilului, #n "uncie de anumitesituaii conjuncturale, iar eva!iunea "iscal are posibiliti restr+nse (limitate la eva!iunea"iscal legal).

Principiul eficien/ei impunerii, prin asigurarea stabilitiipe termen lung a prevederilor &odului "iscal, ast"el #nc+t aceste prevederi s nu conduc lae"ecte retroactive de"avorabile pentru persoanele juridice, #n raport cu impo!itarea #n vigoarela data adoptrii de ctre acestea a unor deci!ii investiionale majore. Aplicarea acestuiprincipiu este asigurat i de prevederea expres ce o conine &odul "iscal i anume c$re!entul cod se modi"ic i se completea! numai prin lege, promovat, de regul, cu > luni#nainte de data intrrii #n vigoare a acesteia. rice modi"icare sau completare la pre!entul cod

intr #n vigoare cu #ncepere din prima !i a anului urmtor celui #n care a "ost adoptat prinlege.

Av+nd #n vedere "aptul c impo!itele i taxele sunt prev!ute prin lege, pentru o maibun #nelegere a acestora i a procedurii determinrii i plii lor i din perspectivacontabilitii, se impune o pre!entare i clari"icare a urmtoarelor elemente:

a) obiectul impozitului sau ta4ei, repre!entat de materia impo!abil, care poate "i: venitul sau pro"itul (impo!itul pe venitul micro#ntreprinderilor, impo!itul pepro"it etc.) averea (impo!itul pe terenuri, impo!itul pe cldiri, impo!itul pe mijloacele de

transport etc.) activitatea sau producerea de bunuri, executarea de lucrri, prestarea deservicii, importul (taxa pe valoarea adugat, acci!ele, taxele vamale etc.)

3 VCREL, 2.(coordonator) 8 Finane publice, ediia a a, =ucureti: Editura 7idactic i$edagogic, 44>, p. 93.> BISTRICEANU, B. i colab. 8 Finanele agenilor economici, =ucureti: Editura 7idactic i$edagogic, %003, p. 9.@ Art.9 din Legea nr.571/2003 privind &odul "iscal, publicat #n 1onitorul "icial al 'om+niei,nr.0@/449, cu modi"icrile i completrile ulterioare. Art.5 din Legea nr.571/2003privind &odul "iscal, publicat #n 1onitorul "icial al 'om+niei, nr.0@/449, cu modi"icrile i completrile ulterioare.

9


4/216


b) subiectul impozitului sau ta4ei este #nsui contribuabilul obligat prin lege la plataimpo!itului, adic entitatea economic

c) suportatorul impozitului sau ta4ei este persoana asupra creia apase"ectiv impo!itulsau taxa #n cau!. ;rebuie "cut, #ns, distincie #ntre subiectul i suportatorulimpo!itului sau taxei, #ntruc+t sunt situaii c+nd acetia coincid i situaii c+nd acetia

di"er. As"el, #n ca!ul impo!itului pe pro"it subiectul i suportatorul acestuia coincid,adic entitatea, iar #n ca!ul taxei pe valoarea adaugat suportatorul este consumatorul"inal, iar subiectul este entitatea, aceasta av+nd obligaia calculului i a virrii ei labugetul statului

d) cota sau unitatea de impunere cerepre!int, "ie cota procentual ce se aplic asupraba!ei de impo!itare, "ie suma de bani pe unitatea de msur a cantitii (de exemplu,acci!ele la igarete)

e) asieta saumodul de impunere -i percepere1 repre!int ansamblul msurilor luate #nvederea identi"icrii obiectului impunerii, a stabilirii materiei impo!abile ideterminrii impo!itului sau taxei de plat

") termenul de plat1 sau scaden/a1 repre!int data limit p+n la care trebuie pltit()impo!itul sau taxa ctre stat.


5/216


'ezultatul impozabil 5'I), denumit i rezultatul fiscal, se obine prin corectareare!ultatului contabil brut cu c6eltuielile nedeductibile (&


6/216


nevoia investitorilor de a con"runta per"ormanele "inanciare ale entitilor denaionaliti di"erite este tot mai acut i mai imperativ #n orientarea propriilorinvestiii

necesitatea apropierii practicilor contabile din di"eritele ri ale lumii i orientarea spreun sistem contabil mondial aplicabil tuturor entitilor, indi"erent de dimensiune, sector

de activitate, sistem politic i apartenen naional.7ar, di"erenierea sistemelor contabile naionale este in"luenat i

de "iscalitate.'elaia dintre contabilitate i "iscalitate este o relaie complex, #n timp i spaiu

geogra"ic.*n perioada imediatpostbelic, &6arles $englaou aprecia relaia dintre contabilitate i

"iscalitate ast"el: -iscalitatea este pentru contabilitate ceea ce snobismul este pentru art.


7/216


conturilor. ?egtura dintre contabilitate i "iscalitate re"lect tocmai raportul (decon"lict sau convieuire necesar) dintre acestea.

*n 'om+nia, legtura dintre contabilitate i "iscalitate a #nregistrat un dinamismpo!itiv, "r precedent. 7e la o dependen total a contabilitii de "iscalitate (la s"+ritulsecolului trecut), sa ajuns, #n ultimii ani, ca regulile contabile s "ie din ce #n ce mai

deconectate de cele "iscale, mai ales #n ca!ul "irmelor mari.Este ar6icunoscut "aptul c, pentru multe entitii, pentru muli administratori i pentru

o mare parte a populaiei rii noastre, "iscalitatea este perceput de o manier negativ, "iindconsiderat ca un obstacol #n iniierea i/sau derularea unor a"aceri pro"itabile. Aceastatitudine este absolut de #neles, dar nu trebuie neglijat "aptul c orice sarcin "iscal asupraunei persoane ("i!ice sau juridice) este re!ultatul c6eltuielilor impuse de serviciile i prestaiilepublice, c6eltuieli ce nu pot "i "cute #n a"ara resurselor bugetare constituite tocmai pe seamaimpo!itelor, taxelor i a diverselor contribuii ale acestor persoane la bugetele publice. *n plus,#nsi munca de contabilitate este perceput predominant prin latura ei "iscal. &u toateacestea, nu se poate nega legtura necesar (cel puin pentru o anumit perioad) dintrecontabilitate i "iscalitate. 1ai ales #n ca!ul entitilor mici i mijlocii, "iscalitatea "olosetein"ormaiile contabile ca ba! de calcul sau punct de plecare #n stabilirea sarcinilor "iscale. 7inconsiderente de oportunitate i e"icien, contabilitatea accept, c6iar ea, aplicarea unor reguli"iscale #n obinerea i pre!entarea in"ormaiilor contabile. 7e aici i justi"icarea conectrii, deun anumit grad, a contabilitii i "iscalitii, mai ales la entitile mici i mijlocii, prin evitareainerii a dou evidene paralele: cea contabil i cea "iscal, acestea "iind reali!ate de o singurpersoan. ?a "irmele mari i mai ales la cele cotate la burs, unde in"ormaiile contabile trebuies satis"ac, #n primul r+nd, cerinele utili!atoruluiinvestitor i unde calitatea in"ormaieicontabile este primordial, #n msura #n care regula "iscal denaturea! aceast in"ormaie, este

necesar inerea separat a celor dou evidene (contabil i "iscal), acestea conduc+nd, prima8 la creterea credibilitii i relevanei datelor i in"ormaiilor din contabilitatea curent i dindocumentele contabile de sinte! i, secunda 8 la o just impunere "iscal.

*n conclu!ie, legtura dintre contabilitate i "iscalitate este o realitate actual, dar degrade di"erite #n timp i spaiu, #ntrun proces continuu de reae!are, totul #n "avoareacontabilitii. $e msur ce normali!area contabil din ara noastr are la ba! normelecontabile internaionale i raportul contabilitate"iscalitate are o alt abordare, iar "iscalitatea oalt percepie, devenind c6iar un act de contiin instituional i ceteneasc.

Acesta este contextul abordrii ideilor, conceptelor i soluiilor #n ceea ce privetecontabilitatea i gestiunea "iscal a entitii, av+nd #n vedere, at+t normele naionale de

contabilitate i "iscalitate, c+t i 7irectivele europene i tandardele 2nternaionale de&ontabilitate (2A) i tandardele 2nternaionale de 'aportare -inanciar ( 2-').

I.8. Inciden/a fiscalit/ii asupra a0erii-i acti0it/ii entit/ii

$roblematica "iscalitii la nivelul unui stat este una complex. Eavi!ea!, at+t persoanele "i!ice, c+t i persoanele juridice. *n ca!ul persoanelor "i!ice,"iscalitatea este oarecum simpl, #ntruc+t se reali!ea! pe ba! de reglementri naionale,

@


8/216


!onale i locale precise i are ca obiect veniturile i/sau averea acestor persoane ("amilii) saugradul de bene"iciere de ctre populaie de anumite prestaii din partea statului.

*n ca!ul persoanelor juridice, "iscalitatea, dei vi!ea! averea i activitatea "iecreientitii, este "oarte complex #ntruc+t:

obiectul "iscalitii (materia impo!abil) este mult mai diversi"icat() i se

poate a"la, #ntro multitudine de situaii, "iecare "iind reglementat distinct suportatorul i subiectul "iscalitii pot coincide sau pot di"eri atitudinea entitii "a de propriai activitate este orientat sau impus prin

reglementri "iscale precise i clare pentru acelai "enomen economic dar a"lat #n situaii (iposta!e) di"erite #n

cadrul aceleiai entitii, se aplic reglementri "iscale di"erite la nivelul "iecrei entitii, modul de articulare a politicilor privind angajarea

"orei de munc, salari!area acesteia, investiiile, importurile, exporturile etc. di"er"a de cel naional i, #n consecin, di"er i msurile "iscale

dinamismul mediului economic impune, la toate nivelurile economice,instrumente "iscale adecvate normele naionale de "iscalitate cu aplicabilitate la nivelul entitilor sunt

emise #n con"ormitate cu 7irectivele europene i tandardele 2nternaionale de'aportare -inanciar (2-')

modul de abordare contabil a unor "apte i "enomene la nivelul entitii este,de multe ori, dependent de "iscalitate

msurarea produciei de bunuri, lucrri i servicii, msurarea veniturilorgenerate de producie dar i a c6eltuielilor impuse de aceasta, evaluarea elementelor deavere i calculul unor indicatori #n vederea stabilirii re!ultatelor ce "ormea! ba!a deimpo!itare sunt impuse i controlate de ctre stat #n interes "iscal, dei ele sunt unatribut al contabilitii "inanciare a #ntreprinderii

"iscalitatea are o s"er mult mai mare dec+t sistemul de impo!ite i taxe, eacuprin!+nd i contribuiile #ntreprinderii la bugetele publice

tratamentul "iscal al unor elemente aparin+nd entitii este di"ereniat #n"uncie de limitele #ntre care se plasea! sau de nivelurile de mani"estare a acestora

calendarul obligaiilor "iscale ale entitilor este at+t de di"ereniat pe c+t dedi"ereniat este sistemul de impo!ite i taxe la care este supus "iecare entitate, "unciede speci"icul su.

$roblematica contabilitii "iscale a entitii impune, deopotriv, at+t abordri(tratamente) contabile, c+t i abordri "iscale asupra averii i activitii entitii. &omport, prinurmare, tratamente contabile i tratamente "iscale toate structurile de avere ale entitii(activele, capitalurile proprii i datoriile), dar i activitile #n care acestea sunt antrenate.

&oncret, suntem #n "aa contabilitii "iscale a: imobili!rilor, stocurilor, creanelor,tre!oreriei, capitalurilor proprii, datoriilor, c6eltuielilor, veniturilor i re!ultatului. A nu se#nelege c orice abordare contabil a acestor elemente comport i abordri "iscale. 1ai mult,unele abordri contabile sunt conectate la mai multe abordri "iscale.

7e aceea, ordinea tratrii lor este re!ultatul conectrii contabilitii "inanciare la"iscalitate, nein+nd cont de delimitrile struturale i conceptuale ale elementelor.


9/216


CAPITOLUL IICOC"PT" $U9AM"TAL" P'I*I9 ACTI*"L" IMO!ILI:AT"

II.,. ;eneralit/i

&on"orm teoriei partidei duble, averea entitii se repre!int #n situaiile "inanciare prinprisma structurilor calitative de acti0e, pe de o parte i capitaluri propriii datoriipe de altparte, iar ecuaia partidei duble este de "orma:

Active C &apitaluri proprii D 7atorii

&adrul general conceptual pentru raportarea "inanciar 2A=(2nternational Accounting tandard =oard) de"inete acti0ulca "iind o resurs:

a) controlat de entitate ca re!ultat al unor evenimente trecute ib) din care se preconi!ea! c vor decurge bene"icii economice viitoare pentru entitate.

'esursele controlate de entitate sunt valorile materiale i bnetide care dispune aceasta i care compun averea ei.

=ene"iciile economice viitoare repre!int potenialul de a contribui, direct sauindirect, la "luxul de numerar i de ec6ivalente de numerar ctre entitate. Acest potenial poate"i unul productiv, "c+nd parte din activitile de exploatare ale entitii. 7e asemenea, se poatetrans"orma #n numerar sau ec6ivalente de numerar sau poate avea capacitatea de a reduceieirile de numerar, cum ar "i un proces alternativ de producie care micorea! costurile.

-luxul de numerar repre!int ansamblul opera/iilor monetare (#ncasri i plicurente) ifinanciare(credite bancare pe termen scurt) pe care le e"ectuea! entitatea pentruasigurarea mijloacelor bneti i e"ectuarea decontrilor curente.

Ec6ivalentele de numerar repre!int investiii pe termen scurt "oarte lic6ide, care suntuor convertibile #n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemni"icativ de

0


10/216


sc6imbare a valorii%4(aciuni, obligaiuni, cecuri, e"ecte comerciale, timbre potale i "iscale,tic6ete de mas, bonuri valorice de combustibil etc.).

*n "uncie de natura, modul de utili!are i lic6iditatea elementelor ce le compun,activele se structurea! #n:

active imobili!ate

active circulante.7ei &adrul general conceptual 2A= pentru #ntocmirea i pre!entarea situaiilor

"inanciare nu de"inete explicit activele imobili!ate (2-' 3 Activele imobili!ate deinute #nvederea v+n!rii i activitii #ntrerupte de"inete acti0ul imobilizatca "iind un activ care nucorespunde de"iniiei unui activ circulant), pornind de la de"iniia dat activelor, putemparticulari!a de"iniia activelor imobili!ate prin prisma 2A %> 2mobili!ri corporale, 2A %@&ontracte de leasing, 2A 9 2mobili!ri necorporale, 2A 54 2nvestiii imobiliare,ast"el: acti0ele imobilizate reprezint resurse controlate de 2ntreprindere care 2ndeplinescsimultan urmtoarele condi/iindite spre a fi utilizate -i nu destinate comercializrii.

Fn element de active imobili!ate poate "i recunoscut (#ncorporat #n bilan sau #n situaiaveniturilor i c6eltuielilor ) dac i numai dac:

a) este probabil generarea de bene"icii economice viitoare a"erente elementului pentruentitate i

b) costul elementului poate "i evaluat #n mod "iabil (complet, neutru i "r erori).*n "uncie de "orma pe care o #mbrac i destinaia pe care o

capt, activele imobili!ate se structurea! #n: imobili!ri necorporale, imobili!ri corporale iimobili!ri "inanciare.

Imobilizrile necorporale denumite i acti0e intanibile sau nemateriale cuprindactivele identi"icabile nemonetare, "r "ond economic "i!ic (suport material). Fn activ seidenti"ic #ntro imobili!are necorporal atunci c+nd:

a) este separabil, adic poate "i separat sau divi!at de entitate iv+ndut, trans"erat, cesionat, printrun contract de licen, #nc6iriat sausc6imbat, "ie individual, "ie #mpreun cu un contract, un activ sau odatorie a"erent () saub) decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal,indi"erent dac acele drepturi sunt trans"erabile sau separabile de entitate sau de altedrepturi i obligaii%%.

Imobilizrile corporaledenumite i acti0e fi4e tanibilesauimobilizri materialesunt active nemonetare care au un suport material (corporal) i care:

sunt deinute #n vederea utili!rii pentru producerea sau "uni!area de bunuri sauservicii, pentru a "i #nc6iriate terilor sau pentru a "i "olosite #n scopuri administrativei

%42A @, ituaia "luxurilor de tre!orerie, punctul >.%%2A 9 2mobili!ri necorporale, punctul i 2-' 9 &ombinri de #ntreprinderi, Anexa A.

%4


11/216


se preconi!ea! a "i utili!ate pe parcursul mai multor perioade%.Imobilizrile financiare repre!int investiii "inanciare care cuprind aciuni i alte

titluri cumprate i deinute pe termen lung #n capitalul altei entiti, #n scopul obinerii deavantaje economice sub "orma veniturilor "inanciare i a controlului i in"luenei notabileexercitate asupra entitii respective.

II.7. Concepte fundamentale pri0ind acti0ele imobilizate

$entru #nelegerea aspectelor contabil i fi!cal legate deactivele imobili!ate, se impune clari"icarea unui sistem noional (categorial) cu privire laaceste active: valoare contabil, cost istoric, valoare just, valoare de inventar, depreciere,valoare amorti!abil, amorti!are, ajustare, valoare recuperabil, valoare de utili!are, valoare

re!idual, valoare reali!abil, valoare reali!abil net, valoare actuali!at, valoare reevaluat,durat normal de utili!are, durat de via economic, durat de via util, regim deamorti!are, ba!a "iscal a unui activ sau a unei datorii.

*aloarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut dup ce se deducdeprecierea (amorti!area) cumulat i pierderile cumulate din depreciere ( 2A %>.>, 2A9>.>, 2A 9.G (Gtandardul i punctul/anexa din standard ce de"inete noiunea) sauvaloarea la care un activ este recunoscut #n situaia po!iiei "inanciare (2A 54.3, 2A 5%.).

2n momentul dob+ndirii activelor imobili!ate, valoarea contabil corespunde costuluiistoric.

Costul istoric, potrivit &adrului general conceptual pentru raportarea "inanciar

(&-.5.33, litera (a) ), repre!int o ba! de evaluare con"orm creia activele sunt #nregistrate lasuma #n numerar sau ec6ivalente de numerar pltit sau la valoarea just a contraprestaieio"erite pentru a le dob+ndi (&- repre!int re"erinele la &odul general conceptual).

&ostul istoric capt statutul de valoare contabil de intrare sau valoare la prima#nregistrare.

&oncret, "uncie de modalitatea de dob+ndire a activului imobili!at, costul istoric seidenti"ic cu:

co!tul de ac"i#iie, pentru activele dob+ndite cu titlu oneros(prin cumprare) co!tul de producie, pentru activele dob+ndite din produciaproprie (autoproducie) $aloarea de aport, pentru activele aduse de ctreacionari/asociaila "ormarea sau creterea capitalului social $aloarea %u!t1pentru activele dob+ndite cu titlu gratuit(trans"eruri, donaii, plus la inventariere etc).

Costul de achizi/ieeste "ormat din: preul de cumprare taxe vamale i alte taxe nedeductibile costul de amenajare a amplasamentului

%2A %> 2mobili!ri corporale, punctul >.%%


12/216


costul de transport i manipulare costul de asamblareinstalare diverse onorarii (ar6iteci, avocai, ingineri) costurile nete de testare a "uncionrii corecte a activului (din

costurile totale de testare a "uncionrii corecte se deduc #ncasrile nete provenite dinv+n!area e"ectelor obinute #n timpul aducerii activului la condiiile de "uncionarecon"orm parametrilor proiectai)

c+tigurile (bene"iciile) angajailor care re!ult direct din ac6i!iia activului alte costuri delimitate #n mod direct (conjuncturale), ca de

exemplu, dob+n!ile dac ac6i!iia este "inanat din #mprumuturi, costul estimat pentrudemontarea i mutarea activului, respectiv, costurile de restaurare a amplasamentului,#n msura #n care costul este recunoscut ca un provi!ion. 7in totalul acestor costuri sededuc reducerile comerciale primite.

Costul de produc/ieeste "ormat din:

costul de ac6i!iie al materiilor prime i materialelor consumate #n mod implicit laobiectivul de investiie dat

costurile directe de prelucrare (manopera) alte costuri delimitate i identi"icate #n mod direct pe investiia respectiv (de exemplu,

dob+n!ile, dac investiia este "inanat din #mprumuturi) costurile indirecte de producie, atribuite #n mod raional i

proporional obiectivului de investiie respectiv costul cantitilor normale de deeuri, rebuturi, munc i alte

resurse

*aloarea de aportse stabilete prin evaluare i depinde de preulpieei, starea #n care se a"l activul, amplasarea i utilitatea acestuia.*aloarea 3usteste valoarea la care ar putea "i tran!acionat un activ, decontat o

datorie sau sc6imbat un instrument de capitaluri proprii acordat, #ntre pri intresate i #ncunotin de cau!, #n cadrul unei tran!acii des"urate #n condiii obiective (2-' .A).

&on"orm 2-' %9 Evaluarea la valoarea just, valoarea just, #n calitate de conceptcontabil, este de"init drept preul care ar "i primit ca urmare a v+n!rii unui activ sau preulcare ar "i pltit pentru a trans"era o datorie printro tran!acie normal #ntre participanii pepia la data evalurii.

aloarea just a unei imobili!ri corporale trebuie s ia #n calcul abilitatea entitii de

a genera bene"icii economice prin "olosirea activului #n cea mai bun i valoroas utili!are asa, sau prin v+n!area activului unui cumprtor care #l va "olosi #n condiiile menionate. &eamai bun i mai valoroas utili!are a unui activ este posibil "i!ic, permis legal i "e!abil"inanciar.

Ftili!area curent a activului corporal este cea mai bun i mai valoroas doar dacpiaa i/sau ali "actori arat c o utili!are alternativ a acelui activ nu #i va maximi!a valoarea.

*aloarea de in0entareste valoarea stabilit cu oca!ia e"ecturiiinventarierii activului i se determin #n "uncie de utilitatea i starea acestuia, de preul pieeii de diveri "actori conjuncturali. Ea este o valoare actual a activului.

?a inc6iderea exerciiului "inanciar, valoarea contabil se compar cu valoarea deinventar (actual), iar #n urma acestei comparaii poate re!ulta una din urmtoarelor situaii:

%


13/216


%. dac valoarea de inventar este mai maredec+t valoarea contabil se obine unplu! de$aloarecare, con"orm principiului prudenei, nu se #nregistrea! #n contabilitate

. dac valoarea de inventar este mai micdec+t valoarea contabil se obine un minu! de$aloare(depreciere), care se #nregistrea! #n contabilitate ast"el:

a) sub "orma unei amorti#ri !uplimentare, dac deprecierea

este ireversibil (u!ur "i!ic i/sau u!ur moral)b) prin a%u!tripentru deprecierea sau pierderea de valoare

a imobili!rilor, dac deprecierea este reversibil(diminuarea preurilor, scderea cursului valutar, scdereacotaiilor la burs etc.).

*n contabilitatea curentactivele imobili!ate se #nregistrea! lavaloarea lor de intrare (costul istoric), iar #n bilan, la valoarea contabil, adic la valoarea deintrare diminuat cu amorti!rile i ajustrile pentru deprecierea sau pierderea de valoare,cumulate.

9eprecierea repre!int alocarea sistematic a valorii amorti!abile a unui activ pe#ntreaga sa durat de via util (2A %>.>, 2A 9>.>).

*aloarea amortizabil este &ostul unui activ sau o alt valoare care #nlocuietecostul (#n situaiile "inanciare) minus valoarea re!idual a activului (2A %>.>, 2A 9>.>, 2A9.).

Amortizareaeste deprecierea ireversibil.Amorti!area este at+t un element al costului care a"ectea! re!ultatul exerciiului

"inanciar, c+t i un element recti"icativ al valorii de intrare a activului, prin care se determinvaloarea contabil a acestuia i care se recunoate #n bilan. $rin urmare, amorti!area poate "iabordat ca:

a) proces de trans"er/reparti!are a costurilor iniiale ale imobili!rilor asuprac6eltuielilor exerciiului pe #ntreaga lor via utilb) proces de corecie a valorilor iniiale ale imobili!rilor. $rin acest proces

amorti!area este constatarea contabil a pierderii de valoare de ctre activeleimobili!ate ca urmare a u!rii lor "i!ice i morale, iar valoarea acestora estereadus la o valoare apropiat de realitate

c) surs de "inanare a re#nnoirii imobili!rilor, "iind recuperat pe seama preurilore"ectelor economice obinute prin "olosirea activelor imobili!ate, cu oca!iav+n!rii acestor e"ecte.

*nsui procesul de amorti!are const #n pierderea treptat de pri de valoare din

valoarea iniial a activului imobili!at i tran!ferul, tot treptat, al acestor pri asupra bunurilor(e"ectelor) la obinerea crora acesta particip, ca mai apoi, prin intermediul preului bunurilor,cu oca!ia v+n!rii lor, s aib loc recuperareatreptat a acestor pri de valoare, ast"el #nc+t laexpirarea duratei normale de "uncionare a activului imobili!at s "ie recuperat #ntreaga savaloare iniial, cu care s se dob+ndeasc un alt activ imobili!at cu aceeai destinaieeconomic (c6iar mai ie"tin i mai per"ormant), #n vederea continurii procesului de producie.

Amorti!area poate "i: amorti!are contabil i amorti!are "iscal.&morti#area contabil"ace obiectul #nregistrrii #n contabilitatea curent a entitii ca

un element al costului i este luat #n calculul re!ultatului exercitiului "inanciar. aloarea eidepinde de metoda de amorti!are aplicat de entitate. 7in perspectiva metodei de amorti!are,sunt importante urmtoarele aspecte:

%9


14/216


alocarea valorii amorti!abile #n timp trebuie "cut raional, #n sensul c c6eltuiala cuamorti!area trebuie s "ie corespun!toare, justi"icat bene"iciilor economice ateptateca urmare a utili!rii activului imobili!at

alocarea se "ace sistematic, #n sensul c, pe #ntreaga durat de via util a activuluiimobili!at, calculul amorti!rii are loc dup aceeai metod i pe ba!a aceleiai"ormule de calcul decise #n momentul dob+ndirii activului i care nu pot "i modi"icateulterior, dec+t excepional.*n 'om+nia, amorti!area contabil este reglementat de ?egea nr.%3/%005%9.&morti#area fi!cal repre!int ec6ivalentul valoric al deprecierii de"initive a

imobili!rilor care a"ectea! c6eltuielile de exploatare ce sunt deductibile "iscal ladeterminarea re!ultatului impo!abil. Ea nu a"ectea! c6eltuielile entitii, #ntruc+t nu se#nregistrea! #n contabilitate, dar a"ectea! mrimea re!ultatului impo!abil i, implicit, aimpo!itului pe pro"it. e #nregistrea!, #ns, #n'egi!tru de e$iden fi!cal al entitii.

*n 'om+nia, amorti!area "iscal este reglementat de ?egea nr.3%@/449%5.

A3ustarea poate "i privit, "ie ca o operaie de corecie (adaptare) a unei valoriexistente la o realitate dat, "ie ca o valoare. &a valoare, ajustarea repre!int ec6ivalentuldeprecierii cu caracter reversibil a unui activ, ce se constituie, de regul, la s"+ritulexerciiului "inanciar, #n urma inventarierii activelor neamorti!abile. 1rimea acesteideprecieri se stabilete ca di"eren #ntre valoarea contabil (mai mare) i valoarea recuperabil(mai mic) ale unui activ.

*aloarea recuperabileste cea mai mare valoare dintre valoarea just a unui activ(sau a unei uniti generatoare de numerar) minus costurile generate de v+n!are i valoarea sade utili!are (2A %>.>, 2A 9>.>, 2-' 3. A).

*aloarea de utilizare este valoarea actuali!at a "luxurilor de tre!orerie viitoare

estimate care se preconi!ea! a "i reali!ate din utili!area #n continuare a unui activ i dincedarea sa la s"+ritul duratei de via util (2-' 3.A).

*aloarea rezidual repre!int valoarea estimat pe care ar obineo #n pre!ent oentitate din cedarea unui activ, dup deducerea costurilor asociate cedrii, dac activul ar aveadeja vec6imea i starea prev!ute la s"+ritul duratei sale de via util (2A %>.>, 2A 9.).

*aloarea realizabileste suma #n numerar sau ec6ivalente de numerar care poate "iobinut #n pre!ent prin v+n!area normal a activelor(&- 5.33, litera (c) ).

*loarea realizabil net repre!int preul de v+n!are estimat pe parcursuldes"urrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru "inali!are i costurileestimate necesare e"ecturii v+n!rii (2A .>@). Ea se re"er la suma net pe care o entitatese ateapt s o reali!e!e din v+n!area activului pe parcursul des"urrii normale a activitiii nu trebuie con"undat cu $aloarea %u!t intruc+t valoarea reali!abil net este o valoarespeci"ic entitii, iar valoarea just este speci"ic pieei.

*aloarea actualizateste o estimare curent a valorii actuali!ate a viitoarelor "luxuride tre!orerie nete care urmea! a "i generate #n cursul normal al activitii (&- 5.33, litera(d) ).

%9 ?egea nr.%3/%005 8 ?egea privind amorti!area capitalului imobili!at #n active corporale inecorporale, republicat, cu modi"icrile i completrile ulterioare.%5 ?egea nr. 3@%/449 8 ?egea privind &odul "iscal, republicat, cu modi"icrile i completrileulterioare.

%5


15/216


*aloarea ree0aluatrepre!int valoarea just a unui activ la data reevalurii minusorice amorti!are cumulat ulterior i orice pierderi cumulate din depreciere (2A %>.9%).

9urata normal de utilizare(7F< sau ;) corespunde, de regul, cu durata de viaeconomic. Ea depinde de mediul (normal, uor coro!iv, puternic coro!iv) #n care activulimobili!at este exploatat. 7urata normal de utili!are este mai redus dec+t durata de via

"i!ic a activului respectiv.*n 'om+nia, duratele normale de utili!are ale imobili!rilor corporale sunt stabilite

centrali!at, prin ordonane de guvern i sunt revi!uite periodic (la un interval de maximum 3ani).

7uratele normale de utili!are se a"l #n Catalogul pri$ind duratele normale defuncionare i cla!ificarea mi%loacelor fi(e). *n catalog*duratele normale de "uncionare seexprim #n ani #ntregi, cu limit minim i maxim.

9urata de 0iat economic este "ie:a) perioada dea lungul creia se preconi!ea! c un activ este utili!abil din punct de

vedere economic de ctre unul sau mai muli utili!atori "ieb) numrul unitilor de producie sau al unitilor similare care se preconi!ea! a "i

obinute prin utili!area activului de ctre unul sau mai muli utili!atori (2A %@.5).9urata de 0ia/ utilrepre!int "ie :a) perioada #n care un activ este preconi!at a "i disponibil pentru utili!are de ctre o

entitate "ieb) numrul de uniti de producie sau alte uniti similare pe care entitatea

preconi!ea! s le obin de la activ ( 2A %>.>, 2A 9>.>, 2A 9.).'eimul de amortizareconst #n alegerea metodei de amorti!are,

st la ba!a #ntocmirii planului de amorti!are i se aprob de ctre con!iliul de admini!traieal

"iecrei entiti.!aza fiscal a unui acti0 sau a unei datoriieste valoarea atribuit acelui activ sauacelei datorii #n scopuri "iscale (2A %.3). $entru activele imobili!ate, se mai numete i ba!de amorti!are.

CAPITOLUL III.

COTA!ILITAT"A $I%CAL( A AMO'TI:('II IMO!ILI:('ILO' CO'PO'AL"

%3


16/216


III.,. 'elementri contabile -i fiscale pri0ind imobilizrile corporale

rgani!area i "uncionarea contabilitii "inanciare la nivelul entitilor economicetrebuie s conduc la "urni!area de in"ormaii sintetice privind po!iia "inanciar i modi"icareaacesteia, per"ormana "inanciar, situaia modi"icrilor capitalului propriu i situaia "luxurilorde numerar ale acestora, in"ormaii necesare at+t utili!atorilor interni, c+t i utili!atorilorexterni. *ntruc+t utili!atorii interni i externi sunt diveri i numeroi, "iecare av+nd cerine deun anume interes #n raport cu calitatea de utili!atori, contabilitatea "inanciar este c6emat,c6iar din "a!a de organi!are i "uncionare, dar mai ales #n momentul de raportare "inanciarcontabil, s pre!inte in"ormaii calitative pentru toi utili!atorii. Acest lucru este posibil prinstandardi!area contabilitii "inanciare, adic prin elaborarea de norme i reglementriobligatorii privind producerea, comunicarea i utili!area in"ormaiilor contabile. 7eci,contabilitatea "inanciar este o contabilitate normativ. *n plus, contabilitatea "inanciar, #nanumite ri, trebuie s rspund i cerinelor de ordin "iscal ale statului respectiv, "iind

considerat o te6nic i #n serviciul "iscalitii, nu numai al gestiunii averii.*n 'om+nia, organi!area i "uncionarea contabilitii "inanciare este reglementat prin?egea nr./%00%, ?egea contabilitii, actuali!at i republicat, iar sistemul contabil alentitilor este #n con"ormitate cu standardele internaionale de contabilitate i de raportare"inanciar i cu directivele contabile europene%3 (7irectiva a 2a i 7irectiva a 22a ale&omunitii Economice Europene).

*n acelai timp, alturi de reglementrile contabile, apar i reglementrile "iscale ce seregsesc #n ?egea nr. 3@%/449, ?egea privind &odul "iscal, actuali!at i republicat.

Aceste reglementri, contabile i "iscale, sunt opo!abile tuturor structurilor de avereale entittilor, deci i activelor imobili!ate i, implicit, imobili!rilor corporale.

;ratamentele contabile ale imobili!rilor corporale sunt reglementate, #n mod speci"ic,de :

?egea nr.%3/%005, ?egea privind amorti!area capitalului imobili!at #n activecorporale i necorporale, actuali!at i republicat

2A %> 2mobili!ri corporale.Amorti!area unui activ imobili!at este o c6eltuial, calculat i

alocat pe o ba! sistematic pe durata de via util, #n con"ormitate cu metoda de amorti!arealeas.

unt supuse amorti!rii imobili!rile corporale i imobili!rile necorporale.Av+nd #n vedere "aptul c imobili!rile corporale dein o pondere mare #n totalul

activelor i, implicit, al activelor imobili!ate, abordarea contabil i "iscal a amorti!rii ianali!a acesteia se vor "ace prin prisma imobili!rilor corporale, iar interpretrile, cu toateconsecinele, vor "i extinse asupra tuturor imobili!rilor amorti!abile.

Amorti!are poate "i privit ca proces i ca valoare.&a proces, amorti!area const #n trans"erul costului istoric al imobili!rii corporale

asupra c6eltuielilor exerciiului pe #ntreaga durat de via util, trans"er ce trebuie reali!at #nmod raional i sistematic.

&a valoare, amorti!area repre!int expresia bneasc a u!urii.

%3.1.-.$. nr. 9433/440, pentru aprobarea 'eglementrilor contabile con"orme cu directiveleeuropene, cu modi"icrile i completrile ulterioare, republicat #n 1onitorul "icial al 'om+niei,$artea 2, nr. @@/4%9.

%>


17/216


18/216


>. casele de odi6n proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele, vasele decroa!ier, altele dec+t cele utili!ate #n scopul reali!rii veniturilor.aloarea anual a amorti!rii depinde de durat normal de

utili#area imobili!rii corporale respective, $aloarea amorti#abil i regimul de amorti#areutili#at.

Durata normal de utili#arecorespunde, #n principiu, cu durata de via economic,durat #n cadrul creia veniturile obinute #n urma utili!rii imobili!rii corporale sunt maimari dec+t c6eltuielile necesare pentru "uncionarea, #ntreinerea i repararea acesteia.

*n ca!ul imobili!rilor corporale ac6i!iionate, dar a cror durat normal de utili!areeste expirat, valoarea de intrare a acestora se va recupera pe o durat stabilit de ctre ocomisie te6nic sau un expert te6nic independent.

-aloarea amorti#abil repre!int di"erena dintre valoarea de intrare a activuluiimobili!at i valoarea sa re!idual.

'egimul de amorti#are se re"er la metoda de amorti!are utili!at pentru alocareasistematic i raional a valorii amorti!abile a imobili!rii corporale pe parcursul duratei devia util a acesteia.

$otrivit legislaiei rom+neti #n vigoare, entitile din ara noastr pot opta pentru unuldin urmtoarele regimuri de amorti#are:

amorti!area liniar amorti!area accelerat amorti!area degresiv.Amorti!area 8 privit contabil i "iscal 8 comport c+teva

preci!ri legate de metoda de amorti!are utili!at, preci!ri ce se constituie #n reguli speci"iceamorti!rii "iscale%:

a) #n ca!ul construciilor se aplic metoda de amorti!are liniarb) #n ca!ul ec6ipamentelor te6nologice, respectiv al mainilor, uneltelor i

instalaiilor, precum i pentru computere i ec6ipamente peri"erice ale acestora,contribuabilul poate opta pentru metoda de amorti!are liniar, degresiv sauaccelerat

c) #n ca!ul oricrei alte imobili!ri corporale amorti!abile, contribuabilul poate optapentru metoda de amorti!are liniar sau degresiv

d) pentru c6eltuielile cu investiiile e"ectuate pentru amenajarea terenurilor, liniar, peo perioad de %4 ani

Alte reguli "iscale%0 vi!ea! urmtoarele aspecte: amorti!area "iscal se calculea! #ncep+nd cu luna urmtoare celei #n care

imobili!area corporal amorti!abil se pune #n "unciune pentru c6eltuielile cu investiiile e"ectuate din surse proprii la imobili!rile

corporale din domeniul public, amorti!area "iscal se calculea! pe duratanormal de utili!are, pe durata normal de utili!are rmas sau pe perioadacontractului de concesionare sau #nc6iriere, dup ca!

pentru c6eltuielile cu investiiile e"ectuate la imobili!rile corporale concesionate,#nc6iriate sau luate #n locaie de gestiune de cel care a e"ectuat investiia,

%?egea 3@%/449 8 ?egea privind &odul "iscal, actuali!at, art.(>) i (%%).%0?egea 3@%/449 8 ?egea privind &odul "iscal, actuali!at, art. (%%).

%


19/216


amorti!area "iscal se calculea! pe perioada contractului sau pe durata normalde utili!are, dup ca!

amorti!area cldirilor i a construciilor minelor, salinelor cu extracie #n soluieprin sonde, carierelor, exploatrilor la !i pentru substane minerale solide i celedin industria extractiv de petrol, a cror durat de "olosire este limitat de durata

re!ervelor i care nu pot primi alte utili!ri dup epui!area re!ervelor, precum i ainvestiiilor pentru descopert se calculea! pe unitatea de produs, #n "uncie dere!erva exploatabil de substan mineral util.

Amorti!area pe unitatea de produs se recalculea!: din 3 #n 3 ani la mine, cariere, extracii petroliere, precum i la

c6eltuielile de investiii pentru descopert din %4 #n %4 ani la saline

mijloacele de transport pot "i amorti!ate i #n "uncie de numrul de Hilometri saunumrul de ore de "uncionare prev!ut #n crile te6nice, pentru cele ac6i!iionate

dup data de % ianuarie 445 pentru locuinele de serviciu, amorti!area este deductibil "iscal p+n la nivelul

corespun!tor supra"eei construite prev!ute de legea locuinei amorti!area "iscal se calculea! numai pentru autoturismele "olosite de

persoanele cu "uncii de conducere i de administrare ale persoanei juridice, #nlimita c6eltuielilor de "uncionare, #ntreinere i reparaii, deductibile limitat la celmult un autoturism a"erent "iecrei persoane cu ast"el de atribuii.

7educerile de amorti!are se determin "r a lua #n considerare (calcul) amorti!areacontabil.

7in perspectiva normelor contabile europene i internaionale, abordarea i anali!aamorti!rii imobili!rilor corporale se ba!ea! pe urmtoarelor elemente:

%. 9urata amortizriitrebuie tratat ca o mrime economic #n ba!acreia se asigur o alocare sistematic i raional a valorii amorti!abile a imobili!riicorporale. Ea repre!int durata, "ie #n ani, "ie #n uniti de producie, "olosit pentru alocarea #ntimp a valorii amorti!abile.$oate "i reinut:

a) durata de $ia economic*noiune adoptat i #n contabilitatea rom+neasc (duratanormal de utili!are) este ec6ivalent duratei economice #n cadrul creia "olosireaactivului imobili!at produce pro"it, respectiv veniturile obinute din exploatare s

acopere cel puin c6eltuielile cu "uncionarea (exploatarea), reparaia i #ntreinerea lui.Ea este di"erit de durata "i!ic de utili!are #ntruc+t depinde de mediul (normal, uorcoro!iv, puternic coro!iv) #n care activul imobili!at este exploatat

b) durata de $ia utilce se estimea! #n "uncie de urmtoarelor criterii: u!ura "i!ic, dependent, la r+ndul su, de condiiile #n care se "olosete

activul respectiv, numrul de sc6imburi, durata unui sc6imb, regimul dereparaii capitale etc.

u!ura moral, determinat de per"ecionrile i moderni!rile intervenite #nexploatarea activului respectiv (progresul te6nic)

prevederile legale cu privire la durata de via util.

*n gestionarea duratelor de amorti!are, entitatea poate "olosi unadin urmtoarele metode:

%0


20/216


metoda de!centrali#rii, con"orm creia stabilirea duratelor de amorti!are estede competena "iecrei entiti. Ast"el, duratele de via economic sunt stabilite prinraionament pro"esional, pe ba!a experienei acumulate #n perioadele anterioare, #n"uncie de caracteristicile te6nice i de exploatare ale activului, precum i #n raport cucondiiile de concuren de pe piaa comercial. $rincipial, durate prea scurte, dei

avantajoase pentru entitate, conduc la costuri mrite ale produselor, lucrrilor iserviciilor tocmai pe seama amorti!rii anuale mrite, inclusiv la di"iculti #nconcurena pe pia.7uratele de amorti!are trebuie s asigure o alocare sistematic i

raional a valorii amorti!abile care s in seama de: criteriul "inanciar, adic asigurarea resurselor de "inanare a activelor

imobili!ate #n viitor criteriul "iscal 8 #n sensul c orice cretere a amorti!rii anuale diminuea!

masa pro"itului impo!abil i, implicit, impo!itul pe pro"it, duc+nd la am+narea

plii acestuia pentru perioadele urmtoare, sau orice diminuare a amorti!riianuale crete masa pro"itului i, implicit, impo!itul pe pro"it, duc+nd lagrbirea plii acestuia #n prima parte a vieii utile #n raport cu ultima parte aacesteia.

metoda centrali#at, con"orm creia duratele de amorti!are sunt stabilite #nmod centrali!at, prin 6otr+re de guvern. *n acest ca!, amorti!area contabil esteaceeai cu amorti!area "iscal.*n ca!ul acestei metode, duratele de amorti!are sunt revi!uite

periodic, din 3 #n 3 ani, iar noile durate de amorti!are stabilite prin revi!uire impun calculeprivind mrimea amorti!rii #n perioadele curente i #n cele viitoare.

. *aloarea amortizabila activului, poate "i:a) di"erena dintre valoarea de intrare (costul istoric) i

valoarea re!idual (con"orm modelului ba!at pe cost). 1odelul ba!at pe cost const #n: iniial, imobili!rile corporale sunt recunoscute #n contabilitate la cost istoric ulterior recunoaterii iniiale, imobili!rile corporale sunt recunoscute #n

situaiile "inanciare anuale la costul de intrare (istoric) mai puin amorti!areacumulat i pierderile cumulate din depreciere, adic la valoarea contabil

b) di"erena dintre valoarea reevaluat i valoarea re!idual(con"orm modelului ba!at pe reevaluare). 1odelul ba!at pe reevaluare (pe valoarea just)

const #n : iniial, imobili!rile corporale sunt recunoscute #n contabilitate la cost istoric ulterior, ca urmare a reevalurii imobili!rii corporale, valoarea de intrare

(costul istoric) este substituit de valoarea reevaluat, care este valoarea justla momentul reevalurii, mai puin orice amorti!are ulterioar cumulat ipierderile ulterioare cumulate din depreciere.

Estimarea valorii re!iduale are loc la intrarea activului sau cuoca!ia reevalurii.

e aprecia! c valoarea re!idual este reinut #n calculul valorii amorti!abile numai#n msura #n care aceast valoare este semni"icativ. 7ac valoarea re!idual este negativ,

cum ar putea "i ca!ul unui activ poluant, valoarea amorti!abil va "i mai mare dec+t valoareade intrare (costul istoric).

4


21/216


9. Metodele de amortizarecare ajut la alocarea sistematic iraional a valorii amorti!abile pe tot parcursul duratei de via util a activului imobili!at.1etoda de amorti!are re"lect modul #n care sunt consumate de ctre entitate bene"iciileeconomice generate de activul respectiv.

$ot "i utili!ate mai multe metode de amorti!are, dar av+nd #n

vedere "aptul c politicile privind amorti!area au un grad ridicat de subiectivitate, 2A %>I2mobili!ri corporale nu recomand nicio metod particular, dar cea utili!at trebuie s "iesistematic, enumer+nd metodele permise: metoda liniar* metoda degre!i$ i metodan!umrii ciferelor anilor.

*ntre metodele de amorti!are ce se pot aplica pe plan internaional se enumer: metoda amorti!rii liniare metoda amorti!rii degresive metoda amorti!rii accelerate metoda amorti!rii #n "uncie de unitile produse

metoda #nsumrii ci"relor anilor alte metode.

III.7. Metode de amortizare

.2.1. etoda amorti#rii liniare &L

Amorti!area liniar presupune alocarea uni"orm, pe toat duratavieii utile, a valorii de intrare (costului istoric) a imobili!rii corporale i const #n includerea#n c6eltuielile de exploatare a unor sume "ixe, stabilite proporional cu durata normal de"uncionare/utili!are a acesteia.

Amorti!area liniar repre!int regimul clasic, tradiional, normal,ec6ilibrat de amorti!are, "iind cel mai simplu de utili!at, #ns nu ine cont de in"luena u!uriimorale care duce la #nlocuirea activelor imobili!ate #ntrun interval mai scurt de timp #n raportcu durata normal de utili!are.

&alculul amorti!rii anuale (Aa) se poate reali!e prin dou modaliti:a) prin raportarea valorii de intrare (*i) a imobili!rii corporale la durata normal de

utili!are (T) a respectivei imobili!ri:

;

iAa= ;

b) prin aplicarea cotei (ratei) de amorti!are liniar (normei de amorti!are liniar) (a) lavaloarea de intrare a imobili!rii corporale respective ( *i) :

&a -i x,a

Amorti!area anual se raportea! la % luni, re!ult+nd amorti!arealunar (Al).

%


22/216



23/216


necesitatea recalculrii normei anuale de amorti!are liniar pentru primul i ultimul an de"uncionare. 4

"olosire


24/216


C%4K x 4,9(9) C,9(9)K .imilar se procedea! i pentru ultimul an de "uncionare.

9. $rorata calculat #n "uncie de semestre, pentru exerciiul )KC >.>>(>) lei/exerciiul) K .

imilar se procedea! i pentru ultimul an de "uncionare.*n sistemul contabil rom+nesc, prorata amorti!rii se calculea! #n

raport cu luna urmtoare celei #n care sa produs intrarea, respectiv ieirea.

Aplica/ia @.

entitate ac6i!iionea!, la data de %% mai a exerciiului


25/216


%,3 8 dac durata normal de utili!are a imobili!rii corporale este cuprins #ntre i 3 ani ( N ; N 3) ,4 8 dac durata normal de utili!are a imobili!rii corporale este cuprins #ntre >i %4 ani ( > N ; N %4) ,3 8 dac durata normal de utili!are a imobili!rii corporale este mai mare de %4

ani ( ; O%4) :


26/216


unde: tH momentul trecerii la amorti!area liniar.

Aplicarea acestei "ormule are limite, #n sensul c dac termenul

;

%44

este un numr !ecimal, trebuie rotunjit. 'otunjirea se poate "ace prin lips sau prinadaos, iar momentul trecerii la amorti!area liniar nu poate "i alternativ, ci riguros calculat iunic. 7e aceea se impune, alturi de aplicarea acestei relaii de calcul, i un calcul ba!at pealgoritmul descris, aleg+nduse anul (momentul) ce se veri"ic prin cele dou metode de lucru.

Avantajul "olosirii acestei "ormule este acela c ne indic perimetrul temporal alcalculelor alternative, perimetru ce se re!um la doi ani, ceea ce ne scutete de calcule repetatei/sau suplimentare.

'ecapitul+nd i sinteti!+nd: Aai C 'Ai x


27/216


Aplica/ia .

entitate ac6i!iionea!, #n luna decembrie a exerciiului x x 4K C >.335 lei

'A> C 'A38 Aa3C 54.0>4 8 .%0 C 9.@> lei.

@


28/216


&ele dou modaliti de calcul dau acelai re!ultat al amorti!rii,iar algoritmul se oprete aici.ituaia A7%, #n acest ca!, se pre!int ast"el (;abelul nr.%):

;abelul nr.%. ituaia A7%

A


29/216


aceasta pornind de la relaia : >,> K din ; > N ; N %4 8 7F' este de %: C 4,34 K din ; ; O %4 8 7F' este de %: ,3 C 4,54 K din ;.

7ar regimul de amorti!are nu este liniar, ci degresiv. $rin urmare, trebuie aplicatregula degresivitii

determinarea duratei de utili!are #n cadrul creia sereali!ea! amorti!area integral (9UI) degresiv, in+ndcont de norma de amorti!are degresiv:

7F2 C ; 8 7F'.Aceast perioad, pornind de la esena i algoritmul metodei

degresive, este compus din dou durate: durata de utili!are #n regim de amorti!are degresiv durata de utili!are #n regim de amorti!are liniar

determinarea duratei de utili!are #n regim de amorti!aredegresiv (9U9):

7F7 C 7F2 C 7F' determinarea duratei de utili!are #n regim de amorti!are

liniar (9UL):

7F? C 7F2 8 7F7 .

7e regul, pentru imobili!rile corporale care au o durat normal

de utili!are de p+n la 3 ani, nu se calculea! amorti!area degresiv cu in"luena u!urii morale(A7).

$ornind de la di"erena dintre durata normal de utili!are (;) idurata de utili!are #n cadrul creia se reali!ea! amorti!area integral (7F2), perioada rmasnu va "i a"ectat de amorti!are. Aa se "ace c, #nainte de expirarea duratei normale deutili!are, are loc recuperarea #ntregii valori de intrare, put+nduse trece la dob+ndirea unei alteimobili!ri corporale mai per"ormant din punct de vedere te6nic i "uncional.

$erioada de utili!are din cadrul duratei normale de utili!are carenu va "i a"ectat de amorti!are (9UA) se determin dup relaia:

7F


30/216


inteti!+nd: aceast variant (A7) presupune ca valoarea de intrare

s "ie recuperat #ntro perioad mai mic dec+t durata normalde utili!are

perioada de recuperare a valorii de intrare se compune din dou

subperioade: una, #n regim de amorti!are degresiv i alta, #nregim de amorti!are liniar.

Aplica/ia B.

entitate ac6i!iionea!, #n luna decembrie a exerciiului 4.444 de lei, acesta av+nd o durat normal de utili!are de 0 ani.

4 C

5

553.%5C

C 9%.%%% lei/an.

Frmrind "luxul calculelor i re!ultatele, pe etape, se impune opreci!are: calculul 7F', d+nd un re!ultat cu !ecimal, #n acest exemplu presupune rotunjireare!ultatului prin lips deoarece: dac rotunjirea sar "i "cut prin adaos, re!ultatul 7F2 ar "i"ost de 5 ani, iar cel al 7F7 ar "i "ost de 8% (negativ), ceea ce este #n a"ara oricrei logici.

*n regim liniar, amorti!area ar "i "ost: Aa C i x 4.444 x %%,%(%) K C %@.@@ lei/an

;abloul A7, #n acest ca!, se pre!int ast"el (;abelul nr.):94


31/216


;abelul nr.. ituaia A7

A


32/216


Aplica/ia .

entitate ac6i!iionea!, #n luna decembrie a exerciiului


33/216


din 3 #n 3 ani, la mine, cariere, extracii petroliere, precum i lac6eltuielile de investiii pentru descopert

din %4 #n %4 ani, la saline.

AaC A!x & ,

A!C'

i, #n care:

Aa8 amorti!area anual A!8 amorti!area pe %444 tone re!erv exploatabil i8 valoare de intrare a imobili!rii corporale ' 8 re!erva exploatabil de substan mineral util, #n mii tone & 8 extracia anual de substan mineral util, #n mii tone.

Aplica/ia D .

?a #nceputul exerciiului


34/216


35/216


5.344 Hm, #n septembrie >.444 Hm, #n octombrie @.444 Hm, #n noiembrie 3.444 Hm, #n decembrie.

AHmC ;Hm

i

C 34

04.444

C 9>4 lei/ %444 Hm.

Al22 C AHm x Hm22 C 9>4 x 5 C %.554 leiAl222C AHmx Hm222 C 9>4 x 3 C %.44 leiAl2S C AHm x Hm2S C 9>4 x 5,3 C %.>4 leiAlS C AHmx HmS C 9>4 x > C .%>4 lei

AlS2 C AHm x HmS2 C 9>4 x @ C .34 leiAlS22 C AHm x HmS22 C 9>4 x 3 C %.44 lei.

Amorti!area pe mia de ore de "uncionare: Ali C A6 x 6i

A6 C;6

i, #n care :

Ali amorti!area liniar A6 amorti!area pe mia de ore "uncionare i valoarea de intrare a mijlocului de transport

;6 numrul total de ore de "uncionare prev!ut #n cartea te6nic 6i numrul de ore "uncionare din luna respectiv.

Aplica/ia ,7.

*n luna septembrie, exerciiul 44 lei

93


36/216


.2.5. etoda amorti#rii prin n!umarea ciferelor anilor +6F4 !au +D

1etoda #nsumrii ci"relor anilor sau metoda sumei ci"relor anilor(sumo"t6e TearsUdigits : -;V sau V7) este, #n esen, o variant a metodei degresive.

1etoda -;V (V7) presupune: determinarea valorii amorti!abile, prin deducerea valorii re!iduale estimat din

valoarea de intrare, con"orm standardului 2A %> atribuirea a c+te o ci"r "iecrui an de utili!are #n ordine

descresctoare. &i"erele atribuite anilor nu trebuie s redea un model de descretereconstant a avantajelor economice viitoare, ci s redea c+t mai "idel modul #n carese u!ea! activul

#nsumarea ci"erelor atribuite anilor determinarea amorti!rii a"erente "iecrui an, prin aplicarea la valoareaamorti!abil a raportului #ntre ci"ra ataat anului respectiv i suma ci"erelor :

AaiC A x=

n

i

i

i

8

8

%

, #n care :

Aai amorti!area anual a anului I i A valoarea de amorti!at (amorti!abil) Pi ci"ra ataat anului I i I

Aplica/ia ,8.

?a 4% ianuarie a exerciiului


37/216


anul %: Aa% CA x=

3

%

%

i

i8

8

C %34.444 x%3

3C 34.444 lei

anul : Aa C A x=

3

%

i

i8

8

C %34.444 x%35 C 54.444 lei

anul 9 : Aa9C A x=

3

%

9

i

i8

8

C %34.444 x%3

9C 94.444 lei

anul 5 : Aa5 C A x

=

3

%

5

i

i8

8

C %34.444 x%3

C 4.444 lei

anul 3 : Aa3C A x=

3

%

3

i

i8

8

C %34.444 x%3

%C %4.444 lei

&i"erele atribuite anilor, nu este neaparat s re"lecte un model dedescretere constant. $rin urmare, respect+nd datele aceleai aplicaii:

anul : % 9 5 3 ci"ra atribuit : 0 @ 5 % (Hi)

uma ci"relor atribuite : 0D@D5DD% C 9. (=

3

%i

i8 )

Amorti!area "iecrui an:

anul % : Aa% C %34.444 x9

0C 3.>0> lei

anul : Aa C %34.444 x9@ C 53.>3 lei

anul 9 : Aa9C %34.444 x9

5C >.4@ lei

anul 5: Aa5C %34.444 x9

C %9.459 lei

anul 3: Aa3 C %34.444 x9

%C >.3 lei.

9@


38/216


.2.9. &lte metode de amorti#are

IAlte metode de amorti!are sunt mai degrab, variante mai puinu!uale ale unor metode descrise anterior.

ast"el de metod este metoda dublului declin, care este o

variant a metodei degresive. $otrivit acestei metode, se dublea! norma de amorti!are liniar,care se aplic la valoarea rmas de amorti!at pentru "iecare an, cu condiia ca valoarea rmass nu "ie in"erioar valorii re!iduale estimate.

Aplica/ia ,?.

?a s"+ritul exerciiului 4.444 de lei, pentru care durata normal deutili!are este de 3 ani.

4.444 8 5.444 C9>.444 lei.

Aa9 C 'A9x 44 x 54K C .>54 lei

'A9C 'A8 Aa C 9>.444 8 %5.444 C%.>44 lei.

Aa5 C 'A5x 4 x 54K C 3%5 lei 'A5C 'A98 Aa9 C %.>44 8 .>54 C %.0>4 lei.

Aa3 C 'A3 C @.@@> lei 'A3C 'A58 Aa5 C %.0>4 8 3%5 C @.@@> lei.

alt metod este metoda amortizrii proresi0ecare, #nesen, este o variant a metodei #nsumrii ci"relor anilor, sc6imb+nduse ordinea de luare #ncalcul a ratelor de amorti!are ast"el, dintro amorti!are degresiv se ajunge la o amorti!areprogresiv.

e aplic #n ca!ul acelor active corporale care, pe msur cetimpul trece, #i sporesc randamentul #n exploatare i se justi"ic, deci, i o amorti!arecresctoare sau #n ca!ul imobili!rilor corporale cu durate normale de utili!are mari(construciile), pentru care amorti!area este "oarte apropiat de u!ura "i!ic real a acestora(pornind de la idea c un activ corporal cu durat de utili!are mare se u!ea! progresiv).

1etoda presupune:

9


39/216


determinarea valorii amorti!abile, prin deducerea valorii re!iduale estimat dinvaloarea de intrare, con"orm standardului 2A %>

atribuirea a c+te o ci"r "iecrui an de utili!are, #n ordine cresctoare #nsumarea ci"relor atribuite anilor determinarea amorti!rii a"erente "iecrui an, prin aplicarea la valoarea

amorti!abil a raportului #ntre ci"ra ataat anului respectiv i suma ci"relor.

Aplica/ia ,@ .

$relu+nd datele de la aplica/ia ,8


40/216


Aa5C A x=

3

%

5

i

i8

8

C %34.444 x%3

5C 54.444 lei

Aa3C A x=

3

%

3

i

i8

8

C %34.444 x%33 C 34.444 lei.

Li #n acest ca!, al metodei amorti!rii progresive, ci"releatribuite anilor nu este neaparat s re"lecte un model de cretere constant. 'espect+nd modeluldin aplica/ia ,8, re!ultatele vor "i cresctoare, respectiv de la >.3 lei, #n primul an, la 3.>0>lei, #n anul al cincilea.

*n alte practici contabile poate "i "olosit i o variant de calcul ba!at pe o relaie decalcul al anuitii amorti!rii, de "orma:

Aai C ii

;

)


41/216


Aa3 C 33

;

)


42/216


operaie de corectare a valorii iniiale (costului istoric) a imobili!rii corporale,operaie prin care aceast valoare se aduce, anual, la o valoare real, apropiat de pia surs de "inanare a re#nnoirii activelor imobili!ate

amortizarea fiscalce se determin #n con"ormitate cureglementrile "iscale #n vigoare (prevederile codului "iscal) i repre!int ec6ivalentulvaloric al deprecierii de"initive a unei imobili!ri corporale, care a"ectea! c6eltuielile deexploatare ce sunt deductibile "iscal la determinarea pro"itului impo!abil (re!ultatului"iscal). Ea apare ca urmare a aplicrii prevederilor legii amorti!rii i ale altor reglementri"iscale i nu a"ectea! per"ormana entitii, ci doar masa impo!abil a pro"itului i,implicit, impo!itul pe pro"it.

Amorti!area contabil i amorti!area "iscal re"lect interese di"erite: amorti!area contabil, permi+nd recuperarea real, #n timp, pe #ntreaga durat de

via util, a valorii iniiale (costului istoric) a imobili!rii corporale, con"ormpoliticilor contabile i "iscale ale "iecrei entiti, re"lect interesul gestionar al

entitii, in+nd cont de: nivelul estimat de utili!are a activului (producia"i!ic/capacitatea de producie ateptat de la activul respectiv pe "iecare exerciiu"inanciar din cadrul duratei de via util), u!ura "i!ic estimat #n "uncie deregimul activitii de exploatare (numrul de sc6imburi #n utili!area activului,programul de #ntreinere i reparaii etc.), u!ura moral (sc6imbrile sauameliorrile #n procesele de producie, evoluia cererii pieei pentruprodusul/serviciul la care particip activul imobili!at etc), limitele juridicere"eritoare la utili!area activului #n anumite #mprejurri etc.

Amorti!area contabil depinde de durata de viat util previ!ionat de conducerea

entitii pentru imobili!are corporal. *n regim liniar, amorti!area contabil anual sedetermin ast"el:

entitatedestabilitautilaviatade7urata

corporaleiiimobili!ar(al)aistoric)(costulinitialaaloareaAac =

Aceast amorti!are "ace obiectul #nregistrrii #n contabilitatea "inanciar a entitii. amorti!area "iscal, "iind "olosit numai pentru calculul re!ultatului (pro"itului

impo!abil) i al impo!itului pe pro"it, re"lect interesul "iscal al statului.

Amorti!artea "iscal depinde de durata normal de utili!areprev!ut #n I&atalogul privind clasi"icarea i duratele normale de "uncionareQ ale activelor"ixe corporale. *n regim liniar, amorti!area "iscal anual se determin ast"el:

e"unctionardenormala7urata

corporaleiiimobili!aralaamorti!abialoareaAa " =

Aceast amorti!are nu "ace obiectul #nregistrrii #n contabilitatea

"inanciar a entitii, dar se consemnea! #n 'egistrul de eviden "iscal al entitii.Amorti!area contabil nu este deductibil din punct de vedere

"iscal, pe c+nd amorti!area "iscal este deductibil "iscal.

5


43/216


*n acest context al abordrii, amorti!area este un Iinstrument de reali!are a unorinterese divergente #ntre entitate i stat (organul "iscal).

$rin amorti!area contabil, entitatea urmrete recuperarea valorilor investite #nimobili!ri corporale, con"orm politicilor contabile i "iscale. *n "uncie de regimul deamorti!are, putem asista, "ie la atenuarea in"luenei u!urii morale, prin recuperarea #ntrun

timp mai scurt a valorilor investite #n imobili!ri corporale i utili!area acestor valorirecuperate #n noi investiii i, #n special, #n te6nic i te6nologie nou, ca! #n care, entitatea aravea i avantaje "iscale, prin am+narea la plat a impo!itului pe pro"it, "ie la reducereacosturilor cu amorti!area #n primii ani de utili!are i creterea lor progresiv #n timp, ca! #ncare se Igrbete plata impo!itului pe pro"it.

7ei, pe ansamblu, nici entitatea economic i nici statul nu se a"l #n c+tig saupierdere, prin utili!area metodelor de amorti!are derogatorii se produc de!ec6ilibre pe planulper"ormanei i al "iscalitii. Acest lucru se resimte, mai ales #n alimentarea bugetului de stat.

$rin amorti!area "iscal, statul urmrete crearea i meninerea strii de ec6ilibru #nalimentarea bugetului su, de la an la an, prin prisma impo!itului pe pro"it, ls+nd libertateaentitii economice la recuperarea valorilor investite #n imobili!ri corporale, con"ormpropriilor politici contabile i "iscale, dar oblig+nd entitatea la calculul, pe l+ng re!ultatulcontabil, i al re!ultatului impo!abil, prin deducerea din venituri a amorti!rii "iscale i nu acelei contabile, elimin+nduse, "ie am+narea la plat, "ie Igrbirea plii impo!itului pe pro"it.

-inali!+nd:'& C &

#n care C"iind inclus i amorti!area contabil,

'2 C 8 & D &


44/216


di"erena po!itiv indic cu c+t este diminuat ba!a de impo!itare prin prismaamorti!rii i, #n consecin, semnalea! am+narea la plat a impo!itului pe pro"it

di"erena negativ indic cu c+t este mrit (suplimentat) ba!a de impo!itare prinprisma amorti!rii, semnal+nd Igrbirea la plata impo!itului pe pro"it.

$entru ilustrarea acestor aspecte, pornind de la reglementrile "iscale rom+neti, vom

proceda la calcularea amorti!rii liniare 8 ca metod reglementat "iscal 8 i, al amorti!riiderogatorii (accelerate, degresiv "r luarea #n considerare a u!urii morale i degresiv culuarea #n considerare a u!urii morale), pentru aceeai imobili!are corporal.

Aplica/ia ,B

entitate ac6i!iionea!, #n luna decembrie a exerciiului


45/216


.444>.444

>>[email protected]@.4445.44404.4440>.444

%4.444%4.444

>>.444>4.44435.4445.4445.4449>.444

94.4445.444

53


46/216


.444

%%5.444%4.444%>.444%9.444

%.444%.444>.4444

;otal %9.444 S S

G la s"+ritul anului

ituaia comparativ a amorti!rii liniare ("iscale) i amorti!rii accelerate(derogatorie) se pre!int #n tabelul nr. 3.

;abelul nr.3. ituaia comparativ a amorti!rii "iscale i

amorti!rii accelerate.

AnAnii Amorti!area anual liniarAal

Amorti!areaanual accelerateAaa

7i"erene ( Aaa Aal)

(D) ()

.444>.444>.444

33.444

3.4443.4443.444

3.4443.4443.4443.4443.4443.4443.444

;otal %9.444 %9.444 33.444 33.444

5>


47/216


c). $lanul de amorti!are degresiv A7% ( ;abelul nr.>)=

id

Aa 'Ai x


48/216


;abelul nr.@. ituaia comparativ a amorti!rii "iscale i amorti!rii degresive A7%

Anii Amorti!area

anual AalAmorti!area anual

degresiv (A7%)

7i"erene (A7%i8 Aal)

(D) (8)55,%4

%0@,03.55,435.0,543.>90,@4

3.04>,@43.04>,@43.04>,@43.04>,@4

;;A? %9.444,44 %9.444,44 9>.%5%,04 9>.%5%,04

d) $lanul de amorti!are degresiv 8 A7 ( ;abelul nr.)

%) 7F' C 4 D%.@>,3) C .@9>,%3 lei

;abloul amorti!rii degresive A7 8 se pre!int ast"el

(;abelul nr.):

5


49/216


;abelul nr.. $lanul amorti!rii degresive 8 A7Anii =a!a de calcul

('Ai)Amorti!area anualdegresiv (A7i)

Amorti!areacumulatG

4 @.503,>4,3 50.>9,3

,%3 : 3

%>.35@,9 >3.%%,4

.35@,9 .90,9%

.35@,9 0.043,35

%>.35@,9 %%3.53,@

.35@,9 %9.444,44


50/216



51/216


.503,>4%4.@>,33.35@,93.35@,93.35@,9

3.35@,93.35@,9

%%.444,44%%.444,44%%.444,44%%.444,44%%.444,44

;otal 33.444 33.444 9>.%5%,04 9>.%5%,04 33.444,44 33.444,44

*n urma anali!ei creia putem "ormula urmtoarele conclu!ii i comentarii: c6eltuiala anual, justi"icat economic i "iscal, cu amorti!area este de %%.444 de lei,

#ns metoda liniar nu tine cont de u!ura moral, iar progresul te6nic poate puneentitatea #n situaia lipsei de competitivitate pe pia, cu puternice repercusiuni asupraviabilitii i longevitii activitii

aplic+nd cota de impo!it asupra pro"itului impo!abil calculat pe ba!a amorti!rii"iscale (liniare), re!ult un impo!it pe pro"it anual constant, din perspectivaamorti!rii, pe #ntreaga durat de via util a imobili!rii corporale

di"erenele #n plus "a de amorti!area liniar, pentru "iecare metod/variant deamorti!are, indic proporia #n care este am+nat plata impo!itului pe pro"it: la metoda accelerat, este greu de presupus c o imobili!are corporal se

Iconsum #n primul an #n procent de p+n la 34K, iar nivelul amorti!riicalculate pe "iecare an nu este corelat cu gradul de utili!are a imobili!riicorporale respective

la metoda degresiv, varianta A7%, dei aceasta este considerat de tipaccelerat, am+narea la plat a impo!itului pe pro"it este de mai mici proporii,amorti!area, ca element al costului, este mai uor de suportat de entitate, iar

recuperarea valorii investite iniial #n imobili!area corporal este, c+t de c+t,an de an, corelat cu gradul de utili!are a acesteia la metoda degresiv, varianta A7, i ea considerat de tip accelerat,

am+narea la plat a impo!itului pe pro"it este de mai mari proporii i seadresea! ultimei perioade a duratei de via util, #ns ine cont de u!uramoral, "acilit+nd recuperarea valorii investite iniial #ntrun timp mai scurt,d+nd posibilitatea introducerii progresului te6nic i a re!istenei entitii #nlupta de concuren, prin creterea per"ormanelor.


52/216


di"erenele #n minus "a de amorti!area liniar, pentru "iecare metod/variant deamorti!are, indic proporia de I#ncrcare suplimentar a "iecrui an cu impo!itul pepro"it am+nat anterior. Ast"el:

la metoda accelerat, I#ncrcarea plii impo!itului pe pro"it se "ace egalitarpe cei ;X% ani de exploatare. Li #n acest ca! suntem #n "aa unei lipse de

corelare a amorti!rii cu gradul de utili!are a imobili!rii corporale la varianta A7% #ncrcarea la plat a impo!itului pe pro"it este Idirijat

ctre ultima perioad a duratei de via util, aceast I#ncrcare "iindcresctoare p+n la constant i, cu at+t mai mult, indic lipsa de corelare aamorti!rii cu gradul de utili!are a imobili!rii, cu in"luene semni"icativeasupra pro"itabilitii

la varianta A7 I#ncrcarea I la plat a impo!itului pe pro"it se reali!ea! peultima perioad a duratei de via util a imobili!rii corporale i se reali!ea!#n mod constant i cu in"luene semni"icative asupra pro"itabilitii

di"erenele #n plus i #n minus arat c entitatea economic,orice metod/variant de amorti!are derogatorie ar "olosi, nu se sustrage de la obligaiile"iscale, ci le am+n, dar #n de"avoarea statului. 7e aici, necesitatea aplicrii metodeiliniare, din perspectiva statului (organului "iscal) utili!area celor trei metode/variante de amorti!are asigurrecuperarea mai rapid a celei mai mari pri a valorii investite #n imobili!ri corporale,cu posibilitatea bene"ic a introducerii progresului te6nic, dar cu imposibilitateaalimentrii la timp i relativ constant a bugetului de stat metodele/variantele de amorti!are de tip derogatoriu trans"er i gradul depro"itabilitate a activitii dinspre cea dea doua parte ctre prima parte a duratei de viautil a imobili!rii corporale proced+nduse la amorti!area liniar se elimin at+t Iam+narea la impo!itare, c+ti subimpo!itarea/supraimpo!itarea pro"itului de la perioad la perioad. 7in aceast anali! re!ult clar interesele divergente, justi"icate de

alt"el, ale entitii i organului "iscal pe linia amorti!rii, de unde i determinarea celor doucategorii de re!ultate: rezultatul contabil i rezultatul fiscal. *n plus, prin aplicarea metodeiliniare de amorti!are, statul, prin organul su executiv, elaborea! politici "iscale de #ncurajarei sprijinire a entitiilor economice #n introducerea progresului te6nic, #ntre care i scutirea laplata impo!itului pe pro"it pentru pro"itul reinvestit.

*n majoritatea rilor Fniunii Europene, ca i #n FA i Yaponia, amorti!area apare caun mijloc de Iincitare "iscal la investiii, "iind %44K deductibil "iscal, indi"erent de regimulde amorti!are "olosit.

Ast"el de conclu!ii i comentarii pot "i "ormulate i #n ca!ul celorlalte metode/variantede amorti!are aplicabile pe plan internaional, mai mult sau mai puin, cu respectareatendinelor Imicrii di"erenelor dintre amorti!area contabil i amorti!area "iscal.

III.?. Contabilitatea amortizarii imobilizrilor corporale

1etoda/varianta de amorti!are "olosit se aplic de o manier consecvent pentrutoate activele de aceeai natur i av+nd condiii de exploatare identice. *n plus, aceasta trebuie

3


53/216


s re"lecte modul #n care bene"iciile economice viitoare ale unei imobili!ri corporale seateapt s "ie consummate de entitate. Alt"el spus, nivelul amorti!rii contabile trebuie s "iecorelat cu gradul de utili!are a imobili!rii corporale respective.

Amorti!area ast"el calculat se #nregistrea! #n contabilitate ca o c6eltuial speci"ic,IC"eltuieli de e(ploatare pri$ind amorti#area imobili#rilor,

>%% I&6eltuieli deexploatare privindamorti!areaimobili!rilor

C %R IAmorti!ri privindimobili!rilecorporale

uma uma

sumele a"erente re!ult+nd din #mprirea amorti!rii anuale la % luni ale anului.

?a s"+ritul anului, #n bilan, imobili!rile corporale apar la valoarea lor real(valoarea iniial minus amorti!area contabil cumulat).

&6eltuielile cu amorti!area sunt deductibile "iscal doar la nivelul amorti!rii "iscale.

CAPITOLUL IV.

TRATAMENTUL I CONTABIL I FISCAL AL UNOR SITUAIIPARTICULARE PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE

Amorti!area contabil i amorti!area "iscal nu sunt singurele probleme ce trebuieclari"icate #n legtur cu ae!area pe temei legal a utili!rii imobili!rilor corporale.

7iversitatea situaiilor #n care se pot a"la imobili!rile corporale #n gestiunea unei entitieconomice poate genera tratamente contabile i "iscale speci"ice ale acestor situaii, cuin"luene semni"icative asupra calculului re!ultatelor. 7e aici, necesitatea tratrii lor dinperspectiva, "ie a reglementrilor naionale, "ie a reglementrilor internaionale.

*I.,. Tratamentul modificrilor 2n estimrile contabile

7up cum sa mai preci!at, amorti!area contabil este in"luenat de trei "actori:durata de via util (u!eful life), valoarea amorti!abil (depreciable amount) i metoda deamorti!are.

39


54/216


*n acelai timp, #ntocmirea situaiilor "inanciare presupune evaluri ba!ate pecircumstanele existente #n momentul elaborrii acestora. $rin urmare, dac circumstaneleasupra crora sau "ondat situaiile "inanciare au evoluat, este necesar evaluarea duratei devia util, a valorii amorti!abile, a valorii re!iduale, a regimului de amorti!are etc.'eexaminarea acestora cade sub incidena 2A %> Imobili#ri corporale i 2A :olitici

contabile* modificri n e!timrile contabile i erori).7ac previ!iunile sunt sensibil di"erite de estimrile anterioare, c6eltuielile privind

amorti!area exerciiului #n curs i a exerciiilor viitoare trebuie s "ie ajustat. modi"icare#ntro estimare contabil are e"ect dac marc6ea! evoluia re!ultatului unei entiti.

1odi"icrile #n estimrile contabile se tratea! dup cum urmea!:a) e"ectul unei sc6imbri de estimare contabil a"ectea! determinarea re!ultatului net

(pro"it net sau pierdere net): al perioadei (exerciiului) sc6imbrii, dac sc6imbarea a"ectea! doar

aceast perioad

al perioadei #n care are loc sc6imbarea i perioadei ulterioare, dacaceasta este vi!at de sc6imbarea #n cau!b) e"ectul unei sc6imbri de estimare contabil trebuie re"lectat #n acelai cont (de

venituri sau de c6eltuieli) din contul de pro"it i pierdere #n care sa #nregistrat anteriori estimarea iniial.

'ee4aminarea duratei de 0ia/ utilpoate "i impus de : o exploatare mai intens a imobili!rii corporale, sau o exploatare #n condiii

mai puin "avorabile a acesteia, ceea ce duce la o diminuare a duratei de viautil

c6eltuieli ulterioare e"ectuate, pentru imobili!rile corporale existente: c6eltuieli "cute cu scopul sporirii capacitii de exploatare i/sau

al reducerii pierderilor te6nologice i consumurilor speci"ice c6eltuieli pentru moderni!area unor componente ale imobili!rii

corporale sau a #ntregii imobili!ri, cu scopul creterii substanialea calitii produciei i activitii i sporirea gradului de con"ort iambient,

ceea ce duce la o cretere a duratei de via util, dar i la o cretere a valorii de amorti!at.

*n aceste condiii are loc recalcularea amorti!rii contabile i alocarea ei, pe ba!a

aceleai metode de amorti!are utili!at iniial, duratei de via util rmas (estimat).

Aplica/ia ,.

entitate ac6i!iionea! i pune #n "unciune, la #nceputul exerciiului


55/216


metoda liniar. ?a #nc6iderea anului trei de "uncionare, o comisie de experi te6niciestimea! c durata de via util rmas nu este de apte ani, ci de 3 ani.

*n contabilitate:a) ac6i!iionarea utilajului:

K

%9% 1aini, utilaje iinstalaii de lucru

55> I;Adeductibil

C 545 I -urni!ori deimobili!ri

%.444

.4

%5.4

b ) amorti!area anual #n anii % i , de %44 lei/an ( %.444 lei/%4 ani):b%) #n anul %:

>%% I &6eltuieli deexploatare

privindamorti!area

imobili!rilor

C %9 IAmorti!areainstalaiilor, mijloacelorde transport, animalelori plantaiilor

%.44

%44

b) #n anul :aceeai #nregistrare i cu aceeai sum

c) #n anul 9:c%) valoarea rmas de amorti!at: %.444 lei 8 (%.44 lei x ani)C0.>

Documents

Contabilitatea Fiscala Aprofundata a Imobilizarilor Corporale.mihai Mocanu(2)