Curs audit SMI

Stefan Mares AUDIT şi CERTIFICARE (note depre ce mai fac experţii contabili, pentru a putea dovedi că sunt auditori financiari, atunci când fac pe controlorul de calitate şi certifică lucrările financiar-contabile întocmite de alţi experţi contabili, auditul financiar fiind reversul profesiei de expert contabil, iar amândouă calitîţi implică să se dovedească buni consilieri fiscali şi/sau bancari.

Ştefan MARES (István)economist

când expert contabil (pentru unii), când auditor financiar (pentru alţii)acum lector-formator fără titluri universitare

AUDIT şi CERTIFICARE-suport de curs-

Ştefan MARES István, lector având legitimaţia nr.0356 eliberat de C.E.C.C.A.R, expert contabil având carnetul nr.3681 eliberat de C.E.C.C.A.R. august 2008

1


Cuprins

Întroducere Secţiunea I. Conceptul, principiile şi regulile generale privind auditul Cap. 1 Conceptul de audit, în general, şi cel financiar, în special. Auditul financiar şi auditul statutar, delimitări faţă alte acrivităţi de control sau verificări Cap. 2 Terminologia utilizată în auditul financiarCap. 3 Tipuri de audit şi auditori (Cine şi pentru ce certifică conformitatea cu nişte standarde naţionale sau internaţionale ori norme tehnice şi /sau juridice ori diverse coduri sau regulamente) Cap. 4 Auditul extern (auditori financiari), auditul intern (revizori contabili) şi controlul intern (revizori de gestiune)Cap. 5 Rolul şi obiectul auditului statutar, aşteptările publicului (Legea nr.31/1990, actele constitutive, standarde internaţionale de audit) Cap. 6 Planificarea în auditul statutar, determinarea pragului de semnificaţie (exemple, intercondiţionările dintre prag şi volumul înregistrărilor de auditat) Cap. 7 Conceptul de imagine fidelă în audit şi importanţa imaginii fidele pentru diverse categorii de utilizatori ai infomaţiilor auditate, certificate. Aşteptările persoanelor interesate.Cap. 8 Concluzii (sinteza şi bază de dialog interactive)

Secţiunea II. Metodologia auditului statutar Cap. 9 Acceptarea mandatului şi contractarea audituluiCap. 10 Orientarea şi planificarea auditului: domenii, sisteme şi conturi semnificative Cap. 11 Evaluarea controlului intern al entităţii de auditatCap. 12 Controlul conturilor, obţinerea elementelor probanteCap. 13 Examenul situaţiilor financiare anuale, ori la o anumită dată stabilită pentru reorganizare (fuziune, divizare, dizolvare ori lichidare) Cap. 14 Evenimente posterioare elementelor închiderii exerciţiuluiCap. 15 Utilizarea lucrărilor altor specialiştiCap. 16 Alte lucrări necesare închiderii misiunii de audit financiar Cap. 17 Raportul de audit financiarCap. 18 Documentarea lucrărilor de audit finnciar Cap. 19 Concluzii (sinteza şi bază de dialog interactiv

Secţiunea III. Auditul situaţiilor financiare ale unei entităţiCap. 20 Auditul imobilizărilor. Studii de cazCap. 21 Auditul stocurilor. Studii de cazCap. 22 Auditul conturilor privind cumpărările, respectiv furnizorii. Studii de cazCap. 23 Auditul conturilor de creanţe, vânzări, respectiv clienţii. Studii de caz.


2


Cap. 24Auditul conturilor privind personalul şi colaboratorii, inclusiv obligaţiile accesorii la bugetul consolidat al statului. Studii de caz.Cap. 25 Auditul conturilor privind estimările şi/sau provizioanele contabile, diferenţele din reevaluare.


3


Întroducere *

(Puţină istorie pentru a pricepe prezentul şi prin prisma trecutului niciodată nu poate prisosi ! Dimpotrivă, relatările subiective se vor obiectiva în memoria colectivă şi vor provoca poate ajustările actuale, care nu se vor dovedi doar arbitrare, voluntariste, « aşa vor muşhii mei » ci chiar cele necesare. Este?) Prin anul 1992 un client m-a convocat cu bilanţul firmei la o discuţie preliminară cu un investitor străin, (german). La începutul întâlnirii am fost rugat să prezint pe scurt rezultatele economico-financiare ale firmei reflectate în bilanţul întocmit pe exerciţiul financiar 1991. După prezentare investitorul mi-a adresat o singură întrebare : Dumneavoastră (adică eu), sunteţi auditorul societăţii ? Nu, nu, domnule, eu sunt expert contabil, eu am asigurat întocmirea şi certificarea bilanţului - am răspuns. Păi, atunci sau deci dumneavoastră nu aţi auditat acest bilanţ, doar l-aţi întocmit ?! Da. Dar ştiţi în România legea nu cere ca bilanţul să fie auditat, experţii contabili se ocupă de întocmirea lor corectă am răspuns. OK. Am înţeles, mi-a răspuns investitorul şi a mai adăugat. Mulţumesc, nu mă mai interesează cifrele. Doar după ani am priceput că investitorul dorea o garanţie că cifrele din bilanţ reflectă cu certitudine realitatea şi oferă o imagine fidelă asupra poziţiei ocupate de firmă pe piaţa respectivă. O altă informaţie relevantă mi s-a oferit prin O.G.nr.65 din 1994 privind înfiinţarea Corpului, în care printre atribuţiile experţilor a fost prevăzută şi efectuarea de audit financiar. Iar la începutul anului 1995, de la confraţii francezi, formatori în ale auditului, am aflat că în Franţa profesia noastră are două feţe, una care face şi poartă titlul de expert contabil, şi alta care verifică, respectiv certifică, aceştia purtând titlul de « comisar de cont », adică auditor financiar, tradus în româneşte. Încă atunci am aflat că nici unui profesionist contabil nu-i este permis ca în acelaş timp pentru acelaşi client să presteze atât ca expert contabil, inclusiv judiciar, cât şi ca auditor financiar, inclusiv judiciar. Deci pentru un client ori prestez ca expert ori ca auditor. Cei care profesează, de regulă, adopta o alternanţă de 3-5 ani, cît timp pentru unii fac ori pe expertul contabil, iar pentru alţii pe auditorul financiar. Şi în mod curent pot face expertize contabile judiciare, oricând pot fi numiţi experţi judiciari în orice speţă, pe care le pot şi realiza dacă nu sunt cumva incimpatibili din orice cauză.(Şi auditorii financiari pot fi desemnaţi ca expeţi judiciari şi pot face


4


expertize judiciare, doar că judecătorii ori justiţiabilii cer, sigur, numai efectuarea unor expertize contabile judiciare! În justiţie auditul financiar ca şi contabilitatea trebuie să fi fost realizată deja, deci acestea existând, pot fi prezentate direct ca probe. *Nu m-am obosit să indic sursa bibliografică de fiecare dată când ar fi fost cazul, pentru că note de curs, manuale ori cursuri universitate au fost publicate de mulţi, doar că unii le mai ştiu şi pe de rost, dar nu şi fără rost, iar alţii chiar şi pricep ceea ce spun ori scriu ei ori au scris alţii. Nu toţi! Dar lucrarea profesorului univ.dr.Marin Toma « Iniţiere în audit… » trebuie s-o menţionez pentru că oferă bagajul teoretic minim obligatoriu !Doar că dacă informaţiile contabile documentate ori situaţiile financiare auditate nu sunt acceptate de oricare parte, atunci partea interesată poate solicita şi efectuarea unei expertize contabile judiciare, care să se pronunţe concret asupra obiectivelor stabilite. Bine-nţeles că pentru a fi numiţi experţi de către instanţele judecătoreşti, experţii şi auditorii trebuie să fi fost înregistraţi în catastifele unor judecătorii sau tribunale ori curţi de apel, cu formalităţile de rigoare. Doar că chiar dacă au fost numiţi, singuri trebuie să se recuze, invocând incompatibilitatea lor cu speţa, dosarul, în cauză, pentru că anterior deja s-au exprimat ori ca şi expert contabil, ori ca şi auditor financiar. Ulterior, prin 1998, ca urmare a unor păreri cu greutate că toţi experţii contabili ar cunoaşte şi reversul profesiei lor, adică auditul financiar, C.E.C.C.A.R.-ul şi-a înfiinţat Camera auditorilor financiari, în care au fost înscrişi toţi experţii contabili admişi pe baza şi în urma promovării unui examen special organizat pentru a putea fi recunoscuţi şi ca auditori financiari. Doar că în urma unei colaborări externe ale ministerului de resort pe seama unor fonduri nerambursabile, părerile noastre au ajuns să fie divizate şi la sugestia unor auditori scoţieni a fost înfiinţată prin OG nr.75/1999 Camera auditorilor din România. Da, da. Doar a auditorilor. Pentru că cei implicaţi s-au dat atât de rotunzi că au şi uitat că auditul, de fapt, poate fi şi este de mai multe feluri. Numai după constituirea Camerei Auditorilor din România, la prima adunare generală sau conferinţă, a fost adoptată denumirea corectă: Camera Auditorilor Financiari din România. Las fiecăruia să priceapă tâlcul relatărilor mele, dar, la sfărşitul acestui curs, am rugămintea ca fiecare să-şi pună întrebarea: Dacă calităţile de expert contabil, respectiv de auditor financiar sunt cele două feţe ale aceleaşi profesii sau « monezi », atunci de ce totuşi nu se pot exercita în acelaşi timp aceluiaşi client ! (Răspuns : Nimeni nu poate fi propriul său controlor. Autocontrolul nu poate fi acceptată ca fiind făcut imparţia şi este eficace numai dacă retuşurile, rectificările, eliminarea erorilor se pot face fără a lăsa urma evidente sau în evidenţe!)Şi pentru că este de actualitate, mai trebuie, musai, să pun şi o altă întrebare: Dacă puteţi admite sau concepe ca un expert contabil să asigure întocmirea situaţiilor financiare anuale pentru clientul său fără ca să fi prestat, concomitent, implicit, şi servicii de consultanţă fiscală şi bancară acestui client? Sau


5


Dacă un auditor financiar poate audita situaţiile financiare anuale ale clientului său fără a-şi asuma răspunderea, responsabilitatea, pentru verificarea şi certificarea rezultatelor financiare ale clientului respectiv, inclusiv pentru certificarea corectei determinări a profitului obţinut sau a pierderilor rezultate, înainte de şi după impozitare, respectiv repartizare ori reportare ? Mai ales dacă pentru fiecare dintre noi este de notorietate că oricare client al nostru este , sigur, unul dintre contribuabilii societăţii, respectiv al fiscului. Veniturile fiecărui contribuabil sunt purtătoare de taxe şi impozite, iar în cheltuielile lor sunt incluse şi impozitele şi taxele ori contribuţiile legal datorate, şi nu doar cele declarate ori plătite, iar acestea, ad integrum, pot fi determinate ori corect ori eronat şi/sau pot fi sau nu declarate, respectiv şi/sau nu plătite, până la termenele legal stabilite sau doar cu oarecare întârziere ori de loc, şi , în consecinţă, pot avea influenţă, pot denatura, sigur şi semnificativ, rezultatele contribuabilului respectiv. Deci chiar şi imaginea asupra poziţiei sale ocupate pe piaţă!


6


CAPITOLUL I. CONCEPTUL DE AUDIT , în general, şi cel financiar, în special (Fiecare profesie are controlorii, auditorii săi, de aceeaşi profesie dar nu neapărat de aceeaşi competenţă. Din păcate uneori unii ajung să înveţe meserie doar verificând pe alţii care ştiu ! Şi aceasta devine posibilă şi legală când, nu toţi auditorii trebuie să fie în prealabil atestaţi ca nu numai ca experţi ai profesiei lor, ci trebuie să fi dobândit şi o anumită experienţă în calitate lor de expert!)

Repet ceea ce s-a scris de mai toţi autorii de cursuri mai mult sau mai puţin celebre: expresia de audit vine de la cuvântul italian "audire", a asculta; cuvânt de origine latinã, transformat în timp de practica anglosaxonã, care azi semnificã, în sens strict, verificarea modului de respectare a a anumitor standarde ori procedee prestabilite, convenite de comun acord de către şi în interesul tuturor părţilor implicate. Astfel azi notorietate şi-a câştigat auditul calităţii, care se referă la certificarea produselor fabricate şi/sau serviciilor prestate ori/şi lucrărilor executate. Auditul calităţii asigură certificarea dacă şi în ce măsură se respectă nişte prescripţii tehnice de calitate prestabilite sub formă de standarde sau de norme tehnice ori cel puţin la nivel de obiective şi condiţii ori baremuri de respectat de către realizator ori executant. De asemenea există auditul managementului care certifică aplicarea corectă a unor metode şi procedee de organizare şi conducere a organizaţiilor sau entităţilor conduse. Un audit special de largă răspândire în prezent este auditul privind certificarea gradului de protejare a mediului înconjurător. Deci prin audit, în general, se întelege examinarea profesionalã a unui produs, serviciu ori lucrări sau a unor procese sau a unui sistem de informaţii structurat în funcţie de metoda, profesia celui care l-a conceput ori colectat ori a asigurat prelucrarea lor, verificarea fiind efectuată în scopul exprimãrii unei opinii responsabile si independente prin raportarea la un criteriu prestabilit(metode, procedee ori standarde sau norme) de calitate. La nivel elementar oricare audit


7


reprezintă un control tehnic de calitate specific, propriu şi obligatoriu în exercitarea oricărei meserii sau profesii, realizat de regulă de o altă persoană de aceeaşi profesie. Auditul sau controlul de calitate efectuat de o terţă persoană nu exclude efectuarea prealabilă a unui autocontrol de către executant sau realizator. Important, semnificativ şi determinant în efectuarea oricărei audit este ca auditorul să cunoască meserie, respectiv profesia lcel puţin la fel de bine ca şi executantul sau realizatorul. Deci fiecvare profesie are auditorul său, iar contabilii, respectiv experţii contabilisunt verificaţi, auditaţi de către un auditor financiar, cele două calităţi de expert contabail şi de auditor financiar fiind cele două feţe ale aceleiaşi monezi sau bancnote, de unde rezultă legătura lor indestructibilă În funcţie de relaţia dintre cel care realizează auditul şi cel care este auditat, auditul poate fi ori intern ori extern. Auditul intern se realizează de revizori care sunt salariaţii entităţii auditate şi care sunt subordonaţi direct, în baza unui contract de muncă conducerii, directorului sau directorului general al societăţii, entităţii, auditate. Iar auditul extern este o prestaţie specifică, externalizată, realizată pe bază de contract de prestări servicii încheiat între un prestator autorizat de a oferi asemenea servicii şi un client care doreşte să-i fie auditată ori calitatea produselor, serviciilor sau lucrărilor pe care le produce ori le execută sau le realizează, ori modul în care prescripţiile de apărare a mediului înconjurător sunt respectate în condiţiile desfăşurării procesului său de producţie respectiv ori organizarea şi conducerea producţiei şi a muncii din organizaţia auditată respectă normele, metodele şi procedeele general valabile în orice proces de producţie şi/sau în orice organizaţie sau entitate tehnico-economică, ca sistem condus. Obiectivul oricãrui tip de audit îl constituie certificarea că ansamblul informaţiilor furnizate sau colectate prin instrumentele specifice oricărei profesii sau domeniu de activitate sunt şi veridice dar şi suficiente pentru a oferi o imagine fidelă asupra entităţii auditate, iar auditorul poate să se exprime fără rezerve, cu rezerve sau prin refuz asupra obiectului auditului. Pentru a putea defini conceptul de audit, în general, şi cel financiar, în special, trebuie să convenim că:-examinarea oricărei informatii trebuie sã fie exclusiv o verificare profesionalã, auditorul niciodată neputîndu-se afla în faza de “a face”(aceasta fiind realizată de expertul care “a făcut”), ci se găseşte în faza de a verifica dacă informaţia a fost corect prelucrată, judecăţile făcute fiind conforme unor reguli sau procedee prestabilite;-scopul verificării sau revizuirii unei informatii este exclusiv acela de a exprima o opinie asupra acesteia; în sensul certificării ei fără rezerve, cu rezerve sau prin refuzul certificării solicitate -opinia exprimatã asupra unei informatii verificate trebuie sã fie competentă şi responsabilã, persoana care o exprimă trebuind să fie obligatoriu independentă, adică nesupus nici unei constrângeri ierarhice, fiind liberă să se exprime doar determinat de


8


propriul său profesionalism, fiind în drepturi şi obligaţii egalul clientului său. Doar în cazul contractelor de audit întâlnim excepţia care confirmă regula, respectiv paradoxul când “Clientul nostru nu este stăpânul nostru!” Clientul auditorului nici nu se aşteaptă neapărat la certificarea informaţiilor pe care deja le cunoaşte, ci la certificarea faptului că ceea ce ştie este corect şi veridic, sau, dimpotrivă informaţiile sale nu au asigurat formarea unei imagini fidele , ci una distorsionată, falsă, despre entitatea supusă auditului. Despre o informaţie auditorul poate concluziona şi că este reală şi că este adevărată, cu toate acestea, nu înseamnă că este şi corectă ori legală, deci în conformitate cu criteriile profesionale cărora ar fi trebuit să le corespundă, nu o mai poate certifica, respectiv poate că se va găsi în situaţia de a refuza certificarea aşteptată. -examinarea trebuie să se facă după reguli dinainte stabilite cuprinse într-un standard, normă legală ori profesională, naţională sau internaţională ori doar intracomunitară şi care constituie un criteriu de calitate. Adică, de regulă, rezultatul auditului trebuie să fie aceeaşi, indiferent de cine este făcut auditul. Din această cauză doi experţi contabili este mai mult ca sigur că vor exprima păreri diferite asupra aceleiaşi chestiuni, în schimb doi auditori financiar se vor exprima, de regulă, la fel! Pentru că obiectul auditului este acelasi şi procedeele prin care este examinat, de regulă, sunt sau cel putin ar trebui să fie la fel de performante. De fapt auditul este similar cu revizionarea pe video a ceea ce a fost. Deci este efectuată cînd nu se mai pot schimba nici jucătorii nici acţiunile lor. Deci se poate vedea, verifica, constata dacă au fost sau nu efectuate corect toate acţiunile sau cu încălcarea unor anumitor reguli prestabilite, acceptate de către toţi cei implicaţi. Dar în cazul auditului, pentru că de multeri “hârtia suportă” rezultă că se pot face mici retuşuri tocmai ca imaginea să se dovedească nu fotogenică ci şi corectă, sigur. -statutul de independenţã al persoanelor care realizeazã misiuni de audit si autonomia organismului din care fac parte trebuie să fie posibile de dovedit indubitabil oricând oricui. Dar pe noi ne interesează aici şi acum auditul financiar, şi anume cel care se referă la verificarea ori, dacă vă place mai mult « revizia » conturilor contabile. Şi acest tip de audit trebuie să fie realizat de profesionişti, experţi în meseria lor contabilă, care, pe de asemenea, trebuie să fie, obligatoriu, independenţi, adică liber profesionişti. Auditul financiar este obligatoriu să fie externalizat, şi se realizează numai pe bază de contract de prestări servicii. Doar independenţa auditorului, inclusiv de a se angaja benevol şi nesilit de nimeni să furnizeze clienţilor săi acest serviciu pe bază contractuală şi nici într-un caz în calitate de angajat, salariat al entităţii auditate, poate garanta exprimarea unei opinii calificate, autorizate, asupra regularitãtii si sinceritãtii tuturor înregistrărilor contabile semnificative, sintetizate în situaţiile financiare anuale sau la o anumită dată şi pentru a anumită perioadă definită de timp. Particular şi subînţeles în toate cazurile de audit financiar este că atât auditorul care se angajează să certifice situaţiile financiar-contabile ale clientului lor, cât


9


şi reprezantanţii autorizaţi ai entităţii auditate, deci fiecare parte contractuală pricepe că situaţiile financiar contabile se vor certifica inclusiv sub aspectul implicaţiilor lor fiscale şi bancare. De fapt nici într-un contract de prestări nu se specifică expres şi explicit că se vor audita conturile contabile inclusiv sau exclusiv sub aspectul

fiscal, adică obligaţia expresă de a verifica dacă impozitele şi taxele ori contribuţiile au fost corect determinate, declarate şi plătite sau nu la termenele stabilite, respectiv

bancar, adică obligaţia de a verifica dacă înregistrările în conturile privind operaţiile fără numerar sunt identice cu cele din conturile deschise a diverse bănci,

Şi de ce ? Doar pentru că aceste aspecte sunt subînţelese, implicite, pentru ambele părţi contractuale semnatare ale contractului de prestări de servicii de audit financiar.Examinarea auditului financiar pe plan internaţional relevă că această profesie este reglementată în Uniunea Europeanã sub denumirea de controlor legal, doar că în Franţa este practicată de comisari de conturi, de comisari-revizori în Belgia, ori de auditori statutari în Regatul Unit. Examinarea prin prisma evoluţiei acestei profesii relevă faptul că la început au fost doar contabilii. Cu ceva studii, în mod sigur. Pe urmă dintre cei cu studii şi experienţă s-au delimitat şi au fost autorizaţi aşii profesiei ca şi experţi contabili. Ei şi-au asumat răspunderea pentru efectuarea tuturor înregistrărilor contabile şi sintetizarea informaţiei contabile sub forma balanţelor sau bilanţurilor contabile. Pe această cale eiasigură reflectarea analitică şi sintetică a veniturilor şi cheltuielilor, respectiv a activelor cu care au fost realizate, precum şi patrimoniul propriu şi împrumutat de care dispune entitatea în cauză, şi nu în ultimul rând creanţele şi datoriile sale faţă de terţi. Prin revizia internă, sau controlul financiar intern se asigura şi verificarea informaţiilor respective din şi la dispoziţia managerilor firmei. Dar la un moment dat unii proprietari nu-şi mai asumau calitatea de manageri, ei acceptând să fie doar unul dintre acţionari sau asociaţi ai societăţii, respectiv pentru terţii reprezentaţi de diverşi creditori şi finanţatori, inclusiv bănci, sau furnizori, a devenit de importanţă deosebită ca informaţiile oferite să fie nu numai credibile ci şi veridice sau cel puţin să fie certificate nu doar sub aspectul realităţii şi veridicităţii lor ci mai ales sub aspectul corectitudinii lor. La rîndul lor chiar şi reprezentanţii fiscului s-au arătat interesaţi de această nouă activitate, care facilita chiar şi externalizarea controlului fiscal. Astfel a apărut şi s-a răspândit, iniţial prin Regatul Unit şi prin S.U.A., ulterior în toată Europa, respectiv în lumea largă, practicarea auditului financiar. Acesta, ca revers al profesiei contabile, şi al calităţii de expert contabil, având iniţial doar misiunea de a verifica şi certifica situaţiile financiare ale unei firme sau întreprinderi ori societăţi comerciale sau regii autonome sau a unui serviciu public, finanţat de la buget.


10


În prezent auditorii financiari şi-au extins activităţile şi gama lor de servicii şi se oferă, respectiv se preocupă să-şi dovedească utilitatea prin oferirea de consultanţă de specialitate managerială, în general, şi de management financiar-contabil, inclusiv fiscal ori/şi bancar, în special. De asemenea se oferă să stabilească un diagnostic constatator asupra proceselor economice auditate şi să prescrie abordările specifice necesare creşterii eficacităţii economico-financiare şi să contribuie la ameliorarea performantelor posibile de realizat pe baza şi în urma unor anumitor operaţiuni (audit operational) sau pentru a face o judecatã asupra gestiunii societăţii (audit de gestiune) respectiv dacă urmărirea preţului de cost ori încadrarea în bugete este organizat astfel încât să se poate beneficia de informaţiile necesare în timp util luării deciziilor rectificative necesare.Şi prin aceste îndeletniciri ale auditorului financiar, acesta îşi valorifică competenţa sa profesională doar şi pentru că are mintea şi judecata limpede, şi fiind independent şi extern, dispune de neutralitatea necesară judecării tuturor informaţiilor fără idei preconcepute nefiind nici influenţat nici de scopurile iniţiale ale decidenţilor sau managerilor. Dar pentru a pricepe ce înseam,nă cu adevărat a fi auditor financiar, trebuie să înţelegem că aceştia “nu fac”! Ei doar verifică şi certifică, eventual stabilesc diagnostice şi sugerează tratamente, dar lasă şi chiar au pretenţia ca faţa cealaltă a profesiei lor , cea de contabil sau de expert contabil, să asigure întocmirea situaţiilor financiar contabile în urma şi pe baza prelucrării corecte şi în termen util, “în timp real” a tuturor informaţiilor consemnate corect şi fidel în documente, respectiv certificate pentru realitatea lor de toate persoanele implicate în stabilirea, dispunerea ori/şi efectuarea lor. Auditul financiar este reglementat la nivel european (Directiva a VIII-a) si prevãzut prin legea companiilor si prin actele constitutive (statutele) acestora;, de regulã sub denumirea de audit statutar (legal), Însă sub denumirea simplã de "audit financiar" se pot desemna numeroase alte misiuni ca, de exemplu:-auditul financiar al procedurilor informatizate de tinere a contabilitãtii;ori/şi-auditul financiar al operatiunilor de încasări şi plăţi cu şi fără numerar, respectiv de schimb valutar pentru a verifica prezentarea regulamentarã a acestora în situatiile financiare şi concordanţa lor cu cele evidenţiate în diverse conturi bancare privind disponibilităţile, depozitele constituite ori creditele angajate sau/şi utilizate;-auditul financiar al contabilizãrii cheltuielilor privind salariile şi altor facilităţi oferite salariaţilor şi administratorilor societăţii, respectiv impozitele şi contribuţiile aferente acestora pentru a verifica şi certifica respectarea prevederilor actelor constitutive ale societăţii, respectiv ale contractului colectiv de muncă, şi implicit ale contractelor individuale de muncă, precum şi ale legislaţiei muncii şi ale asigurărilor sociale, inclusiv ale codului fiscal;


11


-auditul financiar asupra veniturilor societăţii şi asupra conturilor de clienţi pentru a verifica dacã evaluarea veniturilor şi ale creanţelor s-a fãcut corect, cu respectarea preţurilor şi tarifelor declarate, acceptate prin contracte, şi într-o manierã prudentã pentru a nu acumula pe de o parte imobilizări în creanţe nerealizabile, respectiv de a preveni declararea de venituri superioare celor efectiv posibile de realizat, încasat.. Din cele prezentate rezultã cã sintagma "audit financiar" este mult mai cuprinzãtoare decât cea de "audit statutar", ştiut fiind faptul că auditul statutar este asigurat, de regulă, de cenzorii entităţii auditate. Însă în prezent auditorul financiar are menirea să asigure certificarea situaţiilor financiare anuale în sensul că au fost întocmite cu respectarea întocmai a prevederilor standardele internaţionale de contabilitate, auditul fiind efectuat cu respectarea standardelor internaţionale de audit financiar. De asemenea, devine din ce în ce mai important ca auditul financiar să numai fie doar o prestaţie mai mult formală, deşi este impusă prin lege, adică în ceea ce a ajuns actualul cenzorat statutar, ci să se impună prin profesionalism de netăgăduit, inclusiv pentru modul în care reuşesc să dovedească “învierea cifrelor moarte” respectiv faptul că “cifrele i-au grăit” şi doar pe baza cifrelor studiate ştiu, cunosc şi pot dovedi că au efectuat verificarea şi pot certifica în cunoştinţă de cauză rezultatele societăţii auditate. Doar astfel se va ajunge ca fiecare client al unui auditor financiar pentru acelaşi serviciu să caute să angajeze pe auditorul al cărei opinie şi semnătură se bucurã de un prestigiu recunoscut printre confraţi şi, mai ales pe piaţă. Din punctul de vedere al anvergurii şi ariei de cuprindere a unui audit financiar deosebim situaţiile în care auditorului i se solicită o misiune particularã de control, cerutã de un tert, de exemplu, o bancã la acordarea unui împrumut etc Sau când misiunea de auditare constă în exprimarea unei opinii profesionale şi independente cu privire la situaţiile financiare contabile anuale. Misiunile speciale de audit financiar se contractează şi se execută la cerere cu obiective prestabilite în mod explicit, printr-un “check list” în vederea exprimării unei opinii independente si profesionale asupra problemelor sau documentelor ori obiectivelor predefinite, de fiecare dată fiind obligatoriu explicitarea ariei, timpului şi locului operaţiilor economico-financiare supuse auditului, căt şi documentele primare şi contabile în care au fost consemnate acestea. Orice entitate economică care optează pentru auditul financiar extern, are răspunderea şi obligaţia să-şi organizeze propriul audit intern, dacă volumul său de activitate o justifică, respectiv nu se poate considera absolvit de responsabilitatea de a orgasniza propriul control financiar intern sau auditul său intern, încadrînd pe schemă nu doar contabili, ci şi revizori contabili. În această situaţie auditorul financiar, liber profesionist, prestator independent, extern, se va folosi şi de informaţiile furnizate de


12


auditorul (revizorul, controlorul financiar) intern, având chiar şi obligaţia de a audita inclusiv modul în care a fost organizat şi realizat auditul intern. Deci auditorul financiar este obligatoriu extern şi contractual şi are o misiune predefinită în cadrul unui contract cu entitatea auditatã prin care aceasta (societatea comercială, regia autonomă, primãria, consiliul local, instituţia publicã sau chiar un minister, deci oricare instituţie bugetară etc. finanţate din credite bugetare şi/sau din venituri proprii şi împrumutate) fixeazã misiunea concretă a auditorului în cauză, precum şi termenii si condiţiile de realizare acesteia, precum şi răspunderile şi obligaţiile fiecărei parte contractantă. În afara misiunii de audit legal (statutar) care cuprinde obiectivele cunoscute şi care se realizeazã potrivit Standardelor Internationale de Contabilitate şi de Audit, la modul general, existã un numãr nelimitat de misiuni de audit contractual, realizate de specialişti, de regulã experti contabili recunoscuţi şi ca auditori financiari, adică cei care nu numai să verifice sunt în stare, ci şi ştiu cum se face!În concluzie, elementele de bazã ale conceptului de audit financiar, care include şi pe cel statutar, cu diferenţa că cel statutar poate fi asigurat şi de alte persoane decât de auditori financiari, sunt următoarele: -recurgerea la serviciile unui profesionist competent şi independent care poate fi o persoanã fizicã sau o persoanã juridicã; -obiectul examinãrii efectuatã de profesionistul contabil îl constituie situaţiile financiare ale entitãtii, în totalitatea lor: bilanţ, cont de profit şi pierdere şi celelalte componente ale situaţiilor financiare, în functie de referenţialul contabil aplicabil; -scopul examinãrii: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidelã, clarã si completã a poziţiei financiare ocupate pe piaţă, inclusiv reflectarea justă (la preţul just al pieţii) al întregului patrimoniu deţinut respectiv a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute (profit sau pierderi) de entitatea auditatã; -criteriul de calitate în funcţie de care se face examinarea şi se exprimã opinia îl constituie standardele naţionale şi/sau internaţionale de audit si standardele internaţionale contabile.În cunoaşterea corectă asituaţiei economico-financiare exacte a ori cărei entităţi auditate sunt interesaţi proprietarii, acţionari sau asociaţi ori în nume propriu sau prin comanditari, finanţatorii, respectiv băncile şi creditorii, inclusiv furnizorii şi prestatorii, precum şi managerii şi salariaţii proprii ale entităţii în cauză, şi nu în ultimul rând clienţii ori consumatorii finali ai prodiselor, lucrărilor sau prestaţiilor realizate de entitatea auditată. De asemenea sunt interesate ca evidenţele contabile să fie corect şi zi conduse şi organele fiscale centrale şi locale, cunoscut fiind faptul că în contabilitate se regăsesc majoritatea informaţiilor privind baza de calcul şi modul de stabilire sau de respectare a termenelor de declarare sau ale scadenţei la plată, a diverselor tipuri de impozite, taxe şi contribuţii. Deci, de fapt, terţii se aşteaptã ca auditorul financiar sã-i


13


protejeze interesele lor, prin oferirea unei asigurãri competente şi suficiente referitoare la:-"acurateţea" rapoartelor financiare prezentate- declaraţiile financiare care intrã în responsabilitatea auditorului.- continuitatea exploatãrii şi solvabilitatea firmei;- existenţa sau, mai bine zis inexistenţa unor fraude;- respectarea de cãtre entitatea auditată a obligaţiilor sale legale;- comportamentul responsabil al entităţii auditate faţã de problemele legate de mediu si problemele sociale (eventualitate unor greve ale salariaţilor sau pierderii unor contracte de livrare ori imposibilitatea asigurării furniturilor necesare din diverse cauze). Pentru a analiza modul în care nevoile si aşteptãrile publicului sunt rezonabile, managerii entităţii auditate pot oferi auditorului financiar urmãtoarele declaraţii ori concluzii:- conducerea entităţii auditate se aflã în cea mai bunã poziţie sã cunoascã afacerile firmei, sã-i menţinã performanţtele şi sã se ocupe reflectarea corectă în contabilitate a tuturor operaţiilor economice efectuate; ea este cea care hotãrâşte asupra tratamentului contabil care urmeazã sã fie aplicat şi practicile de declarare adoptate în situaţiile financiare; deci,efectuarea auditului şi certificarea chiar fără rezerve a situaţiilor financiare nu absolvă, nici într-un caz, conducerea entităţii auditate, care continuă să poarte întreaga responsabilitate asupra modului în care au fost realizate toate operaţiile economice şi au fost întocmite situaţiile financiare; Auditorului financiar îi revine răspunderea pentru ceea ce a făcut şi constatat, deci a comis, respectiv şi pentru ceea ce trebuia să facă, dar a omis să facă, şi implicit, constatările ori certificările sale au fost stabilite evident eronat. - auditorul financiar stabileşte dacã, dupã pãrerea lui, rapoartele financiare au fost întocmite în conformitate cu reglementãrile în vigoare şi dacã oferă o imagine corectã si realã asupra entităţii auditate, în ansamblul ei.Pentru aceasta, auditorii trebuie sã fie independenţi şi faţã de situaţiile financiare respective, deci sã nu fi participat în vreun fel la elaborarea lor (fie chiar şi sub formã de consultanţi) şi sã nu fi avut şi să nu aibă nici un fel de legătură cu persoanele care asigură conducerea entităţii auditate, eligibilitatea sa trebuie să o certifice şi printr-o declaraţie dată pe propria răspundere.- auditorul financiar trebuie sã sesizeze aspecte care ar ameninţa continuitatea exploatãrii; raportul de audit trebuie sã conţinã opinia auditorului asupra solvabilitãţii, în cazul în care situaţiile financiare au fost elaborate pe baza continuitãţii în exploatare. Este inadmisibil ca o societate prosperă, solvabilă, care dispune de lichidităţi şi de finanţările necesare, să ajungă în decursul cîtorva luni de activitate în stare de faliment sau de insolvabilitate fără ca auditorul financiar să fi sesizat această perspectivă.


14


- auditorul financiar, deci, trebuie sã testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la continuitatea activităţii în condiţii de solvabilitate normală. Însă responsabilitatea conducerii este continuã, în timp ce opinia auditorului se bazeazã pe o situaţie vãzutã la un moment dat referitoare la un exerciţiu financiar, de regulă, expirat. - acceptarea bazei de continuitate în exploatare implicã solvabilitatea, respectiv, dacã la momentul întocmirii bilanţului poziţia firmei era de aşa naturã încât sã-şi poatã îndeplini responsabilitãţile aşa cum era prevãzut. De regulă orice entitate auditată, respectiv orice afacere poate rămâne activă, iar banii acţionarilor şi creditorilor pot fi salvaţi, dacã problemele sunt sau au fost identificate în timp util. Auditorul financiar trebuie să-şi exprime opinia luând ca punct de pornire confirmările obţinute după expirarea exerciţiului financiar, respectiv încasarea creanţelor şi stingerea la termenele stabilite ale a obligaţiilor în condiţiile păstrării gradului de îndatorare ale societăţii în cauză. Dacă conducerea nu poate garanta continuitatea soliditãţii financiare a firmei, este rezonabil ca aceasta sã declare public, dacã, în opinia ei, dat fiind mediul comercial în care opereazã nu mai sunt disponibile resursele necesare ori nu mai are comenzi sau contracte de livrare sau de executare lucrări ori de prestări servicii pentru a-şi asigura veniturile necesare acoperirii cheltuielilor angajate ori din finaţările acordate în anumite condiţii. Auditorii financiari trebuie sã fie atenţi la modul în care prezintã public orice îndoialã, pe care ar putea sã o aibã, cu privire la continuitate. Continuitatea unei firme depinde si de faptul cã lumea nu stie cã existã îndoieli în ceea ce priveşte statutul de continuitate al firmei respective (de exemplu, în cazul în care auditorul raporteazã cã firma nu-şi poate menţine continuitatea, banca nu va continua sã-i acorde credite, iar dacă creditele acordate anterior de o bancă suntde valori considerabile, informaţia despre entitatea auditată poate atrage, provoca a doua zi ca banca să solicite rambursarea neîntârziată a creditelor utilizate, aruncând în insolvabilitate entitartea auditate dar provocând conform principiului dominoului şi căerea băncii). Auditul financiar a fost asociat, şi nu în sens laudativ, aproape întotdeauna, cu detectarea ulterioară certificării situaţiilor fianciare anuale, a unei fraude de natura lipsei performanţelor economice scontate, ori privind sustragerile de active sau delapidările şi/sau deturnările de fonduri şi chiar şi eventualele situţii dovedite de spălare de bani (mijloace băneşti atrase din surse dubioase, dar restituite ulterior împreună cu dobânzi), doar pentru că prin competenţele sale şi prin ceea ce trebuia să facă, normal ar fi fost să şi constate existenţa indicilor care ulterior vor dovedi realitatea fraudelor sau deteriorarea performanţelor. Însă trebuie să remarcăm că managerii, conducerea entităţii auditate sunt cei care au prima şi cea mai mare responsabilitate în detectarea fraudelor, neregulilor si erorilor. De ce? Pur şi simplu, pentru că unul dintre atributele oricărei conduceri este controlul. Ca şi manager, nu este suficient să prevezi, să organizezi şi să


15


dispui, ci este obligatoriu să şi verifici dacă ceea ce ai preconizat, ori organizat sau dispus s-a şi realizat! Auditorul financiar atât înainte de încheia contractul de prestări servicii cu reprezentanţii legali ai entităţii de auditat, cât, mai ales, după încheierea contractului, răspunde pentru corecta evaluare a volumului său de muncă şi să programeze, calendaristic, când cât îşi propune să verifice pentru ca să-şi poate finaliza misiunea sa audit la termenul asumat prin contract. Îar în cazul unui contract încheiat pe termen lung, până la 3 exerciţii financiare, şi activitatea auditorului trebuie să aibă o continuitate rezonabilă (trimestrial, lunar sau săptămînal un număr de ore). Se subînţelege că nici într-un caz nu trebuie să lucreze zilnic, cot la cot, cu contabilul societăţii, pentru că volens-nolens se va comporta ca şi salariat al firmai care are ceva mai multe libertăţi. Este evident că auditorul financiar are responsabilitate legală,civilă şi materială, asumate prin contract, în mod implicit, sã depisteze eventualele încălcări ale legii companiilor sau ale codurilor, civil, comercial şi/sau fiscal, ori ale altor legi valabile în Romănia, şi chiar ale convenţiilor transnaţionale sau internaţionale. În acelaşii timp, nu se poate pretinde auditorului financiar să devină delator, denunţător şi sã raporteze aspecte care tin de competenta sa dasr unor autorităţi cu care, în mod normal, nu are legături de colaborare. Sarcina auditorului se rezumă în aceste situaţii să informeze promt, corect şi relevant conducerea entităţii auditate şi adunarea generală a acţionarilor sau pe asociaţii ori comanditarii societăţii. Nu putem omite obligaţia sa de a fi consultat în prealabil şi persoanele care au asigurat conducerea evidenţei contabile sintetice şi analitice, cu excepţia cazului cînd implicarea lor, deci cunoaşterea de către ei a stării de fapt este evidentă şi elocventă. Auditorul financiar trebuie să pretindă, şi conducerea firmei, administratorii ori managerii entităţii auditate, trebuie sã asigure obligatoriu ca rapoartele financiare să reflecte implicaţiile financiare ale actelor ilegale detectate (dacã se aprecicizã a fi importante), iar auditorul trebuie cu ocazia certificării situaţiilor financiare, cu sau fără rezerve, trebuie sã confirme aceste lucru.În caz contrar refuzarea certificării lor este nu numai justă, ci şi strict necesară. De la auditorul financiar se aşteaptă ca să se pronunţe cu privire la comportamentul social şi de mediu al firmei (respectarea mediului fizic, a practicilor de ocupare a locurilor de muncã cu persoane calificate şi cu respectarea contractului colectiv de muncă, a practicilor de comerţ civilizat, oferind garanţii suficiente atât în perioada de garanţie, cît şi în cea de post garanţie privind calitatea produselor fabricare şi lucrărilor executate sau serviciilor prestate, şi că dispune de fondurile necesare finanţării tuturor reparaţiilor, remedierilor sau refacerilor, care, normal, ar putea surveni după livrarea şi facturarea, respectiv încasarea contravalorii produselor, serviciilor şi lucrărilor realizate.Nu în ultimul rînd auditorul financiar trebuie să se pronunţe şi asupra respectării în timp a condiţiilor în care au fost obţinute subvenţii sau finanţări, parţial sau integral nerambursabile, tocmai pentru că nerespectarea condiţiilor convenite la


16


acordarea lor poate atrage măsuri de recuperare imediată, ceea ce, la rândul său, poate conduce la insolvabilitatea şi falimentarea entităţii auditate. .Trebuie să remarcăm că ceea ce pentru auditul statutar (legal) a fost stabilit prin lege, este valabil şi pentru auditul financiar, şi anume prin demersurile întreprinse trebuie să fie suficient de relevante pentru a putea sesiza dacă în cadrul entităţii auditate au avut loc operaţiuni ce dovedes::

abuzul de prerogative din partea anumitor persoane; posibilitatea ocultã între mai multe persoane de a prejudicia patrimoniul entităţii

auditate posibilitatea de a "scãpa" controalelor interne; posibilitatea ca unele proceduri sã devinã inadecvate, ca urmare a schimbãrii

condiţiilor avute iniţial în vedere, astfel cã validitatea procedurii respective să nu mai fie asiguratã (cum ar fi condiţii noi de calitate, cerute la recepţionarea unor bunuri inexistente la data elaborãrii procedurii).

CAPITOLUL II IMAGINEA FIDELÃ

1. Conceptul de imagine fidelã

Notiunea de imagine fidelã în audit nu este clar definitã; de o manierã generalã, însã, imaginea fidelã este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea si sinceritatea contabilitãtii. În schimb este clară menirea auditorului de a testa şi atesta dacă din “fotografierea contabilă” se poate recunoaşte cu certitudine entitatea auditată!


17


REGULARITATEA presupune conformitate la regulile si procedurile contabile, deci la principiile contabile general admise; reglementãrile contabile române prevăd, de altfel, cã pentru a da o imagine fidelã patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatelor obţinute trebuie respectate regulile privind evaluarea la preţul just al pieţii al patrimoniului, respectiv al întregului activ net, precum şi celelalte norme si principii contabile, cum sunt:- principiul prudentei; prudenta presupune o apreciere rezonabilã a faptelor în scopul evitãrii riscului de a transfera în viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul si rezultatele financiare ale întreprinderii. Potrivit acestui principiu, nu este admisã supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor, tinând cont de deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfãsurarea activitãtii exercitiului curent sau anterior;-principiul permanentei metodelor - care conduce la continuitatea aplicãrii regulilor si normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate si prezentarea elementelor patrimoniale si a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informatiilor contabile;-principiul continuitãtii activitãtii - potrivit cãruia se presupune cã unitatea patrimonialã îsi continuã în mod normal activitatea;-principiul independentei exercitiului - care presupune delimitarea în timp a veniturilor si cheltuielilor aferente activitãtii unitãtii patrimoniale pe mãsura angajãrii acestora si trecerii lor la rezultatul exercitiului la care se referã;-principiul intangibilitãtii bilantului de deschidere a unui exercitiu care trebuie sã corespundã cu bilantul de închidere a exercitiului precedent;-principiul necompensãrii - potrivit cãruia elementele de activ si de pasiv trebuie sã fie evaluate si înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisã compensarea între posturile de activ si cele de pasiv ale bilantului, precum si între veniturile si cheltuielile din contul de rezultate.

SINCERITATEA presupune aplicarea cu bunã credintã a regulilor si procedurilor contabile, în functie de cunoasterea pe care responsabilii conturilor trebuie sã o aibã despre realitatea si importanta operatiilor, evenimentelor si situatiilor din întreprindere.

2. Forme de exprimare a imaginii fidele

Obiectivul auditãrii situatiilor financiare este sã permitã auditorului sã exprime o opinie conform cãreia situatiile financiare au fost stabilite, sub toate aspectele lor semnificative, în conformitate cu un sistem contabil de referintã identificat.


18


Pentru a exprima aceastã opinie, auditorul va folosi una din urmãtoarele douã formule, care sunt echivalente:

"dau o imagine fidelã";

"prezintã în mod sincer, în toate aspectele lor semnificative".

3. Criterii de apreciere a imaginii fidele

Pentru a putea sã se pronunte cu privire la imaginea fidelã, auditorul trebuie sã se asigure cã urmãtoarele 6 criterii au fost respectate cu ocazia elaborãrii situatiilor financiare:

a) Exhaustivitatea (integralitatea): toate operatiile care privesc întreprinderea sunt înregistrate în contabilitate.Termenul de "operatii" cuprinde toate drepturile si activele întreprinderii cât si toate obligatiile si pasivele sale si, de o manierã generalã, orice eveniment sau decizie care antreneazã o modificare a patrimoniului, situatiei financiare sau rezultatului financiar al întreprinderii respective.

b) Realitatea: criteriul realitãtii operatiilor presupune cã toate elementele materiale din scripte corespund cu cele identificabile fizic si cã toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflectã valori reale si nu fictive sau care nu privesc întreprinderea în cauzã; altfel spus, toate informatiile prezentate prin situatiile financiare trebuie sã poatã fi justificate si verificate.

c) Corecta înregistrare în contabilitate si prezentare în situatiile financiare a operatiilor presupune cã aceste operatii trebuie:

- sã fie contabilizate în perioada corespunzãtoare, urmãrindu-se deci respectarea independentei exercitiilor; criteriul perioadei corecte;- sã fie corect evaluate, adicã sumele sã fie bine determinate, aritmetic exacte, urmãrindu-se respectareatuturor regulilor si principiilor contabile, precum si a metodelor de evaluare; deci criteriul corectei evaluãri;- sã fie contabilizate în conturile corespunzãtoare; deci criteriul corectei imputãri;- sã fie corect totalizate, centralizate, astfel încât sã li se asigure o prezentare în conturile anuale conformã cu regulile în vigoare; criteriul corectei prezentãri în conturile anuale.


19


d) Inteligibilitate, adică toate informaţiile să fie « lizibile » şi să nu necesite decriptarea;e) Relevanţa, adică chiar dacă toate corelaţiile matematice sunt respectate, în situaţii- le finaciar-contabile să fie menţionate doar informaţiile importante şi semnificative;f) Credibilitate, adică toate cifrele ca ordine de mărime şi în funcţie de unităţile de

măsură specifice aplicabile în cadrul entităţii auditate să fie verosimile. (Nu degeaba se pune uneori la îndoială capacitatea unei societăţi « de apartament » cu un capital subscris şi vărsat de 200 lei că poate licita cu succes pentru obţinerea unei lucrări de mai multe miliarde de lei, chiar dacă cifra de afaceri este semnificativă, doar că profiturile nu au fost reportate ci distribuite ca dividende ! Şi totuşi uneori trebuie să admiţi că şi ofertele acestor societăţi sunt credibile.

4.Auditul financiar sub raport juridic poate fi asimilat, prin efectul legii Cenzoratului sau auditului statutar (prevăzut în lege şi în actele constitutive

ale societăţii, şi Auditului financiar, realizat obligatoriu pe bază contractuală, ca o prestare

de serviciu de către o persoană fizică autorizată şau de către o persoană juridică care are acest obiect de activitate şi este autorizată.

5.Obiectivele auditului financiar sunt asumate prin contractul de audit cu specificarea şi limitarea răspunderilor şi obligaţiilor fiecarei părţi contractuale, inclusiv ale clauzelor asiguratorii şi reparatorii, după caz, atribuirea contractului auditorului în cauză fiind justificată prin prezentarea celei mai bune oferte, respectiv pentru că auditorul financiar ca prestator:

şi-a câştigat pe piaţă credibilitate (are recomandări în acest sens) şi-a dovedit profesionalismul prin auditarea unor societăţi reprezentative deţine atestări privind calitatea serviciilor sale prezintă încredere datorită notorietăţii sale pe piaţă sau printre confraţi.

Asumarea obiectivelor unui audit financiar implică respectarea următoarelor principii:

a) Integritatea auditorilor financiari implicaţi;b) Obiectivitatea auditorilor prin faptul ca nu se pot pune în evidenţă fapte sau relaţii

din care ar rezulta incompatibilitatea lor sau că ar avea orice fel de interese;c) Competenţa profesională atestată prin autorizaţie şi dovedită nu numai prin atenţia

cuvenită realizării auditului ci şi capacitate de a profesa nealterată;d) Confidenţialitate chiar dacă certificarea situaţiilor financiare anuale se adresează

inclusiv marelui public, respectiv terţilor, auditorul nu are voie să divulge


20


informaţii privind entitatea auditată, care pot afecta interesele comerciale sau/şi publice ale clientului său;

e) Conduita profesională a auditorilor financiari implicaţi trebuie să fie ireproşabilă, adică să nu fi fost compromis public ori implicat în situaţii generatoare de îndoieli

f) Cunoaşterea şi înţelegerea suficientă a tuturor standardelor tehnice privind produsele fabricate şi/sau comercializate, lucrările executate ori serviciile prestate de entitatea auditată pentru a putea asigura aplicarea standardelor internaţionale şi naţionale de contabilitate şi audit financiar în condiţiile concrete ale entităţii auditate (pentru exemplificare dezbaterea asupra auditării unei societăţi de construcţii, şi a unei societăţi care se ocupă de producerea şi comercializarea calculatoarelor, ale diverselor sisteme informatice, inclusiv de asigurarea reparaţiilor şi asistenţei tehnice necesare exploatării sai întreţinerii şi reparării lor, precum şi de proiectarea şi livrarea diverselor programe informatice, inclusiv ale actualizărilor periodice ale acestora).


21


CAPITOLUL III RISCURILE ÎN AUDIT. PRAGUL DE SEMNIFICATIE

1. Riscurile în audit

Schematic, aceste criterii se prezintã astfel:

Controlul obiectivelor în cadrul unui audit este planificat în functie de factorii de risc si de importanta relativã a acestora, care diferã de la întreprindere la întreprindere.. Riscurile potentiale, adicã cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce dacã nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta si corecta erorile care ar putea sã se producã; aceste riscuri sunt comune tuturor întreprinderilor.

. Riscurile posibile, adicã acele riscuri potentiale împotriva cãrora întreprinderea nu dispune de mijloace pentru a le limita; când astfel de mijloace lipsesc, existã o mare probabilitate ca anumite erori sã se producã fãrã sã fie detectate sau corectate de cãtre întreprindere.

Pe parcursul exercitãrii misiunii sale, auditorul cautã sã identifice riscurile posibile în scopul adaptãrii controlului si evaluãrii incidentei erorilor asupra situatiilor financiare cum ar fi:.A) Riscurile legate sau generate de specificul concret al entităţii auditate

Într-o întreprindere, auditorul se confruntã, de regulã, cu riscuri generale specifice entităţii auditate. Astfel sunt riscuri de naturã sã influenteze ansamblul operatiilor întreprinderii (exemplu depozitarea cimentului ori grăului sau altor materiale în silozuri cu capacitate mare care nu se golesc timp de mai mulţi, fiind continuu alimentaţi şi goliţi, fără ca să existe instrumente de cântărire suficient de performante pentru a certifica cele consemnate în documente, din care cauză activele imobilizate în stocuri pot fi considerabile, cu condiţia să existe. Sau situaţia reală a stocurilor de mărfuri păstrate în ambalaje, depozitate în spaţii imense, totdeauna pline, doar că din unele cutii lipsesc televizoarele sau calculatoarele!) În consecinţă este necesar pentru a controla o întreprindere ca auditorul sã identifice caracteristicile proprii ale entităţii auditate şi care o disting de celelalte. Pentru aceasta sunt cercetate si analizate informaţiile urmãtoare:· activitatea întreprinderii si sectorul din care face parte; identificînd concret:

obiectul de activitate concret şi real al entităţii auditate (productie, prestãri, comert etc.) cãci pe de o parte, problemele de evaluare, de exemplu, nu sunt


22


absolut identice, iar pe de altă parte, este posibil ca societatea să desfăşoare nutoate activităţile înscrise în actele sale constitutive, dar să aibă activitate pe mai multe amplasamente, pe unele făcând comerţ, pe altele producţie, la sediul clientului întreţinere, reparaţii şi/sau asistenţă tehnică şi consiliere, şi pe terenurile clienţilor realizând construcţii sau amenajări de digri sau altele asemenea!

dacã întreprinderea face parte dintr-un sector în plinã expansiune sau în declin (riscurile de încetare a activitãtii fiind diferite);

dacã existã reglementãri speciale ale sectorului (aprovizionare, vânzãri, finantãri, formare preturi etc.).

Organizarea si structura întreprinderii: problemele de control se pun diferit atunci când:

a. o întreprindere face parte dintr-un grup, fatã de una neintegratã;

b. toate activitãtile sunt concentrate sau sunt dispersate în mai multe localitãti;

c. organigrama întreprinderii este bine stabilitã sau responsabilitãtile sunt defectuos stabilite etc.;

Politicile generale ale întreprinderii:

- financiare;- comerciale;- sociale.

Perspectivele de dezvoltare ale întreprinderii: de exemplu, dacã întreprinderea prevede o dezvoltare rapidã, auditorul trebuie sã acorde atentie mijloacelor materiale si financiare necesare acestui program, iar dacã perspectivele întreprinderii sunt pesimiste, auditorul va acorda atentie aspectelor legate de continuitatea activitãtii;

Organizarea administrativã si contabilã:

- existenta unui sistem informatic;

- existenta unei proceduri administrative si contabile;

- existenta unui sistem de control bugetar;


23


- existenta unui sistem de control intern influenteazã modul de organizare si eficienta controlului propriu al auditorului.

Politicile contabile ale întreprinderii: chiar înainte de a aborda controlul sãu, auditorul trebuie sã se asigure de:

- principiile contabile aplicate şi fundamentarea alegerii acestora, cel putin pentru posturile principale sau punctele caracteristice ale activitãtii.

Informatiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile generale urmãtoare:- riscuri legate de situatia economicã a întreprinderii (elemente susceptibile de a pune în discutie continuitatea activitãtii, de exemplu);

- riscuri legate de organizarea generalã (de exemplu, absenta unor proceduri sau excesul de proceduri);

- riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, expertul va acorda o anumitã atentie în control atunci când conducerea manifestã preocupãri cu predilectie pentru productie si comercializare si altã atentie când conducerea e preocupatã de problemele de control intern si de calitatea informatiei financiare).

B) Riscuri legate de natura operaţtiilor tratate, prelucrate contabil Datele prezentate prin contabilitate pot fi împãrtite în trei categorii, fiecare fiind purtãtoare de riscuri particulare:-date repetitive - sunt cele care rezultã din activitatea obisnuitã a întreprinderii: vânzãri, cumpãrãri, salarii etc.;-date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar sunt puse în evidentã la intervale de timp mai mult sau mai putin regulate ca, de exemplu: inventare fizice, evaluare de sfârsit de exercitiu etc. Acestea sunt purtãtoare de riscuri semnificative atunci când descoperirea lor nu este fãcutã la timp si deci este necesar ca auditorul sã le cunoascã din timp pentru a-si organiza controalele care se Impun;-date exceptionale - rezultã din operatii sau decizii care derivã din activitãti curente: reevaluãri, fuziuni, restructurãri.

C) Riscuri legate de conceptia si functionarea sistemelor. Conceperea sistemelor de descoperire si de tratare a operatiilor trebuie sã permitã prevenirea erorilor sau sã detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija.


24


D) Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului; alegerea de cãtre auditor a procedurilor, a întinderii si datei interventiilor antreneazã în mod obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul trebuie sã-l diminueze tot mai mult. Stabilirea pragului de semnificaţie eronat ori omiterea verificării operaţiunilor singulare, nerepetitive, efectuate în condiţiile aplicării unor proceduri simplificative, poate altera rezultatul auditului şi poate conduce la neverificarea unor operaţiuni care ulterior se vor dovedi determinante, şi semnificative privind evoluţia performanţelor economice ale entităţii auditate

Trebuie să acceptăm că ESTE SEMNIFICATIV TOT CEEA CE AR PUTEA MODIFICA SENSIBIL PREZENTAREA FINANCIARÃ A SITUAŢIEI ECONOMICO-FINANCIARE A UNEI ENTITĂŢI AUDIATE ŞI/SAU AR PUTEA ADUCE PREJUDICII ORI ENTITĂŢII AUDITATE prin prăbuşirea preţului acţiunilor sale, ori a preţului la care au fost evaluate iniţial activele sale –afirmînd că “terenurile sunt infectate şi/sau contaminate cu diverse substanţe” sau“clădirile sunt în pragul prăbuşirii şi nu nu ar rezista în cazul unor cutremure, demolarea lor fiind strict oportună”, ori datorită solvabilităţii reduse “refuzarea continuării accesului său la credite ori alte finanţări este probabilă”) SAU UNUI TERŢ spre exempluîn cazul unei bănci, informarea eronată poate conduce la decizii de recategorisire a creditelor acordate de la cele curente, la restante sau chiar la neperformante, afectînd rezultate prezumate ale băncii, sauîn cazul unui acţionar, informarea eronată poate provoca luarea deciziei de a vinde imediat întregul pachet de acţiuni deţinut sub preţul la care a fost cumpărate, sau sub preţul la care se tranzacţionau înainte de publicarea rezultatului auditării, deci în pierdere-ă, DECI DOAR CA URMARE A INDUCERII LOR ÎN EROARE DOAR PENTRU CĂ ÎN JUDECĂŢILE LOR AU CONSIDERAT “CERTE” NIŞTE INFORMAŢII AUDITATE ,“situaţiile financiare fiind certificate cu sau fără rezerve ori a fost refuzată certificarea” de către un auditor financiar extern şi, probabil cunoscut, cu notorietate pe piaţă. Doar că ... “certificarea” nu se susţine,“rezervele” formulate nu au just temei,“refuzul de viză”ulterior se dovedeşte nesustenabil, un alt auditor demontând toate susţinerile predecesorului său.


25


Aici este locul şi momentul să mai afirmăm odată: Despre aceeeaşi chestiune ori informaţii sau situaţii financiar-contabile doi sau trei experţi contabili este foarte probabil să exprime păreri diferite, fiecare relevînd alte aspectesemnificative ori relevante din punctul său de vedere, doar bazîndu-se pe competenţa -ştiinţa şi experienţa- sa, respectiv şi/sau pe profesionalismul de care este în stare să dea dovadă. Însă orice entitate care se doreşte a fi audiată PREZINTĂ ACELEIAŞI DOCUMENTE ŞI SITUAŢII FINANCIARE ORICĂRUI AUDITOR FINANCIAR doar cu aşteptarea sa că acestea sunt valabil întocmite, corect înregistrate, şi informaţiile culese sunt corect prelucrate contabil, financiar, inclusiv fiscal şi bancar! Iar situaţiile finaciare anuale sau ocazionale au fost întocmite corect, cu respectarea standardelor nnaţionale şi internaţionale de contabilitate, respectiv de auditare financiară, oferind o imagine fidelă asupra situaţiei economico-financiare a entităţii auditate în perioada swau la data respectivă!

Auditorul poate face constatãri semnificative pe tot parcursul exerciţiului financiar (supravegherea gestiunii: aprecierea controlului intern si controlul conturilor), cât si în diferitele stadii de pregãtire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare. Astfel:

a) Constatãri referitoare la existenţa şi realitatea cantităţilor în calităţile specificate ale activelor entităţii auditate, inclusiv ale datoriilor sale –rezultate direct din şi în urma participării auditorului financiar personal sau printr-un reprezentant al său la lucrările de inventariere generală anuală

b) Constatări referitoare la conţinutul unei evaluãri determinate, din care rezultã:

- calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost înregistrat de douã ori la inventariere);- divergente privind aprecierea evaluãrii unor date (de exemplu, auditorul estimeazã cã provizionul aferent unei creante trebuia constituit în procent de 90% din valoarea ei si nu de 60% cum a apreciat întreprinderea);- aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (de exemplu, stocurile sunt evaluate la pret de vânzare, sau valoarea de achizitie a unei imobilizãri a fost înregistratã în cheltuieli);

c) Constatãri referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare:

1.Riscul de audit se divide în 3 componente: riscul inerent, riscul legat de control si riscul de nedescoperire.


26


a) Riscul inerent constã în posibilitatea ca soldul unui cont sau cã o categorie de operatiuni sã comporte erori semnificative, izolate sau împreunã cu erorile din alte conturi sau categorii de operatiuni, datoritã unui control intern insuficient.Pentru a evalua riscul inerent, auditorul recurge la judecãti profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca:_ experienta si cunostintele cadrelor de conducere, eventualele schimbãri intervenite în cursul exercitiului la nivelul conducerii;

_ presiuni exercitate asupra conducerii si alte împrejurãri de naturã a incita la prezentarea unor situatii financiare inexacte (numãr mare de întreprinderi falite în sectorul de activitate);

_ natura activitãtilor desfãsurate de întreprindere (uzura moralã a tehnologiei, echipamentelor, produselor si serviciilor, structuri neadecvate);

_ factori influentând sectorul din care face parte întreprinderea: conditii economice si concurenti ale, inovatii tehnologice, evolutia cererii si practicile contabile;

_ situatii financiare care pot sã continã anomalii: conturi continând ajustãri privind exercitiile anterioare sau estimãri;

Este necesar a se face deosebire între constatãrile ale cãror consecinte pot fi cuantificate si între acelea ale cãror consecinte sunt nedeterminate, prin natura lor sau din cauza conjuncturilor. Pe cât posibil, auditorul este necesar sã se preocupe de a cuantifica aceste consecinte asupra situatiilor financiare, a constatãrilor fãcute sau cel putin sã fixeze limita maximã a acestor consecinte. Din practicã, cele mai multe constatãri semnificative se pot referi direct sau indirect la un post bilantier si/sau al unui cont de exploatare, sau un cont de profit si pierdere, sau chiar a unei informatii înscrisã în anexele la situatiile financiare.În unele cazuri consecinta este totusi nedeterminatã, pentru cã auditorul nu dispune de informatia necesarã sau pentru cã constatãrile pe care le-a fãcut au o influentã asupra situatiei generale a întreprinderii, fãrã ca aceasta sã aibã vreun efect direct asupra situatiilor financiare. Poate fi vorba:fie de constatãri de naturã juridicã (de exemplu, contractele de distributie exclusivã a produselor unei întreprinderi pot fi contestate de o serie de actiuni de nulitate);

_ vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnãri;


27


_ înregistrarea unor operatiuni neobisnuite si complexe, mai ales la sfârsitul exercitiului.

b) Riscul legat de control - constã în faptul cã o eroare semnificativã în cont sau într-o categorie de operatiuni, izolatã sau împreunã cu alte solduri de cont sau categorii de operatiuni, nu este nici prevenitã, nici descoperitã si corectatã prin sistemul contabil si de control intern utilizate.c) Riscul de nedescoperire -constã în faptul cã controalele declanşate de auditori nu reusesc sã descopere o eroare semnificativã în soldul unui cont sau într-o categorie de operaţiuni, izolatã sau împreunã cu alte solduri sau categorii de operatiuni. (spre exemplu –un caz tipic de fraudă potenţială constă în încasarea unei creanţe într-un cont bancar diferit, deschis în altă bancă, sau poate chiar într-o altă localitate sau regiune ori chiar în altă ţară şi transferarea sumei respective imediat, în aceeaşi zi în altă bancă, în alt cont, sau chiar încasarea în contul bancar utilizat în mod curent, cu menţiunea că în ziua respectivă a avut loc o singură operaţiune de încasare şi una de plată şi că extrasul bancar din ziua respectivă lipseşte din dosar, nu este contabilizată, dar soldul de pornire din următorul extras este identic cu soldul final din precedentul extras de cont! Sau un caz care nu ascunde neapărat o fraudă, dar determină prezentarea distorsionată a situaţie financiare, inclusiv fiscale a entităţii auditate constă în faptul că o creanţă, integral sau parţial, este încasată în contul de la Trezorerie şi, existând un titlu fiscal executoriu despre care entitatea auditată susţine că nu are cunoştinţă sau că ar fi fost contestată ori anulată, cînd de fapt a fost executată. Vorbim în acest caz de regulă, despre o anumită creanţă, de la o instituţie bugetară, care, normal este, a fost încasată în contul de disponibilităţi deschis la Trezoreria localităţii în care sau de care aparţine adresa de domiciliu al entităţii auditate, suma respectivă fiind virată imediat la bugetul consolidat al statului ori la bugetul local sau chiar în contul unui terţ care a obţinut un titlu executoriu valabil, ca plătitor fiind evidenţiat entitatea auditată. Spre exemplificare mai putem menţiona că în fişa fiscală a entităţii auditate pot figura majorări şi penalizări, chiar şi amenzi neştiute ori doar necontabilizate de contribuabil nici ca obligaţie sau doar sub aspectul achitării lor, aceste obligaţii fiind stinse, plătite, prin şi ca urmare a executării silite declanşate de organele fiscale! Un alt cazde neconformitate a evidenţelor contabile pot fi determinate de utilizaREA INSTRUMENTELOR DE PLATĂ BANCARĂ AVALIZATE. Cu un cec sau bilet la ordin este încasat o creanţă şi plătit un furnizor sau prestator. Banca înregistrează operaţiunile direct în conturile finale, contul entităţii auditate, poate chiar şi banca la care este deschis, “fiind sărit”, iar în evidenţa verificată continua să existe o creanţă neîncasată cam de mult, şi un furnizor care nu-şi revendică banii, deşi furniturile sale anterioare şi ulterioare sunt decontate.

2. Pragul de semnificaţie


28


Prag de semnificaţie - nivelul, mãrimea unei sume peste care auditorul considerã cã o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si sinceritatea situatiilor financiare, cât si imaginea fidelã a rezultatului, a situatiei financiare si a patrimoniului întreprinderii. De exemplu, diferenta dintre un profit net de 10000lei si unul de 9990 lei nu pare sã influenţeze evaluarea unei societãţi comerciale, în timp ce o,iterea unor înregistrări la venituri cum ar fi investţiile proprii sau orice altă furnitură către sine duce la diminuarea profiturilor şi denaturarea rezultatelor financiare, întrucăt cheltuielile materiale şi chiar cu personalul sunt colectate şi deduse. Dar se pot întâlni situaţii când prin nişte înregistrări “per sold” şi privind rulajele, se fac corecţii, doar că cifra de afaceri este neverosimil de mare faţă de rulajele din conturile privind creanţele sau dimpotrivă contravaloarea produselor comercializate fiind încasate în numerar nu se fac înregistrările cuvenite la venituri, ci sunt direct afectate stocurile. Deci “a greşi este omenesc, dar a persista în greşeală este prostie” iar nerespectarea, chiar şi singulară a procedurilor contabile standard trebuie, musai, să fie descoperite de auditor! Mai ales dacă valoarea implicată este SEMNIFICATIVĂ, deci superior pragului de semnificaţie.

Auditorul financiar are obligaţia ca încă la evaluarea volumului de muncă necesar efectuării auditului să culeagă informaţiile necesare stabilirii unui prag global de semnificaţie atât pentru venituri, cît şi pentru cheltuieli, însă prin prisma creanţelor (vânzărilor) şi obligaţiilor de plată către furnizori şi prestatori (cumpărări) respectiv prin prisma încasărilor cu şi fără numerar, respectiv a plăţilor cu şi fără numerar. De asemenea trebuie să se admită că pragul de semnificaţie poate fi şi o mulţime vidă, ZERO. Şi totuşi semnificativă. Spre exemplu societatea are terenuri în propritate sau în folosinţă dar nu a înregistrat impozitul sau taxa aferentă. Sau are clădiri dar nu a stabilit şi plătit impozitul pe clădiri. Iar ulterior, prin verificare se constată că cheltuieli figurează aceste impozite şi taxe preluate direct din conturile din care au fost achitate. Deci atunci când aparent nu avem ce verifica, avem obligaţia de a verifica aspectele în cauză sub toate corelaţiile sau implicaţiile posibile ale lor.

Stabilirea unor praguri de semnificatie este necesară pentru:

-orientarea mai bunã si planificarea în cunoştinţă de cauză a misiunii;

-evitarea lucrãrilor inutile;

-justificarea deciziilor referitoare la opinia care trebuie exprimată, în cunoştinţă de cauză.


29


Pentru determinarea pragului de semnificatie pot fi utilizate diferite elemente de referintã: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri, valoarea creanţelor sau furniturilor, ori cifre relative cum ar fi media încasărilor zilnice în conturile bancare sau în caserie ori plăţile medii zilnice cu şi fără numerar, etc.Definirea pragului de semnificatie permite auditorului încã de la începutul activitãţii (misiunii) sale sã aprecieze mai bine sistemele şi conturile susceptibile sã conţinã erori sau inexactitãţi semnificative, iar la sfârsitul misiunii sã aprecieze dacã evidenţa contabilă verificată este, a fost corect condusă şi la zi, şi că ori nu a descoperit anomalii ori acestea, anomaliile pe care le-a descoperit pot fi, şi, bine-nţeles, obligatoriu, trebuie sã fie corectate în cadrul exerciţiului, în scopul de a putea emite o opinie fãrã rezerve.Unele circumstanţe particulare trebuie avute în vedere la determinarea pragului de semnificatie:

-existenţa unor prevederi legale, statutare sau contractuale;

-evoluţia importantã de la un an la altul a unor rulaje sau solduri contabile, respectiv posturi (rânduri) din bilanţ sau din contul de profit sau pierderi ori din situaţiile anexate cum ar fi spre exemplu, plăţile restante, sau intrările ori ieşirile de imobilizări necorporale sau corporale etc;

-capitaluri proprii sau rezultate anormale, activul net contabil negativ datoriile societăţii depăşesc de mii de ori capitalul său propriu, dar şi creanţele şi imobilizările pe care le deţine.

5.1. Testul de semnificatie

Constatãri lor fãcute de un auditor financiar are careacter semnificativ şi atunci sau mai ales atunci “când nu constată nimic anormal!” Totul este corect contabilizat, consemnat în documente primare întocmite şi semnate de persoane nu numai competente , ci şi autorizate, şi acestea sunt contabilizate şi prelucrate cu respectarea întocmai a legii contabilităţii ori/şi a standardelor internaţionale de contabilitateDeci dupã ce a fost examinat ansamblul constatãrilor fãcute, auditorul finaciar determinã influenţa pe care acestea o pot avea asupra unor mãrimi de referinţã, ţinând seama de circumstantele proprii fiecãrui caz în parte.

a. Influenţa asupra bazei de referintã Noţiunea de prag de semnificatie poate fi stabilitã în valori absolute sau în valori relative.


30


În marea majoritate a cazurilor, determinarea pragurilor de semnificatie se face tinând seama cã un element nu este semnificativ decât în raport cu un altul, denumit bazã de referintã, care poate fi, asa cum prevãd standardele de audit: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.Constatãrile fãcute de auditor pot fi semnificative în raport cu elementele care pot avea o influentã, fie asupra rezultatului exercitiului, fie asupra modalitãţii de prezentare a bilanţului contabil.În functie de constatãrile fãcute, bazele de referintã pot fi diferite, astfel:

a.1. Referitor la elementele având o influenţã asupra rezultatului exerciţiului

Baza de referintã retinutã va fi în general rezultatul net al exercitiului. Aceasta este cea mai simplã bazã, dar este necesar sã i se aducã, adesea, unele corective pentru a putea considera rezultatul de referintã ca normal:-mai întâi, constatrea că impozitul pe profit stasbilit are ordinea de mărime egală sau apropiată cu cota legal stabilită (16%)-pe urmă, regruparea elementelor exceptionale (profit si pierdere exceptionale sau cele aferente exercitiilor anterioare etc.) şi stabilirea ponderii lor în ansamblul activităţii entităţii auditate;- de asemenea, de la început, trebuie separate rezultatele financiare ale activităţii propriu zis financiare, constatînd explicaţiile şi justeţea veniturilor financiare, cît şi ale cheltuielilor de acest gen- se vor analiza distinct cheltuielile cu DOBÂNZILE , ÎN GENERAL, ŞI CU CELE BANCARE, ÎN SPECIAL - SE VOR ANALIZA DACĂ AU FOST LUATE CREDITE, DE LA CINE ŞI ÎN CE CONDIŢII, CU CE GARANŢII, , ŞI CUM, PENTRU CE AU FOST UTILIZATE, RESPECTIV DACĂ CONDIŢIILE DE RAMBURSARE SUNT INDEPLINITE, TERMENELE DE PLATĂ PENTRU RAMBURSARTE EXPIRATE RESPECTATE, IAR CELE VIITOARE AU PREMISE DE A FI ONORATE FĂRĂ A SE REÎNDATORA

Deci, auditorul va aprecia, în aceastã situaţie, alegerea unei alte baze de referinţã care sã reprezinte mai bine activitatea entităţii audiate, de pildã:

rezultatul exploatãrii, care este superior angajamentelor de plăţi cu titlu de dobânzi, sau

capacitatea de autofinanţare ,sau capacitatea de a asigura reproducerea simplă sau lărgită a imobilizărilor utilizate

şi amortizate etc.


31


capacitatea de a obţine surse atrase şi împrumutate, inclusiv finanţări nerambursabile, cu respectarea legii şi cu garanţii

În practicã, se poate considera cã în cazul când constatãrile fãcute sunt mai mari decât 10% din rezultatul net, mai putin rezultatul exceptional, atunci aceste constatãri pot fi considerate semnificative, adicã având o influentã semnificativã asupra rezultatului exercitiului.

a.2. Referitor la elementele având o influentã asupra modalitãtii de prezentare a bilantului contabil

Constatãrile de acest fel sunt cele care rezultã, de exemplu, dintr-o încadrare inexactã a conturilor sau dintr-o compensare nejustificatã între posturile debitoare si cele creditoare.Baza de referintã va fi, deci, postul incorect modificat; de exemplu, dacã douã conturi de bancã, unul creditor si altul debitor sunt compensate, importanta acestei compensãri va fi stabilitã prin compararea cu totalul posturilor respective.Bazele de referintã nu sunt toate de aceeasi importantã sau greutate: o constatare poate fi semnificativã atunci când intrã în calculul unui ratio (ratã, indicator) sau în componenta unor date financiare în mod curent utilizate: fond de rulment, valoare adãugatã, ratio de trezorerie etc.De regulã, se poate aprecia cã dacã o constatare privind erori sau inexactitãti în prezentarea bilantului contabil modifica baza de referinta cu mai mult de 10%, atunci acea constatare este consideratã semnificativã.

b. Elementele specifice pragului de semnificatie Pragul de semnificatie determinat ca mai înainte nu poate avea decât o importantã generalã; nu va trebui aplicat automat.Este necesar a se lua în considerare factorii proprii fiecãrui caz în parte, care pot fi grupati în trei categorii:

-necesitãtile utilizatorilor situatiilor financiare;

-caracteristicile întreprinderii;

-caracteristicile elementelor considerate semnificative. b.l. Necesitãtile utilizatorilor situatiilor financiare Pragul de semnificatie este stabilit, în primul rând, în functie de necesitãtile utilizatorilor. Conturile anuale furnizeazã informatii necesare diversilor utilizatori si în


32


mod deosebit actionarilor/asociatilor, creditorilor (actuali si potentiali) si personalului. Printre alti principali utilizatori se pot mentiona clientii, analistii financiari, statisticienii, economistii, precum si autoritãtile fiscale si administrative.Elementele semnificative nu sunt obligatoriu aceleasi, de exemplu, pentru analistii financiari, administratia fiscalã sau membrii consiliului de administratie. Dar opinia exprimatã de auditor se adreseazã tuturor si trebuie sã aibã aceeasi valoare pentru toti.

b.2. Caracteristicile întreprinderii Caracteristicile întreprinderii susceptibile sã reprezinte un element semnificativ sau nu, sunt numeroase. De exemplu:-mediul social economic în care functioneazã întreprinderea; conditioneazã existenta unor elemente la fel de variate ca si legislatia în vigoare, sau concurenta, climatul social, conjunctura economicã, situatia politicã etc.

-sectorul de activitate (si metodele contabile care-i sunt proprii). Rezultatul net este o bazã de referintã medie. Se poate prevedea substituirea acesteia cu alte mãrimi care

-dimensiunea întreprinderii. În cazul marilor întreprinderi, procentul de 10% din rezultatul net poate apãrea uneori prea ridicat, întrucât conduce la sume considerabile în valori absolute. Auditorul poate fi, în aceastã situatie, îndreptãtit sã stabileascã un procent mai mic.-evolutia întreprinderii în timp. Comparabilitatea datelor din conturile anuale este unul din principiile fundamentale ale contabilitãtii. Analiza financiarã se efectueazã întotdeauna pe mai multi ani si tendinta trecutã ca si prevederile sunt factori importanti în evolutia întreprinderii. Analizele fãcute au demonstrat cã desfãsurarea actiunii a fost sensibilã la diferenta dintre tendintele prevãzute si cifrele reale. Se poate deci avea în vedere cã o constatare va fi cu atât mai importantã, cu cât ea se raporteazã la un element care modificã mai sensibil evolutia principalelor valori financiare.

b.3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative Sensibilitatea. Un element este considerat "sensibil" atunci cind o mica variatie a acestui element antreneazã o mare modificare în aprecierea situatiilor financiare. Importanta unei erori nu are aceleasi urmãri pentru un element determinat prin apreciere fatã de un post unde exactitatea se impune: o diferentã în minus la casã este totdeauna importantã, în timp ce o eroare de 1 % asupra total ului unui provizion poate fi fãrã importantã, tinând seama de gradul de aproximare cu care este determinat acest ultim element.


33


Evolutia elementului. Poate reliefa o tendintã de mãrire sau de micsorare a elementului. Astfel, în cazul creantelor dubioase, neprovizionate, reprezentând 4% din rezultatul net, este necesar sã se examineze dacã si în perioadele precedente nu a existat tendinta de a subevalua sistematic provizioanele ce se impuneau a fi fãcute. În acest caz, elementul în sine nu era semnificativ, dar devine semnificativ având în vedere evolutia sa.Cumulul mai multor elemente. Cumulul mai multor elemente nesemnificative, luate separat, poate conduce la stabilirea diferitã a importantei lor. În acest fel, semnificatia relativã a acestora pare a fi un criteriu fãrã valoare. Fiind vorba de stabilirea efectului relativ al diferitelor constatãri, efectul cumulat este mai determinant decât cel al fiecãruia dintre ele luat izolat.

c. Consecintele pragului de semnificatie La sfârsitul misiunii, auditorul elaboreazã lista recapitulativã a constatãrilor fãcute în cursul sondajelor si verificãrilor sale, inclusiv a examinãrii diverselor obiective privind întreprinderea auditatã. În cazul foarte frecvent când întreprinderea procedeazã la rectificãrile sugerate de auditor, acesta va putea acorda o certificare fãrã rezerve.Certificare:- în cazul în care constatãrile sale nu au un caracter semnificativ, auditorul va acorda o certificare a regularitãtii si a sinceritãtii conturilor anuale fãrã rezerve;- atunci când constatãrile au un caracter semnificativ, auditorul, dupã caz, va fi determinat sã adopte una din solutiile urmãtoare:

- certificare cu rezerve. Aceastã posibilitate presupune cã auditorul este în mãsurã sã determine rubricile si posturi'le din situatiile financiare la care face referire rezerva sa.Raportul va indica deci, într-o modalitate care sã precizeze elementele care fac obiectul rezervei sale si cum aceste elemente pot fi corijate si, dacã este posibil, influenta pe care aceastã corectie o va avea asupra conturilor anuale.Dacã rezervele sunt prea numeroase, auditorul va refuza certificarea regularitãtii si sinceritãtii conturilor anuale;

- refuzul de certificare. Apare în toate cazurile în care regularitatea si sinceritatea contabilitãtii si a conturilor anuale nu prezintã o imagine fidelã, clarã si completã a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor.

-imposibilitatea certificãrii. Dacã auditorul considerã cã întreprinderea nu i-a pus la dispozitie sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite sã stabileascã concluziile sale, el va consemna în raportul sãu cã nu este în mãsurã sã emitã o opime. Datele Pragurile de

semnificatieErori constatate


34


Bilant total 460.000lei

Stocuri 60.000lei 800 lei 400+1.600Cifra de afaceri 200.000 leiCapitaluri proprii 70.000 leiRezultatul net 10.000 lei 1000 leiCumulat 1800 lei 2.000

Niciuna din erori (400 lei si 1.600 lei) nu este superioarã pragului de semnificatie global (1.000 lei plus 800 lei egal 1.800 lei); una singurã este superioarã pragului determinat pentru stocuri (1.600 lei minus 25 %, fatã de 800 lei); cealaltã eroare nu poate fi înlãturatã întrucât cumulul celor douã erori este superior pragului global.Tinând seama cã pragul de semnificatie a fost stabilit luând ca bazã de referintã profitul net, incidenta erorilor constatate asupra datelor de mai sus se va determina prin corectarea acestor erori cu procentul de impozit pe profit (16%).Incidentele asupra cifrelor caracteristice sunt:d. Exemplificarea modului de interpretare a pragului de semnificatie

(400 + 1.600) - (2.000 x 16%) = 16,8% din rezultatul net 10.000

(400 + 1.600) - (2.000 x 16%) = 2,4% din capitalurile proprii ; 70.000

(400 + 1600) – (2000x 16%) = 2,8% din stocuri. 60.000

e. O concluzie preliminarã privind pragul de semnificaţie

Dacã asupra respectării principiilor regularităţii şi sincerităţii contabilitãţii şi acurateţii conturilor anuale toţi profesioniştii contabili sunt de acord în aplicarea lor, divergenţele de apreciere individuale sunt uneori profunde şi suscitã multe dezbateri la toate nivelurile, în cazul elementelor semnificative şi a pragului de semnificaţie, iar standardele de audit nu dau o estimare monetarã procentualã sau absolutã şi nu indicã o metodã matematicã universal aplicabilã. De ce? Tocmai pentru că orice standard implică unanimitatea, consensul tuturor factorilor autorizaţi! În schimb nu tot ce nu este Ştefan MARES István, lector având legitimaţia nr.0356 eliberat de C.E.C.C.A.R, expert contabil având carnetul nr.3681 eliberat de C.E.C.C.A.R. august 2008

35


reglementat, trebuie nepărat să fie lăsat pe seama liberului arbitru! Judecăţile de valoare ale fiecărui profesionist fac dovada calităţii lor de expert contabil şi de auditor financiarDeci stabilirea elementelor semnificative şi a pragului de semnificaţie este lãsatã de aceste standarde la aprecierea auditorului fianciar, întrucât în acest domeniu judecata profesionalã este total de neînlocuit, datoritã numãrului foarte mare de factori de luat în considerare şi a subiectivitãţii importanţei lor relative.De asemenea, planificarea initialã a auditului financiar prin care s-a prevãzut realizarea unor proceduri destul de largi pentru a acoperi toate riscurile semnificative potenţiale, inclusiv pragurile de semnificaţie stabilite, necesitã în cursul misiunii, din partea întregii echipe de auditori financiari, concentrarea atenţiei spre elementele neprevãzute care pot determina modificarea pragurilor de semnificaţie stabilite iniţial.

5.2. O metodã analiticã de calcul si estimare a pragului de semnificatie

Se disting douã faze si cinci etape necesare estimãrii pragului de semnificaţie pe baza analizei domeniilor semnificative prezentate anterior.a) Faza de planificare a profunzimii testelor cu douã etape:

a 1). Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie;

a 2). Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie.

b) Faza de evaluare a rezultatelor, în care se disting trei etape:

b 1). Estimarea valorii totale a prezentãri lor eronate din segment;

b 2). Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentãrilor eronate;

b 3). Compararea estimãrii valorii cumulate cu valoarea preliminarã sau revizuitã a pragului de semnificatie.

În concluzie, în cazul în care incidenţa asupra rezultatului net şi eroarea cumulatã este superioarã pragului de semnificaţie global, auditorul financiar trebuie sã sugereze corectarea postului încriminat prin modificarea provizioanelor iniţial stabilite pentru a putea certifica fãrã rezerve conturile anuale.

a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie


36


Pe bazã de raţtionament profesional se considerã cã:

Cumulul erorilor de prezentare în situatiile financiare, care depãsesc 10%, este considerat semnificativ; sub 5% este presupus a fi nesemnificativ, în absenta unor factori calitativi de inf1uenţã; între 5% si 10% se impune utilizarea rationamentului profesional, pentru a stabili dacã erorile au sau nu caracter semnificativ.

Limitele de 5% si 10% se aplicã la o bazã de referintã adecvatã; se recomandã urmãtoarele baze de referintã:

profitul net de exploatare 5-10%;

bilantul contabil; valoarea combinatã a erorilor de prezentare în bilantul contabil ar trebui mai întâi determinate pentru activele circulante(5-10%), pentru datoriile pe termen scurt (5-10%) si pentru total activ net contabil (3-6%).

Pragul de semnificatie ca valoare preliminară se repartizează pe segmente stabilind eroarea tolerabilă pentru fiecare post bilantier în parte.

Auditorul financiar are obligaţia să facă estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentãrilor eronate per total şi pe fiecare segment, în parte.

Când auditorul aplicã procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului, el va completa un document de lucru, în care consemneazã toate erorile sau inexactitãţile constatate.

CAPITOLUL IV NORMELE DE REFERINŢĂ ÎN AUDIT

Valoarea cumulatã a erorilor

Eroare tolerabilã

În auditul situatiilor financiare ale unei entitãti sunt folosite douã categorii de norme de referintã: norme contabile si norme de audit.


37


1. Normele contabile Normele (standarde) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul contabilitãtii care sunt, de regulã, organisme de interes public, autonome.Normele contabile sunt comune si obligatorii pentru toti cei care stabilesc, controleazã si utilizeazã situatiile financiare. Entitãtile care au obligatia de a stabili situatii financiare sunt cele prevãzute la art. 1 din Legea Contabilitãtii. Cei care controleazã sunt prevãzuti prin legislatia fiecãrei tãri (auditori, cenzori) si au ca referintã În activitatea lor normele contabile.Situatiile financiare sunt destinate sã satisfacã nevoile comune de informatii ale unei game largi de utilizatori. Pentru multi utilizatori aceste situatii financiare constituie singura sursã de informatii complementare care sã le satisfacã nevoile.Aceste situatii financiare trebuie sã fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din referintele urmãtoare:standarde internationale de raportare financiarã;standarde sau norme contabile nationale;alte referinte contabile bine precizate si recunoscute, aplicate pentru elaborarea si prezentarea situatiilor financiare.Normele contabile internationale sunt stabilite de IASCF (Fundatia Comitetului pentru Standarde Internationale de Contabilitate) si sunt denumite generic Standardele Internationale de Raportare Financiarã (IFRS) care cuprind:

Standardele Internationale de Raportare Financiarã emise de IASB (IFRS);

Standardele Internationale de Contabilitate (lAS);

Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;

Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.

2. Normele de audit

Normele (standardele) de audit reprezintã un ansamblu de reguli definite de o autoritate profesionalã la care se referã auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi:


38


Standardele Internationale de Audit (ISA), Practicile Internationale de Audit (IAPS), Standardele Internationale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE), Standardele Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE), Standardele Internationale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de Audit si Asigurãri (IAASB) din cadrul Federatiei Internationale a Contabililor (IFAC);

Norme nationale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate în domeniu. (CECCAR şi CAFR)

Normele de audit permit tertilor sã aibã asigurarea cã opinia auditorului va fi emisã în functie de criterii de calitate omogene;ele permit însã si auditorului sã defineascã scopurile pe care le are de atins prin punerea în lucru a celor mai potrivite tehnici.Normele de audit se clasificã în trei categorii, acoperind întreaga activitate a auditorului:norme profesionale de lucru;

-norme de raportare;

-norme generale de comportament.

CAPITOLUL V TERMINOLOGIA FOLOSITÃ ÎN AUDIT

Anomalie: Informaţie financiarã deformatã ca urmare a unor erori sau fraude.

Aserţiune privind situaţiile financiare: Ansamblul de criterii, explicite sau nu, reţinute de cãtre conducerea entitãţii pentru elaborarea situaţiilor financiare (conturilor anuale), care se pot clasa în:· existenţã reală: un activ sau o datorie existã la un moment dat;

· drepturi si obligaţii: un activ sau o datorie se referã la entitatea auditată în cauzã la un moment dat, raportat la dreptul său de proprietate sau doar de posesie sau la un contract valabil şi în vigoare;

· apartenenţã: tranzactie sau eveniment care priveşte entitatea auditată în cauzã şi care s-a produs în cursul perioadei exerciţiului financiar în curs ori precedente;

· exhaustivitate: toate activele, datoriile, tranzactiile sau evenimentele au fost înregistrate si toate faptele importante au fost corect prezentate;


39


· evaluare: înregistrarea unui activ sau a unei datorii la valoarea sa justă de piaţă, fiind înregistrat distinct valoarea istorică, contabilă, de inventar şi diferenţele de reevaluare ori provizioane aferente, pentru a asigura ajustarea la preţul just al pieţii;

· mãsurare: o operaţiune sau un eveniment este înregistrat la valoarea sa de tranzactionare, ea putînd fi încasată sau plătită integral sau doar parţial, diferenţa de valoare putând rămâne în sold sau poate trată ca o cheltuialã sau un venit realizat în perioada corespunzãtoare;

· prezentare de informaţii ori date: o informaţie este prezentatã, clasatã si descrisã conform referintei contabile aplicabile fiind consemnată în documente primare şi în documente derivate, contabile (notă contabilă, jurnal, carte mare, balanţă etc).

Asigurare: satisfactie a profesionistului contabil cu referire la calitatea unei informatii produsã de o persoanã si destinatã sã fie utilizatã de o altã persoanã, calitate apreciatã în raport de criterii

Cabinet de audit: societate sau entitate care oferã servicii de audit cuprinzând, dupã caz, mai multi asociati, salariatã sau un auditor individual.Calculul: verificarea exactitãtii aritmetice a documentelor justificative si contabile, sau efectuarea de calcule distincte.Colaboratori: personal tehnic care participã la un audit sub supravegherea auditorului.Compilare: în cursul unei misiuni de compilare, profesionistul utilizeazã competentele sale contabile si nu cele de auditor, în vederea strângerii, clasãrii si sintetizãrii informatiilor financiare.Control de calitate: politici si proceduri adoptate de cãtre profesionistul contabil în scopul asigurãrii rezonabile cã toate misiunile efectuate sunt realizate conform principiilor fundamentale înscrise în norme.Controlul substantiv: proceduri folosite de auditor (interventii proprii) pentru obtinerea de elemente probante. Este de douã feluri:-control asupra operatiilor si solduri lor si control prin proceduri analitice.Declaratii ale directiunii: declaratii fãcute de cãtre directiune profesionistului contabil în cursul unui audit, în mod spontan sau ca rãspuns la întrebãrile (chestionarele) puse de acesta.Deficiente majore: insuficiente ale controlului intern care pot avea repercusiuni semnificative asupra situatiilor financiare.Directiune: ansamblul cadrelor si altor persoane care-si asumã responsabilitãti importante în functionarea, controlul si supravegherea operatiunilor realizate de entitate.


40


Documentatie: ansamblu de documente (documente de lucru) pregãtite de profesionistul contabil sau pe care acesta le-a obtinut si pãstrat, necesare pentru realizarea misiunii sale.Domenii si sisteme semnificative: pãrti ale situatiilor financiare si tipuri de operatiuni sau sisteme care trateazã date contabile ce pot avea o incidentã importantã asupra situatiilor financiare în ansamblul lor.

Dosare de lucru: Documente care strâng informatiile referitoare la realizarea auditului: natura, calendarul si întinderea procedurilor de audit efectuate cât si rezultatul acestor proceduri si concluziile la care ajunge auditorul pornind de la elementele probante culese. Aceste dosare de lucru pot fi pe hârtie, pe microfilm, pe suport informativ sau pe orice alt suport.Elemente probante: informatii obtinute de cãtre profesionistul contabil pentru a trage concluzii pe baza cãrora sã-si fondeze opinia. Aceste informatii sunt constituite din documente justificative, care sustin situatiile financiare si care se coroboreazã cu informatiile din alte surse.Eroare: inexactitate involuntarã, continutã în situatiile financiare.

Eroare tolerabilã: eroare maximalã într-o populatie selectionatã pe care auditorul poate sã o accepte trãgând concluzii cã rezultatele sondajului au atins obiectivul auditului.

Estimare contabilã: evaluarea aproximativã a sumei unui post în absenta unei metode de mãsurare precisã. Estimarea contabilã se bazeazã pe rationament fondat pe ultimele informatii (cunoscute sau previzionale) disponibile.

Expert: persoanã sau cabinet care posedã competentele, cunostintele si o experientã într-un domeniu, altul decât contabilitatea si auditul.

Expert contabil: profesionist contabil abilitat sã exercite profesia contabilã în condiţiile fixate prin normele internaţionale şi prin O.G. nr. 65/1994, aprobatã prin Legea nr. 42/1995 cu modificarile si completãrile ulterioare; aceste norme definesc expertul contabil ca fiind profesionistul abilitat sã revizuiascã si sã aprecieze contabilitatea entitãţilor de care nu este legat printr-un contract de conducere a evidenţei contabile, rămas fără reversul profesiei sale după aprobarea O.G.nr.75/1999 privind auditul (financiar) în România cu modificările şi aprobările ulterioare, şi rămas ciung după înfiinţarea Camerei consultanţilor fiscali care a adoptat sigla ori emblema celor două scune la masa negocierii, cu cineva ascuns sub masă! Nu mă credeţi? Ia mai priviţi odată!


41


Fraudã: act voluntar comis de una sau mai multe persoane care fac parte din conducere, salariati sau terti, care duce la situatii financiare eronate.Informatii financiare previzionale: informatii financiare bazate pe ipoteza cã anumite evenimente se vor produce si cã întreprinderea va executa anumite actiuni în viitor. Ele pot sã ia forma de previziuni, de proiectii sau de o combinatie a celor douã.Inspectie: operatiune constând în a examina registre contabile, documente sau active fizice.Ipoteza de continuitate a exploatãrii: ipotezã potrivit cãreia întreprinderea va continua activitãtile sale într-un viitor previzibil si ea nu are nici intentia nici nevoia de a depune bilantul sau de a proceda la o reducere semnificativã a activitãtii sale. În consecintã activele sunt evaluate pe baza continuãrii exploatãrii si nu pe baza valorii nete realizabile sau lichidati ve.Imposibilitatea exprimãrii unei opinii: constatare a auditorului constând în faptul cã o limitare a întinderii lucrãrilor este atât de importantã sau priveste un numãr important de probleme încât el nu a ajuns sã obtinã suficiente elemente probante pentru a putea exprima o opinie asupra situatiilor financiare.Întinderea lucrãrilor de audit: diligente apreciate ca necesare, în circumstante precise, pentru atingerea obiectivului auditului.Limitarea întinderii lucrãrilor de audit: limitarea câmpului de investigatii ale auditorului, uneori impusã de întreprindere, alteori dictatã de circumstante (de exemplu, când calendarul misiunii nu permite auditorului sã controleze inventarul fizic al stocurilor) sau atunci când documentele contabile sunt incomplete sau când auditorul nu este în mãsurã sã punã în lucru procedurile apreciate ca necesare.

Misiune de audit specialã: misiune de audit distinctã asupra unor informatii financiare privind:

· situatii financiare stabilite conform unui referential contabil diferit de Standardele Internationale de Raportare Financiarã sau Normele contabile nationale;

· conturi sau elemente de conturi specifice sau rubrici dintr-o situatie financiarã;

· respectarea clauzelor contractuale;

· situatii financiare condensate.

Nonconformitate: omisiuni sau acte comise de întreprindere, în mod deliberat sau nu, care sunt contrare legilor si reglementãrilor în vigoare.


42


Norme nationale de audit: ansamblul de norme de audit stabilite de cãtre un organism profesional competent la nivel national, care au un caracter obligatoriu si care se aplicã în realizarea unei misiuni de audit sau de servicii conexe.Operatiuni între pãrti legate: transfer de drepturi sau obligatii între pãrti legate, indiferent dacã aceste transferuri fac sau nu obiectul unor transferuri financiare.Paragraf de observatii: observatiile au scopul de a atrage atentia cititorului asupra unui element care are un impact semnificativ asupra situatiilor financiare si care face obiectul unei note explicative mai detaliatã, anexatã. Adãugarea acestui paragraf nu are nici o incidentã asupra opiniei auditorului. Paragraful de observatii poate sã se refere la chestiuni care nu privesc în mod direct situatiile financiare.Pãrti legate: pãrtile sunt considerate ca legate dacã una din de are posibilitatea sã exercite un control sau o influentã notabilã asupra celorlalte cu ocazia luãrii unor decizii financiare sau operalionale.

Planificare: elaborarea unei strategii generale si prezentarea detaliatã a naturii, calendarului si întinderii lucrãrilor de audit.Practici nationale de audit: ansamblul de reguli de audit care nu au valoarea de norme definite de un organism competent la nivel national si care sunt în mod obisnuit aplicate de auditor într-o misiune de audit sau misiuni conexe.Previziuni: informatii financiare previzionale elaborate pe bazã de ipoteze referitoare la evenimente viitoare pe care conteazã întreprinderea.Proiectii: informatii financiare prospective bazate pe:

· ipoteze privind evenimente viitoare si actiuni ale conducerii care se pot produce sau nu, de exemplu, demararea unei noi activitãti sau schimbarea radicalã a activitãtilor prezente ale întreprinderii;

· combinarea estimãrilor celor mai plauzibile si a ipotezelor.

Proceduri convenite: misiune în care un auditor pune în lucru proceduri de audit stabilite de comun acord cu întreprinderea si tertii interesati. Destinatarii raportului trag ei însãsi concluziile din lucrãrile auditorului; acest raport este adresat exclusiv pãrtilor care au convenit procedurile de pus în lucru cãci alte pãrti, care nu cunosc motivele pentru care s-au convenit procedurile, riscã sã interpreteze eronat rezultatele.Referential contabil (referintã contabilã): ansamblul de criterii utilizate pentru pregãtirea situatiilor financiare care se aplicã la toate elementele importante si care se sprijinã pe date si/sau piese justificative.Risc de audit: riscul ca auditorul sã exprime o opinie incorectã prin faptul cã erori semnificative existã în situatiile financiare. El se divide în trei:


43


-riscul inerent;- riscul legat de control ;- riscul de nedetectare.

Riscul inerent: posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzactii sã comporte erori semnificative - izolate sau cumulate cu erori în alte solduri sau categorii de tranzactii - datorate insuficientei controlului intern.Riscul legat de control: riscul ca o eroare semnificativã într-un sold sau într-o categorie de tranzactii - izolatã sau cumulatã cu erori în alte solduri sau categorii de tranzactii - sã nu fie prevenitã sau detectatã sau corectatã la timp prin sistemul contabil si de control intern, existente.Riscul de nedetectare: riscul ca controalele substantive puse în lucru de cãtre auditori sã nu reuseascã sã detecteze o eroare într-un sold sau într-o categorie de tranzactii care - izolatã sau cumulatã cu erori din alte solduri sau categorii de tranzactii - ar fi semnificativã.Scrisoare de misiune: scrisoare confirmând acceptarea de cãtre auditor a unei misiuni de audit, care descrie obiectivul si întinderea auditului cât si responsabilitãtile fatã de client si forma raportului.Servicii conexe: cuprind examenele pe bazã de proceduri convenite si misiuni de compilare.Semnificativ: termen utilizat pentru a exprima importanta unei date contabile cuprinsã în situatiile financiare.Sondaje în audit: aplicarea procedurilor de audit numai la o parte din elementele unui sold de cont sau dintr-o categorie de tranzactii, permitându-i astfel auditorului sã obtinã si sã evalueze elemente selectionate în vederea tragerii unei concluzii asupra întregii populatii. Populatia reprezintã ansamblul de date din care auditorul selectioneazã un esantion pentru a ajunge la o concluzie.Sistem contabil: ansamblul de proceduri si documente ale unei entitãti care permit tratarea operatiunilor (tranzactiilor) în scopul înregistrãrii lor în conturi. Acest sistem permite identificarea,semnarea, analizarea, calculul, clasarea, înregistrarea si recapitularea tranzactiilor si a altor evenimente.Sistem de control intern: ansamblul de politici si proceduri puse în aplicare de cãtre directiunea unei entitãti în vederea asigurãrii, în mãsura posibilului, a unei gestionãri riguroase si eficiente a activitãtilor acestei întreprinderi. Acest procedeu implicã respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor, exactitatea si exhaustivitatea înregistrãrilor contabile si stabilirea la timp a informatiilor financiare.Situatii financiare (conturi anuale ): bilant, contul de rezultate (contul de profit si pierdere), tabloul de finantare (care se poate prezenta sub diferite forme, de exemplu, o


44


situatie a miscãrilor de trezorerie sau un tablou de resurse si utilizãri), note anexe si alte situatii si documente explicative care fac parte integrantã din situatiile financiare, în functie de referentialul contabil dat.Situatiile financiare rezumate (condensate); o întreprindere poate elabora situatii care rezumã situatiile sale financiare în scopul informãrii unor grupuri de utilizatori interesati numai de principalele trãsãturi (caracteristici) ale situatiilor financiare ale acelei întreprinderi.Teste de procedurã: teste care permit obtinerea de elemente probante privind eficacitatea:· conceperii sistemelor contabile si de control intern, adicã dacã acestea au fost corect concepute pentru a putea preveni, detecta si corija erorile semnificative;

· functionãrii controalelor interne în tot timpul exercitiului.

Capitolul VI MISIUNEA DE BAZA ÎN AUDITUL SITUATIILOR FINANCIARE

Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se împart în:

- misiuni (angajamente) de audit si asigurare asupra situatiilor financiare ale unei entitãti considerate misiuni de audit, de bazã, care sunt reglementate de Standardele Internationale de Audit (ISA, respectiv IFRS);

- misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situatiilor financiare ale unei entitãti, reglementate prin Standardele Internationale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE);

- mãsuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare reglementate prin Standardele Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);

- misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internationale de Misiuni Conexe (ISRS).

Toate activitãtile si lucrãrile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de bazã asupra situatiilor financiare ale unei entitãti pot fi gmpate în trei faze si 10 etape care, în succesiunea lor logicã si practicã, asa cum se pot identifica în Standardele Internationale de Audit, se prezintã astfel:


45


VI. 1. Acceptarea mandatului

Înainte de a contracta o lucrare de audit a situatiilor financiare ale unei entitãti, auditorul trebuie sã aprecieze posibilitatea de a îndeplini aceastã misiune; trebuie sã tinã seama de unele reguli profesionale si de deontologie.Actiunile întreprinse în aceastã etapã permit auditorului sã colecteze informatiile necesare fundamentãrii deciziei de acceptare a misiunii, si acestea se referã la:faze si etape. Faza initialã - Acceptarea mandatului si contractarea lucrãrilor de audit - Orientarea si planificarea auditului ;Faza executãrii - Aprecierea controlului intern lucrãrilor - Controlul conturilor - Examenul situatiilor financiare; Faza finalã - Evenimente posterioare închiderii exercitiului - Utilizarea lucrãrilor altor profesionisti - Alte lucrãri necesare închiderii - Raportul de audit - Documentarea lucrãrilor de audit

VI. 1.1. Cunoasterea globalã a întreprinderii

În afara elementelor de identificare a întreprinderii, auditorul cautã sã obtinã elementele care sã îi permitã aprecierea celor mai importante riscuri existente, retinând observatii cum ar fi:-control intern insuficient sau cu carente notabile;

-contabilitate netinutã corect si la timp;

-atitudinea conducãtorilor fatã de respectarea legii si a organelor publice si administrative;

- personal incompetent;

-rotatia cadrelor prea mare si anormalã;

-dezechilibre financiare, pierderi mari, activitãti în declin, ceea ce compromite viitorul exploatãrii;

-riscuri fiscale;


46


-conflicte sociale;

-ale personalului sãu salariat sau ale colaboratorilor folositi sunt suficiente pentru exercitarea misiunii.

-riscuri juridice;

-independenta exercitiilor nerespectatã;

-situatii conflictuale între conducãtori, actionari etc.;

-cazuri anterioare de limitare a controlului;

-onorarii insuficiente la auditorii anteriori;

-alte constatãri care ar putea influenta decizia de acceptare a mandatului.

Remarcã: Existenta riscurilor nu presupune cã auditorul refuzã mandatul, însã decizia sa de a accepta este luatã în cunostintã de cauzã, urmând sã ia toate mãsurile necesare, în consecintã.

VI. 1.2. Examenul de independenţă şi de absenţã a incompatibilitãţilor

Orice nou mandat trebuie examinat în raport cu regulile de independentã si de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei.

Auditorul trebuie sã examineze:

-lista clientilor sãi sau ai societãtii de expertizã în care lucreazã, pentru a se asigura cã nu existã deja o activitate remuneratã din partea entităţii de auditat;

-situaţia sa şi a membrilor de familie în legãturã cu eventualele interese în entitatea de auditat

VI. 1.3. Examenul competenţei

Lipsa experientei în anumite sectoare poate face dificilã misiunea auditorului financiare, caz în care trebuie ori să se documenteze în suficientă măsură ori să recurgă la serviciile


47


unui colaborator, eventual chiar un expert contabil cunoscător al domeniului respectiv de activitate,

VI. 1.4. Contactul cu fostul auditor financiar sau cenzor statutar

Auditorul trebuie sã se informeze în legãturã cu motivele demisiei sau refuzului de reînnoire a mandatului fostului auditor financiar sau cenzor statutar şi, mai ales, dacã nu cumva au fost dezacorduri în ce priveşte: respectarea normelor legale, aplicarea mãsurilor stabilite, stabilirea onorariilor, luarea în seamă şi tratarea corespunzătoare a tuturor constatărilor fostului auditor financiar etc.

VI. 1.5. Decizia de acceptare a mandatului

Dupã analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmãtoarele decizii:

-acceptã un mandat fãrã riscuri aparente;

-acceptã mandatul, însã va solicita ori o supraveghere din partea unui auditor cu o experienţă mai mare sau o colaborare cu un expert contabil, compatibil şi cunoscător al domeniului respectiv de activitate, si , după caz, va asuma şi luarea unor mãsuri particulare, speciale;

-refuzã mandatul.

VI. 1.6. Fişa de acceptare a mandatului

O astfel de fişã poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii. Ea are ca obiective:

· vizitarea entităţii de auditat şi contactarea administratorilor sau managerilor acesteia (schimb de cărţi de vizită şi culegere de informaţii prealabile despre persoanele responsabile ori proprietare implicate în conducerea entităţii de auditat);

- posibilitatea de a colecta informaţiile de bazã pentru identificarea entităţii de auditat prin consultarea actelor sale constitutive, circumscrierea obiectului său de activitate practicat efectiv, a complexităţii activităţilor realizate, ordinea de mărime a cifrei de afaceri şi numărul salariaţilor şi a colaboratorilor, respectiv a clienţilor şi furnizorilor săi, numărul estimativ de documente primare de contabilizat lunar, deci şi de auditat etc.;


48


· scrisoare cãtre auditorul anterior sau cenzor (dacã e cazul);· contactele cu predecesorul în profesie pentru a obţine direct informaţiile necesare;

- concretizarea şi explicitarea lucrãrilor efectuate înaintea acceptãrii:

· analiza situaţiei entităţii de auditat aşa cum este cunoscută de public şi stabilirea preliminară a riscurilor cu care se confruntă legislativ, comercial, financiar, inclusiv fiscal ori bancar, şi riscurile cu care se va confrunta probabil oricare auditor cu ocazia realizării concrete a misiunii acceptate;

-de a indica bugetul necesar;

-de a formaliza procedurile de acceptare;

-de a asigura îndeplinirea obligaţiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare:

· scrisoare cãtre conducerea societãtii conţinînd oferta concretă privind condiţiile în care acceptă misiunea;

· scrisoare de acceptare a mandatului (dacã s-a decis astfel) şi încheierea contractului de prestări servicii specifice de audit financiar.

Pentru exerciţiile urmãtoare Fişa de actualizare a mandatului acceptat cuprinde doar douã capitole si anume:a) Revederea anualã a criteriilor de acceptare, decizia de acceptare; în cazul menţinerii mandatului se desemneazã responsabilii contractului, iar în cazul rezilierii contractului (demisiei) se menţioneaza motivele.b) Fisa de actualizare a mandatului cuprinde criteriile de referinţã ce trebuie avute în vedere la luarea deciziei de menţinere sau rezilieree a unui mandat de audit financiar; Rezumatul criteriilor de referinţã poate sã sintetizeze informaţii şi dovezi privind:

-lipsa sau eludarea unui control financiar preventiv încă din faza de angajare, respectiv înainte de faza de realizare, executare, plată ori încasare (dacă nepriceperea administratorilor ori managerilor este evidentă - spre exemplu vor credite bancare, dar nu şi să respecte destinaţia declarată a creditelor contractate, sau deşi operaţiunile fără numerar oferă posibilitatea unui control documentar eficace, preferă tranzacţiile care implică încasări şi plăţi doar în numerar etc.)


49


-un control intern insuficient;

-contabilitate eronat condusã de către un personal insuficient calificat;

-atitudinea administratorilor şi managerilor, lipsa unui manager financiar contabil, bagatelizarea ori desconsiderarea IMPLICAŢIILOR FINANCIAR-CONTABILE ALE ÎNTREGII ACTIVITĂŢI DESFĂŞURATE;

-CONFUNDAREA DE CĂTRE ADMINISTRATORI A MISIUNII DE AUDITARE FINANCIARĂ CU MISIUNEA DE CONTROL CURENT OPERATIV FINANCIAR ŞI/SAU DE COORDONARE A CONDUCERII EVIDENŢEI CONTABILE, adică misiunea de a face de a controla operativ, curent, cu misiunea de a verifica ori revizui

-continuitatea exploatãrii compromisã ori din lipsă de comenzi ori din imposibilitatea aprovizionării furniturilor necvesare realizării angajamentelor asumate ori din cauza declanşării procedurilor de executare silită ori a procedurilor de insolvenţă sau faliment ;

-riscuri de naturã penalã; gestionarea frauduloasă, bancruta sau deturnarea de fonduri sau spălarea de bani ori eventuale delapidări având indicii evidente

-riscuri sociale ca urmare a salarizării la un nivel minimal, existenţa restanţelor la plata drepturilor salariale, lipsa personalului calificat, existenţa restanţelor la plata obligaţiilor privind asigurările sociale şi sănătate sau/şi de şomaj;

-lipsa unei consultanţe juridice suficiente pentru a preveni încheierea unor contracte în condiţii dezavantajoase pentru entitatea de auditat;

-activitãti speculative pe piaţa de capital, deturnînd nu doar rezervele financiare ci şi fondurile necesare finanţării activităţilor de exploatare (spre exemplu din avansurile încasate de la clienţi sau din garanţiile reţinute antreprenorilor achiziţionarea unor valori imobiliare (terenuri sau construcţii) care se vor pute dovedi greu vandabile sau a unor valori mobiliare (acţiuni, obligaţiuni) “la preţul zilei” dar care se tranzacţionează pe o curbă descendentă (se ieftinesc pe zi ce trece, ca să nu spun că preţul lor prăbuşeşte pentru o perioadă imprevizibilăn dar suficient de lungă pentru a realiza efectul domino!)

-independenţa exerciţiilor nerespectatã; rezultate actuale fiind compromise iremediabil din cauza necontabilizării sau nedeterminării corecte şi la timp a unor obligaţii fiscale care pot fi executate silit în exerciţiul curent, determinând insolvabilitatea entităţii auditate şi întreruperea activităţii sale


50


-situaţii conflictuale la nivelul conducerii , determinând nu soluţionarea problemelor ci agravarea lor, poate şi numai că în loc de soluţii se caută mai întîi vinovaţii;

-onorarii insuficiente; onorariul reprezintă nu doar recompensa pentru munca depusă, ci şi recunoaşterea socială a importanţei prestaţiei ori serviciului respectiv, precum şi profesionalismul la care se aşteaptă clientul -entitatea auditată- să daţi dovadă! Negăsirea nivelui reciproc avantajos, poate conduce ori la aplicarea principiului: Pentru atâţea bani doar atâţea fac! Şi ulterior devedindu-se că nu v-aţi îndeplinit corespunzător misiunea de audit financiar, clientul să creadă că v-a plătit chiar nemeritat prea mult! Ori dacă aţi pretins şi vi s-a acceptat un onorariu foarte generos, s-ar putea ca să vi se dea de înţeles că pentru suma respectivă nici nu trebuie să depuneţi toate eforturile pentru a găsi, din păcate, nu doar “nod în papură” ci chiar inadvertenţe pe care nici un alt confrate nu l-a trece ce vederea şi nici sub tăcere! Şi tot profesia va fi compromisă!

-refuzuri anterioare de certificare; neacceptarea efectuării rectificărilor şi ajustărilor solicitate de entitatea auditate numai justifică un nou refuz de viză sau de certificare, ci conduce direct la rezilierea contractului de prestări servicii specializate de audit financiar.

-alte riscuri. Dacă aţi ajuns un profesionist, le veţi descoperi şi vi le veţi asuma!

2. Contractarea lucrãrilor de audit

Normele legale românesti prevãd obligatia ca activitatea profesionistilor contabili sã se desfãsoare pe bazã de contracte de prestãri servicii fãrã a se face vreo distinctie între misiunile de audit legal - care presupun desemnarea cenzorilor staturai, dintre care unul expert contabil, de cãtre adunarea generalã a entităţii auditate şi misiunile de audit contractual. Primii, cenzorii sau auditorii statutari sunt remuneraţi cu indemnizaţii de până la 20% din remuneraţia brută lunară a managerului gemeral (remunerat pentru o normă întreagă, avînd statutul respectiv rolul descris în actele constitutive ale societăţii şi în hotărârile adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor ori comanditarilor) sau a preşedintelui consiliului administratorilor, dacă acesta beneficază de un onoraiu pentru o normă întreagă, indiferent că forma juridică a contractului este cel de mandat sau cel individual de muncă. Onorariul auditorului financiar contractual, extern, independent ca persoană fizică autorizată sau ca persoană juridică, de asemenea, autorizată special pentru a putea presta asemenea servicii ( deci înscrisă în şi cu autorizaţie valabilă eliberată de organizaţia profesională competentă –ghici ciupercă, care e?!) este cel acceptat prin contractul de


51


audit, respectiv dacă a fost organizată o licitaţie, atunci cel din oferta declarată câştigătoare.De fapt, în cazul auditului financiar justificat şi logic ar fi ca, de fiecare dată, entitatea de auditat să organizeze o licitaţie publică, întocmind un caiet de sarcini în care să fie cuprinse toate informaţiile necesare evaluării prealabile a misiunii de audit financiar de realizat, ca buget de timp în om-ore şi ca onorariu cu toate taxele incluse, precum şi toate cerinţele pe care ofertantul trebuie să le îndeplinească obligatoriu. Nu de alta dar apriori oricare misiune de audit este individualizat doar pe seama caracteristicilor entităţii audiate, prestaţia aşteptată din partea oricărui auditor fiind aceeaşi! Şi reiterăm, nu la fel se pune problema pentru o sau în cazul unei expertize contabile, obiectivele acesteia fiind particularizate şi focalizate de regulă de cel care solicită efectuarea ei, deci şi aria de cuprindere este diferită de la caz la caz ori de la dosar la dosar. Standardul International de Audit (ISA) nr. 210 prevede ca auditorul şi clientul trebuie sã convinã termenii şi condiţiile de realizare a misiunii de audit care vor fi consemnate intr-o scrisoare acceptare a misiunii de audit financiar.

CAPITOLUL VII ORIENTAREA ŞI PLANIFICAREA AUDITULUI

În aceastã etapã profesionistul contabil care mai este şi auditor financiar, obţine informaţii cu privire la particularităţile entităţii de auditat, zonele sale de risc, domeniile şi sistemele semnificative, informaţii care sã-i permitã orientarea ţi planificarea controalelor astfel încât sã fie prevenite lucrãri inutile sau care nu vor servi realizãrii obiectivelor misiunii de audit.Tehnicile si procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt din ce în ce mai diferite; o grupare a principalelor lucrãri de efectuat în aceastã etapã poate fi prezentatã astfel:

VII. 1. Culegerea de informaţii generale asupra entităţii de auditat (fără a recurge la metodele şi procedele speciale specifice serviciicilor de informaţii secrete)

Toate acţiunile au ca obiectiv cunoaşterea particularitãţilor entităţii de auditat, iar tehnicile şi procedurile folosite pentru atingerea obiectivului pot sã constea în: discuţii cu administratorii şi directorii sau managerii entităţii de auditat, examinarea unor documente interne si externe, vizitarea localurilor prtoprii şi închiriate ale entităţii auditate şi examenul analitic (analiza criticã a unor cifre si indicatori, static si dinamic, prin raportarea la exercitii precedente, analize bugetare etc.). Sunt vizate aspecte legate de natura activitãţilor desfãşurate, particularitãţile sectorului din care face parte, structurile de producţie, organizarea generalã a entităţii de audiat, organigrama , statul de funcţiuni, regulamentul de organizare şi funcţionare (ROF) cel de ordine interioară


52


(ROI) contractul colectiv de muncă, autorizaţii le şi certificatele de atestare obţinute, politicile comerciale, financiare si sociale, organizarea contabilitãţii, practicile contabile utilizate, graficul privind întocmirea, aprobarea şi circulaţia documentelor primare, respectiv al documentelor contavbile specifice, sistemul de audit intern, inclusiv obiectivele prestabilite ale acestuia etc.

VII. 2. Identificarea domeniilor şi sistemelor semnificative

Obiectivul urmărit constă în identificarea zonelor de risc si stabilirea elementelor sau secţiunilor asupra cãrora trebuie concentratã acţiunea de audit, iar tehnicile şi procedurile folosite au la bazã analiza elementelor repetabile a cãror fiabilitate este legatã de conceperea sistemelor. Se au în vedere activitãţile de producţie, distribuţie, de aprovizionare, respectiv de întreţinere şi reparaţii ori de asigurarea a utilităţilor necsare, etc., precum si conturile care în raport cu suma sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a cãror sumã reprezintã o parte importantã a bilantului sau care prezintã solduri reduse dar sunt purtãtoare de erori din cauza miscãrilor importante, conturi de provizioane si conturi care presupun tehnici contabile complexe.

3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit)

Dupã cunoasterea particularitãtilor întreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea sã îsi orienteze misiunea în functie de domeniile si sistemele semnificative; aceastã orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidentã semnificativã asupra situatiilor financiare si deci asupra programãrii si planificãrii misiunii de audit, permitând:

- determinarea naturii si întinderii controalelor în raport cu pragul de semnificatie ales;

- organizarea lucrãrilor de audit astfel încât sã fie atins obiectivul de a certifica situatiile financiare în mod rational, cu maxim de eficacitate si în cadrul termenelor convenite cu clientul;

Planul de misiune este în fapt programul general de munca în care sunt sintetizate toate informatiile obtinute pe baza cãrora sa poata fi orientata si planificata misiunea de audit.Redactarea planului de misiune presupune:-alegeree membrii echipa;-repartizarea lucrarilor pe mamen;-utilizarea lucrarilor realizate de auditorul intern;-coordonarea cu alti auditori din cadrul grupului de entitati;


53


-solicitarea de specialisti daca este cazul;-calendarul sedintelor AGA si CA;- termenul de depunere a raportului.

Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu privire la: lucrãrile de efectuat, mijloacele necesare, datele interventiilor în teren, rapoarte si relatii de stabilit, hugetul de timp si costurile angajate.Standardul International de Audit (ISA) nr. 300 intitulat "Planificarea lucrãrilor de audit" prevede obligatia planificãrii activitãtii de audit ca o mãsurã de asigurare cã aceastã activitate se realizeazã de o manierã eficientã.IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma si fondul acestuia variind în functie de talia întreprinderii, complexitatea auditului, metodologia si tehnologia specificã utilizatã de auditor; din planul de misiune nu pot lipsi informatii care se referã la: cunoasterea activitãtilor întreprinderii, întelegerea sistemului contabil si de control intern, riscul si pragul de semnificatie, natura calendarului si întinderea procedurilor de audit si coordonarea, conducerea, supravegherea si revizuirea lucrãrilor.

PLANUL DE MISIUNE - continut tip -

I. Prezentarea întreprinderii:- Denumirea

- Sediul social

- Capital social si actionari

- Înregistrare

- Scurt istoric

- Consideratii succinte privind obiectul de activitate, piata, concurenta

II. Informatii contabile:

- Bugete si conturi previzionale

- Particularitãtile sistemului contabil


54


- Principiile contabile; permanente; comparabilitãti plurianuale

III. Definirea misiunii:

- Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc.

- Alti auditori, experti sau cenzori cu misiuni în întreprindere

IV. Sisteme si domenii semnificative:

- Prag de semnificatie

- Functii si conturi semnificati ve

- Zone de risc identificate

- Controale semnificative pe care ne putem SprIJInIV. Orientarea programului de lucru:- Aprecierea controlului intern - Lucrãri deosebite - Confirmãri de obtinut (interne si externe) - Inventare fizice - Asistentã de specialitate necesarã (informaticã, fiscalitate etc.) - Documente de obtinut VI. Echipa si bugetulVII. Planificarea

- Repartizarea lucrãrilor

- Datele interventiilor pe etape

- Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare si alte documente ce urmeazã a fi emise (cu datele limitã).

CAPITOLUL III

EVALUAREA CONTROLULUI INTERN


55


În aceastã etapã, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; când estimeazã cã poate sã se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita întinderea sondajelor sale si a controalelor proprii asupra conturilor, el va verifica functionarea acestui control intern.Existenta unui sistem de control intern rational conceput si corect aplicat constituie o serioasã prezumtie asupra fiabilitãtii conturilor si a concordantei dintre datele contabilitãtii si realitate.Pornind de la orientãrile rezultate din planul de misiune si programul de muncã, auditorul efectueazã un studiu si o evaluare a sistemelor considerate semnificative în scopul identificãrii controalelor interne pe care doreste sã se sprijine, pe de o parte, precum si riscurile de eroare în tratarea datelor si informatiilor, pe de altã parte; toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea programului propriu de control al conturilor. Toate actiunile întreprinse de auditor în aceastã etapã sunt concentrate asupra a trei întrebãri care furnizeazã baza de apreciere a sistemului de control intern:-care sunt procedurile efective, în functiune, care au ca obiectiv realizarea unui control intern eficient?-aceste proceduri sunt aplicate?-în ce mãsurã aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern si deci pot conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte? Auditorul nu trebuie sã verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor sã se sprijine, alcãtuind în acest sens un program de verificare a controlului intern.Diversele lucrãri de apreciere a controlului intern pot fi prezentate schematic, astfel încât sã fie scoase în evidentã cele douã etape importante: aprecierea asupra conceptiei sistemului de control intern si aprecierea asupra functionãrii sistemului de control intern.

Obiectivul urmãrit prin aprecierea controlului intern este de a determina în ce mãsurã auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-si putea defini natura, întinderea si calendarul lucrãrilor si interventiilor sale. În aceastã etapã auditorul se aflã în fata unor decizii extrem de importante, si anume:

- alegerea procedurilor de examinat în functie de organizarea întreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importanta soldurilor si operatiilor;

- decizia de a stabili dacã procedurile retinute trebuie sã facã obiectul unei evaluãri a controlului intern sau dacã existã alte mijloace mai eficiente si mai economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judecãtilor sale asupra soldurilor si operatiilor;


56


- alegerea tehnicilor de descriere si evaluare ce trebuie aplicate;

- decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, dacã controlul intern este insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele urmãtoare privind controlul conturilor si certificarea acestora;

- alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeazã a fi aplicate pentru verificarea functionãrii procedurilor;

- decizia finalã, în functie de rezultatele sondajelor, în legãturã cu programul de control al conturilor.

Toate lucrãrile si actiunile întreprinse de auditor în cadrul aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea si decizia în legãturã cu etapa urmãtoare, fundamentalã, aceea de control al conturilor; aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc si niciodatã un scop. Sublinierea este necesarã deoarece existã un risc real ca auditorul sã conceapã aprecierea controlului intern ca o actiune imperativã ce trebuie desfãsuratã fãrã a se întreba asupra finalitãtii si eficacitãtii.

1. Etapele aprecierii controlului intern

a) Întelegerea si descrierea sistemelor semnificative. Aceastã fazã constituie o ocazie pentru auditor de a întelege mai bine

întreprinderea sub aspectele:

-naturii activitãtilor desfãsurate, locurilor de productie, proceselor de fabricatie etc.;

-circuitului documentelor si al informatiilor contabile;

-realitãtilor care se ascund sau se pot ascunde în spatele cifrelor si documentelor sintetice;

-identificãrii si localizãrii zonelor de risc cele mai importante care ar putea afecta fiabilitatea situatiilor financiare;

Cunoasterea întreprinderii si fiabilitãtii sistemului sãu de control intern permite, între altele, auditorului sã demonstreze conducerii întreprinderii cã este la curent cu problemele întreprinderii.


57


Descrierea procedurilor de control intern poate fi fãcutã si cu ajutorul tehnicilor:

-narativã (descriptivã), respectiv obtinerea prin chestionarea prealabilã sau din instructiunile date de administratie (manualul de proceduri) a procedurilor existente si a controalelor instituite; vor fi avute în vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum si importantã pentru întreprindere (de exemplu: imobilizãri, vânzãri, stocuri, cumpãrãri, plãti, încasãri);

-sub formã de diagrame (flow-chart) care formalizeazã cu ajutorul unor scheme circulatia documentelor în întreprindere, precum si controalele efectuate de salariatii anume împuterniciti.

b) Confirmarea întelegerii sistemului; testele de conformitate

Practic, aceastã etapã se realizeazã în primul an. În acelasi timp cu descrierea sistemului; are drept obiectiv confirmarea întelegerii

procedurii si asigurarea cã aceastã procedurã a fost corect descrisã.Nu este vorba de a descoperi erorile in functionarea sistemului, ci numai de a ne

asigura cã sistemul descris este cel real si cã a fost inteles.Auditorul selectioneazã un numãr limitat de tranzactii cãrora le urmãreste

circuitul si retine dacã controalele prevãzute au fost efectuate.Testele de conformitate pot fi realizate dupã diferite modalitãti ca:

· observare directã;

· confirmare verbalã a celor ce utilizeazã procedura respectivã;

· existenta mijloacelor utilizate (stampile, vize, fisiere etc.);

· observarea ulterioarã, constând din reluarea În întregime a circuitului plecând de la origine, pentru a-l testa.

c) Evaluarea riscurilor de eroare Auditorul cautã sã se asigure cã sistemul existent permite întreprinderii sã se

protejeze contra riscurilor de eroare care se pot produce în tratarea datelor si a riscurilor de pierderi neînregistrate.

Pentru aceasta este necesar ca auditorul sã se asigure cã toate operatiile sunt înregistrate (exhaustivitate), cã operatiile înregistrate sunt reale (realitatea) si cã operatiile sunt corect înregistrate în contabilitate si prezentate în conturile anuale.


58


Pentru a realiza toate acestea, auditorul examineazã circuitul informatiilor cu ajutorul unui chestionar.

Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui sã asigure fiabilitatea informatiilor contabile cu controlul intern existent în întreprindere; aceste chestionare se stabilesc pe sectiuni si pot fi utilizate în numeroase întreprinderi, cu unele adaptãri la specific.

Când, însã, controlul intern lipseste, existã probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afecteazã conturile: auditorul poate, în acest caz, sã îsi organizeze propriile controale pentru a evalua incidentele posibile asupra fiabilitãtii conturilor. Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru specialã, intitulatã: "Sinteza aprecierii controlului intern". Aceastã foaie de lucru indicã, prin comparare cu chestionarul de control intern:

-slãbiciunile sistemului care antreneazã riscuri de eroare;

-incidentele posibile asupra situatiilor financiare;

-incidentele asupra programului de lucru.

d) Verificarea functionãrii controlului intern

Auditorul nu trebuie sã verifice ansamblul sistemelor de control ale întreprinderii, ci numai pe acelea pe care el doreste a se sprijini pentru a-si forma si fonda propria sa opinie.

Verificarea functionãrii controlului, necesarã pentru îndeplinirea misiunii auditorului, necesitã elaborarea unui program de lucru detaliat, care poate fi prezentat pe o foaie de lucru specializatã:

"Programul de verificare a functionãrii procedurilor" (a se vedea anexele).Sondajele asupra functionãrii sistemelor sunt organizate urmându-se cele douã

tipuri de controale interne: controale de prevenire si controale de detectare.Controalele de prevenire sunt realizate în timpul derulãrii operatiilor înainte de a

se trece la faza urmãtoare si, de regulã, înaintea înregistrãrii; de cele mai multe ori, acestea se materializeazã printr-o vizã, ca, de exemplu: verificarea limitei de credit a unui client înainte de a executa acestuia o nouã comandã; verificarea receptiei si existenta comenzii înainte de a da bun de platã pe o facturã a furnizorului; controlul aritmetic al documentelor Înaintea înregistrãrii acestora.

-domeniile unde controalele sunt efectiv prevãzute în cadrul procedurilor folosite de întreprindere pentru a asigura fiabilitatea informatiei financiar-contabile;


59


-domeniile unde absenta controalelor poate afecta fiabilitatea informatiei; trebuie precizat cã orice control nedocumentat trebuie considerat ca echivalând cu absenta controlului.

Când controlul intern este judecat util pentru fundamentarea opiniei auditorului, acesta poate reduce întinderea propriilor sale controale asupra conturilor, mai ales atunci când obtine o încredere mai mare în acest control intern, indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua.

Controalele de detectare sunt, de regulã, efectuate asupra unui grup de operatii de aceeasi naturã, în scopul asigurãrii cã nu existã anomalii sau pentru descoperirea acestora, ca, de exemplu:confruntãrile cu banca, confruntãrile balantei sintetice cu cea analiticã, compararea inventarului fizic cu inventarul permanent etc.

În realizarea sondajelor de verificare a functionãrii sistemelor, auditorul dispune de mai multe tehnici:

-examenul evidentei controlului permite realizarea unor esantioane mari în timp foarte scurt; de exemplu, existenta unei vize care atestã efectuarea controlului aritmetic al facturilor; existenta celor 12 confruntãri lunare ale contabilitãtii cu extrasele bancare etc.;

-repetarea controalelor. ca, de exemplu: verificarea unui anumit numãr de controale aritmetice; verificarea unei confruntãri cu banca, studiind jurnalul de bancã si piesele justificative ale bãncii si ale întreprinderii;

-observarea executãrii unui control permite auditorului sã înteleagã mai bine maniera în care este realizat controlul si sã verifice efectuarea corectã a acestuia.

e) Evaluarea preliminarã: teste de permanentã

Dupã ce s-a obtinut o descriere fiabilã a organizãrii, se poate proceda la o evaluare preliminarã pentru a pune în evidentã punctele forte si cele slabe ale procedurilor sistemului contabil si de control intern.

PUNCTELE FORTE sunt dispozitivele de control care garanteazã o corectã contabilizare a diferitelor date, iar PUNCTELE SLABE, deficientele care pot da nastere unor riscuri de erori sau fraude.

Pentru a stabili forta si slãbiciunea teoreticã, se utilizeazã douã metode:


60


-prima constã în a examina sistemul si a cãuta punctele forte si slabe, ele comportând inevitabil riscul de a fi uitate;

-a doua, mai formalizatã, constã în a pune o serie de întrebãri care sunt în mod obisnuit reunite într-un chestionar.

Testele de permanentã au ca obiect verificarea dacã punctele forte si slabe fac obiectul unei aplicãri efective si constante.

Aceste teste trebuie sã fie suficient de ample pentru a convinge cã procedurile controlate sunt aplicate într-o manierã permanentã si fãrã defectiuni. Eventual, utilizarea tehnicilor statistice poate fi avutã în vedere.

f) Evaluarea finalã si incidenta asupra misiunii Auditorul poate în final sã facã o apreciere definitivã asupra controlului intern al

întreprinderii, determinând:-variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv si permanent);-puncte slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;-punctele slabe datorate unor gresite aplicãri a procedurilor sistemului.-incidenta asupra programului de control al conturilor:-mãrirea sondajelor asupra justificãrii soldurilor furnizorilor debitori si asupra

balantei conturilor individuale, asupra justificãrii conturilor de cheltuieli si imputatiilor corecte ale plãtilor.

Verificarea functionãrii sistemului este efectuatã în fiecare an pentru a se asigura cã nu existã deviatii în sistemul de control utilizat.

Când anomaliile în functionarea sistemului sunt numeroase si pot altera fiabilitatea înregistrãrilor contabile, auditorul va fi obligat sã reconsidere evaluarea preliminarã si sã nu tinã cont de controalele interne pe care acesta le considerase utile pentru stabilirea programului propriu de control al conturilor.

Numai dupã ce a verificat functionarea controalelor pe care auditorul doreste sã se sprijine, acesta poate stabili programul sãu definitiv de control. Acest program va fi astfel adaptat nivelului de calitate al controlului intern.

Aceastã corelare între aprecierea controlului intern si programul de control al conturilor trebuie sã fie clar identificabilã în dosarele de lucru (dosarul permanent si dosarul exercitiului). Ca si pentru evaluarea riscurilor de eroare, constatarea anomaliilor de functionare a sistemului poate fi fãcutã pe foaia de lucru: "Sinteza aprecierii


61


controlului intern", care va indica: anomaliile în functionarea sistemului, incidenta posibilã asupra situatiilor financiare si incidenta asupra programului de lucru.

Nota de introducere si sintezã poate cuprinde:

-o amintire rapidã a misiunii, a locului si rolului activitãtii de apreciere a controlului intern, conditiile de executare si metodele utilizate;

-incidenta asupra programului de control al conturilor:-mãrirea sondajelor asupra justificãrii soldurilor furnizorilor debitori si asupra

balantei conturilor individuale, asupra justificãrii conturilor de cheltuieli si imputatiilor corecte ale plãtilor.

-concluziile raportului (cu eventuale trimiteri la pãrtile din raport care detaliazã problema);

-data si semnãtura.

Exemple:Evaluarea riscurilor de eroare:

-constatare: contabilitatea nu este destinatara unei copii de pe bonul de receptie;

-incidenta posibilã asupra situatiilor financiare: riscul ca mãrfurile primite sã nu fie contabilizate în absenta facturii furnizorului si imposibilitatea contabili zãrii facturii de primit în absenta bonului de receptie;

-incidenta pentru programul de control al conturilor:extinderea controlului aplicãrii regulilor de independentã a exercitiilor mãrind numãrul sondajelor asupra facturilor primite dupã data încheierii, care s-ar putea referi la mãrfuri primite înaintea închiderii exercitiului.

Verificarea functionãrii sistemului:

-constatare;-incidenta posibila asupra situatiilor financiare;-incidenta asupra programului de control al conturilor.2. Raportul asupra controlului intern


62


Auditorul semnaleazã conducerii întreprinderii-client observatiile pe care acesta le are asupra controlului intern, oral sau în scris. Dacã descoperã lacune grave, el apreciazã dacã refuzã certificarea sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea sistemului existent.

Comunicarea observatiilor poate fi fãcutã printr-un "Raport asupra controlului intern", al cãrui continut trebuie sã respecte urmãtoarele principii:

-prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esential pentru a folosi conducerii societãtii;

-prezentarea detaliatã a problemelor pe servicii sau subunitãti ale societãtii pentru a putea fi usor difuzate;

-analiza fiecãrei probleme în mod logic, de o manierã constructivã, pentru a permite societãtii sã utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor în patru pãrti: introducere si sintezã, sumar, detalii si anexe.

3. Importanta controlului intern pentru auditor

Auditorul trebuie sã cunoascã suficient procedurile de control intern, pentru a elabora planul de audit.

Controlul intern influenteazã direct programul de control al conturilor al auditorului astfel:

Programul de control al conturilor poate fi:-restrâns, când controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare cã

înregistrãrile contabile sunt fiabile; se poate, deci, reduce volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor, iar controlul rulajelor, efectuat cu ocazia verificãrii functionãrii sistemului, poate fi completat cu un examen analitic;

-extins. când nu se poate sprijini pe controlul intern; volumul sondajelor va fi mai mare si acestea trebuie sã se facã atât asupra soldurilor cât si asupra rulajelor.

Auditorul trebuie sã documenteze, în dosarul de lucru, analiza sa asupra sistemelor contabile si de control intern din întreprindere si evaluarea sa asupra riscului legat de control.

Evaluarea riscului si a controlului intern este o etapã importantã în cadrul unei misiuni de audit de bazã, obligatiile si demersurile auditorului fiind reglementate prin Standardul International de Audit (ISA) nr. 400.


63


CAPITOLUL IVCONTROLUL CONTURILOR

1. Elementele probante in audit

Potrivit Standardelor Internationale de Audit, elementele probante într-o misiune de audit ("audit evidence" sau "elements probants") reprezintã informatii obtinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care acesta îsi fondeazã opinia; aceste informatii constau în documente justificative si documente contabile care stau la baza situatiilor financiare si care sunt coroborate cu informatii din alte surse.

Elementele probante sunt obtinute printr-o combinare adecvatã a testelor de procedurã cu controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele de procedurã sunt testele care permit obtinerea de elemente probante privind eficacitatea conceperii si functionãrii sistemelor contabile si de control intern. Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului în contabilitatea întreprinderii si constau în proceduri care urmãresc obtinerea elementelor probante prin care sunt detectate anomalii semnificative în situatiile financiare; ele sunt de douã tipuri:

-controale privind tranzactiile, operatiile si soldurile conturilor;

-proceduri analitice care constau în analiza tendintelor si ratiourilor (rapoartelor) semnificative, examenul variatiilor si examene de coerentã cu alte informatii.

În functie de credibilitatea informatiilor obtinute în etapele precedente, auditorul stabileste programele de control a conturilor pe baza cãrora sã poatã obtine elementele probante necesare fundamentãrii opiniei sale.

Aceastã etapã a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante pentru a putea exprima o opinie motivatã asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectãrii regulilor legale si regulamentare de cãtre întreprindere si anume:

-regulile de prezentare si de evaluare stipulate în normele legale si în cele profesionale;

-reguli de prudentã;

-regulile referitoare la inventarieri;

-reguli de tinere a registrelor si a contabilitãtii;


64


-existenta activelor si faptul cã acestea apartin întreprinderii;

-pasivele patrimoniale, veniturile si cheltuielile privesc întreprinderea în cauzã.

Elementele probante trebuie sã îndeplineascã cumulativ douã conditii de calitate pentru a putea sã stea la baza fondãrii unei opinii:sã fie suficiente si sã fie juste (adecvate).

Caracterul suficient se stabileste în raport cu numãrul de elemente probante colectate; caracterul just se apreciazã în raport cu gradul de adecvare, cu pertinenta, fiabilitatea lor. În mod normal, auditorul considerã necesar sã se sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele însele, dar care contribuie la elaborarea convingerii sale. El poate deseori sã fie determinat sã caute elemente probante de sursã sau naturã diferitã pentru a corobora o aceeasi afirmatie.

Elementele probante trebuie, în ansamblul lor, sã permitã auditorului sã-si facã o opinie cu privire la situatiile financiare. În general, auditorul nu examineazã totalitatea informatiilor la care are acces pentru a-si forma opinia, în mãsura în care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operatii sau un control intern, aplicând tehnici de sondaj bazate pe rationament profesional sau esantion statistic.

Factorii care influenteazã rationamentul auditorului în legãturã cu ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind:

Importanta riscului de inexactitate; acest risc poate depinde de:

· natura elementelor în cauzã;

· adecvarea controlului intern;

· natura activitãtilor realizate;

· existenta unor situatii susceptibile de a exercita o influentã neobisnuitã asupra conducerii întreprinderii;

· situatia financiarã a întreprinderii.

Importanta relativã a elementului avut în vedere, tinând seama de ansamblul informatiilor bilantului contabil.

Experienta cãpãtatã în cursul unor auditãri anterioare.


65


Concluziile procedurilor de audit, în special descoperirea eventualã a unor fraude sau erori.

Tipul de informatie disponibilã.

În cazul obtinerii de elemente probante pornind de la testele de procedurã, aspectele sistemelor contabile si de control intern asupra cãrora auditorul va strânge elemente probante se referã la:

-conceperea sistemelor contabile si de control intern; sunt aceste sisteme concepute de o manierã care sã previnã sau sã detecteze si corecteze anomalii semnificative?

-functionarea sistemelor contabile si de control intern; aceste sisteme au functionat de o manierã satisfãcãtoare pe toatã perioada?

În colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate, auditorul se asigurã de posibilitatea obtinerii unor afirmatii în materie:

o de existentã: controlul intern existã?

o de eficacitate: controlul intern functioneazã eficace?

o de permanentã: controlul a functionat eficace pe toatã perioada în cursul cãreia auditorul întelege sã se sprijine pe el?

În cazul obtinerii de elemente probante pornind de la con troalele substantive, auditorul trebuie sã determine dacã elementele rezultate din aceste controale precum si din testele de procedurã sunt suficiente si adecvate pentru a stabili dacã la elaborarea situatiilor financiare de cãtre conducerea întreprinderii au fost întrunite criteriile urmãtoare:

o de existentã: un element al activului sau pasivului existã la un moment dat;

o de drepturi si obligatii: un element de activ este un drept al întreprinderii iar un element de pasiv este o obligatie pentru întreprinderea datã, la un moment dat;

o de apartenentã (de realitate) tranzactiile sau evenimentele se referã la întreprinderea datã si s-au produs în cursul perioadei respective;


66


o de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzactiile sau evenimentele au fost înregistrate si toate faptele importante au fost mentionate;

o de evaluare: înregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a fãcut la valoarea lor de inventar:

o de mãsurare: o operatie sau un eveniment este înregistratã la valoarea sa de tranzactionare si un venit sau o cheltuialã apartin perioadei;

o de prezentare si publicitate: o informatie este prezentatã, clasatã si descrisã conform referential ului contabil aplicabil.

Auditorul poate obtine un grad de certitudine mai ridicat atunci când elementele probante adunate, de origine si de naturã diferite, sunt concordante. În acest caz, auditorul poate obtine un grad de certitudine global superior celui pe care îl obtine din fiecare din elementele probante luate izolat. Invers, atunci când elementele probante obtinute din surse diferite nu sunt concordante între ele, poate fi necesarã folosirea unor proceduri suplimentare în scopul rezolvãrii contradictiei.

Trebuie sã existe un raport rezonabil între costul pentru obtinerea unor elemente probante si utilitatea informatiei obtinute.

2. Programul de control

Nu existã un program standard de control al conturilor deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente si de caracteristicile fiecãrei întreprinderi.

Dupã cum s-a vãzut, etapa de cunoastere a întreprinderii a permis determinarea domeniilor semnificative, a zonelor de risc si a naturii operatiilor; în etapa referitoare la aprecierea controlului intern, auditorul a avut posibilitatea identificãrii existentei controlului intern pe care se poate sprijini si verificãrii modului de functionare a acestuia. Numai în functie de aceste tluxuri de informatii si de gradul de fiabilitate al lor auditorul îsi stabileste programul de control al conturilor care, asa cum s-a mai amintit, poate fi restrâns sau extins.

Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune si foaia de sintezã a aprecierii controlului intern, documente ce asigurã legãtura cu etapele precedente.

Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru specialã, care contine rubricile urmãtoare:


67


-lista controalelor de efectuat ordonatã pe sectiunile situatiilor financiare; aceste controale trebuie cât mai bine detaliate pentru a fi usor de identificat documentele si informatiile necesare a se solicita întreprinderii;

-întinderea esantionului: tinând seama de pragul de semnificatie si de evenimentele erori ce pot fi descoperite, este indicat ca în aceastã coloanã sã se mentioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;

-indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte importantã, având în vedere cã, calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Aceastã coloanã va fi completatã pe mãsura avansãrii programului de control, ceea ce permite urmãrirea cronologicã a lucrãrilor;

-o referintã pentru foaia de lucru;

-probleme întâlnite: aceastã coloanã se foloseste pentru supervizarea lucrãrilor si pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor.

3. Tehnici de control pentru obtinerea elementelor probante

Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmãreste obtinerea elementelor probante care sã îi permitã sã dea certificarea asupra situatiilor financiare, utilizând diverse procedee si tehnici care privesc:

o controlul asupra pieselor justificative si control de verosimilitate;o observarea fizicã;o examenul analitic.

Pentru obtinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt:

- inspectia fizicã si observatia, care constau în a examina-examenul documentelor primite de cãtre întreprindere, care servesc ca piese

justificative sau la controlul operatiilor respective;

-examenul documentelor emise de cãtre întreprindere: copii facturi, conturi, balante etc.;


68


-control aritmetic;

-analize, estimãri si confruntãri între informatii si documente;

-examen analitic, care constã în:

· efectuarea de comparatii între datele care rezultã din situatiile financiare si datele anterioare, posterioare si previzionale ale întreprinderii;

· analiza abaterilor si tendintelor;

· studiul si analiza elementelor neobisnuite ce rezultã din comparatiile efectuate;

-informatii verbale obtinute de la conducere si de la alte cadre din întreprindere.

a) Tehnica sondajului Tinând seama de numãrul de operatii efectuate de întreprindere, auditorul nu poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El cautã elementele probante pe un esantion adecvat, utilizând tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecãrei situatii.

Sondajul este definit ca o tehnicã ce constã în selectionarea unui anumit numãr sau pãrti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante si extrapolare a rezultatelor obtinute asupra esantionului la întreaga masã sau multime.

Tehnica sondajului este reglementatã de Standardul International de Audit (ISA) nr. 530.

- în unele cazuri, în general cu ocazia verificãrii functionãrii controlului intern, auditorul cautã sã demonstreze cã elementele care constituie masa, multimea, prezintã o caracteristicã comunã (de exemplu, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu ocazia cumpãrãrilor); sondajele efectuate în astfel de cazuri sunt sondaje asupra atributiilor;

- în alte cazuri, în general cu ocazia controlului conturilor, auditorul cautã sã verifice valoarea datã unei multimi sau unei mase;

acestea sunt sondaie asupra valorilor.

Auditorul poate folosi în general douã tipuri de sondaje: sondajul statistic si sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienta sa profesionalã; acesta din urmã, însã,


69


nu permite o extrapolare riguroasã a rezultatelor obtinute asupra esantionului la întreaga masã sau multime. Alegerea între cele douã tipuri de sondaje depinde de pregãtirea profesionalã a auditorului si de gradul de credibilitate pe care acesta doreste sã îl dea concluziilor sale.

Oricare ar fi însã tipul de sondaj, este important sã fie respectate câteva reguli riguroase privind decizia asupra esantionului si pentru parcurgerea unor etape obligatorii.

Eficacitatea unui sondaj este conditionatã de definirea precisã a obiectivelor sale: Auditorul trebuie deci sã explice:

-ce cautã sã demonstreze, sã probeze. Aceastã etapã îi permite sã defineascã apriori caracteristicile a ceea ce va trebui sã fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, sã demonstreze cã punctajul între avizele de expediere si facturi realizat de personalul întreprinderii poate scoate în evidentã toate expedierile în curs de facturare;

-cã rata erorilor existente în multime (masã) nu depãseste rata maximã acceptabilã de anomalii de functionare, adicã pragul peste care expertul va considera cã controlul intern nu functioneazã de o manierã satisfãcãtoare.

Alegerea naturii multimii, a masei este foarte importantã: aceasta trebuie sã fie compatibilã cu obiectivul urmãrit.

De exemplu, pentru a verifica cã toate receptiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de bazã (multimea) trebuie sã o constituie bonurile (notele) de receptie si nu facturile contabilizate.

Auditorul trebuie, de asemenea, sã defineascã limitele de timp (perioada) care va servi ca bazã a selectiei sale din întreaga masã (multime).

O caracteristicã a maselor (multimilor) care servesc ca bazã controalelor este cã acestea sunt, foarte rar, omogene; de aceea, analiza masei (a multimii) este necesarã, ea permitând decuparea, împãrtirea în submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului.

Alegerea tehnicii de lucru retinute depinde de urmãtorii factori:· talia masei respective (cu cât e mai mare cu atât recurgerea la tehnici statistice

este mai indicatã);· capacitatea acesteia de a îndeplini obiectivele sondajului;· raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui

sondaj statistic sunt uneori disproportionate fatã de obiectivele si utilitatea sondajului).

Evaluarea rezultatelor.


70


Înainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obtinute, fiecare anomalie constatatã este examinatã în sensul aprecierii dacã aceste anomalii sunt într-adevãr reprezentati ve pentru masa (multimea) respectivã sau sunt accidentale, si al aprecierii dacã aceste anomalii nu sunt revelatoare pentru o problemã mai gravã decât aparentele (de exemplu, o fraudã).

Anomaliile exceptionale sunt analizate si tratate separat si numai dupã izolarea efectelor acestora este posibilã extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la întreaga multime (masã) care a servit ca bazã sondajului.

Concluziile sondajului. Concluzia finalã asupra postului, tranzactiilor sau operatiilor care au fãcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase:

-asupra elementelor cheie care au fãcut obiectul unui control;

-asupra anomaliilor exceptionale constatate;

-asupra restului masei (multimii).

Dacã concluzia finalã este cã anomaliile sau erorile din multimea controlatã depãsesc rata de anomalii sau de erori asteptatã, auditorul trebuie sã se întrebe dacã nu este necesarã repunerea în cauzã a aprecierii sale asupra controlului intern.

b) Tehnica observãrii fizice Observarea fizicã este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ, însã ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare si anume numai existenta bunului respectiv;celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuitã etc. trebuie verificate prin alte tehnici.Actiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de exemplu, au ca

obiectiv asigurarea cã:

-întreprinderea a prevãzut mijloace corespunzãtoare care permit recenzarea activelor în conditii de fiabilitate;aceastã fazã a interventiei constã în studierea procedurilor de inventariere si se situeazã deci înaintea inventarierii propnu-zlse;

-aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfãcãtor; aceastã fazã constã în verificarea faptului cã persoanele însãrcinate cu inventarierea aplicã în mod corect procedurile si se situeazã în timpul inventarierii popriu-zise;

-lucrãrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceastã fazã constã în a controla dacã cantitãtile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor si se situeazã deci dupã inventarierea propriu-zisã.


71


c) Confirmarea externã (directã) Este o procedurã care constã în a cere unui tert având legãturi de afaceri cu întreprinderea verificatã, sã confirme direct auditorului informatiile privind existenta operatiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina conditiile si întinderea acestei proceduri.Procedura se demareazã cu acordul conducerii întreprinderii supusã controlului;

dacã aceasta nu se aratã favorabilã pentru o astfel de procedurã, auditorul se poate gãsi în una din urmãtoarele douã situatii:

-sau considerã cã tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente suficiente de probã;

-sau considerã cã alte controale nu-l conduc la elemente probante fatã de limitele impuse de conducerea întreprinderii, care va suporta consecintele necesare cu privire la certificare.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 505 defineste principalele cazuri în care auditorul are obligatia sã procedeze la folosirea tehnicii confirmãrii directe:

-confirmarea unor cauze în baza cãrora s-au realizat unele tranzactii;

-confirmarea de cãtre bãnci a soldurilor conturilor si alte informatii considerate necesare;

-confirmarea conturilor de clienti si debitori;

-confirmarea stocurilor în depozite vamale, în consignatie si alte stocuri la terti;

-valori mobiliare cumpãrate prin intermediari financiari;

-împrumuturi de la terti;

-confirmarea soldurilor costurilor de furnizori si creditori.

Confirmarea poate sã fie pozitivã. atunci când tertul solicitat îsi exprimã acordul asupra informatiei primitã sau furnizeazã chiar el informatia, sau negativã. atunci când tertului solicitat i se cere sã nu rãspundã decât în cazul în care nu este de acord cu informatia care i s-a prezentat.


72


Auditorul trebuie sã ia în consideratie orice fapt de naturã sã punã în discutie fiabilitatea rãspunsului obtinut la cererea de confirmare externã (directã).

Procedurile si principiile fundamentale, precum si modalitãtile lor de aplicare, în legãturã cu utilizarea de cãtre auditor a procedurii confirmãrii externe (directe) ca mijloc de obtinere a elementelor probante, sunt reglementate prin Standardul International de Audit (ISA) nr. 505, aplicabil începând cu auditul situatiilor financiare ale anului 2001.

d) Procedurile analitice

Procedurile analitice cuprind compararea informatiilor financiare ale întreprinderii:

-cu informatiile comparabile ale exercitiilor precedente;

-cu rezultatele stabilite de întreprindere - bazate pe bugete sau pe previziuni - sau estimate de auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu amortizãrile);

-cu informatiile similare din sectorul de activitate din care face parte întreprinderea;

Procedurile analitice sunt utilizate în diferite etape ale misiunii de audit si anume:

-pentru a ajuta auditorul sã planifice natura, calendarul si întinderea altor proceduri de audit (etapele anterioare);

-în controalele substantive pentru gãsirea elementelor probante;

-ca mijloc de revizuire a coerentei de ansamblu a situatiilor financiare (etapa V - urmãtoare).

Atunci când auditorul foloseste procedurile analitice ca si controale substantive, trebuie sã tinã seama de unii factori precum:

-obiectivele procedurilor analitice si gradul de fiabilitate al lor;

-disponibilitatea informatiilor si fiabilitatea lor;

-sursele informatiilor disponibile; sursele externe independente sunt în general mai fiabile decât sursele interne;


73


-caracterul comparabil al surselor disponibile;

-cunostintele dobândite cu auditurile precedente etc.

Tehnica procedurilor analitice este reglementatã prin Standardul International de Audit (ISA) nr. 520.

4. Particularitãtile privind pãrtiie afiliate (legate)Standardul International de Audit (ISA) nr. 550 stabileste procedurile si

principiile fundamentale, precum si modalitãtile lor de aplicare in ceea ce priveste raspunderea auditorului.

5. Ipoteza continuitãtii activitãtiiÎn timpul planificãrii si realizãrii misiunii de audit, auditorul trebuie sã aprecieze

temeinicia utilizãrii de cãtre conducerea întreprinderii a conventiei contabile de bazã de continuare a activitãtii, la elaborarea situatiilor financiare.

Exemple de fapte sau evenimente care, luate izolat sau împreunã, constituie semne de întrebare asupra valabilitãtii conventiei contabile de bazã de continuare a exploatãrii, fãrã a fi exhaustive, sunt:

-capitaluri proprii sau fond de rulment negative;

-împrumuturi care ajung la scadentã, fãrã perspectivã realizatã de rambursare sau reesalonare, sau recurgerea excesivã la credite pe termen scurt pentru a finanta active pe termen lung;

-indicii privind retragerea suportului financiar de cãtre creditori;

-marje brutã de autofinantare negativã;

-indicatori financiari cheie, nefavorabili;

-pierderi din exploatare sau degradãri importante ale activelor;-acordarea contractelor si conventiilor de împrumut;

-examenul operatiilor de cumpãrãri sau vânzãri de pãrti ale unei societãti în participatie;

-examenul operatiilor si tranzactiilor între pãrti legate identificate;


74


-obtinerea unei declaratii de la conducerea întreprinderii prin care sã ateste cã informatiile prezentate cu privire Ia identificarea pãrtilor legate sunt exhaustive si au fost corect descrise în anexele Ia situatiile financiare.

-stoparea politicii de distribuire de dividende;

-insuficienta trezoreriei pentru a face plãtile la scadentã;

-refuzul creditelor - furnizori;

-pãrãsirea întreprinderii de cãtre cadrele de conducere;

-pierderea unor piete importante, a unor licente importante sau furnizori principali;

-miscãri sociale, sau lipsa materiilor prime de bazã;

-proceduri judiciare în curs care, dacã sunt pierdute, pot avea consecinte financiare grave;

-schimbãri legislative sau de politici guvernamentale care riscã sã aibã efecte nefavorabile asupra întreprinderii.

Responsabilitatea auditorului constã în aprecierea modului în care conducerea întreprinderii a utilizat conventia contabilã de bazã a continuitãtii activitãtii si dacã existã incertitudini semnificative în ce priveste capacitatea întreprinderii de a continua activitatea si care ar fi trebuit sã fie prezentate în anexe. El trebuie sã colecteze elemente probante suficiente si adecvate pentru a confirma existenta unei incertitudini semnificative referitoare la continuitatea exploatãrii.

Auditorul se poate gãsi în una din urmãtoarele situatii:a) a fost aplicatã conventia contabilã de bazã a continuitãtii activitãtii dar existã o

incertitudine semnificativã. În acest caz se verificã dacã în notele anexe au fost descrise corect faptele susceptibile de a pune în discutie continuitatea activitãtii; în caz afirmativ, el va emite o opinie fãrã rezerve dar va introduce un paragraf de observatii; în caz negativ, el va emite o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabilã;


75


b) situatiile financiare au fost stabilite în conditii de continuitate a activitãtii dar în rationamentul sãu profesional,auditorul retine cã întreprinderea nu va fi în mãsurã sã continue activitatea; în acest caz, el el va emite o opinie defavorabilã;

c) conducerea întreprinderii refuzã sã facã sau sã completeze analizele sale pentru a evalua de o manierã completã aspectele legate de continuitatea activitãtii; auditorul poate introduce o rezervã în raportul sãu, ca urmare limitãrii întinderii lucrãrilor sale: caracterul rezonabil al acestor estimãri si corecta si completa prezentare a informatiilor în anexe.

În acest scop, auditorul poate:-examina si testa procedurile urmate de conducerea întreprinderii pentru

efectuarea estimãrii;

-utiliza o estimare independentã pentru a o compara cu cea efectuatã de conducerea întreprinderii;

-revedea evenimentele posterioare închiderii exercitiului pentru a stabili dacã estimarea se confirmã.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 540 stabileste procedurile si principiile fundamentale cât si si modul lor de aplicare în ce priveste auditul estimãrilor contabile continute în situatiile financiare.

Standardul International de Audit (ISA) nr. 570 stabileste procedurile si principiile fundamentale, cât si modul lor de aplicare în ce priveste responsabilitãtile auditorului în legãturã cu aplicarea conventiei contabile de bazã a continuãrii activitãtii la elaborarea situatiilor financiare ale întreprinderii.

6. Auditul estirnãrilor contabile

Estimarea contabilã desemneazã o evaluare aproximativã a sumei unui element în absenta unei metode precise de mãsurare (determinare). Cele mai frecvente estimãri contabile se referã la:

-provizioane pentru deprecierea stocurilor si creantelor;

-amortizarea imobilizãrilor asupra duratei lor de viatã estimatã;

-venituri anticipate;


76


-impozite amânate;

-provizioane pentru riscuri privind procesele în curs;

-pierderi asupra unor contracte pe termen lung;

-provizioane pentru garantii.

Auditorul trebuie sã reuneascã elemente probante suficiente si adecvate asupra estimãrilor contabile cuprinse în situatiile financiare.

CAPITOLUL V

EXAMENUL SITUATIILOR FINANCIARE

1. Misiuni initiale - soldurile de deschidere

Standardul International de Audit (ISA) nr. 510 reglementeazã procedurile si principiile fundamentale si modul lor de aplicare în ce priveste soldurile de deschidere în cazul primului audit efectuat la o întreprindere sau atunci când situatiile financiare ale exercitiului precedent au fost auditate de cãtre un alt auditor.

În misiunile initiale de audit, auditorul trebuie sã gãseascã elemente probante suficiente si adecvate care sã-i permitã sã se asigure cã:

- soldurile de deschidere nu contin anomalii care sã aibã o influentã semnificativã asupra situatiilor financiare ale exercitiului în curs;

- soldurile de închidere ale exercitiului precedent au fost corect preluate sau, în cazuri deosebite, au fost ajustate retroactiv;

- politicile de închidere a conturilor si metodelor de evaluare folosite au fost aplicate în mod constant, sau modificarea acestora a fost corect înregistratã si descrisã în notele anexe.

Elementele probante pe care le va reuni auditorul în legãturiI cu soldurile de deschidere depind de urmãtorii factori:

- politicile de închidere si metodele de evaluare aplicate de întreprinderi;- situatiile financiare ale exercitiului precedent, auditate sau nu si, în caz

afirmativ, continutul raportului de audit;- natura conturilor si riscul de anomalii existent în situatiile financiare ale

exercitiului în curs;


77


-caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situatiilor financiare ale exercitiului în curs;

-caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situatiilor financiare ale exercitiului in curs.

Când situatiile financiare ale exercitiului precedent au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual poate gãsi elementele probante examinând dosarele de lucru ale auditorului precedent;

în acest caz, noul auditor va evalua competenta profesionalã si independenta auditorului precedent. Dacã raportul de audit al exercitiului precedent a fost calificat, auditorul va acorda o atentie particularã în timpul exercitiului în curs faptelor care au stat la originea opiniei calificate a auditorului precedent.

Dacã situatiile financiare precedente nu au fost auditate sau auditorul nu este satisfãcut de rezultatul aplicãrii procedurilor din alineatul anterior, acesta va pune în lucru alte proceduri, cum ar fi:

-pentru activele si datoriile pe termen scurt, este posibil sã se obtinã elemente probante prin punerea în lucru a procedurilor pentru exercitiul în curs. De exemplu, în costurile/plãtile clientilor si furnizorilorîn sold la deschiderea exercitiului furnizeazã deja elemente probante asupra existentei, exhaustivitãtii, drepturi si obligatii si evaluarea acestora la începutul exercitiului. În cazul stocurilor pot fi aplicate proceduri complementare pornind de la inventarierea spontanã si compararea cu soldul de deschidere pe baza ecuatiei Si = Sf - I + E (Si = stoc initial; Sf = stoc final;I= intrãri si E = iesiri).

-pentru activele si datoriile pe termen lung, auditorul va examina documentele care justificã soldurile de deschidere; se pot, de asemenea, obtine informatii prin confirmarea soldurilor de deschidere.

Dacã prin aplicarea procedurilor mentionate nu se obtin elemente probante suficiente si adecvate cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie sã emitã o opinie cu rezerve sau se va afla în imposibilitatea de a emite o opinie.

2. Examenul situatiilor financiare

Situatiile financiare (bilant, contul de profit si pierdere si celelalte componente) constituie documente de sintezã a contabilitãtii asupra cãrora auditorul îsi exprimã opinia.


78


Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului sã obtinã unele elemente probante pe baza cãrora sã tragã concluzii cu privire la diferite posturi si rubrici din situatiile financiare.

Pentru a-si putea exprima opinia, auditorul trebuie sã confirme cã situatiile financiare sunt în acord cu concluziile sale si cã ele reflectã corect deciziile conducerii întreprinderii si dau o imagine fidelã activitãtii si situatiei financiare a întreprinderii.

Examenul situatiilor financiare are ca obiect verificarea:

-faptului cã bilantul, contul de profit si pierdere si celelalte componente ale situatiilor financiare sunt coerente, concordã cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile si reglementãrilor în vigoare si tin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;

-faptului cã anexele comportã toate informatiile de importantã semnificativã asupra situatiei patrimoniale, financiare si rezultatelor obtinute.

Tehnicile de examinare a situatiilor financiare se sprijinã pe procedurile analitice prevãzute de ISA 520 si în mod deosebit pe:

-stabilirea ratiourilor obisnuite de analizã financiarã si compararea lor cu cele ale exercitiilor precedente si a sectorului de activitate;

-comparatiile între datele reiesite din situatiile financiare si datele anterioare, posterioare si previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare;

-compararea în procent fatã de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit si pierdere.

Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea si controlul concluzii lor trase în timpul examenului analitic efectuat în etapele anterioare.

Un obiectiv central al examinãrii situatiilor financiare îl constituie verificarea dacã acestea dau o imagine fidelã clarã si completã:

-pozitiei financiare (patrimoniului) întreprinderii, prin:

· tinerea corectã si la timp a contabilitãtii;

· existenta inventarierii patrimoniului, a corectei valorificãri a acesteia si a cuprinderii acestui rezultat în situatiile financiare;

· preluarea corectã în balanta de verificare a datelor din conturile sintetice si concordanta dintre acestea si conturile analitice;


79


· corecta efectuare a operatiilor legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social;

· corecta evaluare a elementelor patrimoniale conform reglementãrilor în vigoare;

· întocmirea bilantului contabil pe baza balantei de verificare a conturilor sintetice;

· corelarea datelor din anexe cu cele din bilant.

-rezultatelor financiare, prin:

. întocmirea contului de profit si pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare;

· stabilirea profitului net si a destinatiilor acestuia propuse adunãrii generale conform dispozitiilor legale.

- situatiei financiare, prin:

· existenta garantiilor pentru împrumuturile si creditele obtinute sau acordate de întreprindere;

· existenta suficientã a resurselor financiare.

În centrul preocupãrilor auditorului în aceastã etapã se aflã bilantul contabil al întreprinderii; în cadrul actiunilor de verificare a bilantului contabil, auditorul îsi divizeazã diligentele verificând si satisfacerea unor reguli generale si particulare.

Reguli generale:

Bilantul contabil este întocmit conform normelor contabile în vigoare, auditorul asigurându-se cã principiul prudentei si al continuitãtii activitãtii sunt respectate (în cazul încetãrii partiale sau totale a activitãtii se va tine seama de incidentele previzibile la închiderea exercitiului) iar principiul independentei exercitiului a fost aplicat.


80


Bilantul contabil este întocmit sub o formã comparativã, metodele de evaluare si prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dacã intervin modificãri, ele sã fie înscrise si justificate în anexã.

Elementele de activ si pasiv sunt evaluate separat fãrã sã se opereze compensatii.

Bilantul de deschidere corespunde cu bilantul de închidere al exercitiului precedent.

Auditorul procedeazã pentru fiecare cont la verificarea contabilã a credibilitãtii componentelor sale si ale soldului sãu.

regrupate în registrul inventar cantitativ si valoric, dupã caz. Auditorul procedeazã la o comparare între valorile de inventar furnizate de întreprindere, apreciind credibilitate a lor.

Reguli particulare:

Capitalurile poprii; auditorul verificã îuregistrarea în conturile capitalurilor proprii ale operatiilor aferente acestora, conform deciziilor adunãrilor generale.

Împrumuturi si datorii asimilate; auditorul cere sã i se comunice documentele care-i permit sã urmãreascã în detaliu operatiile respective.

Imobilizãri; auditorul verificã tinerea documentelor care permit sã se urmãreascã în detaliu operatiile aferente tuturor imobilizãrilor si amortizãrilor lor.

Stocuri si productie în curs de executie; auditorul cere sã i se prezinte situatia detaliatã si cifratã a stocurilor si a productiei în curs de executie, ca si pentru provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora întocmite la data închiderii exercitiului sau la o datã cât mai apropiatã. Auditorul obtine din partea conducerii întreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor si a productiei în curs. El se asigurã de conformitatea acestor metode cu regulile în vigoare si verificã aplicarea lor, prin sondaj.

Conturile de terti; auditorul cere sã i se remitã, dupã caz:

. balantele conturilor individuale asigurându-se de concordanta lor cu conturile generale, sintetice;


81


. un inventar al creantelor si datoriilor existente la finele exercitiului.

Datele de inventar ale elementelor de activ si pasiv sunt

Auditorul analizeazã, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terti plecând de la documentele si informatiile contabile pe care le are la dispozitia sa. El cere sã se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le gãseste necesare.

Conturile de provizioane: auditorul verificã constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare si înregistrarea în bilant sau anexe.

El se asigurã cã aceste provizioane sunt bine contabilizate tinând cont de riscurile si pierderile intervenite între data închiderii exercitiului si întocmirea bilantului sau între data întocmirii bilantului si data verificãrii acestuia de cãtre auditor.

Conturi de trezorerie: auditorul se asigurã cã întreprinderea întocmeste periodic o situatie comparativã a soldurilor fiecãrui cont de trezorerie din contabilitate si din extrasele de cont bancare; el controleazã aceste situatii comparative cel putin o datã pe an.

În legãturã cu rezultatul exercitiului, auditorul:

-examineazã unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele si onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, împrumutuile si creditele, declaratiile de impunere, contracte diverse si plãti fãcute în contul acestora;

-examineazã bazele de impozitare stabilite în materie de taxe si impozite asupra conturilor de venituri;

-examineazã, eventual cu conducerea întreprinderii, insuficientele si anomaliile constatate si propune, dacã e cazul, efectuarea înregistrãrilor corespunzãtoare în mãsura în care ele sunt justificate;

-examineazã situatia comparativã a diverselor conturi de venituri si cheltuieli, analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.

În legãturã cu anexele la situatiile financiare, auditorul examineazã informatiile furnizate de acestea, analizând în mod deosebit:


82


-evolutia conturilor prezentate de aceste anexe, mãsurile luate de conducerea întreprinderii sau propuse de aceasta;

-respectarea modului si metodelor de evaluare a posturilor din bilant si din contul de profit si pierdere;

-metodele utilizate pentru calculul amortizãrii si provizioanelor si fundamentarea lor.

CAPITOLUL VIEVENIMENTE POSTERIOARE INCHIDERII BILANTULUIStandardul International de Contabilitate (lAS) nr. lO stabileste tratamentul în

situatiile financiare a evenimentelor favorabile si nefavorabile care survin dupã data închiderii exercitiului, care pot fi de douã tipuri:

- evenimente care furnizeazã informatii în legãturã cu fapte care existau la data închiderii exercitiului; sunt acele evenimente care aduc o mai amplã confirmare a circumstantelor existente la data închiderii;

- evenimente care furnizeazã informatii bazate pe fapte survenite dupã data închiderii exercitiului; sunt evenimente care indicã circumstante noi, apãrute dupã data închiderii.

Standardul International de Audit (ISA) Nr. 560 stabileste obligatiile pentru auditor de a lua în considerare incidentele evenimentelor posterioare închiderii exercitiului, atât asupra situatiilor financiare cât si asupra raportului sãu, distingându-se trei etape:

1. Fapte descoperite pânã la data raportului de audit

Auditorul trebuie sã punã în lucru proceduri care urmãresc strângerea de elemente probante suficiente si adecvate care sã justifice faptul cã au fost identificate toate evenimentele care pot necesita ajustãri ale situatiilor financiare sau informatii suplimentare în anexe, pânã la data raportului sãu.

Procedurile menite sã identifice evenimentele care pot face obiectul unei ajustãri a situatiilor financiare sau unei informatii în anexe, vor fi puse în lucru la o datã cât mai apropiatã de data raportului de audit si vor cuprinde actiunile urmãtoare:


83


-examinarea facturilor de cumpãrãri, de vânzãri, a avizelor de expeditie sau a notelor de intrare-receptie ale perioadei posterioare închiderii exercitiului, pentru a verifica dacã operatiile respective nu sunt aferente exercitiului închis (controlul principiului independentei exercitiului);

-examinarea încasãrilor posterioare închiderii pentru a verifica reactivarea creantelor;

-cercetarea facturilor de vânzare posterioare încheierii pentru a se încredinta cã stocurile nu sunt evaluate la o sumã superioarã valorii lor de realizare sau invers;

-analiza procedurilor stabilite de conducerea întreprinderii pentru a se asigura cã evenimentele posterioare închiderii au fost bine identificate;

-consultarea proceselor verbale ale adunãrii generale a actionarilor, ale consiliului de administratie, ale comitetului de audit, ale comitetului de directie, care au avut loc dupã data închiderii exercitiului;

-analiza altor informatii financiare luate, previziuni de trezorerie si alte rapoarte ale conducerii întreprinderii;

-cereri, sau cereri suplimentare de informatii de la oficiul juridic sau de la avocatii întreprinderii în legãturã cu procesele pe rol;

-corespondenta înregistratã la conducerea întreprinderii în legãturã cu subiecte, cum ar fi:

. situatia actualã a unor elemente contabilizate pe baza unor date preliminare sau neconcludente;

· noi angajamente, împrumuturi, garantii acordate sau primite;

Când auditorul a luat cunostintã, dupã data raportului sãu dar înaintea publicãrii situatiilor financiare, de evenimente care riscã sã aibã o incidentã semnificativã asupra acestora, auditorul trebuie sã stabileascã dacã trebuie sã cearã cercetarea situatiilor financiare si sã discute aspectele în cauzã cu conducerea întreprinderii pentru a stabili mãsurile care se impun.


84


Dacã conducerea întreprinderii corecteazã situatiile financiare, auditorul va pune în lucru procedurile necesare si va furniza conducerii întreprinderii un alt raport de audit, în nici un caz data noului raport nu va putea fi anterioarã datei semnãrii sau aprobãrii situatiilor financiare si, în consecintã, procedurile mentionate mai sus se vor prelungi pânã la data noului raport de audit.

Dacã conducerea întreprinderii refuzã sã corecteze situatiile financiare iar auditorul considerã necesare aceste corecturi, el trebuie sã exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabilã; dacã raportul de audit apucase sã fie depus, auditorul cere conducerii întreprinderii sã nu publice, cãtre terti, situatiile financiare si raportul de audit iar, dacã aceasta decide totusi publicarea, auditorul va lua mãsurile adecvate pentru a evita ca tertii sã utilizeze raportul sãu.

· vânzãri de active realizate sau avu te în vedere;

· noi actiuni sau obligatiuni emise sau prevãzute a fi emise, proiecte de fuziune, sau alte cãi de restructurãri;

· active care fac obiectul unor pretentii de proprietate, distruse din diferite cauze (incendii, inundatii etc.);

· evolutia unor riscuri;

· alte evenimente care ar pune în discutii continuitatea exploatãrii.

Dacã, prin aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul descoperã cã evenimentele posterioare au o incidentã semnificativã asupra situatiilor financiare, el trebuie sã determine dacã acestea au fost corect avute în vedere si au fãcut obiectul unei informatii corespunzãtoare în notele anexe la situatiile financiare.

Când un subgrup, filialã sau sucursalã face obiectul unui audit din partea altui auditor, auditorul va examina procedurile acestui alt auditor referitoare la evenimentele posterioare, precum si necesitatea de a-l informa de data prevãzutã pentru semnarea propriului sãu raport de audit.

2. Fapte descoperite dupã data raportului de audit, dar înaintea publicãrii situatiilor financiare

Auditorul nu este tinut sã aplice proceduri sau sã facã investigatii referitoare la situatiile financiare, dupã data raportului de audit.


85


Conducerea întreprinderii, însã, trebuie sã informeze auditorul asupra evenimentelor survenite între data raportului de audit si data publicãrii situatiilor financiare si care sunt susceptibile sã aibã o influentã asupra acestora.

3. Fapte descoperite dupã publicarea situatiilor financiare

Dupã publicarea situatiilor financiare auditorul nu este tinut sã procedeze la vreo investigatie.

Dacã însã auditorul a luat cunostintã, dupã publicarea situatiilor financiare, de existenta unui eveniment care, dacã ar fi fost cunoscut la data semnãrii raportului sãu, l-ar fi condus la modificarea opiniei, el trebuie sã stabileascã dacã este cazul corectãrii situatiilor financiare si sã discute aspectele respective cu conducerea întreprinderii.

În cazul în care conducerea întreprinderii corecteazã situatiile financiare, auditorul va controla mãsurile luate de conducerea întreprinderii pentru a se asigura cã toate persoanele care sunt în posesia situatiilor financiare nemodificate au luat cunostintã de corectarea acestora si va întocmi un nou raport de audit asupra situatiilor financiare. Acest nou raport de audit trebuie sã cuprindã un paragraf de observatii fãcând trimitere la o notã anexã la situatiile financiare care cuprinde motivele corectiei situatiilor financiare publicate anterior. Data noului raport de audit nu va fi anterioarã celei de aprobare a situatiilor financiare corectate.

În cazul în care conducerea întreprinderii nu ia mãsurile necesare pentru a se asigura cã toate persoanele care au în posesie situatiile financiare si raportul de audit publicate anterior au fost corect informate de situatie si nu corecteazã situatiile financiare chiar dacã auditorul a solicitat corectarea, auditorul va face cunoscut conducerii întreprinderii cã va lua toate mãsurile pentru a evita ca tertii sã utilizeze raportul sãu de audit.

Nu este necesarã corectarea situatiilor financiare si stabilirea unui nou raport de audit atunci când situatiile financiare ale exercitiului urmãtor sunt pe punctul de a fi publicate, cu conditia ca o informatie corespunzãtoare despre situatia existentã sã fie furnizatã în notele anexate la aceste situatii financiare.

CAPITOLUL VIIUTILIZAREA LUCRÃRILOR AL TOR PROFESIONISTI

1. Utilizarea lucrãrilor unui alt auditor

Standardul International de Audit (ISA) nr. 600 stabileste procedurile si principiile fundamentale si modalitãti le lor de aplicare referitoare la utilizarea de cãtre


86


un auditor, în cadrul unei misiuni de audit de bazã, la o entitate a lucrãrilor realizate de cãtre un alt auditor, asupra situatiilor financiare ale unuia sau mai multor sub-grupuri incluse în situatiile financiare ale acelei entitãti. El nu se aplicã în cazul când doi sau mai multi auditori sunt numiti coauditori si nici relatiilor auditorului cu auditorul precedent.

Când auditorul principal utilizeazã lucrãrile unui alt auditor, auditorul principal trebuie sã determine incidenta acestor lucrãri asupra propriului sãu audit.

Auditorul principal este auditorul responsabil de examenul situatiilor financiare ale unei entitãti care includ conturile unuia sau mai multor subgrupuri auditate de un alt auditor. Expresia alt auditor, desemneazã auditorul - altul decât auditorul principal responsabil de examenul informatiilor financiare ale unui subgrup, incluse în situatiile financiare auditate de cãtre auditorul principal.

Hxpresia subgrup desemneazã o subdiviziune, sucursalã, filialã, societate în participatiune, societate afiliatã sau orice altã entitate a le cãrei situatii financiare sunt incluse în situatiile financiare audilate de cãtre auditorul principal.

a) Acceptarea misiunii de auditor principal Auditorul trebuie sã stabileascã dacã participarea sa la lucrãIlll' de audit pe ansamblu este suficientã pentru a-i permite sã actio11I"/l' ca auditor principal; pentru aceasta el va lua în consideratie:

-importanta pãrtii din situatiile financiare care fac obiectul auditãrii;

-nivelul sãu de cunoastere a activitãtilor sub grupurilor;

-riscul de anomalii semnificative în situatiile financiare ale sub grupurilor auditate de alt auditor;

-punerea în lucru de proceduri complementare cu privire la subgrupurile auditate de alt auditor care îi vor permite sã participe în mod semnificativ la audit.

b) Proceduri puse în lucru de cãtre auditorul principal

Principalele proceduri specifice sunt:

-evaluarea competentei profesionale a altui auditor. Printre sursele de informatii disponibile pentru evaluarea acestei competente pot fi: înscrierea sa ca membru al aceluiasi organism profesional, apartenenta sa la un anume cabinet, la o retea de firme, precum si informatii cuIe se de la alti auditori, bãnci sau întretineri directe cu acel alt auditor;


87


-obtinerea de elemente probante care dovedesc cã lucrãrile acelui alt auditor rãspund obiectivelor auditorului principal în cadrul misiunii sale de audit. Auditorul principal va informa pe acest alt auditor în legãturã cu:

· obligatiile de independentã; va solicita o declaratie scrisã care sã ateste respectarea acestor obligatii;

· coordonarea lucrãrilor si a raportãrilor, modalitãtile de coordonare vor fi definite în etapa de planificare a auditului;

· obligatiile contabile, de control si de raportare, obtinând o declaratie scrisã în legãturã cu respectarea acestora.

-întretinerea cu privire la procedurile de audit puse în operã, obtinerea unui rezumat scris al procedurilor aplicate de cãtre alt auditor sau consultarea dosarelor de lucru ale altui auditor.

Cunoscând contextul în care auditorul principal va folosi lucrãrile sale, celãlalt auditor trebuie sã coopereze cu auditorul principal de exemplu, acest alt auditor va aduce la cunostinta auditorului principal orice aspect al activitãtii sale care nu se poate realiza conform modalitãtilor stabilite; la rândul sãu, celãlalt auditor va fi informat despre orice problemã apãrutã în activitatea auditorului principal care poate avea o incidentã importantã asupra propriei sale activitãti.

2. Examenul lucrãrilor auditorului intern

Standardul International de Audit (ISA) nr. 610 stabileste procedurile si principiile fundamentale precum si modalitãtile lor de aplicare referitoare la examenul de cãtre auditor a lucrãrilor efectuate de auditorul intern al întreprinderii.

Auditorul trebuie sã analizeze activitãtile auditorului intern si incidentele potentiale asupra procedurilor de audit ale sale.

Auditorul intern, fãcând parte din structurile întreprinderii, are printre obiectele sale examenul, evaluarea si controlul pertinentei si eficacitãtii sistemelor contabile si de control intern; anumite aspecte ale lucrãrilor sale pot fi utile auditorului extern.

Printre activitãtile auditorului intern care pot fi utile auditorului extern se pot mentiona:

-examenul sistemelor contabile de control intern;


88


-examenul informatiilor financiare si de gestiune;

-evaluarea costurilor, rentabilitatea si eficienta unor tranzactii si operatiuni;

-examenul modului de respectare a textelor legislative precum si al politicilor si directivelor stabilite de conducerea întreprinderii.

Anumite mijloace puse în lucru pentru atingerea obiectivelor de mai sus sunt similare iar anumite considerente ale auditului intern pot fi utile pentru a defini natura, calendarul si întinderea procedurilor de audit extern.

Auditorul extern are obligatia sã obtinã o cunoastere suficientã a activitãtilor auditului intern pentru a planifica si aborda în mod eficient auditul; el poate constata cã lucrãri ale auditului intern, permit modificarea naturii si calendarului auditului si reducerea întinderii procedurilor puse în lucru de cãtre auditorul extern, sau el poate trage concluzia cã aceste lucrãri nu vor avea nici o incidentã asupra procedurilor de audit extern.

În evaluarea lucrãrilor auditorului intern, auditorul extern va tine seama de urmãtoarele criterii:

statutul auditorului intern în cadrul întreprinderii; situatia idealã constã în faptul cã auditorul intern raporteazã asupra muncii sale esalonului de conducere cel mai înalt din întreprindere si nu primeste nici o altã sarcinã executivã sau de conducere în cadrul întreprinderii;

natura si întinderea lucrãrilor de audit intern efectuate; auditorul extern va verifica dacã conducerea întreprinderii exercitã o influentã asupra recomandãrilor auditorului intern;

3. Utilizarea lucrãrilor unui expert

Standardul International de Audit (ISA) nr. 620 stabileste procedurile si principiile fundamentale si modalitãtile lor de aplicare în cazul utilizãrii lucrãrilor unui expert ca si elemente probante.

Prin expert se întelege o persoanã sau un cabinet care posedã competente, cunostinte si o experientã specificã într-un domeniu specific, altul decât cel care presupune cunostinte de contabilitate si audit.

Expertul poate fi angajat de cãtre întreprindere, angajat de cãtre auditor, salariat al întreprinderii sau salariat al auditorului.


89


În primul rând auditorul trebuie sã reuneascã elemente probante suficiente si adecvate care sã demonstreze cã pot fi utilizate lucrãrile unui anume expert în cadrul misiunii sale de audit.

Utilizarea lucrãrilor unui expert se face în urmãtoarele situatii:

-evaluarea anumitor active: clãdiri, constructii, terenuri, echipamente, opere de artã, pietre pretioase;

-evaluarea stãrii fizice a unor active precum minereuri, zãcãminte, resurse petroliere sau stabilirea duratei de viatã rãmasã a unor active corporale;

-evaluãri actuariale;

-evaluarea stadiului de avansare în realizarea fizicã a unor produse sau lucrãri de constructii;

-avize juridice în ce priveste interpretarea unor acorduri, statute sau reglementãri.

Când are în vedere sã foloseascã lucrãrile unui expert, auditorul trebuie sã tinã cont de:

-caracterul semnificativ al elementului respectiv din situatiile financiare;

-riscul de eroare datorat naturii si complexitãtii elementului respectiv din situatiile financiare;

-competentele tehnice; pregãtirea tehnicã adaptatã si o experientã ca auditor intern;

-organizarea profesionalã; planificarea, supravegherea, controlul si documentarea corectã a lucrãrilor, existenta manualelor de audit, programalor de lucru si a dosarelor de lucru corespunzãtoare.

- volumului si calitãtii altor elemente probante disponibile.

În al doilea rând auditorul trebuie sã verifice competenta profesionalã a expertului: calificãrile profesionale, diplome, înscrierea ca membru Într-un organism profesional, experienta si reputatia sa în domeniul în care se intentioneazã a fi folosit.


90


În al treilea rând auditorul trebuie sã evalueze obiectivitatea expertului. Riscul unei lipse de obiectivitate este mai ridicat în cazul expertului angajat al întreprinderii si al expertului legat într-un fel sau altul de întreprinderea auditatã.

În al patrulea rând auditorul trebuie sã strângã elemente probante suficiente si adecvate care sã demonstreze cã întinderea lucrãrilor expertului rãspunde obiectivelor auditului. Aceasta se poate realiza examinând instructiunile scrise date de cãtre întreprindere expertului, instructiuni care se pot referi la teme precum:

obiectivele si întinderea lucrãrilor expertului;

- o descriere generalã a problemelor specifice care vor fi tratate în raportul expertului;

- conditiile de acces ale expertului la informatii;

- confidentialitatea informatiilor despre întreprindere;

- informatii referitoare la ipotezele si metodele de lucru pe care le va folosi expertul.

Auditorul trebuie sã stabileascã dacã lucrãrile expertului pot constitui un element probant cu privire la aprecierea criteriilor ce trebuiesc îndeplinite de situatiile financiare; el va stabili în mod deosebit dacã rezultatele la care a ajuns expertul au fost corect luate în seamã la elaborarea situatiilor financiare; dacã el va stabili cã lucrãrile expertului nu permit reunirea elementelor probantc, poate angaja un alt expert sau va emite o opinie calificatã.

Când auditorul nu modificã raportul sãu, el nu trebuie sa facã mentiune de utilizarea lucrãrilor expertului.

CAPITOLUL VIII

ALTE LUCRARI NECESARE ÎNCHEIERII MISIUNII

1. Chestionarul sfârsitului lucrãrilor

Într-o bunã practicã de audit este necesarã utilizarea unui chestionar al sfârsitului lucrãrilor care sã permitã asigurarea cã toate elementele necesare formulãrii opiniei asupra bilantului contabil au fost reuni te, cã normele au fost respectate si cã dosarele de lucru sunt complete.


91


Chestionarul sfârsitului lucrãrilor, fiind un document intern al auditorului, poate contine mai multe sau mai putine întrebãri în functie de mãrimea, structura si experienta cabinetului de audit, de natura misiunii, si dacã este primul audit sau clientul este mai vechi.

Întrebãrile din chestionar trebuie sã recapituleze toate lucrãrile ce trebuie efectuate potrivit standardelor normelor de audit si procedurilor interne ale cabinetului si se pot grupa dupã cum ur-meazã:

- întinderea lucrãrilor;

- delegarea lucrãrilor cãtre membrii echipei si supervizarea activitãtii lor;

- continutul bilantului contabil;

- raportãrile;

- comunicãrile cu conducerea întreprinderii;

- latura administrativã.

Acest chestionar va servi la elaborarea notei de sintezã a misinii.

2. Notã de sintezã

-problemele tehnice întâlnite si maniera în care au fost rezolvate;

-punctele în suspensie care necesitã primirea unei informatii complementare;

-domeniile care necesitã o luare de pozitie si o decizie finalã a auditorului;

-o listã a modificãrilor propuse, evidentiindu-le pe cele care au fost contabilizate si separat pe cele care încã nu au fost acceptate de întreprindere.

Poate fi utilã, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al evenimentelor semnificative care au marcat viata întreprinderii în timpul exercitiului ca, de exemplu:

-evolutia principalelor elemente din situatiile financiare;

-produse (activitãti) noi;


92


-schimbãri în strategia întreprinderii.

Pentru a exprima opinia sa privind bilantul contabil, auditorul trebuie sã examineze si sã aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia globalã care rezultã din aceastã examinare si din aceastã apreciere permite auditorului sã se asigure cã:

-situatiile financiare au fost pregãtite pe baza unor metode contabile acceptabile si aplicate în mod permanent;

-situatiile financiare sunt conforme dispozitiilor legale si regulamentare în vigoare;

-imaginea datã de ansamblul situatiilor financiare corespunde cu cunoasterea generalã pe care o are auditorul despre întreprindere;

-toate punctele semnificative care contribuie la o bunã prezentare a situatiilor financiare au fost corect mentionate.

Informatiile colectate si lucrãrile efectuate, de la cunoasterea întreprinderii pânã la controlul conturilor, se vor clasa în dosare de lucru.

Pentru a permite auditorului sã-si facã o pãrere definitivã asupra situatiilor financiare, este util sã-si stabileascã o "notã de sintezã" care recapituleazã toate punctele importante ale lucrãrii, care pot avea o incidentã asupra deciziei finale.

Nota de sintezã este stabilitã pe o foaie de lucru care presupune:-o referire la foaia de lucru în care punctul retinut ca important este dezvoltat;

-o descriere sumarã a punctului respectiv;

-pozitia auditorului (punctul sãu de vedere).

Descrierea punctelor respective se va referi la toate elemclI tele importante ale desfãsurãrii lucrãrilor si în special la:

3. Scrisoarea de afirmare

Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor, internã sau externã si de natura lor vizualã, scrisã sau oralã. Desi fiabilitatea elementelor probante este


93


subordonatã circumstantelor în care sunt obtinute, aceasta poate fi evaluatã tinând seama de urmãtoarele grade de fiabilitate:

-elementele probante externe (de exemplu, confirmarea obtinutã de la un tert) sunt mai fiabile decât elementele probante interne;

-elementele probante interne sunt mai fiabile atunci când controlul intern care se referã la ele este satisfãcãtor;

-elementele probante obtinute chiar de auditor sunt mai fiabile decât cele care-i sunt furnizate de întreprindere;

-elementele probante materializate de un document sau o confirmare scrisã sunt mai tiabile decât afirmatiile verbale.

Auditorul trebuie sã obtinã dovada cã cei care conduc întreprinderea recunosc responsabilitatea lor în întocmirea bilantului contabil pe care l-au hotãrât si aprobat. Aceastã dovadã poate fi obtinutã pornind de la:

-procesele verbale ale sedintelor si deliberãri lor consiliului de administratie (directie) în care auditorul a prezentat concluziile generale ale auditului, sau prin obtinerea:

. unei scrisori de afirmare; sau

. unei copii de pe situatiile financiare semnatã de conducerea întreprinderii.

În cursul unui audit, conducãtorii formuleazã numeroase afirmatii pentru auditor, spontan sau ca rãspuns la întrebãri precise.

Când aceste afirmatii se referã la puncte semnificative ale bilantului contabil, auditorul trebuie:

-sã caute, pornind de la surse interne sau externe întreprinderii, elemente probante care sã confirme aceste afirmatii;

-sã aprecieze dacã afirmatiile primite de la conducãtorii întreprinderii par a fi rezonabile si coerente cu celelalte elemente probante obtinute din alte surse;

-sã aprecieze dacã autorii acestor afirmatii pot fi considerati a fi bine informati asupra punctelor în cauzã.

Atunci când o afirmatie primitã de la un conducãtor este contrazisã de un alt element probant, auditorul trebuie sã caute explicatia pentru aceasta si, dacã este cazul, sã repunã în cauzã fiabilitatea ansamblului afirmatiilor primite.


94


Afirmatiile primite de la conducãtori nu se pot substitui altor elemente probante pe care auditorul le poate obtine. Cu titlu de exemplu, afirmatiile conducãtorilor referitoare la costul de achizitie a unui element al activului nu se substituie elementelor probante pe care auditorulle poate obtine în mod obisnuit. Chiar dacã auditorul a primit o afirmatie a conducãtorilor, va exista o limitare a întinderii misiunii sale, dacã el se aflã în imposibilitatea de a obtine elemente probante suficiente care, dupã el, ar trebui sã existe.

În unele cazuri, o afirmatie primitã de la conducãtori poate constitui singurul element probant pe care auditorul îl poate obtine în mod rezonabil. Cu titlu de exemplu, auditorul nu se asteaptã, în mod necesar, sã obtinã alte elemente probante decât cele rezultând dintr-o afirmatie a conducãtorilor, pentru a confirma intentiile acestora de a pãstra o participare în vederea realizãrii unei plus valori pe termen lung. Astfel, în mãsura în care auditorul obtine în scris confirmarea unei asemenea afirmatii, nu va exista limitare la întinderea misiunii sale.

Auditorul poate consemna în foile sale de lucru proba afirmatiilor primite de la conducãtori, efectuând o sintezã a convorbirilor sale obtinând o scrisoare de afirmare, care poate îmbrãca forma:

-fie a unei scrisori emanând de la conducãtori;

-fie a unei scrisori a auditorilor amintind termenii afirmatii verbale primite de la conducãtori, recunoscute cum se cuvine si confirmate de ei.

Posibilitatea unor neîntelegeri între auditor si conducãtori este redusã atunci când acestia din urmã confirmã în scris afirmatii orale. În plus, este cazul sã se obtinã o scrisoare care sã confirme afirmatiile verbale primite cu privire la elementele semnificative ale situatiilor financiare, pentru care auditorul nu se poate astepta in mod rezonabil sã obtinã elemente probante suficiente. Punctele ('are pot face obiectul unei scrisori de afirmare sau a unei cereri de confirmare de cãtre auditor figureazã în exemplu de scrisoare arãtat in anexe.

Când este cerutã conducãtorilor, scrisoarea de afirmare trebuie sã fie adresatã auditorului, sã cuprindã informatiile cerute si sã fie regulamentar datatã si semnatã.

Dacã conducãtorii refuzã sã ateste printr-o scrisoare de afirmare afirmatiile pe care auditorulle considerã necesare, acest refuz va constitui o limitare a întinderii lucrãrilor sale. Într-un asemenea caz, auditorul va trebui sã repunã în cauzã încrederea acordatã celorlalte afirmatii primite de la conducãtori si sã se întrebe dacã acest refuz poate avea o altã incidentã asupra raportului sãu.

Dacã conducãtorii refuzã sã confirme în scris o afirmatie verbalã, acest refuz va constitui o limitare a întinderii lucrãrilor auditorului, exceptând cazul când el este


95


convins cã existã motive fondate si acceptabile pentru acest refuz si cã se poate sprijini pe afirmati a verbalã.

Scrisoarea de afirmare permite:

-clarificarea rãspunderilor ce revin conducãtorilor întreprinderii si auditorului;

-înstiintarea conducerii întreprinderii asupra modului de influentare a situatiilor financiare de cãtre informatiile pe care numai ea le detine.

Aceastã scrisoare de afirmare nu înlocuieste procedurile de verificare ce trebuie efectuate de cãtre auditori.

CAPITOLUL IX

RAPORTUL DE AUDIT

1. Rolul raportului de audit

Standardul International de Audit (ISA) nr. 700 stabileste procedurile si principiile fundamentale si modalitãtile lor de aplicare cu privire la forma si continutul raportului auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situatiilor financiare ale unei entitãti (misiunea de bazã). Cele mai multe din prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise si în cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de bazã.

Raportul de audit are un triplu rol:

-instrument de comunicare cu utilizatorii situatiilor financiare emise de entitatea auditatã, respectiv cu publicul, precum si cu actionarii pentru decizii economice;

-instrument de confirmare a încrederii publicului si actionarilor în situatiile financiare prezentate de o entitate;

-instrument de identificare a responsabilitãtilor pentru auditor si pentru conducerea entitãtii auditate.

Rãspunderea conducerii entitãtii auditate se referã la întocmirea si prezentarea situatiilor financiare.

Responsabilitãtile auditorului sunt de 3 naturi:


96


- responsabilitatea de bazã; pentru opinia sa în legãturã cu situatiile financiare auditate;

-responsabilitãti secundare care au urmãtoarele caracteristici: rezultã din texte de legi, reglementãri diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesitã tehnici si proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de bazã; nu presupune exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicitã ca, de exemplu, rãspunsul la obligatia legalã de verificare dacã registrele contabile au fost tinute corect si la zi).

-responsabilitãti aditionale care au urmãtoarele caracteristici: rezultã din texte de legi si alte reglementãri, pot fi abordate tehnici si proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de bazã; presupun exprimarea în mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integratã în raportul de audit (în cuprins sau în anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementãri specifice (piata de capital, bãnci, asigurãri etc.) sau raportul asupra controlului intern.

2. Continutul raportului de audit

Raportul de audit trebuie sã continã:

-relatia contractualã de executare a misiunii de audit;

-observatiile reiesite din diverse verificãri;

-informatiile a cãror mentiune în raport este prevãzutã expres de lege;

-oferirea garantiei pentru actionari si terti cã un personal calificat a obtinut asigurarea cã situatiile financiare oferã o imagine fidelã, clarã si completã pozitiei financiare, performantelor si situatiei financiare generale a întreprinderii;

-mentiune a cã situatiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit.

Din raportul de audit trebuie sã rezulte în mod clar:

-mentionarea responsabilitãtilor pentru auditor si pentru conducerea întreprinderii;

-descrierea obiectivelor si natura misiunii de audit;

-situatiile care fac sã aparã incertitudini;


97


-natura si locul observatiilor în raport.

3. Opinia auditorului

Într-o misiune de audit de bazã existã douã forme de exprimare a opiniei asupra situatiilor financiare care au aceeasi valoare:

"dau o imagine fidelã" sau ".... prezintã în mod sincer în toate aspectele lor semnificative ...".

Existã 4 tipuri de opinie:

-opinia fãrã rezerve;

-opinia cu rezerve;

-opinia defavorabilã;

-imposibilitatea de a exprima o opinie.

4. Situatii care conduc la formularea altei opinii decât opinia fãrã rezerve

De fiecare datã când auditorul emite un raport, altul decât un raport fãrã rezervã, el trebuie sã includã în raportul sãu o descriere clarã a tuturor motivelor care justificã decizia sa si, de fiecare datã când poate, sã cifreze (sã estimeze) incidenta posibilã asupra situatiilor financiare. Aceste informatii trebuie sã fie date, de preferintã într-un paragraf distinct care sã preceadã pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie si pot, de asemenea, sã facã trimitere la o notã anexã mai aprofundatã.

4.1. Dezacorduri cu conducerea întreprinderii privind principiile si metodele contabile

Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o iregularitate contabilã pe care conducerea întreprinderii refuzã sã o corecteze. Acest dezacord poate fi important si sã influenteze certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacorduri privind:

-o insuficienta provizioanelor pentru deprecierile de stocuri si creante;


98


-o stocuri supraevaluate sau subevaluate datoritã unor erori în calculul costurilor productiei sau în determinarea mãrimii stocului (cantitãtilor);

-o nerespectarea principiului independentei exercitiului;

-o neluarea în considerare a evenimentelor posterioare care confirrnã sau infirmã o situatie existentã la data închiderii exercitiului;

-o neluarea în considerare a principiului prudentei prin supraevaluarea activelor;

-o erori în clasarea terti lor (clienti incerti mentinuti ca clienti obisnuiti).

Auditorul certificã "cu rezervã" atunci când iregularitatea este semnificativã, dar importanta ei nu este suficientã pentru a considera cã situatiile financiare nu sunt corecte si sincere si cã nu dau o imagine fidelã asupra pozitiei si situatiei financiare precum si rezultatului exercitiului.

Oricare ar fi natura neregularitãtilor, auditorul îsi prezintã în raport opinia, precizând:

- natura dezacordului;

- postul si suma respectivã;

- influenta asupra rezultatului net.

4.2. Limitarea întinderii lucrãrilor

Limitarea întinderii lucrãrilor constã în imposibilitatea auditorului de a folosi mijloacele pe care le-ar considera necesare si, în special pentru obtinerea elementelor probante.

O limitare a întinderii lucrãrilor poate fi impusã de client auditorului prin clauzele contractului care pot preciza ca auditorul sã nu aplice o anumitã procedurã de audit, desi acesta o considerã necesarã.

Limitele pot fi:

-impuse de împrejurãri; de exemplu, semnarea contractului de prestãri de servicii dupã încheierea exercitiului a împiedicat auditorul sã asiste la inventarierea fizicã si nu s-a putut asigura de realitatea stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control;


99


-impuse de conducerea întreprinderii; de exemplu, conducerea refuzã auditorului adresarea cererilor de confirmare a soldurilor, în timp ce el considerã aceasta esential. Insuficienta onorariilor este un alt mod de a limita controalele.

Acest tip de limitãri ar trebui sã fie rar: el constituie o piedicã în exercitarea lucrãrilor.

De asemenea, absenta controlului intern poate constitui o limitare la controlul exhaustivitãtii înregistrãrilor si a fiabilitãtii lor.

Auditorul lucreazã prin sondaje al cãror volum este în functie de calitatea controlului intern.

În functie de importanta relativã a limitelor, auditorul va formula o rezervã sau se va afla în imposibilitatea de a certifica situatiile financiare.

Într-un paragraf situat înaintea exprimãrii opiniei, auditorul indicã:-împrejurãrile care l-au împiedicat sã foloseascã diligentele considerate utile;

-imposibilitatea obtinerii elementelor probante suficiente prin alte mijloace de control;

-suma posturilor din situatiile financiare influentatã de limitãri ale întreprinderii auditului.

4.3. Incertitudini asupra estimãrilor contabile

În anumite împrejurãri, conducerea întreprinderii nu dispune de informatiile suficiente pentru a transpune o situatie în bilantul contabil, de exemplu, sau poate lua o decizie pe baza unor informatii insuficiente. De exemplu: în momentul semnãrii raportului de audit, existã riscuri privind anumite operatii care nu pot fi provizionate, sau a cãror sumã nu poate fi provizionatã cu o aproximatie rezonabilã, deoarece:

-suma lor este nesigurã sau necunoscutã;

-probabilitatea realizãrii este nesigurã.


100


Fie cã riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut obtine elemente probante suficiente pentru a justifica suma provizionatã sau absenta constituirii provizionului. Acesta este un caz particular de limitare a modalitãtii de obtinere a elementelor probante.

Atunci când incidenta eventualã este semnificativã, dar nu suficientã pentru a respinge ansamblul situatiilor financiare, auditorul certificã cu rezervã. Când incertitudinea are o importantã prin a cãrei realizare poate readuce în discutie ansamblul situatiilor financiare, auditorul mentioneazã cã nu este în mãsurã sã acorde certificarea.

În paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se vor preciza toate elementele de informare asupra incertitudinii:

-natura riscului;

-postul sau posturile bilantului contabil, influentate;

-valoarea maximã a riscului când se cunoaste, sau faptul cã nu poate fi precizat;

-incapacitatea în care se aflã de a putea determina evolutia incertitudinii si a evalua consecintele eventuale ale acestei situatii.

4.4. Caz particular: continuitate a activitãtii

Existenta incertitudinii despre continuitatea activitãtii sau când ea este definitiv compromisã determinã auditorul sã examineze dacã transpunerea contabilã a acestei situatii este conformã principiului continuitãtii exploatãrii si apreciazã, dupã caz, consecintele pe care sã le înscrie în raportul sãu.

5. Elementele de bazã ale raportului de audit

Raportul unei misiuni de audit de bazã trebuie sã continã În mod obligatoriu urmãtoarele elemente de bazã: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinzând natura si intinderea lucrarilor de audit,paragraful opiniei ,semnatura,adresa si data raportului.

5.1. Titlul raportului

Raportul de audit trebuie sã poarte un titlu precis. De recomandat sã se foloseascã titlul de "Raportul auditorului independent" pentru a-l distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane.


101


5.2. DestinatarulRaportul de audit trebuie sã fie adresat destinatarului corespunzãtor, în functie de

circumstantele ce caracterizeazã misiunea si obligatiile legale. În mod obisnuit, raportul se adreseazã fie actionarilor, fie consiliului de administratie al unitãtii, ale cãrei situatii financiare au fost auditate.

5.3. Paragraful introductivAcest paragraf cuprinde identificarea situatiilor financiare auditate precum si o

mentiune a responsabilitãtilor conducerii entitãtii auditate si ale auditorului.Raportul de audit trebuie sã identifice situatiile financiare ale entitãtii, care au

fãcut obiectul auditului, cât si data si perioada acoperite prin aceste documente.Raportul trebuie sã mentioneze cã situatiile financiare sunt în sarcina

(responsabilitatea) conducerii entitãtii si cã responsabilitatea auditorului este ca, pe baza auditului efectuat, sã exprime o opinie asupra acestor situatii financiare.

Situatiile financiare constituie reprezentarea faptelor de cãtre conducere. Pregãtirea lor presupune cã directi unea face estimãri contabile si aduce judecãti care au o incidentã semnificativã, cã ea stabileste principiile si metodele contabile potrivite, care trebuie sii fie utilizate pentru pregãtirea situatiilor financiare. Dimpotrivã,responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situatii financiare, încât sã poatã exprima asupra acestora o opinie.

Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmãtoare:"N oi am procedat la auditarea situatiilor financiare ale societãtii "X", încheiate la

31 decembrie 200., asa cum sunt prezentate în anexele la prezentul Raport. Aceste situatii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entitãtii. Responsabilitatea noastrã este, ca pe baza auditului nostru, sã exprimãm o opinie asupra acestor conturi anuale".

5.4. Un paragraf prezentând întinderea lucrãrilor si natura unei lucrãri de audit

Acest paragraf cuprinde referentialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internationale de Audit sau norme si practici nationale, precum si descrierea lucrãrilor de cãtre auditor.


102


Raportul auditorului trebuie sã descrie întinderea lucrãrilor de audit, indicând cã ele au fost îndeplinite conform Standardelor Internationale de Audit sau conform normelor sau practicilor nationale.

"Întinderea lucrãrilor" dã posibilitatea pentru auditor sã punã în operã procedurile de audit judecate ca necesare în conditiile concrete date. Cititorul are în fapt nevoie sã se asigure cã auditul a fost fãcut conform normelor si practicilor în materie; dacã aceasta nu rezultã în mod clar, se presupune cã normele si practicile utilizate sunt cele din tara indicatã prin adresa auditorului.

Raportul trebuie sã precizeze cã auditul a fost planificat si executat de o manierã care sã asigure în mod rezonabil cã situatiile financiare nu comportã anomalii semnificative.

Raportul de audit trebuie sã descrie auditul, ca presupunând:

-examenul, pe bazã de sondaje, a elementelor probante care justificã sumele si informatiile continute în situatiile finanCIare;

-evaluarea principiilor si metodelor contabile folosite pentru elaborarea situatiilor financiare;

-evaluarea estimãrilor semnificative fãcute de conducere pentru a stabili situatiile financiare;

-revederea prezentãrii de ansamblu a situatiilor financiare.

5.5. Un paragraf al opiniei

Raportul de audit trebuie sã prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a sti dacã situatiile financiare dau o imagine lidelã pozitiei, situatiei financiare si rezultatelor obtinute (sau prelinlã în mod sincer în toate aspectele lor semnificative) în acord cu referintele contabile si, dacã e cazul, dacã ele sunt conforme prevederilor legale.

Termenii utilizati pentru exprimarea opiniei auditorului sunt , »dau () imagine fidelã" sau "prezintã în mod sincerîn toate aspectele lor semnificative".

Aceste douã formulãri semnificã, între altele, cã auditorul nu ia în considerare decât elementele semnificative privind situatiile financiare.

5.5.1. Opinia fãrã rezerve (curatã)


103


"Dupã pãrerea noastrã, conturile anuale dau o imagine fidelã (sau prezintã în mod sincer, în toate aspectele lor semnificative), pozitiei si situatiei financiare a societãtii la 31 decembrie 2000 precum si rezultatelor acestor operatii si fluxurilor de trezorerie pentru exercitiul închis la aceastã datã, în conformitate cu normele internationale (sau nationale) de contabilitate".

5.5.2. Opinia fãrã rezerve dar cu un paragraf de observatii

În unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adãugând un paragraf de observatii al cãrui obiectiv este de a lãmuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manierã detaliatã în anexã. Adãugarea unui astfel de paragraf nu afecteazã opinia auditorului; aceasta se situeazã de preferintã dupã paragraful de opinie si precizeazã, în general, cã acesta nu constituie o rezerva.

5.5.3. Opinia cu rezerve

Rezervele se prezintã înaintea paragrafului de opinie. În astfel de cazuri, paragraful opiniei se formuleazã astfel:

Exemplu de rezerve datorate limitãrii întinderii lucrãrilor: "N oi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie ...., cãci noi am fost desemnati auditori ulterior acestei date. Tinând seama de natura documentelor contabile ale societãtii, noi am putut controla cantitãtile prin alte proceduri.

Dupã pãrerea noastrã, cu exceptia incidentei ajustãrilor care ar fi putut fi necesare, dacã noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitãtilor, situatiilor financiare dau o imagine fidelã pozitiei si situatiei financiare a societãtii la 31 decembrie ...., cât si contului de profit si pierdere pentru exercitiul încheiat la aceastã datã si sunt conforme cu prevederile legale si statutare".

5.5.4. Imposibilitatea exprimãrii unei opinii

O astfel de opinie datoratã limitãrii întinderii lucrãrilor se poate prezenta astfel:"Noi nu am fost în mãsurã sã asistãm la inventarul fizic, nici sã procedãm la

confirmarea directã a conturilor de clienti, din cauza limitãrii întinderii lucrãrilor noastre, impusã de cãtre directiune.

A vând în vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimãm opinia asupra conturilor anuale."

5.5.4. Imposibilitatea exprimãrii unei opinii


104


O astfel de opinie datoratã limitãrii întinderii lucrãrilor se poate prezenta astfel:"Noi nu am fost în mãsurã sã asistãm la inventarul fizic, nici sã procedãm la

confirmarea directã a conturilor de clienti, din cauza limitãrii întinderii lucrãrilor noastre, impusã de cãtre directiune.

A vând în vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimãm opinia asupra conturilor anuale."

5.5.5. Opinia defavorabilã

O astfel de opinie datoratã de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se poate prezenta astfel:

Astfel, cum este explicat în nota "X", nu s-au constatat amortismente în situatiile financiare. Aceastã practicã nu este, în opinia noastrã, în acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat în active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear si a unei cote de .... pentru clãdiri si ... pentru utilaje, trebuia sã se ridice la suma de ..., pentru exercitiul încheiat

5.6. Data raportului

Raportul auditorului trebuie sã poarte data de la sfârsitullucrãrilor de audit. Cititorul este astfel informat cã auditorul a apreciat efectele asupra situatiilor financiare si asupra raportului sãu, evenimentelor si tranzactiilor intervenite, de care el a avut cunostintã pânã la aceastã datã.

Întrucât responsabilitatea auditorului constã în emiterea unui raport asupra situatiilor financiare pregãtite si prezentate de conducerea societãtii, raportul sãu nu trebuie sã poarte o datã anterioarã celei la care situatiile financiare au fost închise si aprobate.

5.7. Adresa auditorului

Raportul trebuie sã mentioneze într-un loc anume, locul specific, care este în general cel al orasului în care sunt situate birourile auditorului care are responsabilitatea auditului.

5.8. Semnãtura auditorului

Raportul trebuie sã poarte semnãtura societãtii de expertizã contabilã sau a auditorului persoanã fizicã sau pe amândouã.


105


Raportul auditorului poartã, în general, semnãtura cabinetului sau societãtii de audit, cãci aceasta îsi asumã responsabilitatea auditului.

CAPITOLUL X

DOCUMENTAREA LucRÃRILOR DE AUDIT

1. Dosarul exercitiului

Dosarul exercitiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a cãror utilitate nu depãseste exercitiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrãrilor, de la organizarea misiunii la sintezã si formularea raportului.

Dosarul exercitiului este indispensabil pentru:

-mai buna organizare si control ale misiunii;

-documentarea lucrãrilor efectuate, deciziilor luate si asigurarea cã programul s-a derulat fãrã omisiuni;

-înlesnirea muncii în echipã si supervizarea lucrãrilor date la colaboratori;

-justificarea opiniei emise si redactarea raportului.

Continut. În mod uzual, acest dosar cuprinde:

. planificarea misiunii:

- programul general de lucru;

- note asupra utilizãrii lucrãrilor de control efectuate de cãtre altii (auditori interni, diversi specialisti);

- datele si duratele vizitelor, locurile de interventie;

- compunerea echipei;

- data pentru emiterea raportului;


106


- buget de timp si realizarea lui;

. supervizarea lucrãrilor:

- note asupra studierii dosarelor si stabilirea solutiilor la problemele ridicate;

_ aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrãrilor, executarea lucrãrilor, concluziile lucrãrilor, continutul raportului;

. aprecierea controlului intern:

_ evaluarea punctelor tari, punctelor slabe si a zonelor de risc;

- foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra functionãrii sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;

-comentarii asupra anomaliilor descoperite;

. obtinerea de elemente probante:

- program de control;

-foi de lucru cuprinzând: obiectivul, detalii asupra lucrãrilor efectuate, eventuale comentarii, concluzii;

-documente sau copii de documente de la întreprindere sau terti, justificând cifrele examinate;

-detalii asupra lucrãrilor efectuate asupra situatiilor financiare: comparatii si explicatii ale variatiilor, concluzii;

-sinteza generalã a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii si tratarea distinctã a punctelor care ar putea avea o influentã asupra deciziei de certificare;

- foi de lucru cu privire la faptele delictuale.

Dosarul exercitiului este bine sã fie împãrtit pe sectiuni (pãrti) pentru a usura utilizarea sa. În general se foloseste o împãrtire în 10 sectiuni (pãrti) simbolizate de la A la l, astfel:


107


EA (dosarul exercitiului, Sectiunea A) intitulatã "Acceptarea misiunii" contine documente referitoare la acceptare sau mentinerea misiunii de audit, cum ar fi: chestionarul de acceptare (cunoasterea globalã a întreprinderii, existenta unor riscuri etc.), scrisoarea cãtre predecesor, corespondenta cu clientul, fisa de acceptare sau de mentinere a misiunii, alte corespondente cu organismele profesionale, cu organismele de bursã si scrisoarea de misiune sau contractul de prestãri servicii de audit.

EB (dosarul exercitiului, Sectiunea B) intitulatã "Sinteza misiunii si rapoarte" contine documente precum: elemente de sintezã ale misiunii (sinteza, rezumatul ajustãrilor, lista punctelor în suspensie, situatiile financiare certificate, evenimente posterioare, balante, declaratii ale conducerii întreprinderii), elemente de gestiune si organizare (buget si planificare, onorarii), si rapoarte (raport general, rapoarte speciale, raport conturi consolidate, alte rapoarte).

EC (dosarul exercitiului, Sectiunea C) intitulatã "Orientare si planificare" contine documente (foi de lucru) care se referã la: cunoasterea generalã a întreprinderii, evaluarea unor riscuri inerente la nivelul de ansamblu al situatiilor financiare, mediul general de desfãsurare a controlului intern si planul de misiune; natura, calendaml si întinderea procedurilor de audit, pragul de semnificatie.

ED (dosarul exercitiului, Sectiunea D) intitulatã "Evaluarea riscului legat de control" contine elemente precum:

documentatie de evaluare a controlului intern (sondaje asupra functionãrii controlului intern, analiza separãri i

functiilor, sinteza evaluãrii riscurilor legate de control), documentatia si listele de proceduri si concluziile asupra evaluãrii riscului legat de control.

EE (dosaml exercitiului, Sectiunea E) intitulatã "Controale substantive" contine elemente precum: programul de control, programele de muncã pe fiecare membm al echipei, foi de lucm continând examenul analitic, foi de lucm pe fiecare element patrimonial de activ si de pasiv, naturã de cheltuieli sau naturã de venituri.

EF (dosaml exercitiului Sectiunea F) intitulatã "Utilizarea lucrãrilor altor profesionisti" contine documente referitoare la programul de lucm al fiecãmi specialist.

EG (dosaml exercitiului, Sectiunea G) intitulatã "Verificãri si informatii specifice" cuprinde documente referitoare la aspecte specifice solicitate expres prin


108


reglementãri pentm întreprinderea auditatã (de exemplu, facilitãti fiscale, regimuri de subventie etc.).

EH (dosarul exercitiului, Sectiunea H) intitulatã "Lucrãrile de sfârsit de misiune" cuprinde documente precum: chestionaml de sfârsit de misiune, chestionaml de evenimente posterioare închiderii exercitiului.

EI (dosaml exercitiului, Sectiunea 1) intitulatã "Interventii cemte prin reglementãri diverse" cuprinde documente referitoare la operatiuni privind miscarea capitalului, operatiuni de emisiune de titluri, operatiuni privind dividendeIe etc.

EJ (dosaml exercitiului, Sectiunea l) intitulatã "Controlul conturilor consolidate" cuprinde toate documentele elaborate în cadml etapelor misiunii de audit de bazã, cu referire la conturile consolidate.

2. Dosarul permanent

Dosarul permanent se subdivide în 7 sectiuni pentru a facilita lectura si controlul din partea organismului profesional, dupã cum urmeazã:

PA (dosarul permanent, Sectiunea A) intitulatã "Generalitãti" cuprinde documente precum: fisa de prezentare a clientului, istoric, organizarea generalã, documentatii despre client (brosuri, extrase din presã etc.), fisa de acceptare si de mentinere a misiunii etc.

PB (dosarul permanent, Sectiunea B) intitulatã "Documente privind controlul intern" care cuprinde: rapoarte asupra controlului intern (interne ale întreprinderii, efectuate de alti experti si întocmite de auditor), sinteze privind aprecierea (evaluarea) controlului intern etc.

PC (dosarul permanent, Sectiunea C) intitulatã "Situatii financiare si rapoarte privind exercitiile precedente" contine: situatiile financiare ale exercitiilor precedente, raportãri intermediare, programele de control din exercitiile precedente, rapoartele de audit, rapoarte speciale si alte rapoarte privind exercitiile precedente.

PD (dosarul permanent, Sectiunea D) intitulatã "Analize permanente" cuprinde diverse lucrãri de analizã clasate pe elemente ale situatiilor financiare.


109


PE (dosarul permanent, Sectiunea E) intitulat "Fiscal si social" contine declaratii fiscale si alte aspecte fiscale ale întreprinderii, precum si aspecte sociale (contracte colective, contracte sociale) etc.

PF (dosarul permanent, Sectiunea F) intitulat "Juridice" contine documente referitoare la contracte principale, conventii, lista asociatilor, extrase din procese verbale ale AGA sau CA, extrase din actele constitutive ale întreprinderii etc.

PG (dosarul permanent, Sectiunea G) intitulat "Intervenanti externi" care contine documente referitoare la alti auditori ai întreprinderii, avocatii întreprinderii, expertul contabil care asigurã asistentã contabilã si fiscalã a întreprinderii etc.

PARTEA C

MISIUNI DE AUDIT SPECIALE SI MISIUNI CONEXE

CAPITOLUL I MISIUNI DE AUDIT SPECIALE

Standardul International de Audit (ISA) nr. 800 stabileste procedurile si principiile fundamentale precum si modalitãtile lor de aplicare cu privire la misiunile de audit speciale.

Misiunile de audit speciale se pot referi la:- situatii financiare, stabilite dupã un referential contabil diferit de standardele

internationale de raportare financiarã si de normele nationale;-conturi sau elemente de bilant sau rubrici din situatiile financiare (care în

continuare va fi denumite "rubricã din situatiile financiare");-respectarea clauzelor contractuale;-situatii financiare condensate (rezumate);

Cu exceptia raportului asupra situatiilor financiare condensate, raportul auditorului trebuie sã continã elementele de bazã ale raportului misiunii de audit, de bazã, si anume:

- titlul;

-destinatarul;

-paragraful de prezentare si introducere din care nu va lipsi:


110


· identificarea informatiilor financiare auditate;

· amintirea responsabilitãtilor conducerii si ale auditorului.

-paragraful referitor la întinderea lucrãrilor (descriind natura auditului) din care nu vor lipsi:

· referirea la Standardul International de Audit privind misiunile de audit speciale, sau la normele nationale aplicabile;

· descrierea procedurilor puse în lucru de cãtre auditor;

-paragraful opiniei auditorului asupra informatiilor finanCIare;

-data raportului;

-adresa auditorului;

- semnãtura auditorului.

1. Situatii financiare stabilite dupã un referential contabil diferit de standardele internationale de raportare financiarã si de normele nationale

Astfel de referentiale diferite pot fi:

- cel folosit de întreprindere pentru stabilirea declaratiilor fiscale;

- cel al contabilitãtii tinute pe bazã de încasãri si plãti;

- dispozitii în materie de raportare financiarã impuse de cãtre o entitate guvernamentalã.

Auditorul trebuie sã precizeze în raportul sãu sau într-o anexã la situatiile financiare referentialul contabil utilizat de întreprindere.

El trebuie sã se asigure cã situatiile financiare contin mentiunea cã nu au fost stabilite conform standardelor internationale de contabilitate sau normelor contabile nationale. De exemplu, un document financiar stabilit conform regulilor fiscale pentru impozitare poate fi intitulat "cont de profituri si pierderi stabilit conform regulilor fiscale".


111


Dacã situatiile financiare stabilite, conform unui alt referential contabil, nu sunt corect intitulate sau acest alt referential nu este clar identificat, auditorul trebuie sã emitã un raport modificat (calificat).

Raportul auditorului trebuie sã mentioneze referentialul contabil pe baza cãruia a fost auditatã rubrica respectivã din situatiile financiare.

Atunci când auditorul a formulat o opinie defavorabilã sau o imposibilitate de exprimare a opiniei asupra situatiilor financiare în ansamblul lor, el poate emite o altfel de opinie în raportul asupra unei rubrici numai dacã aceastã rubricã nu constituie o parte semnificativã a acestor situatii financiare.

2. Raport asupra unor rubrici din situatiile financiareAuditorului i se poate cere sã exprime o opinie asupra uneia sau mai multor

rubrici din situatiile financiare ca, de exemplu, creante, stocuri, calculul participãrii la beneficii sau efectuarea unui provizion. Aceastã cerere poate face obiectul unei misiuni distincte sau sã fie realizatã în cadrul misiunii de audit de bazã. O astfel de misiune nu conduce la un raport de audit asupra situatiilor financiare în ansamblul lor si, în consecintã, opinia auditorului se va referi numai la rubrica (rubricile) auditatã (auditate).

3. Raport asupra respectãrii clauzelor contractuale

Auditorul poate sã accepte o astfel de misiune numai dacã misiunea se referã exclusiv la examinarea respectãrii clauzelor care vizeazã aspecte contabile si financiare; dacã numai unele chestiuni particulare nu sunt acoperite de competenta auditorului, acesta va recurge la serviciile unui expert.

Opinia auditorului poate face obiectul unui raport distinct sau va fi inclusã în raportul de audit, de bazã.

4. Raport asupra situatiilor financiare condensate (rezumate)

O întreprindere poate avea nevoie sã stabileascã situatii financiare care rezumã situatiile sale financiare auditate, pentru a informa anumite grupuri de utilizatori, interesate de cunoasterea doar a cifrelor cheie privind situatia financiarã si rezultatele acesteia.

Auditorul nu trebuie sã emitã vreun raport asupra situatiilor financiare condensate decât în cazul unde acesta a emis un raport de audit asupra situatiilor financiare în ansamblul lor.

CAPITOLUL II


112


MISIUNI DE EXAMINARE A INFORMATIILOR FINANCIARE PREVIZIONALE

Standardul International pentru Angajamente de Asigurare (ISAE) nr. 3400 stabileste procedurile si principiile fundamentale cât si modalitãtile de aplicare a lor, în cazul misiunilor de examinare asupra unor informatii financiare previzionale cuprinzând atât previziuni - cele bazate pe cele mai plauzibile ipoteze, cât si proiectii - cele bazate pe ipoteze teoretice. Nu intrã sub incidenta acestui standard examenul informatiilor financiare previzionale exprimate în termeni generali ca, de exemplu, prezentarea fãcutã conducerii întreprinderii în raportul anual.

Într-o misiune de examinare a informatiilor financiare previzionale auditorul trebuie sã reuneascã elemente probante suficiente si adecvate care sã-i permitã sã aprecieze dacã:

ipotezele cele mai plauzibile retinute de conducerea întreprinderii ca bazã a informatiilor financiare previzionale sunt rezonabile si, atunci când la bazã au stat ipoteze teoretice, acestea sunt coerente cu obiectivul informatiilor financiare previzionale;

-informatiile financiare previzionale sunt suficiente;-informatiile financiare previzionale sunt corect prezentate, dacã toate ipotezele

semnificative sunt descrise în notele anexe, si rezultã clar cã este vorba de ipotezele cele mai plauzibile sau de ipoteze teoretice;

-informatiile financiare previzionale sunt pregãtite într-o manierã coerentã cu situatiile financiare istorice.

1. Tipul de opinie

2. Acceptarea misiunii

Înainte de acceptarea unei misiuni de examen al informatiilor financiare previzionale auditorul va tine seama de:

-utilizarea prevãzutã a acestor informatii;

-destinatia informatiilor (generalã sau restrânsã);

-natura ipotezelor (estimãrile cele mai plauzibile sau ipoteze teoretice);

-perioada acoperitã de aceste informatii.


113


Auditorul nu trebuie sã accepte o misiune, sau sã nu o continue, atunci când este evident cã ipotezele sunt irealiste, sau când informatiile financiare previzionale nu vor fi adecvate scopurilor pentru care ele au fost pregãtite.

Auditorul si clientul trebuie sã convinã termenii misiunii;-este în interesul ambilor ca sã existe o scrisoare de misiune sau un contract cu

clauze clare pentru a preveni orice neîntelegere.

3. Cunoasterea activitãtilor întreprinderii

Auditorul trebuie sã obtinã un nivel suficient de cunostinte despre activitãtile întreprinderii pentru a aprecia dacã au fost avute în vedere toate ipotezele semnificative pentru pregãtirea informatiilor financiare previzionale.

Auditorul se va familiariza cu procesul urmat de întreprindere pentru pregãtirea informatiilor financiare previzionale ca de exemplu:

-controalele interne asupra sistemului folosit pentru pregãtirea informatiilor financiare previzionale cât si competenta si experienta persoanelor însãrcinate cu elaborarea acestora;

-natura documentatiei pregãtitã din care rezultã ipotezele retinute de cãtre conducerea întreprinderii;

Informatiile financiare previzionale referindu-se la actiuni si evenimente care nu sunt încã produse si care ar putea sã nu se mai producã; elementele pe care se sprijinã informatiile financiare provizionale fiind viitoare, sunt speculative prin natura lor. Auditorul nu este deci în mãsurã sã emitã o copie în ce priveste realizarea concluziilor reiesite din informatiile financiare previzionale. Auditorul va emite o opinie asupra caracterului rezonabil al ipotezelor retinute de conducere dar aceasta nu poate avea decât un nivel de asigurare moderatã.

Dacã auditorul estimeazã cã a atins un nivel de asigurare suficient, el poate exprima o opinie pozitivã asupra ipotezelor.

-gradul de folosire a tehnicilor statistice, matematice sau asistate de calculator;

-metodele utilizate pentru elaborarea si aplicarea ipotezelor;

-nevoile utilizatorilor; de exemplu, informatiile financiare provizionale pot fi pregãtite pentru obtinerea unui împrumut si perioada de timp se poate referi la durata de rambursare a împrumutului.


114


-exactitatea informatiilor financiare previzionale pregãtite în exercitiile anterioare si motivele abaterilor semnificati ve fatã de realizãri.

Auditorul trebuie totodatã sã stabileascã în ce mãsurã informatiile financiare istorice ale întreprinderii sunt fiabile. El va stabili, de exemplu, dacã informatiile financiare istorice au fãcut obiectul unui audit sau al unui examen limitat si dacã acestea au fost pregãtite pe baza principiilor contabile recunoscute. Când un raport de audit sau de examen limitat al informatiilor financiare istorice a fost modificat (calificat), auditorul va acorda atentie incidentelor asupra examenului informatiilor financiare previzionale.

4. Perioada acoperitã

5. Proceduri folosite

La stabilirea naturii, calendarului si întinderii procedurilor de examen auditorul tine seama de:

-probabilitatea unor anomalii semnificative;

-cunostintele si experienta acumulate în timpul unor misiuni precedente;

-competentele persoanelor care pregãtesc informatiile financiare previzionale;

-impactul rationamentului profesional al celor care au elaborat informatiile financiare previzionale;

-gradul de adecvare si fiabilitatea datelor si calculelor care au condus la informatii financiare previzionale.

Auditorul trebuie sã obtinã o scrisoare de afirmare din partea conducerii întreprinderii cu privire la:

-utilizarea prevãzutã pentru informatiile financiare previzionale;

-exhaustivitatea ipotezelor semnificative retinute;

-acceptarea responsabilitãtii pentru informatiile financiare previzionate.

6. Raportarea asupra misiunii


115


Raportul auditorului asupra informatiilor financiare previzionale trebuie sã cuprindã elementele urmãtoare:

-titlul;

-destinatarul;

-identificarea informatiilor financiare previzionale;

-referirea la Standardele Internationale de Audit sau la normele sau practicile nationale aplicabile examenului informatiilor financiare previzionale;

-mentiuni privind responsabilitatea conducerii întreprinderii pentru informatiile financiare previzionale si ipotezele retinute pentru acestea;

-o referire la gradul de difuzare (generalã sau restrânsã) a informatiilor financiare previzionale;

-exprimarea unei asigurãri negative cã ipotezele constituie o bazã rezonabilã pentru informatiile financiare previzionale;

-o opinie care sã indice cã informatiile financiare previzionale au fost corect pregãtite, pe baza ipotezelor descrise, si-au fost prezentate conform unui referential contabil recunoscut;

CAPITOLUL III

MISIUNI CONEXE DE AUDIT1. Misiuni de examen limitat al situatiilor financiare

Standardul International (privind angajamentele/misiunile) de Revizuire (examen limitat) (ISR) nr. 2400 stabileste procedurile si principiile fundamentale, precum si modul lor de aplicare în cazul unei misiuni de examen limitat al situatiilor financiare. Standardul poate fi aplicat si în cazul misiunilor de examen limitat al informatiilor financiare, contabile sau de altã naturã.

a) Obiectivul si principiile generale ale unei misiuni de examen limitat


116


Obiectivul unei misiuni de examen limitat este sã permitã auditorului sã concluzioneze - pe bazã de proceduri care nu pun în lucru toate diligentele necesare pentru un audit - cã nici un fapt semnificativ nu a fost descoperit care sã-I facã sã creadã cã situatiile financiare nu au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative conform unui referential contabil identificat (asigurare negativã).

Auditorul trebuie sã respecte regulile de eticã înscrise în Codul etic si anume: independenta, integritatea, obiectivitatea, competenta profesionalã, confidentialitatea, profesionalismul si respectul fatã de normele tehnice si profesionale.

Auditorul trebuie sã planifice si sã execute examenul limitat fiind constient cã anumite circumstante pot exista care sã conducã la anomalii semnificative în situatiile financiare.

Pentru a exprima o asigurare negativã în raportul sãu asupra examenului limitat, auditorul trebuie sã reuneascã elemente prohante suficiente si adecvate în vederea fondãrii concluziilor folosind În mod esential proceduri constând în cereri de informatii sau de explicatii precum si proceduri analitice.

216

217o misiune de examen limitat furnizeazã un nivel de asigurare moderatã cã informatiile examinate nu contin anomalii semnificative; asigurarea este în acelasi timp negativã.

Termenii si conditiile realizãrii unei misiuni de examen limitat se convin de auditor si de clientul sãu; acestia se înscriu într-o scrisoare de misiune sau în contractul de prestãri servicii de audit.

Punctele principale care nu pot lipsi din scrisoarea de misiune sau contract se referã la:

obiectivul misiunii;responsabilitatea conducerii cu privire la situatiile finanCIare;întinderea examenului limitat fãcând trimitere la standardele internationale de

audit sau la normele sau practicile nationale;accesul nelimitat al auditorului la orice document sau informatii considerate

necesare pentru realizarea misiunii;continutul raportului care va fi emis de auditor;faptul cã nu se poate astepta de la misiunea de examen limitat descoperirea

erorilor, acte sau fapte ilegale, fraude sau alte manopere frauduloase în gestiune;faptul cã nici un audit nu va fi efectuat si, în consecintã, nu va fi emisã o opinie de

audit. Pentru a sublinia acest punct si evita orice confuzie, auditorul poate preciza cã o misiune de examen limitat nu are ca obiectiv satisfacerea exigentelor legale sau ale unor terti întrucât nu este vorba de un audit.


117


b) Proceduri de realizare :Într-un examen limitat auditorul recurge la propriul sãu rationament profesional pentru a determina natura, calendarul si întinderea procedurilor de examen limitat.

Pentru aceasta el se sprijinã pe elementele urmãtoare:

-cunostintele obtinute cu ocazia unor misiuni de audit sau misiuni de examen limitat efectuate anterior;

-cunoasterea activitãtilor întreprinderii, a principiilor si conventiilor contabile aplicate în sectorul din care face parte întreprinderea precum si a sistemului contabil al acesteia;

-caracterul semnificativ al tranzactiilor si soldurilor conturilor.

Pentru stabilirea pragului de semnificatie vor fi aplicate aceleasi principii ca si în cazul misiunilor de audit de bazã.

Procedurile examenului limitat presupun etapele urmãtoare:

-cunoasterea activitãtilor întreprinderii si ale sectorului din care face parte;

-analiza principiilor si practicilor contabile urmate de întreprinderi;

-analiza procedurilor practicate de întreprindere pentru contabilizarea, clasificarea si întocmirea documentelor de sintezã, strângerea informatiilor ce vor fi înscrise în notele anexe si pregãtirea situatiilor financiare.

-primirea în lucru a procedurilor analitice destinate identificãrii variatiilor, tendintelor si elementelor neobisnuite cãutând în mod deosebit în:

. compararea situatiilor financiare cu cele ale exercitiilor precedente;

. compararea situatiilor financiare cu situatiile bugetare ale perioadei si cele previzionale;

. studiul diferentelor dintre cifrele înscrise în situatiile financiare pentru anumite rubrici si cele planificate sau cu cele realizate de alte întreprinderi din acelasi sector.

c) Raportarea :Raportul de examen limitat trebuie sã continã o concluzie scrisã, clar exprimatã, sub forma unei asigurãri negative.

Pe baza lucrãrilor realizate sunt evaluate informatiile strânse în timpul examenului limitat; raportul trebuie sã indice dacã situatiile financiare nu dau o imagine fidelã (sau


118


"nu prezintã în mod sincerîn toate aspectele lor semnificative"), conform unui referential contabil identificat.

Raportul de examen limitat al situatiilor financiare descrie întinderea misiunii permitându-i lectorului sã înteleagã natura lucrãrilor realizate. El trebuie sã precizeze de asemenea cã nici o opinie de audit nu este exprimatã.

Principalele elemente care se regãsesc într-un raport de examen limitat sunt:- titlul;- destinatarul;- paragraf de prezentare sau introducere care cuprinde:· identificarea situatiilor financiare supuse examenului limitat;· responsabilitãtile auditorului si ale conducerii întreprinderii;paragraful întinderii examenului limitat cuprinzând:· trimiterea la Standardul International de Audit (ISA) nr. 910 referitor la

examenele limitate (sau norme nationale);

· mentiune a cã examenul este limitat la întretineri cu clientul si la proceduri analitice;

· mentiunea cã nici un audit nu a fost realizat, cã procedurile puse în lucru furnizeazã un nivel de asigurare mai putin ridicat decât în cazul auditului si cã nici o opinie de audit nu este exprimatã;

-exprimarea unei asigurãri negative;-data raportului;-adresa auditorului si semnãtura.Raportul de examen limitat trebuie de asemenea:-sã exprime o asigurare negativã precizând cã auditorul nu a descoperit fapte care

sã-I facã sã gândeascã, cã situatiile financiare nu sau o imagine fidelã conform unui referential contabil identificat;

-dacã auditorul a descoperit fapte care afecteazã imaginea fidelã conform referentialului contabil identificat, descrie aceste fapte si, în mãsura posibilului, cuantificã incidentele asupra situatiilor financiare si în acest caz:

· fie însoteste asigurarea negativã de o rezervã;· fie - atunci când incidenta faptelor descoperite asupra situatiilor financiare este

atât de semnificativã încât auditorul concluzioneazã cã o rezervã nu este suficientã pentru a califica natura incompletã sau înselãtoare a situatiilor financiare - pune o concluzie nefavorabilã indicând cã situatiile financiare nu dau o imagine fidelã conform referential ului contabil identificat;

2. Misiuni de examinare a informatiilor financiare pe bazã de proceduri convenite


119


Standardul International de Misiuni Conexe (ISRS) nI. 4400 stabileste procedurile si principiile fundamentale precum si modalitãtile lor de aplicare cu privire la responsabilitãtile auditorului în cadrul unei misiuni de examinare a informatiilor financiare pe bazã de proceduri cuvenite.

a) Obiectivul si principiile fundamentaleObiectivul unei misiuni de examinare pe bazã de proceduri cuvenite constã în

punerea în lucru, de cãtre auditor, a procedurilor si tehnicilor de audit care au fost definite în prealabil de comun acord cu întreprinderea-client si eventual tertii interesati si în comunicarea constatãrilor rezultate din lucrãrile misiunii.

Întrucât auditorul prezintã un raport numai asupra constatãrilor reiesite din procedurile convenite, nici o asigurare nu este furnizatã în raportul sãu; destinatarii raportului sunt cei care evalueazã procedurile si constatãrile auditorului si trag ei însisi propriile lor concluzii din lucrãrile auditorului.

Raportul se adreseazã exclusiv pãrtilor cu care s-au convenit procedurile de lucru, cãci alti utilizatori ar ignora motivele punerii în lucru a procedurilor si riscã sã interpreteze gresit rezultatele.

b. Proceduri aplicate si raportarea Auditorul trebuie sã punã în lucru procedurile convenite si s,l utilizeze elementele probante reunite în timpul lucrãrilor sale la bazã a raportului sãu asupra constatãrilor fãcute.

Procedurile puse în lucru se pot referi la:- cereri de informatii, explicatii si analize;-o verificare si o comparatie a rezultatelor, calculelor si controalelor;-observatii si inspectii;-cereri de confirmare.Din raportul asupra constatãrilor reiesite asupra examenului pe bazã de proceduri

convenite nu pot lipsi elementele urmãtoare:

- titlul;- destinatarul (în general este clientul care a angajat lucrarea);- identificarea informatiilor financiare sau nefinanciare specifice care au fost

supuse procedurilor convenite;- o mentiune precizând cã procedurile aplicate sunt cele convenite cu destinatarul

raportului;- o mentiune care confirmã cã misiunea s-a derulat conform Standardelor

Internationale de Audit aplicabile sau normelor si practicilor nationale aplicabile;- mentiunea faptului cã auditorul nu este independent (dacã este cazul);


120


- obiectivul misiunii;- lista procedurilor specifice puse în lucru;- descrierea constatãrilor, inclusiv o detaliere a erorilor si abaterilor descoperite;- o mentiune cã procedurile puse în lucru nu constituie nici audit, nici un examen

limitat si, în consecintã, nici o asigurare nu este furnizatã;- o mentiune cã, dacã auditorul ar fi pus în lucru proceduri complementare, ar fi

efectuat un audit sau un examen limitat, putând descoperi si alte aspecte;- o mentiune cã difuzarea raportului este limitatã doar tit' pãrtile care au convenit

procedurile de pus în lucru:

- o mentiune (dacã e cazul) cã raportul se referã numai la elementele, conturile, rubricile sau informatiile financiare sau nefinanciare identificate si nu la situatiile financiare în ansamblu;

- data raportului;- adresa si semnãtura auditorului.În anexã se prezintã modele ale scrisorii de misiune si raportului în cadrul unei

misiuni de examinare pe bazã de proceduri convenite.

3. Misiuni de completare a informatiilor financiare

Standardul International de Misiuni Conexe (ISRS) llf. 4410 stabileste procedurile si principiile fundamentale precum si modalitãtile lor de aplicare în ce priveste responsabilitatea contabilului în cadrul unei misiuni de compilare a situatiilor financiare.

a) Obiectiv si principii generale Obiectivul unei misiuni de compilare constã în utilizarea competentelor contabile (si nu cele de audit) în vederea strângerii, clasãrii si efectuãrii sintezei informatiilor financiare.

Aceastã misiune constã, în general, în efectuarea unei sinteze a informatiilor detaliate în scopul prezentãrii sub o formã rezumatã, inteligibilã. Procedurile puse în lucru nu permit si nici nu-si propun, furnizarea vreunei asigurãri asupra informatiilor financiare; utilizatorii informatiilor financiare astfel compilate beneficiazã însã de încrederea cã lucrãrile respective au fost efectuate de un profesionist contabil posesor al competentelor necesare.

b) Proceduri si raportare

Pentru a compila informatiile financiare auditorul trebuie sã posede o cunoastere generalã despre natura operatiilor efectuate de întreprindere, documentele contabile folosi te si referentialul contabil utilizat pentru prezentarea informatiilor financiare.

În aceastã misiune auditorul nu este tinut:


121


sã procedeze la investigatii pentru a determina fiabilitatea si exhaustivitatea informatiilor furnizate;

-sã evalueze controlul intern;

-sã verifice datele primite;

-sã verifice temeinicia explicatiilor furnizate.

Însã, dacã el constatã cã informatiile furnizate de conducerea întreprinderii sunt incorecte, incomplete sau nesatisfãcãtoare, trebuie sã prevadã punerea în lucru a procedurilor de mai sus si sã cearã conducerii sã furnizeze informatii complementare; dacã aceasta refuzã, auditorul trebuie sã întrerupã misiunea.

Auditorul trebuie sã revadã informatiile compilate pentru a se asigura cã au forma adecvatã si cã nu contin anomalii semnificative.

În acest context, prin anomalii se întelege:-erori în aplicarea referential ului contabil identificat;

-absenta referentialului contabil sau abateri de la acesta;

Auditorul trebuie sã obtinã o confirmare de la conducerea întreprinderii cã aceasta este constientã de responsabilitatea sa penlru prezentarea corectã a situatiilor financiare si pentru aprobarea lor. Confirmarea poate fi fãcutã sub forma unei scrisori de afirmare din partea conducerii care atestã cã datele contabile furnizate sunt exacte si exhaustive si cã toate informatiile semnificative au fost comunicate auditorului.

Raportul asupra misiunii de compilare trebuie sã continã elementele urmãtoare:- titlul;

- destinatarul;

o mentiune confirmând cã misiunea s-a derulat conform cu Standardele Internationale de Audit aplicabil misiunilor de compilare sau normelor si practicilor nationale;

-indicarea faptului, dacã este cazul, cã auditorul nu este independent de întreprindere;


122


-identificarea informatiilor financiare cu precizarea cã ele rezultã din detalii furnizate de conducerea întreprinderii;

o mentiune indicând responsabilitatea conducerii întreprinderii pentru informatiile financiare compilate de cãtre auditor;

o mentiune cã misiunea de compilare nu reprezintã nici un audit, nici un examen limitat si, în consecintã, nici o asigurare nu este furnizatã;

-un paragraf, dacã este cazul, pentru atragerea atentiei asupra diferentelor semnificative mentionate în anexe fatã de referentialul contabil utilizat;

-data raportului;

-adresa si semnãtura auditorului (contabilului).

Pe fiecare paginã a informatiilor financiare compilate sau pe prima paginã a situatiilor financiare compilate, se face una din mentiunile: "neauditate" sau "compilate fãrã audit, nici examen limitat".

În loc de încheiere:Nu ştiu dacă acest suport de curs vă oferă elemente de noutate sau cunoştinţe

pe care le-aţi uitat, ori doar reacompunerea unor cunoştinţe pe care deja le-aţi dobândit şi le stăpâniţi?

Dar doar şi faptul că aţi lecturat-o până aci, dovedeşte că efortul meu nu a fost în van.

Pentru cei care doar nos înpapură ar căuta, le spun (scriu): Sunt primul meu critic şi dacăm-aş fi supra apreciat, atunci precis că nu ţineam să fiu recunoscut doar ca un expert contabil practician! Ca practicioan a unei profesii pe care ştiu s-o fac, dar pot oricând să şi-mi ofer serviciile de a verifica şi certifica ceea ce a făcut un alt profesionist contabil. Deci să auditez rezultatul muncii sale. Şi mai ştiu şi când trebuie să recurg la serviciile unui specialist care poate are o expertizăşi mai valoroasă decât al meu, într-un anumit segment al profesiei mele sau a noastre. Doar căînţeleg şi prefer ca onorariul meu să fie acoperitor şi pentru onorariul specialiştilor, pe care, înţeleg că eu trebuie să-i angajez! Doar şi pentru ca prestaţia mea de expert contabil sau, după caz, de auditor financiar şi/sau statutar, pentru clientul meu să se dovedeascăcât se poate de completă şi calitativ să fie cel puţin acceptabilă!


123

Documents

Curs audit SMI