ISAE 3000 (revidert) Attestasjonsoppdrag som ikke er ... · 14–19 . Etiske krav ... Denne ISAE-en dekker attestasjonsoppdrag som ikke er revisjon eller forenklet revisorkontroll

IFAC Board

Internasjonal standard for attestasjonsoppdrag

ISAE 3000 (revidert) Attestasjonsoppdrag som ikke er revisjon eller forenklet revisorkontroll av historisk finansiell informasjon

Endelig versjon

Dette dokumentet er utarbeidet og godkjent av International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB).

IAASB utarbeider standarder for revisjonsoppdrag og andre attestasjonsoppdrag, og veiledninger for alle profesjonelle revisorer gjennom et samarbeid for standardsetting som omfatter Public Interest Oversight Board, som fører tilsyn med virksomheten til IAASB, og IAASB Consultative Advisory Group, som sørger for at det tas hensyn til allmennhetens interesser i utarbeidelsen av standardene og veiledningene.

IAASBs mål er å ivareta allmennhetens interesser ved å sette standarder av høy kvalitet for revisjon, attestasjonsoppdrag og andre beslektede tjenester, og ved å fremme harmonisering av internasjonale og nasjonale revisjonsstandarder og standarder for attestasjonsoppdrag for derigjennom å høyne kvaliteten og ensartetheten av praksis over hele verden, og styrke allmennhetens tillit til profesjonen som leverer revisjonstjenester og attestasjonsoppdrag globalt.

Strukturene og prosessene som støtter virksomheten til IAASB, er tilrettelagt av International Federation of Accountants (IFAC).

Copyright © desember 2013 International Federation of Accountants (IFAC). Se side 74 for informasjon om opphavsrett, varemerker og tillatelser.

3

INTERNASJONAL STANDARD FOR ATTESTASJONSOPPDRAG 3000 (REVIDERT)

ATTESTASJONSOPPDRAG SOM IKKE ER REVISJON ELLER FORENKLET REVISORKONTROLL AV HISTORISK FINANSIELL INFORMASJON

(Gjelder for attestasjonsuttalelser datert 15. desember 2015 eller senere.)

INNHOLD

Punkt

Innledning ........................................................................................................................................ 1–4

Virkeområde .................................................................................................................................... 5–8

Ikrafttredelsesdato .......................................................................................................................... 9

Mål ..................................................................................................................................................... 10–11

Definisjoner .................................................................................................................................... 12–13

Krav

Gjennomføring av et attestasjonsoppdrag i samsvar med ISAE-er ........................................ 14–19

Etiske krav ....................................................................................................................................... 20

Aksept og fortsettelse ...................................................................................................................... 21–30

Kvalitetskontroll ............................................................................................................................... 31–36

Profesjonell skepsis, profesjonelt skjønn samt attestasjonsferdigheter og -teknikker ........... 37–39

Planlegging og gjennomføring av oppdraget .............................................................................. 40-47

Innhenting av bevis ......................................................................................................................... 48–60

Etterfølgende hendelser .................................................................................................................. 61

Annen informasjon .......................................................................................................................... 62

Beskrivelse av gjeldende kriterier ................................................................................................. 63

Å trekke en attestasjonskonklusjon .............................................................................................. 64–66

Utarbeidelse av attestasjonsuttalelsen ........................................................................................ 67–71

Umodifiserte og modifiserte konklusjoner ................................................................................... 72–77

Andre kommunikasjonsansvar ....................................................................................................... 78

Dokumentasjon ............................................................................................................................... 79-83

Veiledning og utfyllende forklaringer

Innledning ......................................................................................................................................... A1

Mål .................................................................................................................................................... A2

ATTESTASJONSOPPDRAG SOM IKKE ER REVISJON ELLER

FORENKLET REVISORKONTROLL AV HISTORISK FINANSIELL INFORMASJON

4

Definisjoner ...................................................................................................................................... A3–A20

Gjennomføring av et attestasjonsoppdrag i samsvar med ISAE-er ........................................ A21–A29

Etiske krav......................................................................................................................................... A30–A34

Aksept og fortsettelse ..................................................................................................................... A35–A59

Kvalitetskontroll ............................................................................................................................... A60–A75

Profesjonell skepsis og profesjonelt skjønn ................................................................................ A76–A85

Planlegging og gjennomføring av oppdraget .............................................................................. A86–A107

Innhenting av bevis ......................................................................................................................... A108–A139

Etterfølgende hendelser ................................................................................................................ A140–A141

Annen informasjon .......................................................................................................................... A142

Beskrivelse av gjeldende kriterier ................................................................................................. A143–A145

Å trekke en attestasjonskonklusjon .............................................................................................. A146–A157

Utarbeidelse av attestasjonsuttalelsen ........................................................................................ A158–A187

Umodifiserte og modifiserte konklusjoner ................................................................................... A188–A191

Andre kommunikasjonsansvar ...................................................................................................... A192

Dokumentasjon ............................................................................................................................... A193–A200

Vedlegg: Roller og ansvar

Internasjonal standard for attestasjonsoppdrag (ISAE) 3000 (revidert), «Attestasjonsoppdrag som ikke er revisjon eller forenklet revisorkontroll av historisk økonomisk informasjon», må leses i sammenheng med «Forord til internasjonale standarder for kvalitetskontroll, revisjon, forenklet revisorkontroll, andre attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester».



5

Innledning 1. Denne internasjonale standarden for attestasjonsoppdrag (ISAE) omhandler attestasjonsoppdrag

som ikke er revisjon eller forenklet revisorkontroll av historisk finansiell informasjon, som dekkes av henholdsvis internasjonale revisjonsstandarder (ISA-er) og internasjonale standarder for forenklet revisorkontroll (ISRE-er). (Jf. punkt A21–A22)

2. Attestasjonsoppdrag omfatter både påstandsbaserte attestasjonsoppdrag der en part som ikke er den praktiserende revisoren, måler eller evaluerer det underliggende saksforholdet mot kriteriene, og direkte attestasjonsoppdrag der den praktiserende revisoren måler eller evaluerer det underliggende saksforholdet mot kriteriene. Denne ISAE-en inneholder krav samt veiledning og utfyllende forklaringer spesifikt for påstandsbaserte attestasjonsoppdrag som skal gi henholdsvis betryggende og moderat sikkerhet. Denne ISAE-en kan også anvendes på direkte attestasjonsoppdrag som skal gi henholdsvis betryggende og moderat sikkerhet, med de nødvendige tilpasninger og suppleringer som følger av omstendighetene ved oppdraget.

3. Denne ISAE-en bygger på forutsetningen om at:

(a) Medlemmene av oppdragsteamet og oppdragskontrolløren (for de oppdrag der oppdragskontrollør er blitt utnevnt) er underlagt Del A og B i Code of Ethics for Professional Accountants utgitt av International Ethics Standards Board for Accountants (IESBAs etikkregler) relatert til attestasjonsoppdrag, eller andre profesjonelle krav eller krav i lov eller forskrift, som er minst like omfattende; og (Jf. punkt A30–A34)

(b) Den praktiserende revisoren som gjennomfører oppdraget, er deltaker i et revisjonsfirma som er underlagt ISQC 11 eller andre profesjonelle krav, eller krav i lov eller forskrift, vedrørende revisjonsfirmaets ansvar for sitt kvalitetskontrollsystem som er minst like omfattende som ISQC 1. (Jf. punkt A61–A66)

4. Det hersker bred enighet om at kvalitetskontroll i revisjonsfirmaer som utfører attestasjonsoppdrag, og etterlevelse av etiske prinsipper, herunder krav til uavhengighet, er i allmennhetens interesse og en integrert del av attestasjonsoppdrag av høy kvalitet. Praktiserende revisorer vil være kjent med disse kravene. Hvis en kvalifisert revisor som ikke er praktiserende revisor, velger å gi uttrykk for etterlevelse av denne eller andre ISAE-er, er det viktig å være innforstått med at denne ISAE-en inneholder krav som gjenspeiler forutsetningen i forrige punkt.

Virkeområde

5. Denne ISAE-en dekker attestasjonsoppdrag som ikke er revisjon eller forenklet revisorkontroll av historisk finansiell informasjon, som beskrevet i Internasjonalt rammeverk for attestasjonsoppdrag (attestasjonsrammeverket). Når en ISAE som omhandler et spesifikt saksforhold, er relevant for saksforholdet på et bestemt oppdrag, får vedkommende ISAE anvendelse i tillegg til denne ISAE-en. (Jf. punkt A21–A22)

1 Internasjonal standard for kvalitetskontroll (ISQC) 1 «Kvalitetskontroll for revisjonsfirmaer som utfører revisjon og forenklet

revisorkontroll av regnskaper samt andre attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester»



6

6. Ikke alle oppdrag som gjennomføres av praktiserende revisorer, er attestasjonsoppdrag. Andre hyppig gjennomførte oppdrag som ikke faller inn under definisjonen i punkt 12(a), (og derfor ikke dekkes av ISAE-ene), omfatter:

(a) Oppdrag som dekkes av internasjonale standarder for beslektede tjenester (ISRS), for eksempel oppdrag som går ut på å utføre avtalte kontrollhandlinger og utarbeidelse av regnskap;2

(b) Utarbeidelse av ligningspapirer der det ikke avgis noen attestasjonskonklusjon; og

(c) Konsulent- eller rådgivningsoppdrag, for eksempel ledelses- og skatterådgivning. (Jf. punkt A1)

7. Et attestasjonsoppdrag som utføres i samsvar med ISAE-ene, kan være del av et større oppdrag. I slike tilfeller er ISAE-ene kun relevante for den delen av oppdraget hvor det skal avgis attestasjonsuttalelse.

8. Følgende oppdrag, som kan falle inn under beskrivelsen i punkt 12(a), anses ikke å være attestasjonsoppdrag i henhold til ISAE-ene:

(a) Oppdrag som går ut på å vitne i rettssaker vedrørende regnskapsføring, revisjon, beskatning eller andre forhold; og

(b) Oppdrag som omfatter profesjonelle meninger, oppfatninger eller formuleringer som kan gi en bruker en viss sikkerhet, så fremt alle følgende forhold er oppfylt:

(i) Disse meningene, oppfatningene eller formuleringene kun er av underordnet betydning for det overordnede oppdraget;

(ii) Bruken av enhver skriftlig uttalelse som utstedes, uttrykkelig er begrenset til de tiltenkte brukerne som er spesifisert i uttalelsen;

(iii) Oppdraget ikke er ment å være et attestasjonsoppdrag i henhold til en skriftlig avtale med de spesifiserte tiltenkte brukerne; og

(iv) Oppdraget ikke er fremstilt som et attestasjonsoppdrag i revisors uttalelse.

Ikrafttredelsesdato

9. Denne ISAE-en gjelder for attestasjonsoppdrag der uttalelsen er datert 15. desember 2015 eller senere.

Mål 10. Ved gjennomføring av et attestasjonsoppdrag har den praktiserende revisoren som mål å:

(a) Fremskaffe enten betryggende sikkerhet eller moderat sikkerhet, alt etter hva som er relevant, for at informasjonen om saksforholdet ikke inneholder vesentlig feilinformasjon;

(b) Gi uttrykk for en konklusjon om resultatet av målingen eller evalueringen av det underliggende saksforholdet gjennom en skriftlig uttalelse som gir uttrykk for en attestasjonskonklusjon enten med betryggende eller med moderat sikkerhet og beskriver grunnlaget for konklusjonen; (Jf. punkt A2) og

2 ISRS 4400 Avtalte kontrollhandlinger og ISRS 4410 Compilation Engagements



7

(c) Kommunisere andre forhold i henhold til kravene i denne ISAE-en og eventuelle andre relevante ISAE-er.

11. I alle tilfeller der det ikke kan fremskaffes betryggende sikkerhet eller moderat sikkerhet, alt etter hva som er relevant, og det ikke er tilstrekkelig med en konklusjon med forbehold i den praktiserende revisorens attestasjonsuttalelse for å oppfylle formålet med rapporteringen til de tiltenkte brukerne, krever denne ISAE-en at den praktiserende revisoren gir uttrykk for en konklusjon om at han ikke kan uttale seg eller trekker seg fra (eller frasier seg) oppdraget, så fremt gjeldende lov eller forskrift tillater det.

Definisjoner 12. For denne ISAE-ens og andre ISAE-ers formål har følgende begreper den betydningen som er

beskrevet nedenfor, med mindre noe annet er angitt. (Jf. punkt A27)

(a) Attestasjonsoppdrag – Et oppdrag der en praktiserende revisor har som mål å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis for å kunne gi uttrykk for en konklusjon som er ment å øke graden av tillit hos de tiltenkte brukerne som ikke er den ansvarlige parten, vedrørende informasjonen om saksforholdet (det vil si resultatet av målingen eller evalueringen av et underliggende saksforhold mot kriterier). Alle attestasjonsoppdrag klassifiseres i henhold til to dimensjoner: (Jf. punkt A3)

(i) Enten et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet eller et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet:

a. Attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet – Et attestasjonsoppdrag der den praktiserende revisoren reduserer oppdragsrisikoen til et akseptabelt lavt nivå ut fra omstendighetene ved oppdraget, som grunnlag for sin konklusjon. Den praktiserende revisorens konklusjon uttrykkes i en form som gjengir hans mening om målingen eller evalueringen av det underliggende saksforholdet mot kriterier.

b. Attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet – Et attestasjonsoppdrag der den praktiserende revisoren reduserer oppdragsrisikoen til et nivå som er akseptabelt ut fra omstendighetene ved oppdraget, men der risikoen er større enn ved et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, som grunnlag for at den praktiserende revisorens konklusjon kan uttrykkes i en form som gjengir hvorvidt han, basert på de utførte handlingene og det innhentede beviset, er blitt oppmerksom på ett eller flere forhold som gir ham grunn til å tro at informasjonen om saksforholdet inneholder vesentlig feilinformasjon. Arten, tidspunktet for og omfanget av handlinger som utføres på et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, er begrenset sammenlignet med det som er nødvendig på et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, men er planlagt på en måte som fremskaffer en sikkerhet som etter den praktiserende revisorens profesjonelle skjønn er relevant. For å være relevant må det være sannsynlig at sikkerheten som fremskaffes, vil øke de tiltenkte brukernes tillit til informasjonen om saksforholdet i en grad som er klart høyere enn ubetydelig. (Jf. punkt A3–A7)



8

(ii) Enten et påstandsbaserte attestasjonsoppdrag eller et direkte attestasjonsoppdrag: (Jf. punkt A8)

a. Påstandsbasert attestasjonsoppdrag – Et attestasjonsoppdrag der en annen part enn den praktiserende revisoren måler eller evaluerer det underliggende saksforholdet mot kriteriene. En annen part enn den praktiserende revisoren presenterer også ofte den resulterende informasjonen om saksforholdet i en rapport eller uttalelse. I noen tilfeller kan imidlertid informasjonen om saksforholdet bli presentert av den praktiserende revisoren i attestasjonsuttalelsen. På et påstandsbaserte attestasjonsoppdrag gir den praktiserende revisorens konklusjon uttrykk for hvorvidt informasjonen om saksforholdet inneholder vesentlig feilinformasjon. Den praktiserende revisorens konklusjon kan formuleres med henvisning til: (Jf. punkt A178, A180)

(i) Det underliggende saksforholdet og de gjeldende kriteriene;

(ii) Informasjonen om saksforholdet og de gjeldende kriteriene; eller

(iii) En uttalelse fremlagt av den relevante part.

b. Direkte attestasjonsoppdrag – Et attestasjonsoppdrag der den praktiserende revisoren måler eller evaluerer det underliggende saksforholdet mot de gjeldende kriteriene og presenterer den resulterende informasjonen om saksforholdet som en del av, eller som et vedlegg til, attestasjonsuttalelsen. På et direkte attestasjonsoppdrag gir den praktiserende revisorens konklusjon uttrykk for det rapporterte resultatet av målingen eller evalueringen av det underliggende saksforholdet mot kriteriene.

(b) Attestasjonsferdigheter og -teknikker – De ferdighetene og teknikkene innenfor planlegging, innhenting av bevis, evaluering av bevis, kommunikasjon og rapportering som utøves av en praktiserende revisor på et attestasjonsoppdrag, til forskjell fra ekspertise på det underliggende saksforholdet på et bestemt attestasjonsoppdrag eller målingen eller evalueringen av dette. (Jf. punkt A9)

(c) Kriterier – De målestokkene som brukes til å måle eller evaluere det underliggende saksforholdet. «Gjeldende kriterier» er de kriteriene som brukes på et bestemt oppdrag. (Jf. punkt A10)

(d) Omstendigheter ved oppdraget – Den brede sammenhengen som definerer et bestemt oppdrag, som omfatter vilkårene for oppdraget; hvorvidt det er et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet eller et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet; karakteristiske trekk ved det underliggende saksforholdet; kriterier for måling eller evaluering; de tiltenkte brukernes informasjonsbehov; relevante karakteristiske trekk ved den ansvarlige parten, «måleren» eller «evaluereren» og den engasjerende parten og deres omgivelser; samt andre forhold, for eksempel hendelser, transaksjoner, betingelser og praksiser som kan ha betydelig innvirkning på oppdraget.

(e) Oppdragsansvarlig revisor – Den partneren eller annen person i revisjonsfirmaet som er ansvarlig for oppdraget og dets utførelse, og for attestasjonsuttalelsen som avgis på vegne av revisjonsfirmaet, og som, der det er påkrevd, er godkjent av en tilsynsmyndighet eller et



9

faglig eller rettslig organ. «Oppdragsansvarlig revisor» skal der det er relevant, leses som om det viser til sitt motstykke i offentlig sektor.

(f) Oppdragsrisiko – Risikoen for at den praktiserende revisoren gir uttrykk for en feilaktig konklusjon når informasjonen om saksforholdet inneholder vesentlig feilinformasjon. (Jf. punkt A11–A14)

(g) Engasjerende part – Den eller de partene som engasjerer den praktiserende revisoren til å utføre et attestasjonsoppdrag. (Jf. punkt A15)

(h) Oppdragsteam – Alle partnere og medarbeidere som deltar på et oppdrag, og eventuelle personer som er engasjert av revisjonsfirmaet eller et nettverksselskap for å utføre handlinger i forbindelse med oppdraget. Dette omfatter ikke eksterne eksperter engasjert av revisjonsfirmaet eller av et nettverksselskap.

(i) Bevis – Informasjon som den praktiserende revisoren bruker for å komme fram til sin konklusjon. Bevis omfatter både informasjon som finnes i eventuelle relevante informasjonssystemer, og annen informasjon. For ISAE-enes formål: (Jf. punkt A146–A152)

(i) Bevisets tilstrekkelighet er målet på kvantiteten av bevis.

(ii) Bevisets hensiktsmessighet er målet på kvaliteten av bevis.

(j) Revisjonsfirma – En alenepraktiserende revisor, et ansvarlig selskap, et aksjeselskap eller en annen juridisk enhet hvor revisorer utøver sin virksomhet. «Revisjonsfirma» skal der det er relevant, leses som om det viser til sitt motstykke i offentlig sektor.

(k) Historisk finansiell informasjon – Informasjon uttrykt i finansielle termer knyttet til en bestemt enhet, primært utledet fra enhetens regnskapssystem, om økonomiske hendelser i tidligere tidsperioder eller om økonomiske forhold eller omstendigheter på bestemte tidspunkt i fortiden.

(l) Internrevisjonsfunksjon – En enhets funksjon som utfører aktiviteter for å kunne avgi attestasjoner og yte rådgivning, som er utformet for å evaluere og forbedre effektiviteten av enhetens prosesser for overordnet styring og kontroll, risikohåndtering og intern kontroll.

(m) Tiltenkte brukere – En eller flere personer, organisasjoner eller grupper av personer eller organisasjoner som den praktiserende revisoren forventer vil bruke attestasjonsuttalelsen. I noen tilfeller kan det finnes andre tiltenkte brukere enn dem som attestasjonsuttalelsen er stilet til. (Jf. punkt A16–A18, A37)

(n) Måler eller evaluerer – Den eller de partene som måler eller evaluerer det underliggende saksforholdet mot kriteriene. Måleren eller evaluereren innehar ekspertise innenfor det underliggende saksforholdet. (Jf. punkt A37, A39)

(o) Feilinformasjon – En forskjell mellom informasjonen om saksforholdet og den relevante målingen eller evalueringen av det underliggende saksforholdet i samsvar med kriteriene. Feilinformasjon kan være tilsiktet eller utilsiktet, kvalitativ eller kvantitativ, og omfatter utelatelser.

(p) Faktisk feil (i annen informasjon) – Annen informasjon som ikke gjelder forhold som fremgår av informasjonen om saksforholdet eller attestasjonsuttalelsen, og som er uriktig uttrykt eller presentert. En vesentlig faktisk feil kan undergrave troverdigheten til dokumentet som inneholder informasjonen om saksforholdet.



10

(q) Annen informasjon – Informasjon (som ikke er informasjon om saksforholdet og den tilhørende attestasjonsuttalelsen) som, etter lov, forskrift eller praksis, er inkludert i et dokument som inneholder informasjonen om saksforholdet og den tilhørende attestasjonsuttalelsen.

(r) Praktiserende revisor – Den eller de personene som utfører oppdraget (vanligvis den oppdragsansvarlige revisoren eller andre medlemmer av oppdragsteamet, eller, der det er relevant, revisjonsfirmaet). Når denne ISAE-en uttrykkelig angir at et krav eller ansvar skal oppfylles av den oppdragsansvarlige revisoren, brukes begrepet «oppdragsansvarlig revisor» i stedet for «praktiserende revisor». (Jf. punkt A37)

(s) Ekspert engasjert av en praktiserende revisor (praktiserende revisors ekspert) – En person eller organisasjon som innehar ekspertise på et annet felt enn å avgi attestasjoner, hvis arbeid på det feltet brukes av den praktiserende revisoren til å hjelpe med innhentingen av tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis. En ekspert engasjert av en praktiserende revisor kan enten være en intern ekspert (som kan være en partner eller en medarbeider, herunder en midlertidig ansatt medarbeider, i revisjonsfirmaet eller i et nettverksselskap), eller en ekstern ekspert.

(t) Profesjonelt skjønn – Anvendelsen av relevant opplæring, kunnskap og erfaring innenfor rammen av standarder for attestasjonsoppdrag og etikk når det fattes informerte beslutninger om hvilke handlinger som er hensiktsmessige ut fra omstendighetene ved oppdraget.

(u) Profesjonell skepsis – En holdning som innebærer at en person stiller spørsmål og er oppmerksom på forhold som kan indikere mulig feilinformasjon, og foretar en kritisk vurdering av bevis.

(v) Ansvarlig part – Den eller de partene som er ansvarlige for det underliggende saksforholdet. (Jf. punkt A37)

(w) Risiko for vesentlig feilinformasjon – Risikoen for at informasjonen om saksforholdet inneholder vesentlig feilinformasjon i forkant av oppdraget.

(x) Informasjon om saksforholdet – Resultatet av målingen eller evalueringen av det underliggende saksforholdet mot kriteriene, det vil si informasjonen som fremkommer ved å anvende kriteriene på det underliggende saksforholdet. (Jf. punkt A19)

(y) Underliggende saksforhold – Fenomenet som måles eller evalueres ved å anvende kriterier.

13. For denne og de andre ISAE-enes formål skal henvisninger til «den eller de relevante partene» heretter leses som «den ansvarlige parten, måleren eller evaluereren, eller den engasjerende parten, alt etter hva som er relevant». (Jf. punkt A20, A37)

Krav Gjennomføring av et attestasjonsoppdrag i samsvar med ISAE-er

Etterlevelse av standarder som er relevante for oppdraget

14. En praktiserende revisor skal etterleve denne ISAE-en og alle andre ISAE-er som omhandler spesifikke saksforhold som er relevante for oppdraget.



11

15. En praktiserende revisor skal ikke gi uttrykk for etterlevelse av denne eller noen annen ISAE med mindre alle krav i denne ISAE-en og i alle andre ISAE-er som er relevante for oppdraget, er oppfylt. (Jf. punkt A21–A22, A170)

Innholdet i en ISAE

16. Den praktiserende revisoren skal ha en forståelse av hele teksten i en ISAE, herunder veiledningen og andre utfyllende forklaringer, for å forstå ISAE-ens mål og for å kunne anvende kravene riktig. (Jf. punkt A23–A28)

Etterlevelse av relevante krav

17. Under hensyn til etterfølgende punkt skal en praktiserende revisor oppfylle hvert enkelt krav i denne ISAE-en og i eventuelle andre relevante ISAE-er som omhandler spesifikke saksforhold, med mindre omstendighetene ved oppdraget tilsier at kravet ikke er relevant fordi det er betinget og betingelsen ikke er oppfylt. Krav som gjelder kun for attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, eller kun for attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, er presentert i kolonneformat og er merket med bokstaven «M» (moderat sikkerhet) eller «B» (betryggende sikkerhet) etter punktnummeret. (Jf. punkt A29)

18. Under særskilte omstendigheter kan den praktiserende revisoren finne det nødvendig å avvike fra et relevant krav i en ISAE. Under slike omstendigheter skal den praktiserende revisoren gjennomføre alternative handlinger for å nå kravets mål. Den praktiserende revisorens behov for å avvike fra et relevant krav forventes å oppstå utelukkende når kravet gjelder en bestemt handling som skal gjennomføres, og denne handlingen, gitt de særskilte omstendighetene ved oppdraget, ikke ville ha vært effektiv for å nå kravets mål.

Manglende evne til å nå et mål

19. Hvis det ikke er mulig å nå et mål i denne ISAE-en eller en relevant ISAE som omhandler et spesifikt saksforhold, skal den praktiserende revisoren evaluere hvorvidt dette krever at han endrer sin konklusjon eller trekker seg fra oppdraget (så fremt gjeldende lov eller forskrift tillater det). Manglende evne til å nå et mål i en relevant ISAE utgjør et særskilt forhold som krever dokumentasjon i samsvar med punkt 79 i denne ISAE-en.

Etiske krav

20. Den praktiserende revisoren skal etterleve Del A og B i IESBAs etikkregler relatert til attestasjonsoppdrag, eller andre profesjonelle krav, eller krav pålagt ved lov eller forskrift, som er minst like omfattende. (Jf. punkt A30–A34, A60)

Aksept og fortsettelse av oppdrag

21. Den oppdragsansvarlig revisoren skal forsikre seg om at revisjonsfirmaet har fulgt egnede rutiner for aksept og fortsettelse av klientforhold og for attestasjonsoppdrag, og skal avgjøre om konklusjonene trukket i den forbindelse er hensiktsmessige.

22. Den praktiserende revisoren skal akseptere eller fortsette et attestasjonsoppdrag utelukkende når: (Jf. punkt A30–A34)

(a) han ikke har grunn til å tro at relevante etiske krav, herunder uavhengighet, ikke vil bli oppfylt;



12

(b) han er forsikret om at de personene som skal gjennomføre oppdraget, samlet har tilstrekkelig kompetanse og kapabilitet (se også punkt 32); og

(c) det er blitt enighet om grunnlaget for oppdragets utførelse gjennom:

(i) å fastslå at forhåndsbetingelsene for et attestasjonsoppdrag er til stede (se også punkt 24–26); og

(ii) å få bekreftet at det finnes en felles forståelse mellom den praktiserende revisoren og den engasjerende parten av vilkårene for oppdraget, herunder den praktiserende revisorens rapporteringsansvar.

23. Hvis den oppdragsansvarlige revisoren får informasjon som ville ha ført til at revisjonsfirmaet ikke hadde påtatt seg oppdraget hvis informasjonen hadde vært kjent tidligere, skal den oppdragsansvarlige revisoren straks kommunisere informasjonen til revisjonsfirmaet, slik at revisjonsfirmaet og den oppdragsansvarlige revisoren kan iverksette nødvendige tiltak.

Forhåndsbetingelser for attestasjonsoppdrag

24. For å kunne fastslå hvorvidt forhåndsbetingelsene for et attestasjonsoppdrag er til stede, skal den praktiserende revisoren, på bakgrunn av sin foreløpige kunnskap om omstendighetene ved oppdraget og drøftelse med den eller de relevante partene, avgjøre hvorvidt: (Jf. punkt A35–A36)

(a) Rollene og ansvarene til de relevante parter er egnet ut fra omstendighetene; og (Jf. punkt A37–A39)

(b) Oppdraget har alle følgende karakteristiske trekk:

(i) Det underliggende saksforholdet er hensiktsmessig; (Jf. punkt A40–A44)

(ii) Kriteriene som den praktiserende revisoren forventer skal anvendes ved utarbeidelsen av informasjonen om saksforholdet, er egnet ut fra omstendighetene ved oppdraget, herunder at de har følgende karakteristiske trekk: (Jf. punkt A45–A50)

a. Relevans.

b. Fullstendighet.

c. Pålitelighet.

d. Nøytralitet.

e. Forståelighet.

(iii) Kriteriene som den praktiserende revisoren forventer skal anvendes ved utarbeidelsen av informasjonen om saksforholdet, vil være tilgjengelige for de tiltenkte brukerne; (Jf. punkt A51–A52)

(iv) Den praktiserende revisoren forventer å være i stand til å innhente det beviset som er nødvendig for å underbygge sin konklusjon; (Jf. punkt A53–A55

(v) Den praktiserende revisorens konklusjon, i en form som tilfredsstiller kravene til enten et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, eller et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, skal innlemmes i en skriftlig uttalelse; og



13

(vi) Et rasjonelt formål, herunder, hva angår attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, at den praktiserende revisoren forventer å være i stand til å fremskaffe en sikkerhet som er relevant. (Jf. punkt A56)

25. Hvis forhåndsbetingelsene for et attestasjonsoppdrag ikke er til stede, skal den praktiserende revisoren diskutere forholdet med den engasjerende parten. Hvis det ikke er mulig å foreta endringer for å oppfylle forhåndsbetingelsene, skal den praktiserende revisoren avstå fra å akseptere oppdraget som et attestasjonsoppdrag, med mindre lov eller forskrift pålegger revisor å gjøre det. Et oppdrag utført under slike omstendigheter oppfyller imidlertid ikke kravene i ISAE-ene. Den praktiserende revisoren skal følgelig ikke henvise til at oppdraget er gjennomført i samsvar med denne ISAE-en eller noen annen ISAE i attestasjonsuttalelsen.

Begrensning av omfang før aksept av oppdraget

26. Hvis den engasjerende parten pålegger en slik begrensning av omfanget av den praktiserende revisorens arbeid i vilkårene for et foreslått attestasjonsoppdrag at den praktiserende revisoren mener at begrensningen vil føre til en konklusjon om at den praktiserende revisoren ikke kan uttale seg om informasjonen om saksforholdet, skal den praktiserende revisoren avstå fra å akseptere et slikt oppdrag som et attestasjonsoppdrag, med mindre lov eller forskrift pålegger det. (Jf. punkt A155(c))

Avtale om vilkår for oppdraget

27. Den praktiserende revisoren skal bli enig med den engasjerende parten om vilkårene for oppdraget. De avtalte vilkårene skal være spesifisert i tilstrekkelig detalj i et engasjementsbrev eller annen egnet form for skriftlig avtale, skriftlig bekreftelse, eller i lov eller forskrift. (Jf. punkt A57–A58)

28. Ved løpende oppdrag skal den praktiserende revisoren vurdere hvorvidt omstendigheter krever at vilkårene for oppdraget må endres, og hvorvidt det er behov for å minne den engasjerende parten om de eksisterende vilkårene for oppdraget.

Aksept av endringer i vilkårene for oppdraget

29. Den praktiserende revisoren skal ikke akseptere å endre vilkårene for oppdraget hvis det ikke foreligger rimelig begrunnelse for å gjøre det. Hvis en slik endring blir foretatt, skal den praktiserende revisoren ikke se bort fra bevis som ble innhentet før endringen fant sted. (Jf. punkt A59)

Attestasjonsuttalelse fastsatt i lov eller forskrift

30. I noen tilfeller fastsetter lov eller forskrift i den relevante jurisdiksjonen utformingen av eller ordlyden i attestasjonsuttalelsen. Under slike omstendigheter skal den praktiserende revisoren vurdere:

(a) Hvorvidt de tiltenkte brukerne kan misforstå attestasjonskonklusjonen; og

(b) I så fall, hvorvidt en ytterligere forklaring i attestasjonsuttalelsen kan redusere mulige misforståelser.

Hvis den praktiserende revisoren konkluderer med at en ytterligere forklaring i attestasjonsuttalelsen ikke vil redusere mulige misforståelser, skal han avstå fra å akseptere oppdraget, med mindre lov eller forskrift pålegger ham å gjøre det. Et oppdrag utført i samsvar med slik lov eller forskrift oppfyller ikke kravene i ISAE-ene. Den praktiserende revisoren skal følgelig



14

ikke henvise til at oppdraget er gjennomført i samsvar med denne ISAE-en eller noen annen ISAE i attestasjonsuttalelsen (se også punkt 71).

Kvalitetskontroll

Karakteristiske trekk ved oppdragsansvarlig revisor

31. Den oppdragsansvarlige revisoren skal:

(a) Være tilsluttet et revisjonsfirma som anvender ISQC 1, eller andre profesjonelle krav, eller krav i lov eller forskrift som er minst like omfattende som ISQC 1; (Jf. punkt A60–A66)

(b) Ha utviklet kompetanse om attestasjonsferdigheter og -teknikker gjennom omfattende opplæring og praktisk anvendelse; og (Jf. punkt A60)

(c) Ha tilstrekkelig kompetanse om det underliggende saksforholdet og tilhørende måling eller evaluering til å kunne påta seg ansvar for attestasjonskonklusjonen. (Jf. punkt A67–A68)

Sammensetning av oppdragsteamet

32. Den oppdragsansvarlige revisoren skal: (Jf. punkt A69)

(a) Ha forsikret seg om at de personene som skal gjennomføre oppdraget, samlet har tilstrekkelig kompetanse og kapabilitet til å: (Jf. punkt A70–A71)

(i) Gjennomføre oppdraget i samsvar med relevante standarder og gjeldende lovmessige og regulatoriske krav; og

(ii) Avgi en attestasjonsuttalelse som er hensiktsmessig ut fra omstendighetene.

(b) Ha forsikret seg om at den praktiserende revisoren vil være i stand til å medvirke i arbeidet til:

(i) En ekspert engasjert av den praktiserende revisoren når arbeidet til denne eksperten skal brukes; og (Jf. punkt A70–A71)

(ii) En annen praktiserende revisor, som ikke er del av oppdragsteamet, når denne praktiserende revisorens arbeid for å kunne avgi attestasjonsuttalelse skal brukes, (Jf. punkt A72–A73)

i en grad som er tilstrekkelig til å kunne påta seg ansvaret for attestasjonskonklusjonen om informasjonen om saksforholdet.

Oppdragsansvarlig revisors ansvar

33. Den oppdragsansvarlige revisoren skal ta ansvar for den overordnede kvaliteten på oppdraget. Dette omfatter ansvar for at:

(a) Egnede rutiner blir fulgt med hensyn til aksept og fortsettelse av klientforhold og oppdrag;

(b) Oppdraget planlegges og gjennomføres (herunder hensiktsmessig styring og oppfølging) i samsvar med profesjonelle standarder og gjeldende lovmessige og regulatoriske krav;

(c) Gjennomgåelser utføres i samsvar med revisjonsfirmaets retningslinjer og rutiner for gjennomgåelse, og for at oppdragsdokumentasjonen gjennomgås på eller før datoen for attestasjonsuttalelsen; (Jf. punkt A74)



15

(d) Hensiktsmessig oppdragsdokumentasjon utarbeides for å dokumentere at den praktiserende revisorens mål er nådd, og at oppdraget er utført i samsvar med relevante ISAE-er og relevante lovmessige og regulatoriske krav; og at

(e) oppdragsteamet gjennomfører hensiktsmessig konsultasjon om vanskelige eller omstridte spørsmål.

34. Under hele oppdraget skal den oppdragsansvarlige revisoren, gjennom observasjon og gjennomføring av forespørsler, alt etter hva som er nødvendig, være oppmerksom på forhold som tyder på at medlemmer av oppdragsteamet ikke etterlever relevante etiske krav. Hvis de oppdragsansvarlige revisoren gjennom revisjonsfirmaets kvalitetskontrollsystem eller på annen måte blir oppmerksom på forhold som tyder på at medlemmer av oppdragsteamet ikke har etterlevd relevante etiske krav, skal den oppdragsansvarlige revisoren, i samråd med andre i revisjonsfirmaet, bestemme hvilke tiltak som skal iverksettes.

35. Den oppdragsansvarlig revisoren kan vurdere resultatene av revisjonsfirmaets overvåkingsprosess slik den fremgår av den siste informasjonen distribuert av revisjonsfirmaet og, hvis det er relevant, andre nettverksselskaper, og hvorvidt mangler notert i denne informasjonen, kan påvirke attestasjonsoppdraget.

Oppdragskontroll

36. For slike oppdrag, om noen, der oppdragskontroll er pålagt ved lov eller forskrift eller der revisjonsfirmaet har bestemt at det er nødvendig med oppdragskontroll:

(a) Skal den oppdragsansvarlige revisoren påta seg ansvaret for å diskutere vesentlige forhold som dukker opp under oppdraget med oppdragskontrolløren, og ikke datere attestasjonsuttalelsen før denne gjennomgåelsen er fullført; og

(b) Skal oppdragskontrolløren foreta en objektiv evaluering av de vesentlige skjønnsmessige vurderingene som oppdragsteamet har foretatt, og konklusjonene som er trukket ved utarbeidelsen av attestasjonsuttalelsen. Denne evalueringen skal omfatte: (Jf. punkt A75)

(i) Diskusjon av vesentlige forhold med den oppdragsansvarlige revisoren;

(ii) Gjennomgåelse av informasjonen om saksforholdet og den foreslåtte attestasjonsuttalelsen;

(iii) Gjennomgåelse av utvalgt oppdragsdokumentasjon knyttet til de vesentlige skjønnsmessige vurderingene som oppdragsteamet har foretatt, og konklusjonene de har trukket; og

(iv) Evaluering av konklusjonene som er trukket ved utarbeidelsen av attestasjonsuttalelsen, og vurdering av hvorvidt den foreslåtte attestasjonsuttalelse er hensiktsmessig.

Profesjonell skepsis, profesjonelt skjønn samt attestasjonsferdigheter og -teknikker

37. Den praktiserende revisoren skal planlegge og gjennomføre et oppdrag med profesjonell skepsis og være innforstått med at det kan forekomme omstendigheter som kan medføre at informasjonen om saksforholdet inneholder vesentlig feilinformasjon. (Jf. punkt A76–A80)



16

38. Den praktiserende revisoren skal utøve profesjonelt skjønn ved planlegging og gjennomføring av et attestasjonsoppdrag, herunder ved fastsettelse av arten, tidspunktet for og omfanget av handlinger. (Jf. punkt A81–A85)

39. Den praktiserende revisoren skal anvende attestasjonsferdigheter og -teknikker som del av en gjentakende, systematisk oppdragsprosess.

Planlegging og gjennomføring av oppdraget

Planlegging

40. Den praktiserende revisoren skal planlegge oppdraget slik at det gjennomføres på en effektiv måte, herunder fastsette omfanget, tidspunktet for og styringen av oppdraget samt arten, tidspunktet for og omfanget av planlagte handlinger som må utføres for å nå den praktiserende revisorens mål. (Jf. punkt A86–A89)

41. Den praktiserende revisoren skal fastsette hvorvidt kriteriene er egnet ut fra omstendighetene ved oppdraget, herunder om de innehar de karakteristiske trekkene identifisert i punkt 24(b)(ii).

42. Hvis det etter at oppdraget er akseptert, oppdages at en eller flere forhåndsbetingelser for et attestasjonsoppdrag ikke er til stede, skal den praktiserende revisoren diskutere forholdet med den eller de relevante partene og fastsette:

(a) Hvorvidt forholdet kan løses til den praktiserende revisorens tilfredsstillelse;

(b) Hvorvidt det er riktig å fortsette oppdraget; og

(c) Hvorvidt, og i så fall hvordan, forholdet skal kommuniseres i en attestasjonsuttalelse.

43. Hvis det etter at oppdraget er akseptert, oppdages at noen av eller alle de gjeldende kriteriene ikke er egnet, eller at deler av eller hele det underliggende saksforholdet ikke er hensiktsmessig for et attestasjonsoppdrag, skal den praktiserende revisoren vurdere å trekke seg fra oppdraget, så fremt gjeldende lov eller forskrift tillater det. Hvis den praktiserende revisoren fortsetter oppdraget, skal den praktiserende revisoren gi uttrykk for en konklusjon med forbehold eller en negativ konklusjon, eller en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg, alt etter hva som er relevant ut fra omstendighetene. (Jf. punkt A90–A91)

Vesentlighet

44. Den praktiserende revisoren skal vurdere vesentlighet ved: (Jf. punkt A92–A100)

(a) sin planlegging og gjennomføring av et attestasjonsoppdrag, herunder ved fastsettelsen av arten, tidspunktet for og omfanget av handlinger; og ved

(b) evalueringen av hvorvidt informasjonen om saksforholdet ikke inneholder vesentlig feilinformasjon.

Forståelse av det underliggende saksforholdet og andre omstendigheter ved oppdraget

45. Den praktiserende revisoren skal rette forespørsler til den eller de relevante partene for å fastsette:

(a) Hvorvidt de har kjennskap til eventuell faktisk, mistenkt eller påstått tilsiktet feilinformasjon eller manglende etterlevelse av lov eller forskrift som påvirker informasjonen om saksforholdet; (Jf. punkt A101-A101a))



17

(b) Hvorvidt den ansvarlige parten har en internrevisjonsfunksjon og, i så fall, rette ytterligere forespørsler for å opparbeide seg en forståelse av aktivitetene og de viktigste funnene til internrevisjonsfunksjonen med hensyn til informasjonen om saksforholdet; og

(c) Hvorvidt den ansvarlige parten har brukt eksperter i forbindelse med utarbeidelsen av informasjonen om saksforholdet.

Moderat sikkerhet Betryggende sikkerhet

46M. Den praktiserende revisoren skal opparbeide seg en forståelse av det underliggende saksforholdet og andre omstendigheter ved oppdraget som er tilstrekkelig til å: (a) Sette den praktiserende revisoren i

stand til å identifisere områder i informasjonen om saksforholdet hvor det er sannsynlig at vesentlig feilinformasjon kan forekomme; og

(b) Derved, danne et grunnlag for utformingen og gjennomføringen av handlinger for å håndtere områdene identifisert i punkt 45M(a) og fremskaffe moderat sikkerhet som grunnlag for hans konklusjon. (Jf. punkt A101–A104, A107)

47M. Når den praktiserende revisoren opparbeider seg en forståelse av det underliggende saksforholdet og andre omstendigheter ved oppdraget i henhold til punkt 46M, skal han vurdere prosessen som er fulgt for å utarbeide informasjonen om saksforholdet. (Jf. punkt A106)

46B. Den praktiserende revisoren skal opparbeide seg en forståelse av det underliggende saksforholdet og andre omstendigheter ved oppdraget som er tilstrekkelig til å: (a) Sette den praktiserende revisoren i

stand til å identifisere og vurdere risikoene for vesentlig feilinformasjon i informasjonen om saksforholdet; og

(b) Derved, danne et grunnlag for utformingen og gjennomføringen av handlinger for å håndtere de vurderte risikoene og fremskaffe betryggende sikkerhet som grunnlag for hans konklusjon. (Jf. punkt A101–A103, A107)

47B. Når den praktiserende revisoren opparbeider seg en forståelse av det underliggende saksforholdet og andre omstendigheter ved oppdraget i henhold til punkt 46B, skal han opparbeide seg en forståelse av den interne kontrollen over utarbeidelsen av informasjonen om saksforholdet som er relevant for oppdraget. Dette innebærer blant annet å evaluere utformingen av de kontrollene som er relevante for oppdraget, og fastsette hvorvidt de er blitt implementert ved å gjennomføre handlinger i tillegg til å rette forespørsler til de medarbeiderne som er ansvarlige for informasjonen om saksforholdet. (Jf. punkt A105)



18

Innhenting av bevis

Risikovurdering og håndtering av risikoer

Moderat sikkerhet Betryggende sikkerhet

48M. Basert på sin forståelse (se punkt 46M) skal den praktiserende revisoren: (Jf. punkt A108–A112) (a) Identifisere områder i informasjonen

om saksforholdet hvor det er sannsynlig at vesentlig feilinformasjon kan forekomme;

(b) Utforme og gjennomføre handlinger for å håndtere områdene identifisert i punkt 48M(a) og fremskaffe moderat sikkerhet som grunnlag for sin konklusjon.

48B. Basert på sin forståelse (se punkt 46B) skal den praktiserende revisoren: (Jf. punkt A108–A110) (a) Identifisere og vurdere risikoene for

vesentlig feilinformasjon i informasjonen om saksforholdet; og

(b) Utforme og gjennomføre handlinger for å håndtere de vurderte risikoene og fremskaffe betryggende sikkerhet som grunnlag for sin konklusjon. I tillegg til eventuelle andre handlinger på informasjonen om saksforholdet som er hensiktsmessige ut fra omstendighetene ved oppdraget, skal hans handlinger inkludere innhenting av tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis for måleffektiviteten til relevante kontroller over informasjonen om saksforholdet når:

(i) hans vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon inkluderer en forventning om at kontroller fungerer måleffektivt, eller

(ii) Andre handlinger enn tester av kontroller alene ikke kan gi tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis.

Fastsettelse av hvorvidt det er nødvendig å gjennomføre videre handlinger på et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet

49M. Hvis den praktiserende revisoren blir oppmerksom på et eller flere forhold som gir ham grunn til å tro at informasjonen om saksforholdet kan inneholde vesentlig feilinformasjon, skal han utforme og gjennomføre videre handlinger for å innhente ytterligere bevis inntil han er i

Revurdering av risiko på et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet 49B. Den praktiserende revisorens vurdering av

risikoene for vesentlig feilinformasjon i informasjonen om saksforholdet kan endre seg under oppdraget etter hvert som ytterligere bevis innhentes. Under omstendigheter der han innhenter bevis som er inkonsistent med beviset som ligger til grunn for hans opprinnelige vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon, skal han revurdere risikoene og endre de



19

stand til å: (Jf. punkt A112–A117)

(a) Konkludere med at forholdet eller forholdene etter all sannsynlighet ikke medfører at informasjonen om saksforholdet inneholder vesentlig feilinformasjon; eller

(b) Fastslå at forholdet eller forholdene medfører at informasjonen om saksforholdet inneholder vesentlig feilinformasjon.

planlagte handlingene deretter. (Jf. punkt A112)

50. Ved utforming og gjennomføring av handlinger skal den praktiserende revisoren vurdere relevansen og påliteligheten av informasjonen som skal brukes som bevis. Hvis:

(a) Bevis som er innhentet fra én kilde er inkonsistent med bevis innhentet fra en annen kilde; eller

(b) Den praktiserende revisoren er i tvil om påliteligheten av informasjon som skal brukes som bevis,

skal han bestemme hvilke endringer eller videre handlinger som er nødvendige for å løse forholdet, og skal vurdere virkningen av forholdet, om noen, på andre aspekter ved oppdraget.

51. Den praktiserende revisoren skal akkumulere ikke-korrigert feilinformasjon som er identifisert under oppdraget, med mindre den er klart ubetydelig (Jf. punkt A118–A119)

Arbeid utført av en ekspert engasjert av den praktiserende revisoren

52. Når det skal brukes arbeid utført av en ekspert engasjert av den praktiserende revisoren, skal den praktiserende revisoren også: (Jf. punkt A120–A124)

(a) Evaluere hvorvidt hans ekspert har den kompetansen, kapabiliteten og objektiviteten som er nødvendig for den praktiserende revisorens formål. Når det gjelder en ekstern ekspert, skal evalueringen av objektivitet inkludere forespørsel om interesser og forhold som kan utgjøre en trussel mot ekspertens objektivitet; (Jf. punkt A125–A128)

(b) Opparbeide seg en tilstrekkelig forståelse av sin eksperts fagfelt; (Jf. punkt A129–A130)

(c) Bli enig med sin ekspert om arten, omfanget av og målene med ekspertens arbeid; og (Jf. punkt A131–A132)

(d) Evaluere om ekspertens arbeid er dekkende for sitt formål. (Jf. punkt A133–A134)

Arbeid utført av en annen praktiserende revisor, en ekspert engasjert av den ansvarlige part eller måleren eller evaluereren, eller en intern revisor (Jf. punkt A135)

53. Når det skal brukes arbeid utført av en annen praktiserende revisor, skal den praktiserende revisoren evaluere hvorvidt dette arbeidet er dekkende for formålet.

54. Hvis informasjon som skal brukes som bevis, er blitt utarbeidet ved bruk av arbeidet til en ekspert engasjert av den ansvarlige part eller måleren eller evaluereren, skal den praktiserende revisoren i den grad det er nødvendig ut fra betydningen av ekspertens arbeid for den praktiserende revisorens formål:



20

(a) Evaluere ekspertens kompetanse, kapabilitet og objektivitet;

(b) Skaffe seg en forståelse av ekspertens arbeid; og

(c) Evaluere hensiktsmessigheten av ekspertens arbeid som bevis.

55. Hvis den praktiserende revisoren planlegger å bruke arbeidet til en internrevisjonsfunksjon, skal han evaluere følgende forhold:

(a) I hvilken grad internrevisjonsfunksjonens organisasjonsmessige status og relevante retningslinjer og rutiner underbygger de interne revisorenes objektivitet;

(b) Internrevisjonsfunksjonens kompetansenivå;

(c) Hvorvidt internrevisjonsfunksjonen anvender en systematisk og disiplinert tilnærming, herunder kvalitetskontroll; og

(d) Hvorvidt arbeidet til internrevisjonsfunksjonen er dekkende for oppdragets formål.

Skriftlige uttalelser

56. Den praktiserende revisoren skal be den eller de relevante partene om å avgi en skriftlig uttalelse:

(a) Om at den/de har gitt den praktiserende revisoren all informasjon som den eller de relevante partene er kjent med, og som er relevant for oppdraget. (Jf. punkt A54–A55 og A136–A138)

(b) Som bekrefter målingen eller evalueringen av det underliggende saksforholdet mot de gjeldende kriteriene, herunder at alle relevante forhold gjenspeiles i informasjonen om saksforholdet.

57. Hvis den praktiserende revisoren i tillegg til påkrevde uttalelser finner det nødvendig å innhente en eller flere skriftlige uttalelser for å underbygge annet revisjonsbevis som er relevant for informasjonen om saksforholdet, skal han be om slike andre skriftlige uttalelser.

58. Når skriftlige uttalelser relaterer seg til forhold som er vesentlige for informasjonen om saksforholdet, skal den praktiserende revisoren:

(a) Evaluere deres rimelighet og konsistens i forhold til annet bevis som er innhentet, herunder andre uttalelser (muntlige eller skriftlige); og

(b) Vurdere hvorvidt de som utarbeider uttalelsene, kan forventes å være godt informert om de aktuelle forholdene.

59. Datoen for skriftlige uttalelser skal være så nær datoen for attestasjonsuttalelsen som praktisk mulig, men ikke etter.

Skriftlige uttalelser den praktiserende revisoren har bedt om, som ikke er avgitt eller som ikke er pålitelige

60. Hvis en eller flere skriftlige uttalelser den praktiserende revisoren har bedt om, ikke er avgitt, eller hvis den praktiserende revisoren konkluderer med at det er tilstrekkelig tvil om kompetansen, integriteten, de etiske verdiene eller aktsomheten til de som avgir de skriftlige uttalelsene, eller hvis de skriftlige uttalelsene på annet vis ikke er pålitelige, skal han: (Jf. punkt A139)

(a) Diskutere forholdet med den eller de relevante partene;



21

(b) Foreta en ny evaluering av integriteten til de som ble bedt om å avgi uttalelsene eller som uttalelsene ble mottatt fra, og evaluere virkningen som dette kan ha på påliteligheten av uttalelser (muntlige eller skriftlige) og bevis generelt; og

(c) Iverksette nødvendige tiltak, herunder fastslå den mulige virkningen på konklusjonen i attestasjonsuttalelsen.

Etterfølgende hendelser

61. Når det er relevant for oppdraget, skal den praktiserende revisoren vurdere virkningen på informasjonen om saksforholdet og på attestasjonsuttalelsen av hendelser fram til datoen for attestasjonsuttalelsen, og skal sørge for en hensiktsmessig håndtering av faktiske forhold som han blir kjent med etter datoen for uttalelsen, som hvis de hadde vært kjent for den praktiserende revisoren per den aktuelle datoen, kunne ha medført at han endret uttalelsen. Omfanget av vurderingen av etterfølgende hendelser avhenger av i hvilken grad slike hendelser kan påvirke informasjonen om saksforholdet og hensiktsmessigheten av den praktiserende revisorens konklusjon. Den praktiserende revisoren er imidlertid ikke ansvarlig for å utføre handlinger knyttet til informasjonen om saksforholdet etter datoen for attestasjonsuttalelsen. (Jf. punkt A140–A141)

Øvrig informasjon

62. Når dokumenter som inneholder informasjonen om saksforholdet, og den tilhørende attestasjonsuttalelsen inkluderer øvrig informasjon, skal den praktiserende revisoren lese den øvrige informasjonen for å identifisere vesentlige inkonsistenser, om noen, med informasjonen om saksforholdet eller attestasjonsuttalelsen og, hvis den praktiserende revisoren ved lesing av den øvrige informasjonen: (Jf. punkt A142)

(a) Identifiserer en vesentlig inkonsistens mellom den øvrige informasjonen og informasjonen om saksforholdet eller attestasjonsuttalelsen; eller

(b) Blir oppmerksom på en vesentlig faktisk feil i den øvrige informasjonen som ikke er relatert til forhold som fremgår av informasjonen om saksforholdet eller attestasjonsuttalelsen,

skal den praktiserende revisoren diskutere forholdet med den eller de relevante partene og iverksette eventuelle nødvendige tiltak.

Beskrivelse av gjeldende kriterier

63. Den praktiserende revisoren skal evaluere hvorvidt informasjonen om saksforholdet henviser til eller beskriver de gjeldende kriteriene på en dekkende måte. (Jf. punkt A143–A145)

Å trekke en attestasjonskonklusjon

64. Den praktiserende revisoren skal evaluere tilstrekkeligheten og hensiktsmessigheten av beviset som er innhentet i forbindelse med oppdraget og, om det er nødvendig ut fra omstendighetene, forsøke å innhente ytterligere bevis. Den praktiserende revisoren skal vurdere alt relevant bevis, uavhengig av om det underbygger eller motsier målingen eller evalueringen av det underliggende saksforholdet mot de gjeldende kriteriene. Hvis den praktiserende revisoren ikke er i stand til å innhente nødvendig ytterligere bevis, skal han vurdere konsekvensene for sin konklusjon i punkt 65. (Jf. punkt A146–A152)



22

65. Den praktiserende revisoren skal trekke en konklusjon om hvorvidt informasjonen om saksforholdet ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. Ved utformingen av denne konklusjonen skal den praktiserende revisoren vurdere sin konklusjon i punkt 64 med hensyn til tilstrekkeligheten og hensiktsmessigheten av innhentet bevis og evaluere hvorvidt ikke-korrigert feilinformasjon er vesentlig, enkeltvis eller samlet. (Jf. punkt A3 og A153–A154)

66. Hvis den praktiserende revisoren ikke er i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis, foreligger det en begrensning av oppdragets omfang, og den praktiserende revisoren skal gi uttrykk for en konklusjon med forbehold, en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg, eller trekke seg fra oppdraget, så fremt gjeldende lov eller forskrift tillater det. (Jf. punkt A155–A157)

Utarbeidelse av en attestasjonsuttalelsen

67. Attestasjonsuttalelsen skal være skriftlig og skal inneholde et klart uttrykk for den praktiserende revisorens konklusjon om informasjonen om saksforholdet. (Jf. punkt A2, A158–A160)

68. Den praktiserende revisorens konklusjon skal være tydelig atskilt fra informasjon eller forklaringer som ikke er ment å påvirke den praktiserende revisorens konklusjon, herunder eventuelle presiseringsavsnitt, avsnitt om andre forhold, funn knyttet til bestemte aspekter ved oppdraget, anbefalinger eller ytterligere informasjon inkludert i attestasjonsuttalelsen. Det skal fremgå tydelig av formuleringen som brukes, at presiseringsavsnitt, avsnitt om andre forhold, funn, anbefalinger eller ytterligere informasjon ikke er ment å svekke den praktiserende revisorens konklusjon. (Jf. punkt A158–A160)

Innholdet i attestasjonsuttalelsen

69. Attestasjonsuttalelsen skal som et minimum omfatte følgende grunnleggende elementer:

(a) En tittel som tydelig angir at uttalelsen er en uavhengig attestasjonsuttalelse. (Jf. punkt A161)

(b) En adressat. (Jf. punkt A162)

(c) En identifikasjon eller beskrivelse av graden av sikkerhet som den praktiserende revisoren har fremskaffet, informasjonen om saksforholdet og, når det er relevant, av det underliggende saksforholdet. Når den praktiserende revisorens konklusjon er formulert som en uttalelse avgitt av den relevante parten, skal denne uttalelsen vedlegges i, gjengis i, eller være henvist til i attestasjonsuttalelsen med en kilde som er tilgjengelig for de tiltenkte brukerne. (Jf. punkt A163)

(d) Identifikasjon av de gjeldende kriteriene. (Jf. punkt A164)

(e) Der det er relevant, en beskrivelse av eventuelle vesentlige iboende begrensninger knyttet til målingen eller evalueringen av det underliggende saksforholdet mot de gjeldende kriteriene. (Jf. punkt A165)

(f) Når de gjeldende kriteriene er utformet for et bestemt formål, en uttalelse som opplyser leserne om dette forholdet og at informasjonen om saksforholdet følgelig ikke nødvendigvis er egnet for andre formål. (Jf. punkt A166–A167)

(g) En uttalelse for å identifisere den ansvarlige parten samt måleren eller evaluereren hvis disse ikke er identiske, og for å beskrive deres og den praktiserende revisorens ansvar. (Jf. punkt A168)



23

(h) En uttalelse om at oppdraget er gjennomført i samsvar med denne ISAE-en eller, når det finnes en ISAE som omhandler det spesifikke saksforholdet, i samsvar med vedkommende ISAE. (Jf. punkt A169–A170)

(i) En uttalelse om at revisjonsfirmaet som praktiserende revisor er tilsluttet, anvender ISQC 1, eller andre profesjonelle krav, eller krav i lov eller forskrift, som er minst like omfattende som ISQC 1. Hvis den praktiserende revisoren ikke er en profesjonell revisor, skal uttalelsen identifisere anvendte profesjonelle krav, eller anvendte krav i lov eller forskrift, som er minst like omfattende som ISQC 1. (Jf. punkt A171)

(j) En uttalelse om at den praktiserende revisoren etterlever kravet til uavhengighet og andre etiske krav i IESBAs etikkregler, eller andre profesjonelle krav, eller krav pålagt ved lov eller forskrift, som er minst like omfattende som Del A og B i IESBAs etikkregler som gjelder attestasjonsoppdrag. Hvis den praktiserende revisoren ikke er en profesjonell revisor, skal uttalelsen identifisere anvendte profesjonelle krav, eller anvendte krav pålagt ved lov eller forskrift, som er minst like omfattende som Del A og B i IESBAs etikkregler som gjelder attestasjonsoppdrag. (Jf. punkt A172)

(k) En informativ oppsummering av det utførte arbeidet som grunnlag for den praktiserende revisorens konklusjon. Når det gjelder attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, er en vurdering av arten, tidspunktet for og omfanget av utførte handlinger viktig for å forstå den praktiserende revisorens konklusjon. På et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, skal oppsummeringen av det utførte arbeidet angi at:

(i) Handlingene utført på et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, avviker i art og tidspunkt fra et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, og er mindre i omfang; og

(ii) Følgelig, at graden av sikkerhet som fremskaffes på et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, er betydelig lavere enn sikkerheten som ville ha vært fremskaffet hvis det var blitt utført et attestasjonsoppdrag som skal betryggende sikkerhet. (Jf. punkt A6, A173–A177)

(l) Den praktiserende revisorens konklusjon: (Jf. punkt A2, A178–A180)

(i) Konklusjonen skal, der det er relevant, informere de tiltenkte brukerne om hvilken sammenheng den praktiserende revisorens konklusjon skal leses i. (Jf. punkt A179)

(ii) På et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, skal konklusjonen uttrykkes i positiv form. (Jf. punkt A178)

(iii) På et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, skal konklusjonen uttrykkes i en form som gjengir hvorvidt den praktiserende revisoren, basert på de utførte handlingene og det innhentede beviset, er blitt oppmerksom på et eller flere forhold som gir ham grunn til å tro at informasjonen om saksforholdet inneholder vesentlig feilinformasjon. (Jf. punkt A180)

(iv) Konklusjonen i (ii) eller (iii) skal formuleres ved å bruke hensiktsmessige begreper for det underliggende saksforholdet og de gjeldende kriteriene gitt omstendighetene ved oppdraget, og skal formuleres med henvisning til: (Jf. punkt A181)

a. Det underliggende saksforholdet og de gjeldende kriteriene;



24

b. Informasjonen om saksforholdet og de gjeldende kriteriene; eller

c. En uttalelse avgitt av den relevante parten.

(v) Når den praktiserende revisoren gir uttrykk for en modifisert konklusjon, skal attestasjonsuttalelsen inneholde:

a. Et avsnitt som gir en beskrivelse av det eller de forholdene som ligger til grunn for modifikasjonen; og

b. Et avsnitt som inneholder den praktiserende revisorens modifiserte konklusjon (Jf. punkt A182)

(m) Den praktiserende revisorens underskrift. (Jf. punkt A183)

(n) Datoen for attestasjonsuttalelsen. Attestasjonsuttalelsen skal ikke dateres før den praktiserende revisoren har innhentet beviset som hans konklusjon bygger på, herunder bevis for at de med beslutningsmyndighet har bekreftet at de har påtatt seg ansvaret for informasjonen om saksforholdet (Jf. punkt A184)

(o) Stedet i jurisdiksjonen der den praktiserende revisoren driver sin praksis.

Henvisning til den praktiserende revisorens ekspert i attestasjonsuttalelsen

70. Hvis den praktiserende revisoren i attestasjonsuttalelsen henviser til arbeidet til en ekspert han har engasjert, skal ordlyden i uttalelsen ikke gi inntrykk av at hans ansvar for konklusjonen i uttalelsen er redusert på grunn av ekspertens medvirkning. (Jf. punkt A185–A187)

Attestasjonsuttalelse fastsatt i lov eller forskrift

71. Hvis den praktiserende revisoren ved lov eller forskrift er pålagt å bruke en bestemt form på eller ordlyd i attestasjonsuttalelsen, skal uttalelsen henvise til denne eller andre ISAE-er kun hvis uttalelsen som et minimum inneholder alle elementene identifisert i punkt 69.

Umodifiserte og modifiserte konklusjoner

72. Den praktiserende revisoren skal gi uttrykk for en umodifisert konklusjon når han konkluderer med:

(a) Ved et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, at informasjonen om saksforholdet i det alt vesentlige er utarbeidet i samsvar med de gjeldende kriteriene; eller

(b) Ved et attestasjonsoppdrag som skal moderat sikkerhet, at den praktiserende revisoren, basert på de utførte handlingene og det innhentede beviset, ikke er blitt oppmerksom på noen forhold som gir ham grunn til å tro at informasjonen om saksforholdet ikke i det alt vesentlige er utarbeidet i samsvar med de gjeldende kriteriene.

73. Hvis den praktiserende revisoren anser det som nødvendig å:

(a) Gjøre de tiltenkte brukerne oppmerksomme på et forhold som er presentert eller beskrevet i informasjonen om saksforholdet, og som etter hans skjønn er av grunnleggende betydning for de tiltenkte brukernes forståelse av informasjonen om saksforholdet (et presiseringsavsnitt); eller



25

(b) Kommunisere et annet forhold enn de som er presentert eller beskrevet i informasjonen om saksforholdet og som etter hans skjønn er relevant for de tiltenkte brukernes forståelse av oppdraget, av hans ansvar eller av attestasjonsuttalelsen (et avsnitt om andre forhold),

og dette ikke er forbudt ved lov eller forskrift, skal han gjøre dette i et avsnitt i attestasjonsuttalelsen med en egnet overskrift som tydelig angir at den praktiserende revisorens konklusjon ikke er modifisert som følge av forholdet. Eventuelle avsnitt om andre forhold skal kun henvise til informasjon som er presentert eller beskrevet i informasjonen om saksforholdet.

74. Den praktiserende revisoren skal gi uttrykk for en modifisert konklusjon under følgende omstendigheter:

(a) Når det etter hans profesjonelle skjønn foreligger en begrensning av oppdragets omfang og virkningen av forholdet kan være vesentlig (se punkt 66). I slike tilfeller skal han gi uttrykk for en konklusjon med forbehold eller en konklusjon om at han ikke kan uttale seg.

(b) Når informasjonen om saksforholdet etter hans profesjonelle skjønn inneholder vesentlig feilinformasjon. I slike tilfeller skal han gi uttrykk for en konklusjon med forbehold eller en negativ konklusjon. (Jf. punkt A190)

75. Den praktiserende revisoren skal gi uttrykk for en konklusjon med forbehold når virkningen eller den mulige virkningen av et forhold etter hans profesjonelle skjønn ikke er så vesentlig eller gjennomgripende at den krever en negativ konklusjon eller en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg. En konklusjon med forbehold skal bruke ordlyden «med unntak av» virkningen eller den mulige virkningen av forholdet som forbeholdet er knyttet til. (Jf. punkt A188–A189)

76. Hvis den praktiserende revisoren gir uttrykk for en modifisert konklusjon på grunn av en begrensning av oppdragets omfang, men også er kjent med et eller flere forhold som medfører at informasjonen om saksforholdet inneholder vesentlig feilinformasjon, skal den praktiserende revisoren i sin erklæring inkludere en tydelig beskrivelse av både begrensningen av oppdragets omfang og forholdet eller forholdene som medfører at informasjonen om saksforholdet inneholder vesentlig feilinformasjon.

77. Når den relevante parten i sin påstand har identifisert og tilbørlig beskrevet at informasjonen om saksforholdet inneholder vesentlig feilinformasjon, skal den praktiserende revisoren enten:

(a) Gi uttrykk for en konklusjon med forbehold eller en negativ konklusjon formulert med henvisning til det underliggende saksforholdet og de gjeldende kriteriene; eller

(b) Hvis vilkårene for oppdraget særskilt krever at konklusjonen formuleres med henvisning til den relevante partens påstand, gi uttrykk for en konklusjon uten forbehold, men inkludere et presiseringsavsnitt i attestasjonsuttalelsen som henviser til den relevante partens påstand som identifiserer og tilbørlig beskriver at informasjonen om saksforholdet inneholder vesentlig feilinformasjon. (Jf. punkt A191)

(c) Andre kommunikasjonsansvar

78. Den praktiserende revisoren skal vurdere hvorvidt han, gitt vilkårene for oppdraget eller andre omstendigheter ved oppdraget, er blitt oppmerksom på forhold som skal kommuniseres til den ansvarlige parten, måleren eller evaluereren, den engasjerende parten, til dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, eller til andre. (Jf. punkt A192-A192f)



26

Dokumentasjon

79. Den praktiserende revisoren skal i rett tid utarbeide oppdragsdokumentasjon som i tilstrekkelig grad og på en hensiktsmessig måte dokumenterer grunnlaget for attestasjonsuttalelsen slik at en erfaren praktiserende revisor, som tidligere ikke har hatt tilknytning til oppdraget, forstår følgende: (Jf. punkt A193–A197)

(a) Arten, tidspunktet for og omfanget av handlingene som er utført for å etterleve relevante ISAE-er og gjeldende lovmessige og regulatoriske krav;

(b) Resultatene av de gjennomførte handlingene og det innhentede beviset; og

(c) Vesentlige forhold som er avdekket under oppdraget, konklusjonene på dem, og viktige profesjonelle skjønnsmessige vurderinger som er foretatt for å komme fram til disse konklusjonene.

80. Hvis den praktiserende revisoren identifiserer informasjon som er inkonsistent med hans endelige konklusjon om et vesentlig forhold, skal han dokumentere hvordan inkonsistensen ble håndtert.

81. Den praktiserende revisoren skal sammenstille oppdragsdokumentasjonen i et oppdragsarkiv og fullføre den administrative prosessen for sammenstilling av det endelige oppdragsarkivet innen rimelig tid etter datoen for attestasjonsuttalelsen. (Jf. punkt A198–A199)

82. Etter at sammenstillingen av det endelige oppdragsarkivet er fullført, skal den praktiserende revisoren ikke slette eller fjerne oppdragsdokumentasjon av noen art før den fastsatte oppbevaringstiden er utløpt. (Jf. punkt A200)

83. Hvis den praktiserende revisoren finner det nødvendig å endre eksisterende oppdragsdokumentasjon eller tilføye ny oppdragsdokumentasjon etter at sammenstillingen av det endelige oppdragsarkivet er fullført, skal han, uten hensyn til endringenes eller tilføyelsenes karakter, dokumentere:

(a) De spesifikke årsakene til at endringene eller tilføyelsene ble foretatt; og

(b) Når og av hvem de ble gjennomført og gjennomgått.

***

Veiledning og utfyllende forklaringer Innledning (Jf. punkt 6)

A1. På et rådgivningsoppdrag anvender den praktiserende revisoren sin faglige kompetanse, utdanning, observasjoner, erfaringer og kunnskap. Rådgivningsoppdrag er en analytisk prosess som vanligvis innebærer en eller annen kombinasjon av aktiviteter knyttet til fastsetting av mål, innhenting av fakta, definering av problemer eller muligheter, evaluering av alternativer, utarbeidelse av anbefalinger, herunder tiltak, kommunikasjon av resultater, samt noen ganger implementering og oppfølging. Uttalelser (hvis det avgis slike) er vanligvis skrevet i en redegjørende (eller «utførlig») stil. Det utførte arbeidet er vanligvis ment kun for klientens bruk og til klientens beste. Arbeidets art og omfang er fastsatt ved avtale mellom den praktiserende revisoren og klienten. Enhver tjeneste som oppfyller definisjonen av et attestasjonsoppdrag, er ikke et rådgivningsoppdrag, men et attestasjonsoppdrag.



27

Mål

Oppdrag der informasjonen om saksforholdet består av en rekke aspekter (Jf. punkt 10, 65, 69(l))

A2. Når informasjonen om saksforholdet består av en rekke aspekter, kan det avgis separate konklusjoner om hvert aspekt. Det er ikke nødvendig at alle slike separate konklusjoner gis med samme grad av sikkerhet. I stedet uttrykkes hver konklusjon i den form som tilfredsstiller kravene til enten et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet eller et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet. Henvisninger i denne ISAE-en til konklusjonen i en attestasjonsuttalelse gjelder for hver enkelt konklusjon når det avgis separate konklusjoner.

Definisjoner

Arten, tidspunktet for og omfanget av handlinger på attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet og attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet (Jf. punkt 12(a)(i))

A3. Ettersom sikkerheten som oppnås på et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, er lavere enn på et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, vil både arten, omfanget av og tidspunktet for handlingene som den praktiserende revisoren utfører på et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, avvike fra et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet. De viktigste forskjellene mellom handlingene som utføres på et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet og de som utføres på et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, er blant annet:

(a) Vektleggingen av arten av forskjellige handlinger som kilde for bevis vil sannsynligvis variere, avhengig av omstendighetene ved oppdraget. Den praktiserende revisoren kan for eksempel finne det hensiktsmessig på et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, å legge relativt større vekt på forespørsler til enhetens medarbeidere og analytiske handlinger, og relativt mindre vekt, om noen, på tester av kontroller og innhenting av bevis fra eksterne kilder enn det som ville vært tilfellet på et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet.

(b) På et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, kan den praktiserende revisoren:

• Velge færre elementer som skal undersøkes; eller

• Utføre færre handlinger (for eksempel kun utføre analytiske handlinger under omstendigheter hvor det på et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet både ville ha blitt utført analytiske handlinger og andre handlinger).

(c) På et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, innebærer analytiske handlinger utført for å håndtere oppdragsrisikoen, å utvikle forventninger som er tilstrekkelig presise til å identifisere vesentlig feilinformasjon. På et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, kan analytiske handlinger bli utformet for å underbygge forventninger knyttet til utviklingen av trender, sammenhenger og forholdstall heller enn å identifisere feilinformasjon med den grad av presisjon som forventes på et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet.

(d) Når det er identifisert betydelige svingninger, sammenhenger eller forskjeller på et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, kan for øvrig hensiktsmessig bevis innhentes ved å rette forespørsler og vurdere mottatte svar i lys av kjente omstendigheter ved oppdraget.



28

(e) Dessuten kan den praktiserende revisoren når han gjennomfører analytiske handlinger på et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, for eksempel bruke mer aggregerte data, som kvartalsvise i stedet for månedlige data, eller data som ikke gjennom separate handlinger er blitt testet for pålitelighet i samme omfang som om det hadde vært et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet.

Relevant sikkerhet (Jf. punkt 12(a)(i)(b), 47L)

A4. Sikkerheten som den praktiserende revisoren planlegger å fremskaffe, kan vanligvis ikke kvantifiseres, og hvorvidt den har relevans, er gjenstand for den praktiserende revisorens profesjonelle skjønn ut fra omstendighetene ved oppdraget. På et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, utfører den praktiserende revisoren handlinger som er begrenset sammenlignet med de som er nødvendige på et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, men som ikke desto mindre er planlagt for å fremskaffe en sikkerhet som er relevant. For å være relevant må det være sannsynlig at sikkerheten som fremskaffes av den praktiserende revisoren, vil øke de tiltenkte brukernes tillit til informasjonen om saksforholdet til et nivå som er klart høyere enn ubetydelig (se også punkt A16–A18).

A5. Hva som er relevant sikkerhet for de mange forskjellige attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, kan variere fra like over den sikkerheten som sannsynligvis vil øke de tiltenkte brukernes tillit til informasjonen om saksforholdet til et nivå som er klart høyere enn ubetydelig, til like under betryggende sikkerhet. Hva som er relevant på et bestemt oppdrag, er uttrykk for en skjønnsmessig vurdering innenfor dette spekteret som avhenger av omstendighetene ved oppdraget, herunder informasjonsbehovet til de tiltenkte brukerne som en gruppe, kriteriene og oppdragets underliggende saksforhold.

A6. Ettersom den sikkerheten som den praktiserende revisoren fremskaffer på attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, varierer, inneholder hans uttalelse en informativ oppsummering av utførte handlinger, som erkjenner at det er viktig med en vurdering av arten, tidspunktet for og omfanget av utførte handlinger for å forstå hans konklusjon (se punkt 69(k) og A173–A177).

A7. Noen av faktorene som kan være relevante ved fastsettelse av hva som er relevant sikkerhet på et bestemt oppdrag, er:

• De karakteristiske trekkene ved det underliggende saksforholdet og kriteriene, og hvorvidt det finnes relevante ISAE-er som omhandler saksforholdet.

• Instruksjoner eller andre indikasjoner fra den engasjerende part om hvilken type sikkerhet den engasjerende parten ønsker at den praktiserende revisoren skal fremskaffe. Vilkårene for oppdraget kan for eksempel angi bestemte handlinger som den engasjerende parten vurderer som nødvendige, eller bestemte aspekter ved informasjonen om saksforholdet som den engasjerende parten ønsker at den praktiserende revisoren skal konsentrere handlingene om. Den praktiserende revisoren kan imidlertid finne det nødvendig å utføre andre handlinger for å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis for å fremskaffe en sikkerhet som er relevant.

• Allment akseptert praksis, hvis slik finnes, knyttet til attestasjonsoppdrag for den aktuelle informasjonen om saksforholdet, eller lignende eller relatert informasjon om saksforholdet.

• Informasjonsbehovet til de tiltenkte brukerne som en gruppe. Generelt sett gjelder at jo større konsekvens det får for de tiltenkte brukerne å motta en feilaktig konklusjon når informasjonen



29

om saksforholdet inneholder vesentlig feilinformasjon, desto høyere må sikkerheten være for at den skal være relevant for dem. I noen tilfeller kan for eksempel konsekvensen for de tiltenkte brukerne av å motta en feilaktig konklusjon være så stor at den praktiserende revisoren må gjennomføre et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, for å fremskaffe en sikkerhet som er relevant ut fra omstendighetene.

• De tiltenkte brukernes forventning om at den praktiserende revisoren vil utforme sin konklusjon med moderat sikkerhet om informasjonen om saksforholdet innenfor en kort tidsfrist og til en lav pris.

Eksempler på påstandsbaserte attestasjonsoppdrag (Jf. punkt 12(a)(ii)(a))

A8. Eksempler på oppdrag som kan gjennomføres i henhold til denne ISAE-en, er blant annet:

(a) Bærekraftighet – Et oppdrag om bærekraftighet går ut på å fremskaffe sikkerhet for en rapport utarbeidet av ledelsen eller av en ekspert engasjert av ledelsen (måleren eller evaluereren) om enhetens bærekraftige utvikling.

(b) Etterlevelse av lov eller forskrift – Et oppdrag om etterlevelse av lov eller forskrift går ut på å fremskaffe sikkerhet for en uttalelse avgitt av en annen part (måleren eller evaluereren) om etterlevelse av den relevante loven eller forskriften.

(c) Nytteverdi (verdi for pengene) – Et oppdrag knyttet til nytteverdi går ut på å fremskaffe sikkerhet for en måling eller evaluering av nytteverdi utført av en annen part (måleren eller evaluereren).

Attestasjonsferdigheter og -teknikker (Jf. punkt 12(b))

A9. Attestasjonsferdigheter og -teknikker omfatter:

• Anvendelse av profesjonell skepsis og profesjonelt skjønn;

• Planlegging og gjennomføring av et attestasjonsoppdrag, herunder innhenting og evaluering av bevis;

• Forståelse av informasjonssystemer og av den interne kontrollens rolle og begrensninger;

• Kobling av vurderingen av vesentlighet og oppdragsrisikoer til arten, tidspunktet for og omfanget av handlinger; og

• Anvendelse av handlinger som er hensiktsmessige for oppdraget (som kan omfatte forespørsler, inspeksjon, etterregning, gjentakelse, observasjon, bekreftelse og analytiske handlinger); og

• Systematiske dokumentasjonspraksiser og ferdigheter innenfor skriving av attestasjonsuttalelser.

Kriterier (Jf. punkt 12(c), Vedlegg)

A10. Egnede kriterier er nødvendige for å kunne gjennomføre en rimelig konsistent måling eller evaluering av et underliggende saksforhold innenfor rammen av profesjonelt skjønn. Uten referanserammen som de egnede kriteriene gir, vil enhver konklusjon være åpen for individuell tolkning og misforståelser. Kriteriers egnethet er kontekstsensitiv, det vil si at den bestemmes ut fra omstendighetene ved oppdraget. Selv for ett og samme underliggende saksforhold kan det finnes



30

forskjellige kriterier som vil resultere i forskjellige målinger eller evalueringer. Én måler eller evaluerer kan for eksempel velge antall kundeklager som er blitt løst til kundens tilfredsstillelse som ett av kriteriene for det underliggende saksforholdet for kundetilfredshet, mens en annen måler eller evaluerer kan velge antall kjøp som er foretatt i de tre månedene som følger etter det første kjøpet. Kriteriers egnethet påvirkes ikke av graden av sikkerhet som skal fremskaffes, det vil si at hvis kriterier ikke er egnet for et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, er de heller ikke egnet for et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, og omvendt. Egnede kriterier omfatter, der det er relevant, kriterier for presentasjon og innhold.

Oppdragsrisiko (Jf. punkt 12(f))

A11. Oppdragsrisiko verken henviser til eller omfatter den praktiserende revisorens forretningsrisikoer, for eksempel tap knyttet til rettssaker, negativ publisitet eller andre hendelser som oppstår i forbindelse med informasjon om et bestemt saksforhold.

A12. Generelt kan oppdragsrisiko forekomme som resultat av følgende komponenter, selv om ikke alle disse komponentene nødvendigvis vil være til stede eller vil være vesentlige for alle attestasjonsoppdrag:

(a) Risikoer som ikke påvirkes direkte av den praktiserende revisoren, som igjen består av:

(i) Muligheten for at informasjonen om saksforholdet inneholder vesentlig feilinformasjon før det tas hensyn til eventuelle tilhørende kontroller anvendt av den eller de relevante partene (iboende risiko); og

(ii) Risikoen for at vesentlig feilinformasjon som forekommer i informasjonen om saksforholdet, ikke vil bli forhindret eller avdekket og korrigert i rett tid av den eller de relevante partenes interne kontroll (kontrollrisiko); og

(b) Risikoen som påvirkes direkte av den praktiserende revisoren, som er risikoen for at handlingene han har utført, ikke vil avdekke vesentlig feilinformasjon (oppdagelsesrisiko).

A13. I hvilken grad hver av disse komponentene er relevante for oppdraget, påvirkes av omstendighetene ved oppdraget, særlig av:

• Arten av det underliggende saksforholdet og informasjonen om saksforholdet. Kontrollrisikokonseptet kan for eksempel være mer nyttig når det underliggende saksforholdet er relatert til utarbeidelsen av informasjon om en enhets resultater, enn når det er relatert til informasjon om en kontrolls måleffektivitet eller eksistensen av en fysisk egenskap.

• Hvorvidt det blir utført et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, eller et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet. For eksempel kan den praktiserende revisoren på attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, ofte velge å innhente bevis ved hjelp av andre handlinger enn tester av kontroller. I slike tilfeller kan en vurdering av kontrollrisiko være mindre relevant enn på et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet for den samme informasjonen om saksforholdet.

Vurderingen av risikoer er gjenstand for profesjonelt skjønn og er ikke et forhold som kan måles nøyaktig.



31

A14. Å redusere oppdragsrisikoen til null er svært sjeldent oppnåelig eller kostnadseffektivt, og «betryggende sikkerhet» er derfor mindre enn absolutt sikkerhet som følge av blant annet følgende faktorer:

• Bruken av utvalgsbaserte kontrollmetoder.

• De iboende begrensningene ved intern kontroll.

• Det faktum at mye av beviset som er tilgjengelig for den praktiserende revisoren, er mer underbyggende enn absolutt.

• Bruken av profesjonelt skjønn ved innhenting og vurdering av bevis og ved utforming av konklusjoner basert på beviset.

• I noen tilfeller, de karakteristiske trekkene ved det underliggende saksforholdet ved evaluering eller måling mot kriteriene.

Den engasjerende parten (Jf. punkt 12(g), Vedlegg)

A15. Den engasjerende parten kan, under forskjellige omstendigheter, være ledelsen eller de som har overordnet ansvar for styring og kontroll av den ansvarlige parten, en lovbestemt myndighet, de tiltenkte brukerne, måleren eller evaluereren, eller en annen tredjepart.

Tiltenkte brukere (Jf. punkt 12(m), Vedlegg)

A16. I noen tilfeller kan det finnes andre tiltenkte brukere enn de som attestasjonsuttalelsen er stilet til. Den praktiserende revisoren vil ikke alltid være i stand til å identifisere alle som vil lese attestasjonsuttalelsen, særlig når det er et stort antall personer som har tilgang til den. I slike tilfeller, og særlig når sannsynligheten er til stede for at mulige lesere har et vidt spekter av interesser i det underliggende saksforholdet, kan tiltenkte brukere bli begrenset til store aksjonærer med vesentlige og felles interesser. Tiltenkte brukere kan identifiseres på forskjellige måter, for eksempel etter avtale mellom den praktiserende revisoren og den ansvarlige eller den engasjerende parten, eller ved lov eller forskrift.

A17. Tiltenkte brukere eller deres representanter kan medvirke direkte sammen med den praktiserende revisoren og den ansvarlige parten (og den engasjerende parten hvis de ikke er identiske) i arbeidet med å fastslå hva oppdraget krever. Uansett om andre medvirker, og i motsetning til på et oppdrag om å utføre avtalte kontrollhandlinger (som innebærer rapportering av faktiske funn basert på handlinger avtalt med den engasjerende parten og eventuelle relevante tredjeparter i stedet for en konklusjon),

(a) er den praktiserende revisoren ansvarlig for å fastsette arten, tidspunktet for og omfanget av handlinger; og

(b) kan den praktiserende revisoren være nødt til å utføre ytterligere handlinger hvis han blir oppmerksom på informasjon som i vesentlig grad avviker fra informasjonen som ligger til grunn for fastsettelsen av de planlagte handlingene (se punkt A115–A117).

A18. I noen tilfeller stiller tiltenkte brukere (for eksempel banker og tilsynsmyndigheter) krav om eller anmoder den eller de relevante partene om å sørge for at et attestasjonsoppdrag blir gjennomført for et bestemt formål. Når oppdrag bruker kriterier som er utformet for et bestemt formål, krever punkt 69(f) en uttalelse som opplyser leserne om dette forholdet. I tillegg kan den praktiserende revisoren finne det hensiktsmessig å angi at attestasjonsuttalelsen kun er ment for bestemte



32

brukere. Avhengig av omstendighetene ved oppdraget kan dette gjøres ved å begrense distribusjonen eller bruken av attestasjonsuttalelsen (se punkt A166–A167).

Informasjon om saksforholdet (Jf. punkt 12(x), Vedlegg)

A19. I noen tilfeller kan informasjonen om saksforholdet være en uttalelse som evaluerer et aspekt ved en prosess, eller ved resultater eller etterlevelse, sett i forhold til kriteriene. For eksempel «ABCs interne kontroll fungerte effektivt, vurdert mot XYZ-kriteriene, i perioden ….» eller «ABCs styrings- og kontrollstruktur var i overensstemmelse med XYZ-kriteriene i perioden …».

Den eller de relevante partene (Jf. punkt 13, Vedlegg)

A20. Rollene som innehas av den ansvarlige parten, måleren eller evaluereren og den engasjerende parten, kan variere (se punkt A36). Også ledelses- og styringsstrukturer varierer med jurisdiksjon og enhet, og gjenspeiler påvirkninger som for eksempel forskjellig kulturell og juridisk bakgrunn samt størrelse og eierforhold. Disse ulikhetene gjør det umulig for ISAE-er å spesifisere for alle oppdrag hvilke personer den praktiserende revisoren skal sende forespørsler til, be om uttalelser fra eller på annen måte kommunisere med, i alle situasjoner. I noen tilfeller, for eksempel når den eller de relevante partene kun er en del av en større juridisk enhet, kan det å identifisere hvem i ledelsen eller blant dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll som den praktiserende revisoren skal kommunisere med, kreve anvendelse av profesjonelt skjønn for å fastslå hvilke personer som har ansvar for, og kunnskap om, de berørte forholdene.

Gjennomføring av et attestasjonsoppdrag i samsvar med ISAE-er

Etterlevelse av standarder som er relevante for oppdraget (Jf. punkt 1, 5, 15)

A21. Denne ISAE-en inneholder krav som gjelder for attestasjonsoppdrag3 (som ikke er revisjon eller forenklet revisorkontroll av historisk økonomisk informasjon), herunder oppdrag i samsvar med en ISAE som omhandler et spesifikt saksforhold. I noen tilfeller vil en ISAE som omhandler et spesifikt saksforhold, også være relevant for oppdraget. En ISAE som omhandler et spesifikt saksforhold, er relevant for oppdraget når ISAE-en har trådt i kraft, når ISAE-ens saksforhold er relevant for oppdraget, og når omstendighetene som omhandles av ISAE-en, er til stede.

A22. ISA-ene og ISRE-ene er utarbeidet for henholdsvis revisjon og forenklet revisorkontroll av historisk finansiell informasjon, og gjelder ikke for andre attestasjonsoppdrag. De kan imidlertid gi veiledning til praktiserende revisorer som gjennomfører et attestasjonsoppdrag i samsvar med denne ISAE-en når det gjelder oppdragsprosessen generelt.

Innholdet i en ISAE (Jf. punkt 12, 16)

A23. ISAE-er inneholder den praktiserende revisorens mål i henhold til ISAE-ene, og krav som er utformet for å gjøre den praktiserende revisoren i stand til å nå disse målene. I tillegg inneholder de relaterte retningslinjer i form av veiledning og utfyllende forklaringer, innledende materiale som gir en relevant sammenheng for å sikre god forståelse av ISAE-en, samt definisjoner.

3 Denne ISAE-en inneholder krav samt veiledning og utfyllende forklaringer spesifikt for påstandsbaserte attestasjonsoppdrag som

skal gi henholdsvis betryggende og moderat sikkerhet. Denne ISAE-en kan også anvendes på direkte attestasjonsoppdrag som skal gi henholdsvis betryggende og moderat sikkerhet, med de nødvendige tilpasninger og suppleringer som følger av omstendighetene ved oppdraget.



33

A24. Målene i en ISAE utgjør rammen for kravene som er fastsatt i ISAE-en, og er ment å bidra til å:

(a) forstå hva som skal oppnås; og å

(b) bestemme om noe mer må gjøres for å nå målene.

Riktig anvendelse av kravene i en ISAE forventes å danne et tilstrekkelig grunnlag til at den praktiserende revisoren kan nå målene. Siden omstendighetene ved attestasjonsoppdrag varierer i stor grad, og det ikke er mulig å forutse alle disse omstendighetene i ISAE-ene, er imidlertid den praktiserende revisoren ansvarlig for å bestemme hvilke handlinger som er nødvendige for å oppfylle kravene i relevante ISAE-er, og for å nå målene som der er spesifisert. Avhengig av omstendighetene ved et oppdrag kan det finnes bestemte forhold som krever at den praktiserende revisoren utfører handlinger i tillegg til dem som kreves i relevante ISAE-er, for å nå målene som er spesifisert i disse ISAE-ene.

A25. Kravene i ISAE-er uttrykkes ved hjelp av «skal».

A26. Der hvor det anses nødvendig, gir veiledningen og de utfyllende forklaringene en ytterligere beskrivelse av kravene og hjelp til å oppfylle dem. Spesielt kan den:

(a) Forklare nærmere hva et krav betyr eller er ment å dekke; og

(b) Inkludere eksempler som kan være hensiktsmessige ut fra omstendighetene.

Selv om slik hjelp i seg selv ikke stiller noe krav, er den relevant for den riktige anvendelsen av kravene. Veiledningen og de utfyllende forklaringene kan også gi bakgrunnsinformasjon om forhold som er tatt opp i en ISAE. Når det er relevant, er særlige hensyn knyttet til revisjonsorganisasjoner i offentlig sektor eller mindre revisjonsfirmaer inkludert i veiledningen og de utfyllende forklaringene. Disse særlige hensynene bistår den praktiserende revisoren i anvendelsen av kravene i ISAE-ene. De verken begrenser eller reduserer den praktiserende revisorens ansvar for å anvende og etterleve kravene i en ISAE.

A27. Definisjonene i ISAE-ene er ment å bidra til en konsistent anvendelse og tolkning av ISAE-ene, og er ikke ment å overstyre definisjoner som kan være fastsatt for andre formål, i lov, forskrift eller på annen måte.

A28. Vedlegg inngår som en del av veiledningen og de utfyllende forklaringene. Formålet og hensikten med et vedlegg er forklart i teksten i vedkommende ISAE eller i vedleggets overskrift eller innledning.

Etterlevelse av relevante krav (Jf. punkt 17)

A29. Selv om noen handlinger kun kreves på attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, kan de også være hensiktsmessige på enkelte attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet.

Etiske krav (Jf. punkt 3(a), 20, 22(a))

A30. Del A i IESBAs etikkregler fastsetter følgende grunnleggende prinsipper som den praktiserende revisoren er pålagt å etterleve:

(a) Integritet;

(b) Objektivitet;

(c) Profesjonell kompetanse og tilbørlig aktsomhet;



34

(d) Konfidensialitet; og

(e) Profesjonell atferd.

A31. Del A i IESBAs etikkregler utgjør også et prinsippbasert rammeverk som revisorer anvender for å:

(a) Identifisere trusler mot etterlevelsen av de grunnleggende prinsippene. Trusler faller inn under en eller flere av de følgende kategoriene:

(i) Egeninteressetrusler;

(ii) Egenkontrolltrusler;

(iii) Partsrepresentanttrusler;

(iv) Fortrolighetstrusler; og

(v) Presstrusler.

(b) Evaluere betydningen av de identifiserte truslene; og å

(c) Anvende forholdsregler etter behov for å eliminere eller redusere truslene til et akseptabelt nivå. Forholdsregler er nødvendig når revisor finner at truslene ikke er på et nivå hvor en fornuftig og opplyst tredjepart med sannsynlighet vil konkludere med, etter overveielse av alle de konkrete faktiske forholdene og omstendighetene som revisor er kjent med på det aktuelle tidspunktet, at etterlevelsen av de grunnleggende prinsippene ikke er truet.

A32. Del B i IESBAs etikkregler beskriver hvordan det prinsippbaserte rammeverket i Del A skal anvendes av revisorer i visse situasjoner, herunder:

• Klientoppdrag;

• Interessekonflikter;

• Vurdering av en annen revisors arbeid;

• Honorarer og andre former for godtgjørelse;

• Markedsføring av profesjonelle tjenester;

• Gaver og andre oppmerksomheter;

• Oppbevaring av klienters eiendeler;

• Objektivitet; og

• Uavhengighet.

A33. IESBAs etikkregler definerer uavhengighet som noe som omfatter både en uavhengig grunnholdning og innstilling og det å fremstå som uavhengig. Uavhengighet gjør det mulig å utforme en attestasjonskonklusjon uten å bli påvirket av elementer som kan true konklusjonen. Uavhengighet øker evnen til å handle med integritet, til å være objektiv og til å opprettholde en profesjonelt skeptisk holdning. Forhold som beskrives i IESBAs etikkregler med hensyn til uavhengighet, omfatter:

• Økonomiske interesser;

• Lån og garantier;

• Forretningsforbindelser;



35

• Familiære og personlige forbindelser;

• Ansettelse hos attestasjonsklienter;

• Nylig medlem av styrende organ eller ledende ansatt hos en attestasjonsklient;

• Nåværende medlem av styrende organ eller ledende ansatt hos en attestasjonsklient;

• Langvarig forbindelse mellom sentrale personer i revisjonsfirmaet og attestasjonsklienter;

• Gjennomføring av ikke-attestasjonstjenester for attestasjonsklienter;

• Honorarer (relativ størrelse, ikke-betalt og betingede honorarer);

• Gaver og andre oppmerksomheter; og

• Faktisk eller trussel om rettssak.

A34. Profesjonelle krav, eller krav pålagt ved lov eller forskrift, er minst like omfattende som Del A og B i IESBAs etikkregler relatert til attestasjonsoppdrag når de omhandler alle forholdene nevnt i punkt A30–A33 og fastsetter forpliktelser som oppfyller målene i kravene beskrevet i Del A og B i IESBAs etikkregler relatert til attestasjonsoppdrag.

Aksept og fortsettelse av oppdrag

Forhåndsbetingelser for oppdraget (Jf. punkt 24)

A35. I offentlig sektor kan noen av forhåndsbetingelsene for et attestasjonsoppdrag antas å være til stede, for eksempel:

(a) Rollene og ansvarene i revisjonsorganisasjoner i offentlig sektor og statlige enheter som omfattes av attestasjonsoppdrag, antas å være hensiktsmessige fordi de vanligvis er fastsatt i lov;

(b) Revisjonsorganisasjoner i offentlig sektor har ofte tilgangsrettigheter til informasjon som er nødvendig for å utføre oppdraget, fastsatt i lov.

(c) Den praktiserende revisorens konklusjon, i en form som tilfredsstiller kravene til enten et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet eller til et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, er vanligvis ved lov pålagt å være tatt inn i en skriftlig uttalelse; og

(d) Et rasjonelt formål er vanligvis til stede fordi oppdraget er beskrevet i lov.

A36. Hvis egnede kriterier ikke er tilgjengelige for hele det underliggende saksforholdet, men den praktiserende revisoren kan identifisere et eller flere aspekter ved det underliggende saksforholdet som disse kriteriene er egnet for, kan et attestasjonsoppdrag gjennomføres med hensyn til dette aspektet av det underliggende saksforhold i seg selv. I slike tilfeller kan det være nødvendig å gi tydelig uttrykk i attestasjonsuttalelsen for at uttalelsen ikke forholder seg til det opprinnelige underliggende saksforholdet i sin helhet.

Roller og ansvar (Jf. punkt 12(m), 12(n), 12(r), 12(v), 13, 24(a), Vedlegg)

A37. Alle attestasjonsoppdrag har minimum tre parter: den ansvarlige parten, den praktiserende revisoren og de tiltenkte brukerne. På mange påstandsbaserte attestasjonsoppdrag kan den ansvarlige part også være måleren eller evaluereren, og den engasjerende parten. For en drøftelse av hvordan hver av disse rollene er knyttet til et attestasjonsoppdrag, se Vedlegg.



36

A38. Bevis for at ansvaret for det underliggende saksforholdet er riktig, kan innhentes i form av en bekreftelse fra den ansvarlige part. En slik bekreftelse etablerer også et grunnlag for en felles forståelse av henholdsvis den ansvarlige partens og den praktiserende revisorens ansvar. En skriftlig bekreftelse er den mest hensiktsmessige form for dokumentasjon av den ansvarlige partens forståelse. I mangel av en skriftlig bekreftelse av ansvarsforholdet kan det fortsatt være riktig for den praktiserende revisoren å akseptere oppdraget hvis, for eksempel, andre kilder som lovgivning eller en avtale, viser at det foreligger et ansvarsforhold. I andre tilfeller kan det være riktig å avstå fra å akseptere oppdraget avhengig av omstendighetene, eller å opplyse om omstendighetene i attestasjonsuttalelsen.

A39. Måleren eller evaluereren er ansvarlig for å etablere et rimelig grunnlag for informasjonen om saksforholdet. Hva som utgjør et rimelig grunnlag vil avhenge av arten av det underliggende saksforholdet og andre omstendigheter ved oppdraget. I noen tilfeller kan en formell prosess med omfattende interne kontroller være nødvendig for at måleren eller evaluereren kan etablere et rimelig grunnlag for at informasjonen om saksforholdet ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. Det faktum at den praktiserende revisoren skal uttale seg om informasjonen om saksforholdet, erstatter ikke målerens eller evaluererens egne prosesser for å etablere et rimelig grunnlag for informasjonen om saksforholdet.

Det underliggende saksforholdets hensiktsmessighet (Jf. punkt 24(b)(i))

A40. Et hensiktsmessig underliggende saksforhold er identifiserbart og kan måles eller evalueres på en konsistent måte mot de gjeldende kriteriene slik at den resulterende informasjonen om saksforholdet kan gjøres til gjenstand for handlinger på for å oppnå tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis til å underbygge en attestasjonskonklusjon med betryggende sikkerhet eller moderat sikkerhet, alt etter hva som er relevant.

A41. Hensiktsmessigheten av et underliggende saksforhold påvirkes ikke av graden av sikkerhet som skal fremskaffes, det vil si at hvis et underliggende saksforhold ikke er hensiktsmessig for et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, er det heller ikke hensiktsmessig for et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, og omvendt.

A42. Forskjellige underliggende saksforhold har forskjellige karakteristiske trekk, herunder i hvilken grad informasjon om dem er kvalitativ kontra kvantitativ, objektiv kontra subjektiv, historisk kontra fremtidsrettet, og henviser til et bestemt tidspunkt eller dekker en periode. Slike karakteristiske trekk påvirker:

(a) Med hvilken presisjon det underliggende saksforholdet kan måles eller evalueres mot kriterier; og

(b) Det tilgjengelige bevisets evne til å overbevise.

A43. Identifisering av slike karakteristiske trekk og vurdering av deres virkninger hjelper den praktiserende revisoren med å vurdere det underliggende saksforholdets hensiktsmessighet og med å fastsette innholdet i attestasjonsuttalelsen (se punkt A163).

A44. I noen tilfeller kan attestasjonsoppdrag være relatert til kun en del av et bredere underliggende saksforhold. Den praktiserende revisoren kan for eksempel bli engasjert for å uttale seg om et aspekt ved en enhets bidrag til bærekraftig utvikling, for eksempel et antall tiltak gjennomført av en enhet som har positive miljømessige resultater. For å fastslå hvorvidt oppdraget har de karakteristiske trekkene som tilsier at det underliggende saksforholdet er hensiktsmessig, kan det i



37

slike tilfeller være hensiktsmessig for den praktiserende revisoren å vurdere hvorvidt informasjonen om aspektet som han er blitt bedt om å uttale seg om, vil kunne oppfylle informasjonsbehovet til de tiltenkte brukerne som en gruppe, og også hvordan informasjonen om saksforholdet vil bli presentert og distribuert, for eksempel hvorvidt det finnes flere viktigere tiltak med mindre fordelaktige resultater som enheten ikke rapporterer om.

Kriterienes egnethet og tilgjengelighet

Kriterienes egnethet (Jf. punkt 24(b)(ii))

A45. Egnede kriterier har følgende karakteristiske trekk:

(a) Relevans: Kriterier er relevante når de resulterer i informasjon om saksforholdet som hjelper de tiltenkte brukerne med å treffe beslutninger.

(b) Fullstendighet: Kriterier er fullstendige når informasjonen om saksforholdet utarbeidet i samsvar med dem, ikke utelater relevante faktorer som med rimelighet kan forventes å påvirke beslutninger truffet av de tiltenkte brukerne på bakgrunn av denne informasjonen om saksforholdet. Fullstendige kriterier omfatter, der det er relevant, målestokker for presentasjon og innhold.

(c) Pålitelighet: Kriterier er pålitelige når de gjør det mulig å gjennomføre en rimelig konsistent måling eller evaluering av det underliggende saksforholdet, herunder, der det er relevant, presentasjon og innhold, når de brukes under like omstendigheter av forskjellige praktiserende revisorer.

(d) Nøytralitet: Kriterier er nøytrale når de resulterer i informasjon om saksforholdet som ikke inneholder skjevheter basert på omstendighetene ved oppdraget.

(e) Forståelighet: Kriterier er forståelige når de resulterer i informasjon om saksforholdet som kan forstås av de tiltenkte brukerne.

A46. Vage beskrivelser av forventninger eller skjønnsmessige vurderinger foretatt på bakgrunn av en persons erfaringer er ikke å regne som egnede kriterier.

A47. Kriteriers egnethet for et bestemt oppdrag avhenger av hvorvidt de gjenspeiler de ovennevnte karakteristiske trekkene. Den relative betydningen av hvert karakteristisk trekk for et bestemt oppdrag er gjenstand for profesjonelt skjønn. Videre vil kriterier som er egnet for et bestemt sett med omstendigheter, ikke nødvendigvis være egnet for et annet sett med omstendigheter. Rapportering til statlige organer eller tilsynsmyndigheter kan for eksempel kreve at det brukes et bestemt sett med kriterier, men disse kriteriene er ikke nødvendigvis egnet for en bredere brukergruppe.

A48. Kriterier kan velges eller utvikles på en rekke forskjellige måter, og kan for eksempel være:

• Nedfelt i lov eller forskrift.

• Utstedt av godkjente eller anerkjente fagorganer som følger en åpen og betryggende prosess.

• Utviklet i fellesskap av en gruppe som ikke følger en åpen og betryggende prosess.

• Publisert i vitenskapelige tidsskrifter eller bøker.

• Utviklet for salg for egen regning.



38

• Spesielt utformet med det formål å utarbeide informasjonen om saksforholdet ut fra de konkrete omstendighetene ved oppdraget.

Hvordan kriterier er utviklet kan påvirke arbeidet som den praktiserende revisoren utfører for å vurdere deres egnethet.

A49. I noen tilfeller kan lov eller forskrift fastsette kriteriene som skal brukes for oppdraget. I mangel av indikasjoner på det motsatte antas slike kriterier å være egnet, på samme måte som kriterier utstedt av godkjente eller anerkjente fagorganer som følger en åpen og betryggende prosess, så fremt de er relevante for de tiltenkte brukernes informasjonsbehov. Slike kriterier er kjent som etablerte kriterier. Selv om det finnes etablerte kriterier for et underliggende saksforhold, kan spesifikke brukere bli enige om å bruke andre kriterier til sine spesifikke formål. Forskjellige rammeverk kan for eksempel brukes som etablerte kriterier for å evaluere den interne kontrollens måleffektivitet. Visse brukere kan imidlertid utvikle et mer detaljert sett med kriterier som oppfyller deres spesifikke informasjonsbehov, for eksempel i forhold til (offentlig) tilsyn. I slike tilfeller:

(a) Skal attestasjonsuttalelsen informere leserne om at informasjonen om saksforholdet er utarbeidet i samsvar med kriterier for bestemte formål og at informasjonen om saksforholdet som følge av dette ikke nødvendigvis vil være egnet for andre formål (se punkt 69(f)); og

(b) Kan attestasjonsuttalelsen angi, når det er relevant ut fra omstendighetene ved oppdraget, at kriteriene ikke er nedfelt i lov eller forskrift eller utstedt av godkjente eller anerkjente fagorganer som følger en åpen og betryggende prosess.

A50. Hvis kriterier er spesielt utformet med det formål å utarbeide informasjonen om saksforholdet ut fra de rådende omstendighetene ved oppdraget, er de ikke egnet hvis de resulterer i informasjon om saksforholdet eller en attestasjonsuttalelse som er villedende for de tiltenkte brukerne. Det er ønskelig at de tiltenkte brukerne eller den engasjerende part bekrefter at spesielt utviklede kriterier er egnet for de tiltenkte brukernes formål. Mangelen på en slik bekreftelse kan påvirke arbeidet som skal utføres for å vurdere kriterienes egnethet og informasjonen om kriteriene som gis i attestasjonsuttalelsen.

Kriterienes tilgjengelighet (Jf. punkt 24(b)(iii))

A51. Kriterier må være tilgjengelige for de tiltenkte brukerne slik at de kan forstå hvordan det underliggende saksforholdet er blitt målt eller evaluert. Kriterier gjøres tilgjengelige for de tiltenkte brukerne på en eller flere av følgende måter:

(a) Gjennom offentliggjøring.

(b) Gjennom innlemmelse på en tydelig måte i presentasjonen av informasjonen om saksforholdet.

(c) Gjennom innlemmelse på en tydelig måte i attestasjonsuttalelsen (se punkt A164).

(d) Gjennom generell forståelse, for eksempel kriteriet for måling av tid i timer og minutter.

A52. Kriterier kan også være tilgjengelige kun for bestemte tiltenkte brukere, for eksempel vilkårene i en avtale eller kriterier utstedt av en bransjeorganisasjon som kun er tilgjengelige for bransjens medlemmer fordi de kun er relevante for et bestemt formål. Når dette er tilfellet, krever punkt 69(f) at leserne informeres om dette forholdet. I tillegg kan den praktiserende revisoren finne det hensiktsmessig å angi at attestasjonsuttalelsen utelukkende er ment for bestemte brukere (se punkt A166–A167).



39

Tilgang til bevis (Jf. punkt 24(b)(iv))

Kvantitet av og kvalitet på tilgjengelig bevis

A53. Kvantiteten av og kvaliteten på tilgjengelig bevis påvirkes av:

(a) De karakteristiske trekkene ved det underliggende saksforholdet eller informasjonen om saksforholdet. Det kan for eksempel forventes mindre objektivt bevis når informasjonen om saksforholdet er fremtidsrettet og ikke historisk; og

(b) Andre omstendigheter, for eksempel når bevis som rimelig kan forventes å eksistere, ikke er tilgjengelig på grunn av for eksempel tidspunktet for den praktiserende revisorens oppnevnelse, en enhets oppbevaringspraksis for dokumenter, inadekvate informasjonssystemer eller en begrensning pålagt av den ansvarlige parten.

Bevis vil vanligvis være mer underbyggende enn absolutt.

Tilgang til registrerte opplysninger (Jf. punkt 56)

A54. Å be den eller de relevante partene om å bekrefte at de erkjenner og forstår sitt ansvar for å gi den praktiserende revisoren følgende, kan hjelpe den praktiserende revisoren med å avgjøre hvorvidt de nødvendige karakteristiske trekkene ved tilgang til bevis er til stede på oppdraget:

(a) Tilgang til all den informasjonen den eller de relevante partene er kjent med som er relevant for utarbeidelsen av informasjonen om saksforholdet, for eksempel registrerte opplysninger, dokumentasjon og andre forhold;

(b) Ytterligere informasjon som den praktiserende revisoren kan be den eller de relevante partene om i forbindelse med oppdraget; og

(c) Ubegrenset tilgang til personer hos den eller de relevante partene som praktiserende revisor finner det nødvendig å innhente bevis fra.

A55. Typen forhold mellom den ansvarlige part, måleren eller evaluereren og den engasjerende part kan påvirke praktiserende revisors evne til å få tilgang til registrerte opplysninger, dokumentasjon og annen informasjon som kan være nødvendig som bevis for at den praktiserende revisoren skal kunne fullføre oppdraget. Denne typen forhold kan derfor være en relevant vurdering når den praktiserende revisoren bestemmer seg for å akseptere oppdraget eller ikke. Punkt A139 inneholder eksempler på omstendigheter hvor visse typer forhold kan være problematiske.

Et rasjonelt formål (Jf. punkt 24(b)(vi))

A56. Ved fastsettelse av hvorvidt oppdraget har et rasjonelt formål kan blant annet følgende vurderinger være relevante:

• De tiltenkte brukerne av informasjonen om saksforholdet og attestasjonsuttalelsen (særlig når kriteriene er utformet for et spesielt formål). En videre vurdering er sannsynligheten for at informasjonen om saksforholdet og attestasjonsuttalelsen vil bli brukt av eller distribuert til flere enn de tiltenkte brukerne.

• Hvorvidt aspekter ved informasjonen om saksforholdet forventes å bli utelatt fra attestasjonsuttalelsen, og årsaken til denne utelatelsen.

• De karakteristiske trekkene ved forholdet mellom den ansvarlige parten, måleren eller evaluereren og den engasjerende parten, for eksempel, når måleren eller evaluereren ikke er



40

den ansvarlige parten, hvorvidt den ansvarlige parten samtykker i måten informasjonen om saksforholdet skal brukes på og vil ha mulighet til å gjennomgå informasjonen om saksforholdet før den gjøres tilgjengelig for de tiltenkte brukerne eller til å distribuere kommentarer sammen med informasjonen om saksforholdet.

• Hvem valgte kriteriene som skal anvendes for å måle eller evaluere det underliggende saksforholdet, og hvilken grad av skjønn ligger til grunn og hvilke mulige skjevheter kan forekomme ved anvendelsen av dem. Det er mer sannsynlig at oppdraget har et rasjonelt formål hvis de tiltenkte brukerne valgte eller deltok i utvelgelsen av kriteriene.

• Eventuelle vesentlige begrensninger av omfanget av den praktiserende revisorens arbeid.

• Hvorvidt den praktiserende revisoren tror at den engasjerende part har til hensikt å assosiere hans navn med det underliggende saksforholdet eller med informasjonen om saksforholdet på en utilbørlig måte.

Avtale om vilkår for oppdraget (Jf. punkt 27)

A57. Det er i både den engasjerende partens og den praktiserende revisorens interesse at sistnevnte kommuniserer de avtalte vilkårene for oppdraget skriftlig før oppdraget påbegynnes for å bidra til å unngå misforståelser. Formen på og innholdet i den skriftlige avtalen eller kontrakten kan variere med omstendighetene ved oppdraget. Hvis for eksempel lov eller forskrift fastsetter vilkårene for oppdraget tilstrekkelig i detalj, er det ikke nødvendig at den praktiserende revisoren gjengir dem i en skriftlig avtale, unntatt det faktum at slik lov eller forskrift gjelder og at den relevante part erkjenner og forstår sitt ansvar i henhold til vedkommende lov eller forskrift.

A58. Lov eller forskrift, særlig i offentlig sektor, gir ofte føringer for valg av en praktiserende revisor og fastsetter spesifikke rettigheter, herunder rettigheten til å få tilgang til en eller flere relevante parters registrerte opplysninger og annen informasjon, samt ansvar, herunder krav om at den praktiserende revisoren skal rapportere direkte til en statsråd, lovgivende myndighet eller til offentligheten hvis den eller de relevante partene forsøker å begrense omfanget av oppdraget.

Aksept av endringer i vilkårene for oppdraget (Jf. punkt 29)

A59. En endring i omstendighetene som påvirker de tiltenkte brukernes krav, eller en misforståelse vedrørende oppdragets art, kan forsvare en anmodning om endring av oppdraget, for eksempel fra et attestasjonsoppdrag til et oppdrag som ikke er et attestasjonsoppdrag, eller fra et oppdrag som skal gi betryggende sikkerhet til et oppdrag som skal gi moderat sikkerhet. Manglende evne til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis for å kunne utforme en attestasjonskonklusjon om betryggende sikkerhet er ikke en akseptabel grunn til å endre et oppdrag fra et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet til et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet.

Kvalitetskontroll

Praktiserende revisorer (Jf. punkt 20, 31(a)–(b))

A60. Denne ISAE-en er blitt skrevet innenfor rammen av en rekke tiltak som er iverksatt for å sikre kvaliteten på attestasjonsoppdrag gjennomført av praktiserende revisorer, for eksempel de som er iverksatt av IFACs medlemsorganisasjoner i samsvar med IFAC’s Member Body Compliance Program and Statements of Membership Obligations. Slike tiltak omfatter:



41

• Kompetansekrav, herunder målestokker for utdanning og erfaring for å få medlemskap, samt løpende videreutdanning og krav til livslang læring.

• Retningslinjer og rutiner for kvalitetskontroll implementert i revisjonsfirmaet. ISQC 1 gjelder for alle revisjonsfirmaer ved gjennomføring av attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester.

• Omfattende etikkregler, herunder detaljerte krav til uavhengighet, som bygger på grunnleggende prinsipper om integritet, objektivitet, profesjonell kompetanse og tilbørlig aktsomhet, konfidensialitet og profesjonell atferd.

Kvalitetskontroll på firmanivå (Jf. punkt 3(b), 31(a))

A61. ISQC 1 omhandler revisjonsfirmaets ansvar for å etablere og vedlikeholde et kvalitetskontrollsystem for attestasjonsoppdrag. Den fastsetter revisjonsfirmaets ansvar for å etablere retningslinjer og rutiner som er utformet for å gi betryggende sikkerhet for at revisjonsfirmaet og dets personale etterlever relevante etiske krav, herunder krav til uavhengighet. Etterlevelse av ISQC 1 krever blant annet at revisjonsfirmaet etablerer og vedlikeholder et kvalitetskontrollsystem som omfatter retningslinjer og rutiner for hvert av de følgende elementene, og at det dokumenterer sine retningslinjer og rutiner og kommuniserer dem til revisjonsfirmaets personale:

(a) Lederansvar for kvalitetssikring i revisjonsfirmaet;

(b) Relevante etiske krav;

(c) Aksept og fortsettelse av klientforhold og enkeltoppdrag;

(d) Menneskelige ressurser;

(e) Gjennomføring av oppdrag; og

(f) Overvåking.

A62. Andre profesjonelle krav, eller krav i lov eller forskrift, som omhandler revisjonsfirmaets ansvar for å etablere og vedlikeholde et kvalitetskontrollsystem, er minst like omfattende som ISQC 1 når de omhandler samtlige forhold nevnt i foregående punkt og krever at revisjonsfirmaet forplikter seg til å nå målene i kravene fastsatt i ISQC 1.

A63. I forbindelse med sitt ansvar for den totale kvaliteten på hvert oppdrag, legger den oppdragsansvarlige revisoren gjennom sine handlinger og hensiktsmessige meldinger til de andre medlemmene av oppdragsteamet vekt på det faktum at kvalitet er essensielt ved gjennomføring av et attestasjonsoppdrag, og på viktigheten for kvaliteten på attestasjonsoppdrag av at:

(a) Arbeidet utføres i samsvar med profesjonsstandarder og lovmessige og regulatoriske krav.

(b) Revisjonsfirmaets retningslinjer og rutiner for kvalitetskontroll etterleves.

(c) Uttalelsen som avgis, er hensiktsmessig ut fra omstendighetene.

(d) Oppdragsteamet kan gi uttrykk for bekymringer uten frykt for represalier.

A64. Et effektivt kvalitetskontrollsystem omfatter en overvåkingsprosess som er utformet for å gi revisjonsfirmaet betryggende sikkerhet for at retningslinjene og rutinene knyttet til kvalitetskontrollsystemet er relevante, tilstrekkelige og fungerer effektivt.



42

A65. Oppdragsteamet skal kunne stole på revisjonsfirmaets kvalitetskontrollsystem, så fremt ikke informasjon fra revisjonsfirmaet eller andre parter tilsier noe annet. Oppdragsteamet kan for eksempel stole på revisjonsfirmaets kvalitetskontrollsystem med hensyn til:

(a) Personalets kompetanse, gjennom rekruttering og formell opplæring.

(b) Uavhengighet, gjennom innsamling og kommunikasjon av relevant informasjon om uavhengighet.

(c) Opprettholdelse av klientforhold, gjennom systemer for aksept og fortsettelse.

(d) Etterlevelse av lovmessige og regulatoriske krav, gjennom overvåkingsprosessen.

Ved vurdering av mangler identifisert ved revisjonsfirmaets kvalitetskontrollsystem som kan påvirke attestasjonsoppdrag, kan den oppdragsansvarlige revisoren ta hensyn til tiltak som revisjonsfirmaet har iverksatt for å rette opp situasjonen.

A66. En mangel ved revisjonsfirmaets kvalitetskontrollsystem indikerer ikke nødvendigvis at et attestasjonsoppdrag ikke er gjennomført i samsvar med profesjonsstandarder og gjeldende lovmessige og regulatoriske krav, eller at praktiserende revisors uttalelse ikke er hensiktsmessig.

Ferdigheter, kunnskap og erfaring med hensyn til det underliggende saksforholdet og tilhørende måling eller evaluering (Jf. punkt 31(c))

A67. En praktiserende revisor kan bli bedt om å gjennomføre attestasjonsoppdrag innenfor et vidt spekter av underliggende saksforhold og informasjon om saksforholdet. Noen kan kreve spesialistferdigheter og kunnskap utover det som en enkeltperson vanligvis har.

A68. IESBAs etikkregler krever at praktiserende revisor må samtykke i å levere utelukkende de tjenestene som vedkommende har kompetanse til å utføre.4 Den praktiserende revisoren har alene ansvaret for attestasjonskonklusjonen, og dette ansvaret reduseres ikke av at han bruker arbeidet til en ekspert han har engasjert. Ikke desto mindre kan en praktiserende revisor som har fulgt denne ISAE-en og benytter seg av arbeidet til en ekspert han har engasjert, og konkluderer med at ekspertens arbeid er adekvat for sitt formål, akseptere ekspertens funn eller konklusjoner innenfor ekspertens område som hensiktsmessig bevis.

Sammensetning av oppdragsteamet

Samlet kompetanse og kapabilitet (Jf. punkt 32)

A69. ISQC 1 krever at revisjonsfirmaet etablerer retningslinjer og rutiner for aksept og fortsettelse av klientforhold og enkeltoppdrag som er utformet for å gi revisjonsfirmaet betryggende sikkerhet for at revisjonsfirmaet kun aksepterer eller fortsetter klientforhold og oppdrag når revisjonsfirmaet har kompetanse til å utføre oppdraget og har den nødvendige kapabilitet, herunder tid og ressurser, til å gjøre det.5

Ekspert engasjert av en praktiserende revisor (Jf. punkt 32(a), 32(b)(i))

A70. Deler av attestasjonsarbeidet kan utføres av et tverrfaglig team som omfatter en eller flere eksperter engasjert av den praktiserende revisoren. Den praktiserende revisoren kan for eksempel

4 IESBAs etikkregler, punkt 210.6 5 ISQC 1, punkt 26



43

ha behov for å bruke en ekspert han har engasjert, for å opparbeide seg en forståelse av det underliggende saksforholdet og andre omstendigheter ved oppdraget, eller i en eller flere av situasjonene nevnt i punkt 46B (når det gjelder oppdrag som skal gi betryggende sikkerhet) eller 46M (når det gjelder oppdrag som skal gi moderat sikkerhet).

A71. Når arbeidet til en ekspert engasjert av den praktiserende revisoren skal brukes, kan det være hensiktsmessig å utføre noen av handlingene som kreves i punkt 52 på tidspunktet for aksept eller fortsettelse av oppdraget.

Andre praktiserende revisorer (Jf. punkt 32(b)(ii))

A72. Informasjonen om saksforholdet kan inneholde informasjon som en annen praktiserende revisor har uttrykt en konklusjon om. Når den praktiserende revisoren konkluderer om informasjonen om saksforholdet, kan han velge å bruke beviset som den andre praktiserende revisorens konklusjon bygger på, som bevis for informasjonen om saksforholdet.

A73. Arbeidet til en annen praktiserende revisor kan for eksempel brukes i forbindelse med et underliggende saksforhold som befinner seg langt borte eller i en utenlandsk jurisdiksjon. Slike andre praktiserende revisorer er ikke del av oppdragsteamet. Relevante betraktninger når oppdragsteamet planlegger å bruke arbeidet til en annen praktiserende revisor, kan omfatte:

• hvorvidt den andre praktiserende revisoren forstår og etterlever de etiske kravene som er relevante for oppdraget, og fremfor alt, er uavhengig

• den andre praktiserende revisorens faglige kompetanse

• omfanget av oppdragsteamets medvirkning i den andre praktiserende revisorens arbeid

• hvorvidt den andre praktiserende revisoren driver sin virksomhet i et regulert miljø som fører aktivt tilsyn med vedkommende praktiserende revisor.

Ansvar for gjennomgåelse (Jf. punkt 33(c))

A74. I henhold til ISQC 1 skal revisjonsfirmaets retningslinjer og rutiner for gjennomgåelse fastsettes med utgangspunkt i at arbeidet til mindre erfarne teammedlemmer skal gjennomgås av mer erfarne teammedlemmer.6

Oppdragskontroll (Jf. punkt 36(b))

A75. Andre forhold som kan vurderes i forbindelse med oppdragskontroll, er blant annet:

(a) Oppdragsteamets evaluering av revisjonsfirmaets uavhengighet i forbindelse med oppdraget;

(b) Hvorvidt hensiktsmessig konsultasjon har funnet sted ved spørsmål det er uenighet om, eller ved andre vanskelige eller omstridte spørsmål, og konklusjonene fra disse konsultasjonene; og

(c) Hvorvidt oppdragsdokumentasjonen som er valgt ut for gjennomgåelse, gjenspeiler arbeidet som er utført i forbindelse med de vesentlige skjønnsmessige vurderingene som er foretatt, og underbygger konklusjonene som er trukket.

6 ISQC 1, punkt 33



44

Profesjonell skepsis og profesjonelt skjønn

Profesjonell skepsis (Jf. punkt 37)

A76. Profesjonell skepsis er en holdning som innebærer å være oppmerksom på for eksempel:

• Bevis som er inkonsistent med annet bevis som er innhentet.

• Informasjon som gir grunn til å stille spørsmål ved påliteligheten av dokumenter og svar på forespørsler som skal brukes som bevis.

• Omstendigheter som tyder på at det foreligger et behov for handlinger utover de som kreves av relevante ISAE-er.

• Forhold som kan indikere sannsynlige misligheter.

A77. Opprettholdelse av profesjonell skepsis gjennom hele oppdraget er nødvendig hvis den praktiserende revisoren for eksempel skal redusere risikoen for å:

• Overse uvanlige omstendigheter.

• Overgeneralisere når det trekkes konklusjoner på grunnlag av observasjoner.

• Legge feilaktige forutsetninger til grunn ved fastsettelse av arten, tidspunktet for og omfanget av handlinger og ved evaluering av resultatene av dem.

A78. Profesjonell skepsis er nødvendig for å kunne foreta en kritisk vurdering av bevis. Dette innebærer å stille spørsmål ved inkonsistent bevis samt ved påliteligheten av dokumenter og svar på forespørsler. Det innebærer også en vurdering av tilstrekkeligheten og hensiktsmessigheten av innhentet bevis i lys av omstendighetene.

A79. Med mindre oppdraget går ut på å fremskaffe sikkerhet for hvorvidt dokumenter er ekte, kan den praktiserende revisoren akseptere registrerte opplysninger og dokumenter som ekte, så fremt han ikke har grunn til å tro noe annet. Ikke desto mindre krever punkt 50 at den praktiserende revisoren vurderer påliteligheten av informasjon som skal brukes som bevis.

A80. Det kan ikke forventes at den praktiserende revisoren ser bort fra tidligere erfaringer knyttet til ærligheten og integriteten til dem som fremskaffer bevis. Troen på at de som fremskaffer bevis er ærlige og har integritet, fritar imidlertid ikke den praktiserende revisoren for nødvendigheten av å opprettholde sin profesjonelle skepsis.

Profesjonelt skjønn (Jf. punkt 38)

A81. Profesjonelt skjønn er avgjørende for at et attestasjonsoppdrag skal kunne gjennomføres på en tilfredsstillende måte. Årsaken er at tolkning av relevante etiske krav og relevante ISAE-er samt de informerte beslutningene som kreves gjennom hele oppdraget, ikke kan gjennomføres uten at relevant opplæring, kunnskap og erfaring blir anvendt på de faktiske forholdene og omstendighetene. Profesjonelt skjønn er særlig nødvendig når det fattes beslutninger i forbindelse med:

• Vesentlighet og oppdragsrisiko.

• Arten, tidspunktet for og omfanget av handlinger som skal brukes for å oppfylle kravene i relevante ISAE-er og innhente bevis.



45

• Evalueringen av hvorvidt det er innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis, og hvorvidt det er nødvendig å gjøre mer for å nå målene i denne ISAE-en og eventuelle relevante ISAE-er som omhandler spesifikke saksforhold. Særlig på attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, er profesjonelt skjønn nødvendig ved evalueringen av hvorvidt det er oppnådd et relevant sikkerhetsnivå.

• De tilbørlige konklusjonene som skal trekkes på grunnlag av beviset som er innhentet.

A82. Det som kjennetegner det profesjonelle skjønnet som forventes av en praktiserende revisor, er at det utøves av en praktiserende revisor hvis opplæring, kunnskap og erfaring har bidratt til å utvikle de ferdighetene som er nødvendige for å kunne utøve rimelig skjønn.

A83. Utøvelsen av profesjonelt skjønn er i alle tilfeller basert på de faktiske forholdene og omstendighetene som den praktiserende revisoren er kjent med. Konsultasjon om vanskelige eller omstridte saker under oppdraget, både innenfor oppdragsteamet og mellom oppdragsteamet og andre på riktig nivå i eller utenfor revisjonsfirmaet, hjelper den praktiserende revisoren med å utøve informert og rimelig skjønn, herunder i hvilken grad bestemte elementer i informasjonen om saksforholdet er påvirket av skjønnsmessige vurderinger foretatt av den relevante parten.

A84. Profesjonelt skjønn kan evalueres basert på hvorvidt avgjørelsen som fattes gjenspeiler en kvalifisert anvendelse av attestasjons- og målings- eller evalueringsprinsipper, og er relevant sett i lys av, og samsvarer med, de faktiske forholdene og omstendighetene som den praktiserende revisoren var kjent med fram til datoen for sin attestasjonsuttalelse.

A85. Profesjonelt skjønn må utøves gjennom hele oppdraget. Det må også dokumenteres på en tilfredsstillende måte. I den forbindelse krever punkt 79 at den praktiserende revisoren utarbeider dokumentasjon som er tilstrekkelig til at en erfaren praktiserende revisor som ikke tidligere har hatt befatning med oppdraget, forstår det betydelige profesjonelle skjønnet som er utøvet for å komme fram til konklusjoner om vesentlige forhold som har oppstått under oppdraget. Profesjonelt skjønn må ikke brukes til å rettferdiggjøre beslutninger som ellers ikke underbygges av oppdragets faktiske forhold og omstendigheter eller av tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis.

Planlegging og gjennomføring av oppdraget

Planlegging (Jf. punkt 40)

A86. Planlegging innebærer at den oppdragsansvarlige revisoren, andre sentrale medlemmer av oppdragsteamet og eventuelle sentrale eksterne eksperter engasjert av den praktiserende revisoren, utarbeider en overordnet strategi for omfanget, viktigheten, tidspunktet for og gjennomføringen av oppdraget, og en oppdragsplan som består av en detaljert angrepsmåte som angir arten, tidspunktet for og omfanget av handlinger som skal utføres, samt årsakene til at disse handlingene er valgt. Hensiktsmessig planlegging bidrar til å sikre at det i tilstrekkelig grad fokuseres på viktige områder av oppdraget, at mulige problemer identifiseres til rett tid og at oppdraget organiseres og styres på en forsvarlig måte slik at det kan gjennomføres hensiktsmessig og effektivt. Hensiktsmessig planlegging hjelper også den praktiserende revisoren med å fordele arbeidet mellom medlemmer av oppdragsteamet, og gjør det enklere å gjennomføre rettledning, oppfølging og gjennomgåelse av deres arbeid. Videre hjelper det den praktiserende revisoren med å koordinere arbeidet utført av andre praktiserende revisorer eller eksperter, der dette er relevant. Arten og omfanget av planleggingsaktiviteter vil variere etter omstendighetene ved oppdraget, for



46

eksempel etter kompleksiteten til det underliggende saksforholdet og kriteriene. Viktige forhold som må vurderes, omfatter blant annet:

• De karakteristiske trekkene ved oppdraget som definerer oppdragets omfang, herunder vilkårene for oppdraget og de karakteristiske trekkene ved det underliggende saksforholdet og kriteriene.

• De forventede tidspunktene for og arten av kommunikasjonene som er nødvendige.

• Resultatene av aktiviteter knyttet til aksept av oppdraget og, der det er relevant, hvorvidt kunnskap opparbeidet på andre oppdrag utført av den oppdragsansvarlige revisoren for den eller de relevante partene, er relevant.

• Oppdragsprosessen.

• Den praktiserende revisorens forståelse av den eller de relevante partene og deres miljø, herunder risikoen for at informasjonen om saksforholdet kan inneholde vesentlig feilinformasjon.

• Identifikasjon av de tiltenkte brukerne og deres informasjonsbehov samt vurdering av vesentlighet og komponentene i oppdragsrisikoen.

• I hvilken grad risikoen for misligheter er relevant for oppdraget.

• Arten, tidspunktet for og omfanget av ressurser som er nødvendige for å gjennomføre oppdraget, for eksempel krav til bemanning og ekspertise, herunder arten og omfanget av eksperters medvirkning.

• Internrevisjonsfunksjonens innvirkning på oppdraget.

A87. Den praktiserende revisoren kan beslutte å diskutere deler av planleggingsarbeidet med den eller de relevante partene for å gjøre det enklere å gjennomføre og styre oppdraget (for eksempel for å koordinere noen av de planlagte handlingene med arbeidet til medarbeiderne hos den eller de relevante partene). Selv om disse diskusjonene ofte finner sted, er den overordnede oppdragsstrategien og oppdragsplanen den praktiserende revisorens ansvar. Ved diskusjon av forhold som inngår i den overordnede oppdragsstrategien eller oppdragsplanen, er det viktig å utvise aktsomhet slik at oppdragets måloppnåelse ikke blir skadelidende. En diskusjon med den eller de relevante partene om arten og tidspunktet for detaljerte handlinger kan for eksempel være ødeleggende for oppdragets måloppnåelse ved at handlingene kan bli for forutsigbare.

A88. Planlegging er ikke en avgrenset fase, men snarere en kontinuerlig og gjentakende prosess som løper gjennom hele oppdraget. Som resultat av uforutsette hendelser, endrede forhold eller innhentet bevis kan den praktiserende revisoren se seg nødt til å revurdere den overordnede strategien og oppdragsplanen og derved den planlagte arten, tidspunktet for og omfanget av handlinger.

A89. På små eller mindre komplekse oppdrag kan hele oppdraget gjennomføres av et svært lite oppdragsteam, som for eksempel kan bestå av den oppdragsansvarlige revisoren (som kan være en enepraktiserende revisor) uten andre medarbeidere. Når teamet er lite, er koordineringen og kommunikasjonen mellom medlemmene av oppdragsteamet enklere. Utarbeidelsen av den overordnede oppdragsstrategien er i slike tilfeller ikke nødvendigvis en komplisert eller tidkrevende øvelse. Den varierer med enhetens størrelse, oppdragets kompleksitet, herunder det underliggende saksforholdet og kriteriene, og oppdragsteamets størrelse. På et løpende oppdrag kan for



47

eksempel et kort notat utarbeidet ved sluttføringen av forrige periode basert på en gjennomgåelse av arbeidspapirene der det legges vekt på forhold som ble identifisert i det nylig sluttførte oppdraget, som oppdateres i den aktuelle perioden basert på diskusjoner med de relevante partene, tjene som den dokumenterte oppdragsstrategien for det aktuelle oppdraget.

A90. Hvis den praktiserende revisoren fortsetter oppdraget under de omstendighetene som er beskrevet i punkt 43:

(a) Når de uegnede gjeldende kriteriene eller det uhensiktsmessige underliggende saksforholdet etter den praktiserende revisorens profesjonelle skjønn kan villede de tiltenkte brukerne, vil det ut fra omstendighetene være riktig å gi uttrykk for en konklusjon med forbehold eller en negativ konklusjon, avhengig av hvor vesentlig og gjennomgripende forholdet er.

(b) I andre tilfeller vil det være riktig å gi uttrykk for en konklusjon med forbehold eller en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg, avhengig av, etter den praktiserende revisorens profesjonelle skjønn, hvor vesentlig og gjennomgripende forholdet er.

A91. For eksempel hvis den praktiserende revisoren etter å ha akseptert oppdraget oppdager at anvendelsen av de gjeldende kriteriene medfører at informasjonen om saksforholdet inneholder skjevheter, og at denne skjevheten er vesentlig og gjennomgripende, vil det ut fra omstendighetene være riktig å gi uttrykk for en negativ konklusjon.

Vesentlighet (Jf. punkt 44)

A92. Profesjonelle skjønnsmessige vurderinger av vesentlighet foretas i lys av de rådende omstendigheter, men påvirkes ikke av graden av sikkerhet, det vil si at for de samme tiltenkte brukerne og det samme formålet er vesentlighet for et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet det samme som for et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, ettersom vesentlighet er basert på informasjonsbehovet til de tiltenkte brukerne.

A93. De gjeldende kriteriene kan drøfte vesentlighetskonseptet i forbindelse med utarbeidelsen og presentasjonen av informasjonen om saksforholdet og derved gi den praktiserende revisoren en referanseramme ved vurderingen av vesentlighet for oppdraget. Selv om gjeldende kriterier kan drøfte vesentlighet på forskjellige måter, omfatter vesentlighetskonseptet vanligvis forholdene som er drøftet i punkt A92–A100. Hvis de gjeldende kriteriene ikke inneholder en drøfting av vesentlighetskonseptet, utgjør disse punktene en referanseramme for den praktiserende revisoren.

A94. Feilinformasjon, herunder utelatelser, er å anse som vesentlige hvis de, enkeltvis eller samlet, rimelig kan forventes å påvirke relevante beslutninger som treffes av de tiltenkte brukerne på grunnlag av informasjonen om saksforholdet. Den praktiserende revisorens fastsettelse av vesentlighet er gjenstand for profesjonelt skjønn og påvirkes av hans oppfatning av hvilke felles informasjonsbehov de tiltenkte brukerne har som gruppe. I den forbindelse er det rimelig at en praktiserende revisor antar at de tiltenkte brukerne:

(a) har rimelig kunnskap om det underliggende saksforholdet og en vilje til å studere informasjonen om saksforholdet med rimelig grundighet;

(b) forstår at informasjonen om saksforholdet blir utarbeidet og vurdering av sikkerhetsnivå i forhold til vesentlighetsgrenser, og har en forståelse av de vesentlighetskonseptene som er inkludert i de gjeldende kriteriene.



48

(c) forstår de iboende usikkerhetene ved måling eller evaluering av det underliggende saksforholdet; og

(d) fatter rimelige beslutninger på grunnlag av informasjonen om saksforholdet totalt sett.

Med mindre oppdraget er ment å oppfylle bestemte brukeres særlige informasjonsbehov, vil den mulige virkningen av feilinformasjon på enkelte brukere, som kan ha svært forskjellige informasjonsbehov, vanligvis ikke bli tatt i betraktning (se også punkt A16–A18).

A95. Vesentlighet vurderes i forhold til kvalitative faktorer og, der det er relevant, kvantitative faktorer. Den relative betydningen av kvantitative og kvalitative faktorer ved vurdering av vesentlighet for et bestemt oppdrag, er gjenstand for den praktiserende revisorens profesjonelle skjønn.

A96. Kvalitative faktorer kan blant annet være:

• Antall personer eller enheter som påvirkes av saksforholdet.

• Interaksjonen mellom og den relative betydningen av forskjellige komponenter i informasjonen om saksforholdet når den består av flere komponenter, for eksempel en rapport som inneholder en rekke nøkkeltall.

• Den valgte formuleringen med hensyn til informasjon om saksforholdet som er uttrykt i en redegjørende stil.

• De karakteristiske trekkene ved den valgte presentasjonen av informasjonen om saksforholdet når de gjeldende kriteriene tillater flere presentasjonsformer.

• Arten av feilinformasjon, for eksempel arten av observerte avvik fra en kontroll når informasjonen om saksforholdet er en uttalelse om at kontrollen er effektiv.

• Hvorvidt feilinformasjon påvirker etterlevelsen av lov eller forskrift.

• Når det gjelder periodisk rapportering av et underliggende saksforhold, virkningen av en justering som påvirker tidligere eller nåværende informasjon om saksforholdet, eller som kan påvirke fremtidig informasjon om saksforholdet.

• Hvorvidt feilinformasjon skyldes en tilsiktet handling eller er utilsiktet.

• Hvorvidt feilinformasjon er viktig av hensyn til den praktiserende revisorens forståelse av tidligere kjent informasjon kommunisert til brukerne, for eksempel det forventede resultatet av målingen eller evalueringen av det underliggende saksforholdet.

• Hvorvidt feilinformasjon er knyttet til forholdet mellom den ansvarlig parten, måleren eller evaluereren, eller den engasjerende parten, eller deres forhold til andre parter.

• Når det er definert en grense- eller referanseverdi, hvorvidt resultatet av handlingen avviker fra denne verdien.

• Når det underliggende saksforholdet er et statlig program eller en enhet i offentlig sektor, hvorvidt et bestemt aspekt ved programmet eller enheten er viktig av hensyn til programmets eller enhetens art, synlighet og sensitivitet.

• Når informasjonen om saksforholdet er knyttet til en konklusjon om etterlevelse av lov eller forskrift, hvor alvorlige konsekvensene av manglende etterlevelse er.

A97. Kvantitative faktorer er knyttet til den relative betydningen av feilinformasjon i rapporterte beløp for de aspektene ved informasjonen om saksforholdet, om noen, som er:



49

• Uttrykt i tall; eller

• På annet vis knyttet til tallverdier (antall observerte avvik fra en kontroll kan for eksempel være en relevant kvantitativ faktor når informasjonen om saksforholdet er en uttalelse om at kontrollen er effektiv).

A98. Når kvantitative faktorer er gjeldende, vil planlegging av oppdraget utelukkende for å avdekke individuell vesentlig feilinformasjon overse det faktum at summen av ikke-korrigert og uavdekket individuell uvesentlig feilinformasjon kan medføre at informasjonen om saksforholdet inneholder vesentlig feilinformasjon. Ved planlegging av arten, tidspunktet for og omfanget av handlinger kan det derfor være hensiktsmessig for den praktiserende revisoren å fastsette en kvantitet som er lavere enn vesentlighetsgrensen som grunnlag for fastsettelse av arten, tidspunktet for og omfanget av handlinger.

A99. Vesentlighet er knyttet til informasjonen som dekkes av attestasjonsuttalelsen. Når oppdraget dekker noen av, men ikke alle aspektene ved informasjonen som er kommunisert om et underliggende saksforhold, vurderes vesentlighet kun i forhold til den delen som dekkes av oppdraget.

A100. Konklusjonen om vesentligheten av feilinformasjon identifisert som følge av de utførte handlingene, er gjenstand for profesjonelt skjønn. For eksempel:

• kan de gjeldende kriteriene for et «value for money»-oppdrag for akuttavdelingen på et sykehus omfatte hvor lang tid det tar å utføre tjenestene, kvaliteten på tjenestene, antall pasienter som behandles i løpet av et skift og måling av tjenestenes kostnad mot andre lignende sykehus. Hvis tre av disse gjeldende kriteriene er oppfylt, mens ett av kriteriene ikke er oppfylt med liten margin, er det nødvendig med profesjonelt skjønn for å konkludere hvorvidt sykehusets akuttavdeling representerer «value for money» totalt sett.

• kan enheten på et etterlevelsesoppdrag ha oppfylt ni av ti vilkår i den relevante loven eller forskriften. Det er nødvendig med profesjonelt skjønn for å konkludere hvorvidt enheten har etterlevd den relevante loven eller forskriften totalt sett. Den praktiserende revisoren kan for eksempel vurdere viktigheten av vilkåret som enheten ikke har oppfylt, så vel som forholdet mellom dette vilkåret og de øvrige vilkårene i den relevante loven eller forskriften.

Forståelse av omstendighetene ved oppdraget (Jf. punkt 45–47B)

A101. Diskusjoner mellom den oppdragsansvarlige revisoren og andre sentrale medlemmer av oppdragsteamet, og eventuelle sentrale eksterne eksperter engasjert av den praktiserende revisoren, om risikoen for at informasjonen om saksforholdet inneholder vesentlig feilinformasjon, og anvendelsen av de gjeldende kriteriene på de faktiske forholdene og omstendighetene ved oppdraget, kan hjelpe oppdragsteamet med planleggingen og gjennomføringen av oppdraget. Det er også nyttig å kommunisere relevante forhold til medlemmer av oppdragsteamet og eventuelle eksterne eksperter engasjert av den praktiserende revisoren, som ikke deltar i diskusjonen.

A101a. Den praktiserende revisor kan ha tilleggsansvar som følger av lov, forskrift eller relevante etisk regelverk når det gjelder en enhets brudd på lover og forskrifter, som kan være et annet eller er videre enn praktiserende revisors krav etter denne ISAE, dette kan være:

(a) Krav om å reagere på avdekket eller mistenkt manglende brudd på lover og forskrifter, inkludert krav i forbindelse med særskilt kommunikasjon med ledelsen og de som har overordnet ansvar for styring og kontroll og vurdere hvorvidt ytterligere handlinger er nødvendig;



50

(b) Kommunisere avdekket eller mistanke om brudd på lover og forskrifter til en revisor,7 og

(c) Dokumentasjonskrav vedrørende avdekket eller mistenkt om brudd på lover og forskrifter.

Å etterkomme tilleggskrav kan gi ytterligere opplysninger som er relevante for revisor i dennes arbeid i samsvar med dette og enhver annen ISAE (for eksempel med tanke integritet til ledelsen og de som har ansvar for styring kon kontroll). Punkt A192a-A192e gir videre veiledning til revisors ansvar etter lov, forskrift eller relevant etisk regelverk når det gjelder kommunikasjon og rapportering av avdekket eller mistenkt brudd på lover og forskrifter.

A102. Å opparbeide seg en forståelse av det underliggende saksforholdet og andre omstendigheter ved oppdraget gir den praktiserende revisoren en referanseramme som gjør det mulig for den praktiserende revisoren å utøve profesjonelt skjønn gjennom hele oppdraget, for eksempel i forbindelse med:

• Vurdering av de karakteristiske trekkene ved det underliggende saksforholdet;

• Vurdering av kriteriers egnethet;

• Vurdering av de faktorene som etter den praktiserende revisorens profesjonelle skjønn er vesentlige for å styre oppdragsteamets arbeid, herunder forhold som kan kreve spesiell oppmerksomhet, for eksempel behovet for spesialistferdigheter eller for at arbeid utføres av en ekspert;

• Fastsettelse og evaluering av kvantitative vesentlighetsgrensers fortsatte hensiktsmessighet (der det er relevant) og vurdering av kvalitative vesentlighetsfaktorer;

• Fastsettelse av forventninger til bruk ved gjennomføring av analytiske handlinger;

• Utforming og gjennomføring av handlinger; og

• Evaluering av bevis, herunder rimeligheten av muntlige og skriftlige uttalelser mottatt av den praktiserende revisoren.

A103. Den praktiserende revisoren har vanligvis en mindre inngående forståelse av det underliggende saksforholdet og andre omstendigheter ved oppdraget enn den ansvarlige part. Den praktiserende revisoren har også vanligvis en mindre inngående forståelse av det underliggende saksforholdet og andre omstendigheter ved oppdraget for et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet enn for et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, for selv om den praktiserende revisoren på enkelte attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet kan opparbeide seg en forståelse av den interne kontrollen over utarbeidelsen av informasjonen om saksforholdet, er dette ofte ikke tilfellet.

A104. På et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, vil identifikasjon av områder i informasjonen om saksforholdet hvor det er sannsynlig at vesentlig feilinformasjon kan forekomme, gjøre det mulig for den praktiserende revisoren å konsentrere handlinger mot disse områdene: På et oppdrag hvor informasjonen om saksforholdet er en bærekraftrapport, kan for eksempel den praktiserende revisoren konsentrere seg om visse områder av rapporten. Den praktiserende revisoren kan utforme og utføre handlinger på hele informasjonen om saksforholdet når informasjonen om saksforholdet består av kun et enkelt område eller når det er nødvendig å

7 Se The International Ethics Standards Board for Accountants (IESBAètiske regelverk) punkt 225.44 til 225.48



51

fremskaffe sikkerhet for alle områdene i informasjonen om saksforholdet for å fremskaffe en sikkerhet som er relevant.

A105. På et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, vil en forståelse av den interne kontrollen over informasjonen om saksforholdet hjelpe den praktiserende revisoren med å identifisere hvilke typer feilinformasjon og faktorer som påvirker risikoen for vesentlig feilinformasjon i informasjonen om saksforholdet. Den praktiserende revisoren er pålagt å evaluere utformingen av relevante kontroller, og fastsetter hvorvidt de er implementert ved å utføre handlinger i tillegg til å rette forespørsler til den ansvarlige part. Fastsettelse av hvilke kontroller som er relevante ut fra omstendighetene ved oppdraget er gjenstand for profesjonelt skjønn.

A106 På et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, vil en vurdering av prosessen som er anvendt for å utarbeide informasjonen om saksforholdet hjelpe den praktiserende revisoren med å utforme og utføre handlinger som er rettet mot de områdene i informasjonen om saksforholdet hvor det er sannsynlig at vesentlig feilinformasjon kan forekomme. I forbindelse med vurderingen av den anvendte prosessen bruker den praktiserende revisoren profesjonelt skjønn for å fastsette hvilke aspekter ved prosessen som er relevante for oppdraget, og kan rette forespørsler til den relevante part om disse aspektene.

A107. Både på oppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, og på oppdrag som skal gi moderat sikkerhet, kan også resultatene av enhetens risikovurderingsprosess hjelpe den praktiserende revisoren med å forstå det underliggende saksforholdet og andre omstendigheter ved oppdraget.

Innhenting av bevis

Art, tidspunkt for og omfang av handlinger (Jf. punkt 48(M)–49(B))

A108. Den praktiserende revisoren velger en kombinasjon av handlinger for å fremskaffe betryggende sikkerhet eller moderat sikkerhet, alt etter hva som er relevant. Handlingene nedenfor kan for eksempel brukes ved planlegging eller gjennomføring av oppdraget, avhengig av sammenhengen som den praktiserende revisoren velger å bruke dem i:

• Inspeksjon;

• Observasjon;

• Bekreftelse;

• Etterregning;

• Gjentakelse;

• Analytiske handlinger; og

• Forespørsel.

A109. Faktorer som kan påvirke den praktiserende revisorens valg av handlinger, omfatter arten av det underliggende saksforholdet, sikkerheten som skal fremskaffes samt informasjonsbehovet til de tiltenkte brukerne og den engasjerende part, herunder relevante tids- og kostnadsbegrensninger.

A110. I noen tilfeller kan en ISAE som omhandler et spesifikt saksforhold, inneholde krav som påvirker arten, tidspunktet for og omfanget av handlinger. En ISAE som omhandler et spesifikt saksforhold, kan for eksempel beskrive arten eller omfanget av bestemte handlinger som skal gjennomføres, eller sikkerheten som forventes å kunne fremskaffes for en bestemt type oppdrag. Selv i slike



52

tilfeller vil fastsettelse av den nøyaktige arten, tidspunktet for og omfanget av handlinger være gjenstand for profesjonelt skjønn, og vil variere fra et oppdrag til et annet.

A111. På noen oppdrag kan det forekomme at den praktiserende revisoren ikke er i stand til å identifisere områder i informasjonen om saksforholdet hvor det er sannsynlig at vesentlig feilinformasjon kan forekomme. Uavhengig av hvorvidt den praktiserende revisoren har identifisert slike områder, vil han utforme og gjennomføre handlinger for å fremskaffe en sikkerhet som er relevant.

A112. Et attestasjonsoppdrag er en gjentakende prosess, og den praktiserende revisoren kan få kjennskap til informasjon som i vesentlig grad avviker fra informasjonen som ligger til grunn for de planlagte handlingene. Når den praktiserende revisoren gjennomfører planlagte handlinger, kan det innhentede beviset medføre at han gjennomfører videre handlinger. Slike handlinger kan omfatte å be måleren eller evaluereren om å undersøke forholdet identifisert av den praktiserende revisoren, og å foreta justeringer i informasjonen om saksforholdet i den grad det er relevant.

Fastsettelse av hvorvidt det er nødvendig å gjennomføre videre handlinger på et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet (Jf. punkt 49M)

A113. Den praktiserende revisoren kan bli oppmerksom på feilinformasjon som, etter anvendelse av profesjonelt skjønn, tydelig indikerer at det ikke foreligger vesentlig feilinformasjon. Følgende eksempler illustrerer situasjoner hvor det ikke nødvendigvis er behov for videre handlinger fordi den identifiserte feilinformasjonen, etter den praktiserende revisorens profesjonelle skjønn, tydelig indikerer at det ikke foreligger vesentlig feilinformasjon:

• Hvis vesentlighet er 10.000 enheter, og den praktiserende revisoren anslår at det kan finnes et mulig avvik på 100 enheter, vil videre handlinger vanligvis ikke være påkrevd, med mindre det finnes andre kvalitative faktorer som må vurderes, ettersom det er sannsynlig at risikoen for vesentlig feilinformasjon er på et akseptabelt nivå ut fra omstendighetene ved oppdraget.

• Hvis, ved gjennomføring av et sett med handlinger på et område hvor det er sannsynlig at det foreligger vesentlig feilinformasjon, et av svarene på en av flere forespørsler ikke er som forventet, vil det ikke nødvendigvis være behov for videre handlinger hvis risikoen for vesentlig feilinformasjon ellers er på et akseptabelt nivå ut fra omstendighetene ved oppdraget i lys av resultatene av andre handlinger.

A114. Den praktiserende revisoren kan bli oppmerksom på forhold som gir ham grunn til å tro at informasjonen om saksforholdet kan inneholde vesentlig feilinformasjon. Følgende eksempler illustrerer situasjoner hvor det kan være behov for videre handlinger ettersom identifisert feilinformasjon indikerer at informasjonen om saksforholdet kan inneholde vesentlig feilinformasjon:

• Ved gjennomføring av analytiske handlinger kan den praktiserende revisoren identifisere en svingning eller et forhold som er inkonsistent med annen relevant informasjon eller som i vesentlig grad avviker fra forventede beløp eller forholdstall.

• Den praktiserende revisoren kan bli oppmerksom på mulig vesentlig feilinformasjon ved gjennomgåelse av eksterne kilder.

• Hvis de gjeldende kriteriene tillater en feilmargin på 10 % og den praktiserende revisoren, basert på én bestemt test, oppdager en feilmargin på 9 %, kan det være behov for videre handlinger fordi risikoen for vesentlig feilinformasjon ikke nødvendigvis er akseptabel ut fra omstendighetene ved oppdraget.



53

• Hvis resultatene av analytiske handlinger er i henhold til forventninger, men ikke desto mindre i nærheten av å overskride den forventede verdien, kan det være behov for videre handlinger fordi risikoen for vesentlig feilinformasjon ikke nødvendigvis er akseptabel ut fra omstendighetene.

A115. Hvis den praktiserende revisoren under gjennomføringen av et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, blir oppmerksom på et eller flere forhold som gir ham grunn til å tro at informasjonen om saksforholdet kan inneholde vesentlig feilinformasjon, er han pålagt å utforme og gjennomføre videre handlinger i henhold til punkt 49M. Videre handlinger kan for eksempel omfatte forespørsler til den eller de relevante partene eller gjennomføring av andre handlinger som er hensiktsmessige ut fra omstendighetene.

A116. Hvis den praktiserende revisoren etter å ha gjennomført videre handlinger som pålagt av punkt 49M, ikke er i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis til enten å konkludere med at forholdet eller forholdene sannsynligvis ikke medfører at informasjonen om saksforholdet inneholder vesentlig feilinformasjon eller å fastslå at forholdet eller forholdene medfører at informasjonen om saksforholdet inneholder vesentlig feilinformasjon, foreligger det en begrensning av oppdragets omfang og punkt 66 kommer til anvendelse.

A117. Den praktiserende revisorens skjønnsmessige vurdering av arten, tidspunktet for og omfanget av videre handlinger som er nødvendige for å innhente bevis som gjør ham i stand til enten å konkludere med at det sannsynligvis ikke foreligger vesentlig feilinformasjon, eller å fastslå at det foreligger vesentlig feilinformasjon, styres blant annet av:

• Informasjon fremskaffet gjennom hans evaluering av resultatene av handlingene som allerede er gjennomført;

• hans oppdaterte forståelse av det underliggende saksforholdet og andre omstendigheter ved oppdraget som han har opparbeidet seg under oppdraget; og

• hans mening om hvor overbevisende beviset må være for å håndtere forholdet som gir ham grunn til å tro at informasjonen om saksforholdet kan inneholde vesentlig feilinformasjon.

Akkumulering av ikke-korrigert feilinformasjon (Jf. punkt 51, 65)

A118. Ikke-korrigert feilinformasjon akkumuleres under oppdraget (se punkt 50) med det formål å evaluere hvorvidt de, enkeltvis eller samlet, er vesentlige for den praktiserende revisorens utforming av konklusjonen.

A119. Den praktiserende revisoren kan angi en øvre beløpsgrense for når feilinformasjon vil bli ansett som klart ubetydelig og ikke nødvendigvis må akkumuleres fordi han forventer at akkumuleringen av slike beløp åpenbart ikke vil ha en vesentlig innvirkning på informasjonen om saksforholdet. «Klart ubetydelig» er ikke et annet uttrykk for «ikke vesentlig». Forhold som er klart ubetydelige, vil ha en helt annen (mindre) betydning enn vesentlighet fastsatt i samsvar med punkt 44, og vil være forhold som er klart uviktige, uansett om de betraktes enkeltvis eller samlet, eller om de vurderes etter kriterier for størrelse, art eller omstendighet. Når det oppstår usikkerhet om hvorvidt en eller flere poster er klart ubetydelige, anses forholdet som ikke klart ubetydelig.



54

Særlige hensyn når en ekspert engasjert av den praktiserende revisoren deltar på oppdraget

Art, tidspunkt og omfang av handlinger (Jf. punkt 52)

A120. Følgende forhold er ofte relevante ved fastsettelse av arten, tidspunktet for og omfanget av handlinger når deler av attestasjonsarbeidet utføres av en eller flere eksperter engasjert av den praktiserende revisoren (se punkt A70):

(a) Betydningen av ekspertens arbeid for oppdraget (se også punkt A121–A122);

(b) Typen forhold som ekspertens arbeid er relatert til;

(c) Risikoen for vesentlig feilinformasjon i forholdet som ekspertens arbeid er relatert til;

(d) Den praktiserende revisorens kunnskap om og erfaring med tidligere arbeid utført av eksperten; og

(e) Hvorvidt eksperten er underlagt revisjonsfirmaets retningslinjer og rutiner for kvalitetskontroll (se også punkt A123–A124).

Integrering av arbeidet til en ekspert engasjert av den praktiserende revisoren

A121. Attestasjonsoppdrag gjennomføres innenfor et vidt spekter av underliggende saksforhold som kan kreve spesialistferdigheter og kunnskap utover det som den oppdragsansvarlige revisoren og andre medlemmer av oppdragsteamet har, slik at det er behov for å bruke arbeidet til en ekspert engasjert av den praktiserende revisoren. I noen situasjoner vil eksperten engasjert av den praktiserende revisoren bli konsultert for å gi råd om et enkelt forhold, men jo større betydning arbeidet til eksperten har for oppdraget, desto mer sannsynlig er det at eksperten vil arbeide som en del av et tverrfaglig team bestående av eksperter på saksforhold og andre attestasjonsmedarbeidere. Jo mer ekspertens arbeid er integrert i arten, tidspunktet for og omfanget av den overordnede arbeidsinnsatsen, desto viktigere er effektiv toveis kommunikasjon mellom eksperten engasjert av den praktiserende revisoren og andre attestasjonsmedarbeidere. Effektiv toveis kommunikasjon gjør det enklere å integrere ekspertens arbeid i arbeidet utført av andre på oppdraget på en god måte.

A122. Når arbeidet til en ekspert engasjert av den praktiserende revisoren skal brukes, kan det, som nevnt i punkt A71, være hensiktsmessig å gjennomføre noen av handlingene som kreves i punkt 52 på tidspunktet for aksept eller fortsettelse av oppdraget. Dette er særlig tilfellet når arbeidet til en ekspert engasjert av den praktiserende revisoren skal integreres i sin helhet i arbeidet utført av andre attestasjonsmedarbeidere, og når arbeidet til en ekspert engasjert av den praktiserende revisoren skal brukes i en tidlig fase i oppdraget, for eksempel under innledende planlegging og risikovurdering.

Revisjonsfirmaets retningslinjer og rutiner for kvalitetskontroll

A123. En intern ekspert engasjert av den praktiserende revisoren kan være en partner eller medarbeider, herunder en midlertidig ansatt medarbeider, i revisjonsfirmaet, som følgelig er underlagt revisjonsfirmaets retningslinjer og rutiner for kvalitetskontroll i samsvar med ISQC 1 eller andre profesjonelle krav, eller krav i lov eller forskrift, som er minst like omfattende som ISQC 1. Alternativt kan en intern ekspert engasjert av den praktiserende revisoren være en partner eller medarbeider, herunder en midlertidig ansatt medarbeider, i et nettverksselskap, som kan ha de samme retningslinjene og rutinene for kvalitetskontroll som revisjonsfirmaet. En ekstern ekspert



55

engasjert av den praktiserende revisoren er ikke medlem av oppdragsteamet og er ikke underlagt retningslinjer og rutiner for kvalitetskontroll i samsvar med ISQC 1.

A124. Oppdragsteam skal kunne ha tillit til revisjonsfirmaets kvalitetskontrollsystem med mindre informasjon fra revisjonsfirmaet eller andre parter tilsier noe annet. Graden av tillit vil variere med omstendighetene og kan påvirke arten, tidspunktet for og omfanget av den praktiserende revisorens handlinger med hensyn til forhold som:

• Kompetanse og kapabilitet gjennom rekruttering og opplæringsprogrammer.

• hans evaluering av sin eksperts objektivitet. Den praktiserende revisorens interne eksperter er underlagt relevante etiske krav, herunder krav knyttet til uavhengighet.

• hans evaluering av adekvansen av sin eksperts arbeid. Revisjonsfirmaets opplæringsprogrammer kan for eksempel gi den praktiserende revisorens interne eksperter en hensiktsmessig forståelse av det innbyrdes forholdet mellom deres ekspertise og prosessen for innhenting av bevis. Tillit til slik opplæring og andre prosesser i revisjonsfirmaet, for eksempel regler for fastsettelse av innholdet i arbeidet til den praktiserende revisorens interne eksperter, kan påvirke arten, tidspunktet for og omfanget av den praktiserende revisorens handlinger for å evaluere adekvansen av arbeidet til sin ekspert.

• Etterlevelse av lovmessige og regulatoriske krav gjennom overvåkingsprosesser.

• Avtale med sin ekspert.

Slik tillit reduserer ikke den praktiserende revisorens ansvar for å oppfylle kravene i denne ISAE-en.

Kompetansen, kapabiliteten og objektiviteten til den praktiserende revisorens ekspert (Jf. punkt 52(a))

A125. Informasjon vedrørende kompetansen, kapabiliteten og objektiviteten til en ekspert engasjert av den praktiserende revisoren kan komme fra en rekke forskjellige kilder, for eksempel:

• Personlig erfaring med ekspertens tidligere arbeid.

• Diskusjoner med eksperten.

• Diskusjoner med andre praktiserende revisorer eller andre som har kjennskap til ekspertens arbeid.

• Kunnskap om ekspertens kvalifikasjoner, medlemskap i et profesjonelt organ eller bransjeforening, lisens til å praktisere eller andre former for ekstern godkjennelse.

• Publiserte artikler eller bøker skrevet av eksperten.

• Revisjonsfirmaets retningslinjer og rutiner for kvalitetskontroll (se også punkt A123–A124).

A126. Ettersom det ikke kreves at den praktiserende revisorens eksperter er like kompetente som den praktiserende revisoren til å utføre alle aspekter ved et attestasjonsoppdrag, kan det være nødvendig å gi en ekspert hvis arbeid skal brukes, en tilstrekkelig forståelse av relevante ISAE-er for at eksperten skal være i stand til å relatere det tildelte arbeidet til målet med oppdraget.

A127. Evalueringen av betydningen av trusler mot objektiviteten og hvorvidt det er behov for forholdsregler kan avhenge av rollen til den praktiserende revisorens ekspert og betydningen av ekspertens arbeid for oppdraget. Det kan finnes omstendigheter hvor forholdsregler ikke kan redusere trusler til et akseptabelt



56

nivå, for eksempel hvis en ekspert som er foreslått engasjert av den praktiserende revisoren, er en person som har spilt en viktig rolle i utarbeidelsen av informasjonen om saksforholdet.

A128. Ved evaluering av objektiviteten til den praktiserende revisorens eksterne ekspert kan det være relevant å:

• Forespørre den eller de relevante parter om eventuelle kjente interesser eller forbindelser som den eller de relevante parter har med den praktiserende revisorens eksterne ekspert som kan påvirke ekspertens objektivitet.

• Diskutere eventuelle gjeldende forholdsregler med eksperten, herunder eventuelle profesjonskrav som gjelder for eksperten, og evaluere hvorvidt forholdsreglene er adekvate for å redusere trusler til et akseptabelt nivå. Interesser og forbindelser som det kan være relevant å diskutere med den praktiserende revisorens ekspert, omfatter:

o Økonomiske interesser.

o Forretningmessige og personlige forbindelser.

o Andre tjenester som leveres av eksperten, herunder av organisasjonen når den eksterne eksperten som brukes, er en organisasjon.

I noen tilfeller kan det også være hensiktsmessig for den praktiserende revisoren å innhente en skriftlig uttalelse fra sin eksterne ekspert om eventuelle interesser i eller forbindelser med den eller de relevante parter som eksperten er kjent med.

Opparbeidelse av en forståelse av fagfeltet til den praktiserende revisorens ekspert (Jf. punkt 52(b))

A129. Opparbeidelse av en tilstrekkelig forståelse av fagfeltet til den praktiserende revisorens ekspert gjør det mulig for den praktiserende revisoren å:

(a) Bli enig med sin ekspert om arten, omfanget av og målene med ekspertens arbeid for sitt formål; og

(b) Evaluere adekvansen av dette arbeidet for sitt formål.

A130. Aspekter ved fagfeltet til den praktiserende revisorens ekspert som er relevante for den praktiserende revisorens forståelse, kan omfatte:

• Hvorvidt ekspertens felt omfatter spesialområder som er relevante for oppdraget.

• Hvorvidt det finnes profesjons- eller andre standarder samt lovmessige eller regulatoriske krav.

• Hvilke forutsetninger og metoder, herunder modeller der det er aktuelt, som er brukt av eksperten, og hvorvidt de er generelt aksepterte innenfor ekspertens felt og hensiktsmessige ut fra omstendighetene ved oppdraget.

• Typen interne og eksterne data eller informasjon som brukes av eksperten.

Avtale med den praktiserende revisorens ekspert (Jf. punkt 52(c))

A131. Det kan være hensiktsmessig at avtalen mellom den praktiserende revisoren og hans ekspert også inneholder forhold som for eksempel:

(a) Den praktiserende revisorens og ekspertens respektive roller og ansvar;



57

(b) Arten, tidspunktet for og omfanget av kommunikasjon mellom den praktiserende revisoren og eksperten, herunder formen på eventuelle rapporter som skal avgis av eksperten; og

(c) Nødvendigheten av at eksperten overholder krav til konfidensialitet.

A132. Forholdene beskrevet i punkt A124 kan påvirke graden av detaljer og formalitet i avtalen mellom den praktiserende revisoren og hans ekspert, herunder hvorvidt det er hensiktsmessig at avtalen foreligger skriftlig. Avtalen mellom den praktiserende revisoren og hans eksterne ekspert foreligger ofte i form av et oppdragsbrev.

Evaluering av adekvansen av arbeidet til den praktiserende revisorens ekspert (Jf. punkt 52(d))

A133. Følgende forhold kan være relevante ved evaluering av adekvansen av arbeidet til den praktiserende revisorens ekspert for den praktiserende revisorens formål:

(a) Relevansen og rimeligheten av ekspertens funn eller konklusjoner, og deres konsistens med annet bevis;

(b) Hvis ekspertens arbeid innebærer bruk av viktige forutsetninger og metoder, relevansen og rimeligheten av disse forutsetningene og metodene ut fra omstendighetene; og

(c) Hvis ekspertens arbeid innebærer bruk av kildedata som er av betydning for ekspertens arbeid, relevansen, fullstendigheten og nøyaktigheten av slike kildedata.

A134. Hvis den praktiserende revisoren fastslår at hans eksperts arbeid ikke er adekvat for sitt formål, kan han blant annet:

(a) Bli enig med eksperten om arten og omfanget av videre arbeid som skal utføres av eksperten; eller

(b) Gjennomføre videre handlinger som er hensiktsmessige ut fra omstendighetene.

Arbeid utført av en annen praktiserende revisor, en ekspert engasjert av en ansvarlig part eller måler eller evaluerer, eller en intern revisor (Jf. punkt 53-55)

A135. Selv om punktene A120–A134 er utarbeidet med hensyn til arbeid utført av en praktiserende revisors ekspert, kan de også gi nyttig veiledning i forbindelse med bruk av arbeid utført av en annen praktiserende revisor, en ekspert engasjert av en ansvarlig part eller måler eller evaluerer, eller en intern revisor.

Skriftlige uttalelser (Jf. punkt 56)

A136. Skriftlig bekreftelse av muntlige uttalelser reduserer muligheten for misforståelser mellom den praktiserende revisoren og den eller de relevante partene. Den eller de personene som den praktiserende revisoren ber om skriftlige uttalelser fra, vil vanligvis være et medlem av ledelsen eller de som har overordnet ansvar for styring og kontroll avhengig av, for eksempel, den eller de relevante parters ledelses- og styringsstruktur, som kan variere etter jurisdiksjon og enhet og som gjenspeiler påvirkninger som for eksempel forskjellig kulturell og juridisk bakgrunn samt størrelse og eierforhold.

A137. Andre skriftlige uttalelser som den praktiserende revisoren kan be om, omfatter blant annet:



58

• Hvorvidt den eller de relevante parter tror at virkningen av ikke-korrigert feilinformasjon er uvesentlig, både enkeltvis og samlet, for informasjonen om saksforholdet. En oversikt over slik ikke-korrigert feilinformasjon er vanligvis inkludert i eller vedlagt den skriftlige uttalelsen.

• At viktige forutsetninger som er brukt ved utarbeidelsen av regnskapsestimater er rimelige;

• At den eller de relevante parter har kommunisert til den praktiserende revisoren alle mangler ved den interne kontrollen som den eller de relevante parter er kjent med og som er relevante for oppdraget og som ikke er klart ubetydelige eller uviktige; og

• Når den ansvarlige part ikke er måleren eller evaluereren, at den ansvarlige part påtar seg ansvaret for det underliggende saksforholdet.

A138. Uttalelser fra den eller de relevante parter kan ikke erstatte annet bevis som den praktiserende revisoren med rimelig grunn kan forvente skal være tilgjengelig. Selv om skriftlige uttalelser gir nødvendig bevis, gir de alene ikke tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis for noen av de forholdene de omhandler. Videre vil det faktum at den praktiserende revisoren har mottatt pålitelige skriftlige uttalelser, ikke påvirke arten eller omfanget av annet bevis som han innhenter.

Skriftlige uttalelser som ikke er avgitt eller som ikke er pålitelige (Jf. punkt 60)

A139. Omstendigheter hvor den praktiserende revisoren ikke nødvendigvis er i stand til å innhente skriftlige uttalelser som han har bedt om, omfatter blant annet når:

• Den ansvarlige parten inngår en avtale med en tredjepart om å utføre den relevante målingen eller evalueringen og senere engasjerer den praktiserende revisoren for å gjennomføre et attestasjonsoppdrag på den resulterende informasjonen om saksforholdet. I noen slike tilfeller, for eksempel når den ansvarlige parten har et pågående klientforhold til måleren eller evaluereren, kan det ansvarlige parten være i stand til å ordne det slik at måleren eller evaluereren avgir de forespurte skriftlige uttalelsene, eller den ansvarlige parten kan være i stand til å avgi slike uttalelser dersom han har et rimelig grunnlag for å gjøre det, men i andre tilfeller vil ikke dette nødvendigvis være tilfellet.

• En tiltenkt bruker engasjerer den praktiserende revisoren til å gjennomføre et attestasjonsoppdrag på offentlig tilgjengelig informasjon, men har ikke det klientforholdet til den ansvarlige parten som er nødvendig for å sikre at denne parten svarer på den praktiserende revisorens forespørsel om en skriftlig uttalelse.

• Attestasjonsoppdraget med sikkerhet gjennomføres mot målerens eller evaluererens ønske. Dette kan for eksempel være tilfellet når oppdraget gjennomføres som følge av en rettskjennelse, eller når en praktiserende revisor i offentlig sektor av lovgivende myndighet eller annen kompetent myndighet er pålagt å gjennomføre et bestemt oppdrag.

Under disse eller lignende omstendigheter vil den praktiserende revisoren ikke alltid ha tilgang til det beviset som er nødvendig for å kunne underbygge sin konklusjon. Hvis dette er tilfellet, kommer punkt 66 i denne ISAE-en til anvendelse.

Etterfølgende hendelser (Jf. punkt 61)

A140. Vurdering av etterfølgende hendelser er på enkelte attestasjonsoppdrag ikke relevant på grunn av det underliggende saksforholdets art. Når oppdraget for eksempel går ut på å avgi en konklusjon om riktigheten av en statistisk oppgave på et gitt tidspunkt, vil hendelsene etter dette tidspunktet,



59

men før dateringen av attestasjonsuttalelsen, ikke påvirke konklusjonen eller kreve at det opplyses om dette i oppgaven eller attestasjonsuttalelsen.

A141. Som beskrevet i punkt 61 er praktiserende revisor ikke forpliktet til å gjennomføre handlinger i forhold til informasjonen om saksforholdet etter datoen for den praktiserende revisorens uttalelse. Hvis derimot den praktiserende revisoren etter datoen for sin uttalelse blir kjent med et forhold som hvis det hadde vært kjent for ham per datoen for hans uttalelse, kunne ha medført at han endret uttalelsen, kan han finne det nødvendig å diskutere forholdet med den eller de relevante partene eller iverksette andre tiltak som er hensiktsmessige ut fra omstendighetene.

Annen informasjon (Jf. punkt 62)

A142. Videre tiltak som kan være hensiktsmessige hvis den praktiserende revisoren identifiserer en vesentlig inkonsistens eller blir oppmerksom på en vesentlig faktisk feil, kan blant annet være å:

• Be den eller de relevante parter om å rådføre seg med en kvalifisert tredjepart, for eksempel den eller de relevante parters juridiske rådgiver.

• Søke juridisk bistand om konsekvensene av forskjellige handlemåter.

• Kommunisere med tredjeparter (for eksempel en regulerende myndighet).

• Holde tilbake attestasjonsuttalelsen.

• Trekke seg fra oppdraget, så fremt gjeldende lov eller forskrift tillater det.

• Beskrive den vesentlige inkonsistensen i attestasjonsuttalelsen.

Beskrivelse av gjeldende kriterier (Jf. punkt 63)

A143. Beskrivelsen av de gjeldende kriteriene informerer de tiltenkte brukerne om rammeverket som ligger til grunn for informasjonen om saksforholdet, og er særlig viktig når det er betydelige forskjeller mellom ulike kriterier for hvordan bestemte forhold kan behandles i informasjonen om saksforholdet.

A144. En beskrivelse av at informasjonen om saksforholdet er utarbeidet i samsvar med bestemte gjeldende kriterier, er kun adekvat hvis informasjonen om saksforholdet oppfyller alle relevante krav i de gjeldende kriteriene som er valgt.

A145. En beskrivelse av de gjeldende kriteriene som inneholder upresist modifiserende eller begrensende formuleringer (for eksempel «informasjonen om saksforholdet er i hovedsak i samsvar med kravene i XYZ») er ikke en adekvat beskrivelse ettersom den kan villede brukerne av informasjonen om saksforholdet.

Å trekke en attestasjonskonklusjon

Tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis (Jf. punkt 12(i), 64)

A146. Bevis er nødvendig for å underbygge den praktiserende revisorens konklusjon og attestasjonsuttalelse. Det er kumulativt av natur og innhentes hovedsakelig gjennom handlinger som gjennomføres under oppdraget. Det kan imidlertid også omfatte informasjon innhentet fra andre kilder, for eksempel tidligere oppdrag (forutsatt at den praktiserende revisoren har fastsatt hvorvidt det har forekommet endringer siden foregående oppdrag som kan påvirke bevisets relevans for inneværende oppdrag) eller et revisjonsfirmas kvalitetskontrollhandlinger for aksept og



60

fortsettelse av klientforhold. Bevis kan komme fra kilder i og utenfor den eller de relevante parter. Informasjon som kan bli brukt som bevis, kan også være utarbeidet av en ekspert som er ansatt i eller engasjert av den eller de relevante partene. Bevis omfatter både informasjon som underbygger og bekrefter aspekter ved informasjonen om saksforholdet, og eventuell informasjon som motsier aspekter ved informasjonen om saksforholdet. I tillegg kan den praktiserende revisoren i enkelte tilfeller benytte seg av fravær av informasjon (for eksempel at den eller de relevante partene nekter å avgi en uttalelse som den praktiserende revisoren har bedt om), som således også utgjør bevis. Størstedelen av den praktiserende revisorens arbeid med å utforme en attestasjonskonklusjon består i å innhente og evaluere bevis.

A147. Bevisets tilstrekkelighet og hensiktsmessighet henger sammen. Tilstrekkelighet er målet på kvantiteten av bevis. Hvor mye bevis som er nødvendig, påvirkes av risikoen for at informasjonen om saksforholdet inneholder vesentlig feilinformasjon (jo større risiko, desto mer bevis vil sannsynligvis være nødvendig), og av bevisets kvalitet (jo høyere kvalitet, desto mindre bevis kan være nødvendig). Innhenting av mer bevis kompenserer imidlertid ikke nødvendigvis for bevisets lave kvalitet.

A148. Hensiktsmessighet er målet på bevisets kvalitet, det vil si dets relevans og pålitelighet når det gjelder å underbygge den praktiserende revisorens konklusjon. Bevisets pålitelighet påvirkes av dets kilde og art, og avhenger av omstendighetene rundt innhentingen. Det er mulig å generalisere påliteligheten av forskjellige arter bevis. Slike generaliseringer er imidlertid gjenstand for viktige unntak. Selv når bevis innhentes fra kilder utenfor den eller de relevante parter, kan det finnes omstendigheter som kan påvirke bevisets pålitelighet. Bevis som er innhentet fra en ekstern kilde kan for eksempel være upålitelig hvis kilden ikke er kompetent eller objektiv. Med forbehold om at det kan finnes unntak, kan følgende generaliseringer av bevisets pålitelighet være nyttige:

• Bevis er mer pålitelig når det innhentes fra kilder utenfor den eller de relevante parter.

• Bevis som er generert internt, er mer pålitelig når de relaterte kontrollene er effektive.

• Bevis som er innhentet direkte av den praktiserende revisoren (for eksempel observasjon av anvendelsen av en kontroll), er mer pålitelig enn bevis som er innhentet indirekte eller gjennom følgeslutninger (for eksempel forespørsel om anvendelsen av en kontroll).

• Bevis er mer pålitelig når det foreligger skriftlig, det være seg på papir, elektronisk eller annet medium (for eksempel er et møtereferat skrevet under møtet mer pålitelig enn en senere muntlig fremstilling av de drøftede sakene).

A149. Den praktiserende revisoren fremskaffer vanligvis høyere sikkerhet når bevis innhentet fra forskjellige kilder eller av forskjellig art er konsistente enn når beviselementer vurderes individuelt. I tillegg kan innhenting av bevis fra forskjellige kilder eller av forskjellig art tyde på at et enkelt beviselement ikke er pålitelig. Bekreftende informasjon innhentet fra en kilde som er uavhengig av den eller de relevante partene, kan for eksempel øke sikkerheten den praktiserende revisoren fremskaffer gjennom en uttalelse fra den eller de relevante partene. Motsatt, når bevis innhentet fra en kilde er inkonsistent med bevis innhentet fra en annen kilde, fastsetter den praktiserende revisoren hvilke videre handlinger som er nødvendige for å håndtere inkonsistensen.

A150. Når det gjelder innhenting av tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis, er det generelt vanskeligere å fremskaffe sikkerhet for informasjonen om saksforholdet over en tidsperiode enn for informasjonen om saksforholdet per et bestemt tidspunkt. I tillegg er konklusjoner om prosesser vanligvis



61

begrenset til perioden som dekkes av oppdraget, og den praktiserende revisoren gir ingen konklusjon om hvorvidt prosessen vil fortsette å fungere på angitt måte i fremtiden.

A151. Hvorvidt det er innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis som grunnlag for den praktiserende revisorens konklusjon, er gjenstand for profesjonelt skjønn.

A152. I noen tilfeller vil ikke den praktiserende revisoren være i stand til å innhente den graden av tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis som han hadde forventet å innhente gjennom de planlagte handlingene. I slike tilfeller vurderer den praktiserende revisoren at beviset innhentet gjennom de utførte handlingene, ikke er tilstrekkelig og hensiktsmessig og at han følgelig ikke kan utforme noen konklusjon om informasjonen om saksforholdet. Den praktiserende revisoren kan:

• Utvide det utførte arbeidet; eller

• Utføre andre handlinger som etter hans skjønn er nødvendige ut fra omstendighetene.

Når ingen av disse tiltakene ut fra omstendighetene er praktisk gjennomførbare, vil ikke den praktiserende revisoren være i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis og vil følgelig ikke kunne utforme noen konklusjon. Denne situasjonen kan oppstå selv om den praktiserende revisoren ikke er blitt oppmerksom på et eller flere forhold som gir ham grunn til å tro at informasjonen om saksforholdet kan inneholde vesentlig feilinformasjon, som omtalt i punkt 49M.

Evaluering av tilstrekkeligheten og hensiktsmessigheten av bevis (Jf. punkt 65)

A153. Et attestasjonsoppdrag er en kumulativ og gjentakende prosess. Etter hvert som den praktiserende revisoren gjennomfører planlagte handlinger, kan det innhentede beviset medføre at han endrer arten, tidspunktet for og omfanget av andre planlagte handlinger. Den praktiserende revisoren kan få kjennskap til informasjon som i vesentlig grad avviker fra den informasjonen som var forventet og som lå til grunn for de planlagte handlingene. For eksempel:

• kan omfanget av feilinformasjon som den praktiserende revisoren identifiserer, endre hans profesjonelle skjønnsmessige vurdering av påliteligheten av bestemte informasjonskilder.

• kan den praktiserende revisoren bli oppmerksom på uoverensstemmelser i relevant informasjon eller motstridende eller manglende bevis.

• kan resultatene av analytiske handlinger som blir utført mot slutten av oppdraget, indikere en risiko for vesentlig feilinformasjon som tidligere ikke er blitt identifisert.

Under slike omstendigheter kan det være nødvendig å revurdere de planlagte handlingene.

A154. Den praktiserende revisorens profesjonelle skjønnsmessige vurdering av hva som utgjør tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis, påvirkes blant annet av følgende faktorer:

• Betydningen av mulig feilinformasjon og sannsynligheten for at den vil ha en vesentlig innvirkning, alene eller sammen med annen mulig feilinformasjon, på informasjonen om saksforholdet.

• Effektiviteten av den eller de relevante partenes handlinger for å håndtere den kjente risikoen for vesentlig feilinformasjon.

• Erfaring fra tidligere attestasjonsoppdrag med hensyn til lignende mulig feilinformasjon.

• Resultatene av utførte handlinger, herunder hvorvidt disse handlingene har identifisert konkret feilinformasjon.



62

• Informasjonskildene og hvorvidt informasjonen er pålitelig.

• Hvor overbevisende beviset er.

• Forståelsen av den eller de relevante partene og deres omgivelser.

Begrensninger av oppdragets omfang (Jf. punkt 26, 66)

A155. En begrensning av oppdragets omfang kan oppstå som følge av:

(a) Omstendigheter som ligger utenfor den eller de ansvarlige partenes kontroll. For eksempel kan dokumentasjon som den praktiserende revisoren anser det nødvendig å inspisere, ha blitt ødelagt ved et uhell;

(b) Omstendigheter knyttet til arten eller tidspunktet for den praktiserende revisorens arbeid. For eksempel kan en fysisk prosess som den praktiserende revisoren anser det nødvendig å observere, ha funnet sted før han ble engasjert; eller

(c) Begrensninger pålagt den praktiserende revisoren av den ansvarlige parten, måleren eller evaluereren, eller av den engasjerende parten, som for eksempel kan hindre den praktiserende revisoren i å gjennomføre en handling som han anser som nødvendig ut fra omstendighetene. Begrensninger av denne typen kan få andre konsekvenser for oppdraget, for eksempel for den praktiserende revisorens vurdering av oppdragsrisiko og aksept og fortsettelse av oppdraget.

A156. Manglende mulighet til å gjennomføre en bestemt handling utgjør ikke en begrensning av oppdragets omfang hvis den praktiserende revisoren er i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis ved å gjennomføre alternative handlinger.

A157. Handlingene som gjennomføres på et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, er per definisjon begrenset sammenlignet med de som er nødvendige på et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet. Begrensninger som er kjent før praktiserende revisor aksepterer et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, er et relevant forhold som må vurderes når det skal fastslås hvorvidt forhåndsbetingelsene for et attestasjonsoppdrag er til stede, særlig hvorvidt oppdraget har de karakteristiske trekkene ved tilgang til bevis (se punkt 24b)(iv)) og et rasjonelt formål (se punkt 24(b)(vi)). Hvis en ytterligere begrensning pålegges av den eller de relevante partene etter at et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet er blitt akseptert, kan det være riktig å trekke seg fra oppdraget, så fremt gjeldende lov eller forskrift tillater det.

Utarbeidelse av en attestasjonsuttalelse

Formen på attestasjonsuttalelsen (Jf. punkt 67-68)

A158. Muntlige og andre måter å uttrykke konklusjoner på kan misforstås hvis de ikke støttes av en skriftlig uttalelse. På grunn av dette rapporterer ikke den praktiserende revisoren muntlig eller ved bruk av symboler uten også å gi en skriftlig attestasjonsuttalelse som er lett tilgjengelig når den muntlige rapporten gis eller symbolet brukes. Et symbol kan for eksempel være hyperkoblet til en skriftlig attestasjonsuttalelse på Internett.

A159. Denne ISAE-en krever ikke et standardisert rapporteringsformat for alle attestasjonsoppdrag. I stedet identifiserer den hvilke grunnleggende elementer som må tas med i attestasjonsuttalelsen. Attestasjoner er skreddersydd etter omstendighetene ved det enkelte oppdraget. Den



63

praktiserende revisoren kan bruke overskrifter, punktnummerering, typografiske virkemidler, for eksempel uthevet tekst, og andre mekanismer for å gjøre attestasjonsuttalelsen tydelig og lettlest.

A160. Den praktiserende revisoren kan velge en «kort» eller «lang» rapporteringsstil for å fremme effektiv kommunikasjon med de tiltenkte brukerne. «Korte» uttalelser omfatter vanligvis kun de grunnleggende elementene. «Lange» uttalelser inneholder annen informasjon og forklaringer som ikke er ment å påvirke den praktiserende revisorens konklusjon. I tillegg til de grunnleggende elementene kan «lange» uttalelser beskrive i detalj vilkårene for oppdraget, de gjeldende kriteriene som er valgt, funn knyttet til bestemte aspekter ved oppdraget, kvalifikasjonene og erfaringen til den praktiserende revisoren og andre som deltar på oppdraget, vesentlighetsgrenser og, i enkelte tilfeller, anbefalinger. Den praktiserende revisoren kan finne det nyttig å vurdere betydningen av slik informasjon for de tiltenkte brukernes informasjonsbehov. Slik det kreves i punkt 68, er ytterligere informasjon tydelig atskilt fra den praktiserende revisorens konklusjon og formulert på en slik måte at det tydelig fremgår at den ikke er ment å avsvekke denne konklusjonen.

Innholdet i attestasjonsuttalelsen

Tittel (Jf. punkt 69(a))

A161. En passende tittel bidrar til å identifisere hvilken type attestasjonsuttalelse det dreier seg om, og til å skille den fra uttalelser som er utstedt av andre, for eksempel av personer som ikke må overholde de samme etiske krav som den praktiserende revisoren.

Adressat (Jf. punkt 69(b))

A162. En adressat identifiserer den eller de partene som attestasjonsuttalelsen er stilet til. Attestasjonsuttalelsen stiles vanligvis til den engasjerende parten, men i noen tilfeller kan det finnes andre tiltenkte brukere.

Informasjon om saksforholdet og underliggende saksforhold (Jf. punkt 69(c))

A163. Identifikasjon og beskrivelse av informasjonen om saksforholdet og, når det er relevant, det underliggende saksforholdet, kan blant annet omfatte:

• Tidspunktet eller tidsperioden som målingen eller evalueringen av det underliggende saksforholdet er relatert til.

• Der det er relevant, navnet på den ansvarlige parten eller den komponenten av den ansvarlige parten som det underliggende saksforholdet er relatert til.

• En beskrivelse av de karakteristiske trekkene ved det underliggende saksforholdet eller informasjonen om saksforholdet som de tiltenkte brukerne skal være oppmerksomme på, og hvordan slike karakteristiske trekk kan påvirke nøyaktigheten av målingen eller evalueringen av det underliggende saksforholdet mot de gjeldende kriteriene, eller det tilgjengelige bevisets troverdighet. For eksempel:

○ I hvilken grad informasjonen om saksforholdet er kvalitativ kontra kvantitativ, objektiv kontra subjektiv eller historisk kontra fremtidsrettet.

○ Endringer i det underliggende saksforholdet eller andre omstendigheter ved oppdraget som påvirker sammenligningen av informasjonen om saksforholdet fra en periode til en annen.



64

Gjeldende kriterier (Jf. punkt 69(d))

A164. Attestasjonsuttalelsen identifiserer de gjeldende kriteriene som det underliggende saksforholdet er målt eller evaluert mot, slik at de tiltenkte brukerne kan forstå grunnlaget for den praktiserende revisorens konklusjon. Attestasjonsuttalelsen kan inkludere de gjeldende kriteriene, eller henvise til dem hvis de er inkludert i informasjonen om saksforholdet eller på annet vis er beskrevet i en lett tilgjengelig kilde. Det kan ut fra omstendighetene være relevant å opplyse om:

• Kilden til de gjeldende kriteriene, og hvorvidt de gjeldende kriteriene er nedfelt i lov eller forskrift eller er utstedt av godkjente eller anerkjente fagorganer som følger en åpen og betryggende prosess, det vil si hvorvidt de er etablerte kriterier innenfor rammen av det underliggende saksforholdet, (og hvis de ikke er det, en beskrivelse av årsaken til at de anses som egnet).

• De anvendte metodene for måling eller evaluering når de gjeldende kriteriene gjør det mulig å velge mellom flere forskjellige metoder.

• Eventuelle vesentlige tolkninger som er gjort ved anvendelse av de gjeldende kriteriene ut fra omstendighetene ved oppdraget.

• Hvorvidt de anvendte metodene for måling eller evaluering er blitt endret.

Iboende begrensninger (Jf. punkt 69(e))

A165. Selv om iboende begrensninger i noen tilfeller kan forventes å bli forstått av de tiltenkte brukerne av en attestasjonsuttalelse, kan det i andre tilfeller være riktig å nevne dem eksplisitt i attestasjonsuttalelsen. I en attestasjonsuttalelse relatert til den interne kontrollens måleffektivitet kan det for eksempel være riktig å nevne at den historiske vurderingen av måleffektivitet ikke er relevant for fremtidige perioder på grunn av risikoen for at den interne kontrollen ikke lenger vil være hensiktsmessig som følge av endrede forhold, eller at graden av samsvar med retningslinjer og rutiner kan svekkes.

Spesifikt formål (Jf. punkt 69(f))

A166. I noen tilfeller kan de gjeldende kriteriene som brukes til å måle eller evaluere det underliggende saksforholdet, være utformet for et bestemt formål. For eksempel kan en regulerende myndighet kreve at visse enheter skal bruke bestemte gjeldende kriterier utformet for regulatoriske formål. For å unngå misforståelser informerer den praktiserende revisoren leserne av attestasjonsuttalelsen om dette forholdet og om at informasjonen om saksforholdet følgelig ikke er egnet for andre formål.

A167. I tillegg til informasjonen som kreves i punkt 69(f), kan den praktiserende revisoren finne det hensiktsmessig å nevne at attestasjonsuttalelsen kun er ment for bestemte brukere. Avhengig av omstendighetene ved oppdraget, for eksempel loven eller forskriften i den aktuelle jurisdiksjonen, kan dette oppnås ved å begrense distribusjonen eller bruken av attestasjonsuttalelsen. Selv om en attestasjonsuttalelse kan begrenses på denne måten, gir ikke fraværet av en begrensning i forhold til en bestemt bruker eller et bestemt formål i seg selv uttrykk for at den praktiserende revisoren har et juridisk ansvar overfor denne brukeren eller dette formålet. Hvorvidt den praktiserende revisoren har et juridisk ansvar, vil avhenge av de juridiske omstendighetene i hvert enkelt tilfelle og den relevante jurisdiksjonen.



65

Innbyrdes ansvar (Jf. punkt 69(g))

A168. Identifikasjon av innbyrdes ansvar informerer de tiltenkte brukerne om at den ansvarlige parten er ansvarlig for det underliggende saksforholdet, at måleren eller evaluereren er ansvarlig for målingen eller evalueringen av det underliggende saksforholdet mot de gjeldende kriteriene, og at den praktiserende revisorens rolle er å gi uttrykk for en konklusjon om informasjonen om saksforholdet på et uavhengig grunnlag.

Gjennomføring av oppdraget i samsvar med ISAE 3000 (revidert) og en ISAE som omhandler et spesifikt saksforhold (Jf. punkt 69(h))

A169. Når en ISAE som omhandler et spesifikt saksforhold, kun gjelder for deler av informasjonen om saksforholdet, kan det være riktig å nevne både ISAE-en som omhandler det spesifikke saksforholdet og denne ISAE-en.

A170. En uttalelse som inneholder upresist modifiserende eller begrensende formuleringer (for eksempel «oppdraget ble utført med henvisning til ISAE 3000») kan villede brukerne av attestasjonsuttalelsen.

Gjeldende krav til kvalitetskontroll (Jf. punkt 69(i))

A171. Nedenfor følger et eksempel på en uttalelse i attestasjonsuttalelsen vedrørende gjeldende krav til kvalitetskontroll:

«Revisjonsfirmaet anvender International Standard on Quality Control 1 og opprettholder følgelig et omfattende kvalitetskontrollsystem, herunder dokumenterte retningslinjer og rutiner for etterlevelse av etiske krav, profesjonelle standarder og gjeldende lovmessige og regulatoriske krav.»

Etterlevelse av krav til uavhengighet og andre etiske krav (Jf. punkt 69(j))

A172. Nedenfor følger et eksempel på en uttalelse i attestasjonsuttalelsen vedrørende etterlevelse av etiske krav:

«Vi har utført oppdraget i samsvar med krav til uavhengighet og andre etiske krav i Code of Ethics for Professional Accountants utgitt av International Ethics Standards Board for Accountants, som bygger på grunnleggende prinsipper om integritet, objektivitet, profesjonell kompetanse og tilbørlig aktsomhet, konfidensialitet og profesjonell atferd.»

Oppsummering av det utførte arbeidet (Jf. punkt A6, 69(k))

A173. Oppsummeringen av det utførte arbeidet hjelper de tiltenkte brukerne med å forstå den praktiserende revisorens konklusjon. For mange attestasjonsoppdrag finnes det i teorien uendelig mange varianter av handlinger. I praksis er det imidlertid vanskelig å kommunisere disse på en klar og utvetydig måte. Andre offisielle uttalelser utgitt av International Auditing and Assurance Standards Board kan være nyttige når den praktiserende revisoren utarbeider oppsummeringen.

A174. Når ingen spesifikke ISAE-er gir veiledning om handlinger for et bestemt underliggende saksforhold, kan oppsummeringen inneholde en mer detaljert beskrivelse av det utførte arbeidet. Det kan være hensiktsmessig å ta med i oppsummeringen en uttalelse om at det utførte arbeidet omfattet en evaluering av de gjeldende kriterienes egnethet.



66

A175. På et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, er oppsummeringen av det utførte arbeidet vanligvis mer detaljert enn på et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, og identifiserer begrensningene av arten, tidspunktet for og omfanget av handlinger. Dette er fordi en vurdering av arten, tidspunktet for og omfanget av de utførte handlingene er viktig for å forstå en konklusjon som uttrykkes i en form som meddeler hvorvidt den praktiserende revisoren, basert på de utførte handlingene, er blitt oppmerksom på et eller flere vesentlige forhold som gir ham grunn til å tro at informasjonen om saksforholdet inneholder vesentlig feilinformasjon. Det kan i oppsummeringen av det utførte arbeidet også være hensiktsmessig å nevne visse handlinger som ikke ble utført, men som vanligvis forventes å bli utført på et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet. En fullstendig identifikasjon av alle slike handlinger er imidlertid ikke alltid mulig ettersom kravet til den praktiserende revisorens forståelse og vurdering av oppdragsrisiko er lavere enn på et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet.

A176. Faktorer som vurderes ved fastsettelse av detaljnivået i oppsummeringen av det utførte arbeidet, kan blant annet være:

• Omstendigheter som er spesifikke for enheten (for eksempel aktiviteter som avviker fra de som er vanlige i enhetens bransje).

• Spesifikke omstendigheter ved oppdraget som påvirker arten og omfanget av de utførte handlingene.

• De tiltenkte brukernes forventninger til detaljnivået i uttalelsen, basert på markedspraksis eller gjeldende lov eller forskrift.

A177. Det er viktig at oppsummeringen utarbeides på en objektiv måte som gjør det mulig for de tiltenkte brukerne å forstå det utførte arbeidet som ligger til grunn for den praktiserende revisorens konklusjon. I de fleste tilfeller innebærer ikke dette en detaljert beskrivelse av hele arbeidsplanen, men på den annen side er det viktig at oppsummeringen ikke blir så kort at den blir tvetydig, og heller ikke at den skrives på en overdreven eller utbrodert måte.

Den praktiserende revisorens konklusjon (Jf. punkt 12(a)(i)(a), 69(l))

A178. Eksempler på konklusjoner uttrykt i en form som er hensiktsmessig for et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, omfatter:

• Når konklusjonen uttrykkes med henvisning til det underliggende saksforholdet og de gjeldende kriteriene: «Etter vår mening har enheten i det alt vesentlige oppfylt kravene i lov XYZ»;

• Når konklusjonen uttrykkes med henvisning til informasjonen om saksforholdet og de gjeldende kriteriene: «Etter vår mening er prognosen for enhetens finansielle resultat i det alt vesentlige riktig utarbeidet på grunnlag av kriteriene XYZ»; eller

• Når konklusjonen uttrykkes i form av en uttalelse fra den relevante parten: «Etter vår mening er den [relevante partens] uttalelse om at enheten i det alt vesentlige har oppfylt kravene i lov XYZ, rettvisende», eller «Etter vår mening er den [relevante partens] uttalelse om at nøkkeltallene i det alt vesentlige er presentert i samsvar med kriteriene XYZ, rettvisende».

A179. Det kan være hensiktsmessig å informere de tiltenkte brukerne om hvilken sammenheng den praktiserende revisorens konklusjon skal leses i når attestasjonsuttalelsen inneholder en beskrivelse av bestemte karakteristiske trekk ved det underliggende saksforholdet som de tiltenkte



67

brukerne bør være oppmerksomme på. Den praktiserende revisorens konklusjon kan for eksempel inneholde følgende formulering: «Denne konklusjonen er utformet på grunnlag av forholdene som er beskrevet andre steder i denne uavhengige attestasjonsuttalelsen.»

A180. Eksempler på konklusjoner uttrykt i en form som er hensiktsmessig for et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, omfatter:

• Når konklusjonen uttrykkes med henvisning til det underliggende saksforholdet og de gjeldende kriteriene: «Basert på de utførte handlingene og det innhentede beviset er vi ikke blitt oppmerksomme på noe som gir oss grunn til å tro at [enheten] ikke i det alt vesentlige har oppfylt kravene i lov XYZ».

• Når konklusjonen uttrykkes med henvisning til informasjonen om saksforholdet og de gjeldende kriteriene: «Basert på de utførte handlingene og det innhentede beviset er vi ikke blitt oppmerksomme på noen vesentlige endringer som må foretas i vurderingen av nøkkeltall for at de skal være i samsvar med kriteriene XYZ».

• Når konklusjonen uttrykkes i form av en uttalelse fra den relevante parten: «Basert på de utførte handlingene og det innhentede beviset er vi ikke blitt oppmerksomme på noe som gir oss grunn til å tro at den [relevante partens] uttalelse om at [enheten] har oppfylt kravene i lov XYZ, ikke i det alt vesentlige er rettvisende».

A181. Uttrykksformer som kan være nyttige for underliggende saksforhold kan for eksempel være en eller en kombinasjon av de følgende:

• For etterlevelsesoppdrag – «etterlever» eller «i samsvar med».

• For oppdrag hvor de gjeldende kriteriene beskriver en prosess eller metode for utarbeidelsen eller presentasjonen av informasjonen om saksforholdet – «riktig utarbeidet».

• For oppdrag hvor prinsippene for utforming for å gi et rettvisende bilde er fastsatt i de gjeldende kriteriene – «rettvisende».

A182. Tilføyelse av en overskrift over avsnitt som inneholder modifiserte konklusjoner og forholdet eller forholdene som ligger til grunn for modifikasjonen, gjør det lettere å forstå praktiserende revisors uttalelse. Eksempler på hensiktsmessige overskrifter er blant annet «Konklusjon med forbehold», «Negativ konklusjon» eller «Konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om …» samt «Grunnlag for konklusjon med forbehold», «Grunnlag for negativ konklusjon», avhengig av omstendighetene.

Den praktiserende revisorens underskrift (Jf. punkt 69 (m))

A183. Den praktiserende revisorens underskrift er enten navnet på den praktiserende revisorens revisjonsfirma, hans personlige navn, eller begge, alt etter hva som kreves i den aktuelle jurisdiksjonen. I tillegg til den praktiserende revisorens underskrift kan han i enkelte jurisdiksjoner være pålagt i sin uttalelse å opplyse om sine profesjonelle kvalifikasjoner eller om godkjennelse fra relevant lisensieringsmyndighet i vedkommende jurisdiksjon.

Dato (Jf. punkt 69(n))

A184. Tilføyelse av datoen for attestasjonsuttalelsen informerer de tiltenkte brukerne om at den praktiserende revisoren har vurdert virkningen på informasjonen om saksforholdet og på attestasjonsuttalelsen av hendelser som har funnet sted fram til denne datoen.



68

Henvisning til den praktiserende revisorens ekspert i attestasjonsuttalelsen (Jf. punkt 70)

A185. I noen tilfeller kan lov eller forskrift kreve at det henvises til arbeidet til en ekspert engasjert av den praktiserende revisoren i attestasjonsuttalelsen, for eksempel i forbindelse med transparens i offentlig sektor. Det kan i andre tilfeller også være hensiktsmessig for eksempel å forklare typen modifikasjon i den praktiserende revisorens konklusjon, eller når arbeidet til en ekspert er en integrert del av funn beskrevet i en lang uttalelse.

A186. Den praktiserende revisoren alene har ansvaret for konklusjonen som uttrykkes, og dette ansvaret reduseres ikke selv om han bruker arbeidet til en ekspert han har engasjert. Når attestasjonsuttalelsen henviser til en ekspert engasjert av den praktiserende revisoren, er det derfor viktig at ordlyden i uttalelsen ikke gir inntrykk av at den praktiserende revisorens ansvar for den uttrykte konklusjonen er redusert som følge av ekspertens medvirkning.

A187. Det er lite sannsynlig at en generell henvisning i en lang uttalelse til at oppdraget er blitt utført av egnet, kvalifisert personell, herunder eksperter på saksforhold og attestasjonsspesialister, vil bli misforstått som redusert ansvar. Muligheten for misforståelse er imidlertid større i forbindelse med korte uttalelser, som kun tillater presentasjon av et minimum av kontekstuell informasjon, eller når det henvises til den praktiserende revisorens ekspert ved navn. Det kan i slike tilfeller derfor være nødvendig med en tilleggsbeskrivelse for å forhindre at attestasjonsuttalelsen gir inntrykk av at praktiserende revisors ansvar for den uttrykte konklusjonen er redusert som følge av ekspertens medvirkning.

Umodifiserte og modifiserte konklusjoner (Jf. punkt 74–77, Vedlegg)

A188. Begrepet «gjennomgripende» beskriver virkningen på informasjonen om saksforholdet av feilinformasjon eller den mulige virkningen på informasjonen om saksforholdet av eventuell feilinformasjon som ikke er avdekket, som følge av manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis. Gjennomgripende virkninger på informasjonen om saksforholdet er de som etter praktiserende revisors profesjonelle skjønn:

(a) Ikke er begrenset til spesifikke aspekter ved informasjonen om saksforholdet;

(b) Hvis de er begrenset på denne måten, representerer eller kan representere en betydelig del av informasjonen om saksforholdet; eller

(c) I forhold til tilleggsopplysninger, er grunnleggende for de tiltenkte brukernes forståelse av informasjonen om saksforholdet.

A189. Typen forhold og praktiserende revisors skjønnsmessige vurdering av hvor gjennomgripende virkningen eller den mulige virkningen av forholdet er på informasjonen om saksforholdet, påvirker typen konklusjon som skal uttrykkes.

A190. Eksempler på konklusjon med forbehold, negativ konklusjon og konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg, er:

• Konklusjon med forbehold (et eksempel for attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet med vesentlig feilinformasjon): «Basert på de utførte handlingene og det innhentede beviset er vi, med unntak av virkningen av forholdet beskrevet i avsnittet «Grunnlag for konklusjon med forbehold» i vår uttalelse, ikke blitt oppmerksomme på noe som gir oss grunn til å tro at den [relevante partens] uttalelse om at enheten har oppfylt kravene i lov XYZ, ikke i det alt vesentlige er rettvisende».



69

• Negativ konklusjon (et eksempel for både attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet og attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, med vesentlig og gjennomgripende feilinformasjon): «På grunn av betydningen av forholdet beskrevet i avsnittet «Grunnlag for negativ konklusjon» i vår uttalelse, er den [relevante parts] uttalelse om at enheten oppfyller kravene i lov XYZ, ikke rettvisende».

• Konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg (et eksempel for både attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet og attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, med en vesentlig og gjennomgripende begrensning av oppdragets omfang): «På grunn av betydningen av forholdet beskrevet i avsnittet «Konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg» i vår uttalelse, har vi ikke vært i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis til å kunne utforme en konklusjon om den [relevante partens] påstand. Vi gir følgelig ikke uttrykk for noen konklusjon om denne påstanden.»

A191. I noen tilfeller kan måleren eller evaluereren identifisere og beskrive at informasjonen om saksforholdet inneholder vesentlig feilinformasjon. På et etterlevelsesoppdrag kan for eksempel måleren eller evaluereren korrekt beskrive tilfellene av manglende etterlevelse. Under slike omstendigheter krever punkt 76 at den praktiserende revisoren gjør de tiltenkte brukerne oppmerksomme på beskrivelsen av den vesentlige feilinformasjonen, enten ved å gi uttrykk for en konklusjon med forbehold eller en negativ konklusjon, eller ved å gi uttrykk for en konklusjon uten forbehold, men der den praktiserende revisoren presiserer forholdet ved spesifikt å henvise til det i attestasjonsuttalelsen.

Andre kommunikasjonsansvar (Jf. punkt 78)

A192. Forhold som det kan være hensiktsmessig å kommunisere til den ansvarlige parten, måleren eller evaluereren, den engasjerende parten eller andre, omfatter misligheter eller mistenkte misligheter samt manglende objektivitet ved utarbeidelsen av informasjonen om saksforholdet.

Kommunikasjon med ledelsen og de som har ansvar for styring og kontroll

A192a. Relevant etisk regelverk kan inkludere krav om å rapportere avdekket eller mistenkt brudd på lover og forskrifter til et relevant nivå av ledelsen eller dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll. I enkelte jurisdiksjoner kan lov og forskrift begrense revisors kommunikasjon av visse forhold med den ansvarlige part, ledelsen eller dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll. Lov eller forskrift kan spesielt forby en kommunikasjon eller annen handling som kan skade en etterforskning fra myndighetene av en faktisk eller mistanke om ulovlig handling, herunder å varsle enheten, for eksempel når revisor er pålagt å rapportere den identifiserte eller mistenkte manglende overholdelse til en relevant myndighet i henhold til hvitvaskingsloven. Under slike omstendigheter kan de saker som revisor vurderer være komplekst og revisor kan anse det som passende å få juridisk rådgivning.

Rapportering av avdekket eller mistanke om manglende etterlevelse av lover og forskrifter til en relevant myndighet utenfor enheten

A192b. Lov, forskrift eller relevant etisk regelverk kan:

(a) Kreve at revisor rapporterer avdekket elle mistanke om manglende etterlevelse av lover og forskrifter til en relevant myndighet utenfor enheten.

(b) Avklare hvilken rapportering til en relevant myndighet utenfor enheten som etter omstendighetene er hensiktsmessig



70

A192c.

Rapportering identifisert eller mistenkt brudd på lover og forskrifter til en relevant myndighet utenfor enheten kan være nødvendig eller passende etter omstendighetene fordi:

a) Lov, forskrift eller relevante etiske krav krever at praktiserende revisor rapporterer;

b) Praktiserende revisor har fastslått rapportering er en hensiktsmessig handling for å svare på identifiserte eller mistenkte brudd i samsvar med relevante etiske krav; eller

c) Lov, forskrift eller relevante etiske krav gir praktiserende revisor rett til å gjøre det.

A192d Rapportering av avdekket eller mistanke om manglende etterlevelse av lover og forskrifter i samsvar med lov, forskrift eller relevant etisk regelverk, kan være manglende overholdelse av lover og regler som praktiserende revisor avdekker eller blir oppmerksom på ved utførelsen av oppdraget, men som ikke påvirker oppdraget praktiserende revisor her er engasjert for. Etter denne ISAE, er det ikke et krav at praktiserende revisor har et forståelsesnivå av lover og forskrifter utover de som påvirker det gjeldende engasjementet. Imidlertid kan lov, forskrift eller relevant etisk regelverk forutsette at praktiserende revisor har kunnskap og er faglig kompetent til å respondere på et slikt brudd. Hvorvidt en handling faktisk utgjør manglende overholdelse, er i siste instans et spørsmål som avgjøres av en domstol eller en annen hensiktsmessig vurderingsinstans.

A192e. Under enkelte omstendigheter kan rapportering av avdekket eller mistanke om manglende overholdelse av lover og forskrifter til en relevant myndighet utenfor enheten være utelukket som følge av praktiserende revisors taushetsplikt etter lov, forskrift og relevante etiske krav. I andre tilfeller vil rapportering av brudd eller mistanke om brudd til en relevant myndighet utenfor loven ikke være å anse som brudd på praktiserende revisors taushetsplikt i henhold til relevante etiske krav.8

A192f. Praktiserende revisor kan vurdere å konsultere internt (for eksempel innen revisjonsselskapet eller i revisjonsnettverket), innhente juridisk bistand for å forstå de faglige eller juridiske konsekvensene av å gjennomføre en bestemt handling, eller på konfidensiell basis å konferere med en profesjonell aktør (så fremt dette ikke er forbudt ved lov, forskrift eller det medfører brudd på taushetsplikten).9

Dokumentasjon (Jf. punkt 79-83)

A193. Dokumentasjonen inneholder den praktiserende revisorens vurderinger av alle vesentlige forhold som krever anvendelse av profesjonelt skjønn, samt relaterte konklusjoner. Ved vanskelige prinsipielle eller skjønnsmessige spørsmål kan dokumentasjon om de relevante forholdene som var kjent for den praktiserende revisoren på tidspunktet da konklusjonen ble trukket, bidra til å påvise hans kunnskap.

A194. Det er verken nødvendig eller praktisk gjennomførbart for den praktiserende revisoren å dokumentere alle forhold som vurderes, eller ethvert profesjonelt skjønn som anvendes, i løpet av et oppdrag. Videre

8 Se The International Ethics Standards Board for Accountants (IESBAètiske regelverk) punkt 140.7 og 225.53. Se

også DnRs etiske regelverk punkt 140.7 9 Se The International Ethics Standards Board for Accountants (IESBAètiske regelverk) punkt 225.55



71

er det unødvendig for ham å dokumentere samsvar med forhold separat (for eksempel i en sjekkliste) når dette samsvaret er påvist av dokumenter i oppdragsarkivet. Den praktiserende revisoren plikter heller ikke å inkludere i oppdragsarkivet erstattede utkast til arbeidspapirer, notater som gjenspeiler ufullstendige eller foreløpige vurderinger, tidligere kopier av dokumenter som er korrigert for skrivefeil eller andre feil, og duplikat av dokumenter.

A195. Ved anvendelse av profesjonelt skjønn for å vurdere omfanget av dokumentasjon som skal utarbeides og oppbevares, kan den praktiserende revisoren vurdere hvilken informasjon som er nødvendig for å gi en annen revisor uten tidligere erfaring med oppdraget, en forståelse av det utførte arbeidet og grunnlaget for de viktigste beslutningene som er tatt (men uten å gå i detaljer). En annen revisor kan bare opparbeide seg en forståelse av detaljerte aspekter ved oppdraget ved å diskutere det med den den praktiserende revisoren som har utarbeidet dokumentasjonen.

A196. Dokumentasjonen kan blant annet omfatte registrerte opplysninger om:

• De identifiserende egenskapene ved de postene eller forholdene som er testet;

• Hvem som utførte oppdragsarbeidet og datoen da arbeidet var ferdig;

• Hvem som gjennomgikk det utførte oppdragsarbeidet, og datoen for og omfanget av denne gjennomgåelsen; og

• Diskusjoner om vesentlige forhold med den eller de relevante partene og andre, herunder arten av vesentlige forhold som ble diskutert, og når og med hvem diskusjonene fant sted.

A197. Dokumentasjonen kan blant annet omfatte registrerte opplysninger om:

• Identifiserte forhold knyttet til etterlevelse av relevante etiske krav og hvordan de ble håndtert.

• Konklusjoner om etterlevelse av krav til uavhengighet som gjelder for oppdraget, og eventuelle relevante diskusjoner med revisjonsfirmaet som underbygger disse konklusjonene.

• Konklusjoner som er trukket med hensyn til aksept og fortsettelse av klientforhold og attestasjonsoppdrag.

• Typen av gjennomførte konsultasjoner under oppdraget, hva de har omfattet og derav følgende konklusjoner.

Sammenstilling av endelig oppdragsarkiv

A198. ISQC 1 (eller andre profesjonelle krav, eller krav i lov eller forskrift, som er minst like omfattende som ISQC 1) krever at revisjonsfirmaer etablerer retningslinjer og rutiner for fullførelse av sammenstillingen av oppdragsarkiv i rett tid.10 En passende tidsfrist for å fullføre sammenstillingen av det endelige oppdragsarkivet er vanligvis ikke mer enn 60 dager etter datoen for attestasjonsuttalelsen.11

A199. Fullførelsen av sammenstillingen av det endelige oppdragsarkivet etter datoen for attestasjonsuttalelsen er en administrativ prosess som ikke innebærer at det gjennomføres nye handlinger eller at det trekkes nye konklusjoner. Det er imidlertid mulig å foreta endringer i

10 ISQC 1, punkt 45 11 ISQC 1, punkt A54



72

dokumentasjonen under den siste sammenstillingsfasen så fremt de er av administrativ karakter. Eksempler på slike endringer er:

• Sletting eller fjerning av erstattet dokumentasjon.

• Sortering, sammenligning og kryssreferering av arbeidspapirer.

• Avkryssing på avslutningssjekklister som er relatert til sammenstillingsprosessen.

• Dokumentasjon av bevis som praktiserende revisor har innhentet, diskutert og blitt enig med relevante medlemmer av oppdragsteamet om før datoen på attestasjonsuttalelsen.

A200. ISQC 1 (eller nasjonale krav som er minst like omfattende som ISQC 1) krever at revisjonsfirmaer etablerer retningslinjer og rutiner for oppbevaring av oppdragsdokumentasjon.12 Oppbevaringsperioden for attestasjonsoppdrag er vanligvis ikke kortere enn fem år fra datoen for attestasjonsuttalelsen.13



73

Vedlegg (Jf. punkt 2, A8, A11, A16, A36–A38)

Roller og ansvar

1. Alle attestasjonsoppdrag har minimum tre parter: den ansvarlige parten, den praktiserende revisoren og de tiltenkte brukerne. Avhengig av omstendighetene ved oppdraget kan det også finnes en egen måler eller evaluerer, eller en engasjerende part.

2. Diagrammet ovenfor illustrerer hvordan de følgende rollene er relatert til et attestasjonsoppdrag:

(a) Den ansvarlige parten er ansvarlig for det underliggende saksforholdet.

(b) Måleren eller evaluereren bruker kriteriene til å måle eller evaluere det underliggende saksforholdet, som resulterer i informasjonen om saksforholdet.

(c) Den engasjerende parten avtaler vilkårene for oppdraget med praktiserende revisor.

(d) Den praktiserende revisoren innhenter tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis for å kunne gi uttrykk for en konklusjon som er ment å øke graden av tillit hos de tiltenkte brukerne som ikke er den ansvarlige parten, vedrørende informasjonen om saksforholdet.

(e) De tiltenkte brukerne fatter beslutninger på grunnlag av informasjonen om saksforholdet. De tiltenkte brukerne er en eller flere personer, organisasjoner eller grupper av personer eller organisasjoner som praktiserende revisor forventer vil bruke attestasjonsuttalelsen.



74

3. Følgende observasjoner kan gjøres om disse rollene:

• Alle attestasjonsoppdrag har minst én ansvarlig part og tiltenkte brukere, i tillegg til en praktiserende revisor.

• Den praktiserende revisoren kan ikke være den ansvarlige parten, den engasjerende parten eller en tiltenkt bruker.

• På et direkte attestasjonsoppdrag er den praktiserende revisoren også måleren eller evaluereren.

• På et påstandsbasert attestasjonsoppdrag kan den ansvarlige parten eller en annen som ikke er praktiserende revisor, være måleren eller evaluereren.

• I de tilfeller hvor den praktiserende revisoren har målt eller evaluert det underliggende saksforholdet mot kriteriene, er oppdraget et direkte attestasjonsoppdrag. Et slikt oppdrags karakter kan ikke endres til et påstandsbasert attestasjonsoppdrag ved at en annen part påtar seg ansvaret for målingen eller evalueringen, for eksempel ved at den ansvarlige parten vedlegger en uttalelse om at den påtar seg ansvaret for informasjonen om saksforholdet.

• Den ansvarlige parten kan være den engasjerende part.

• På mange påstandsbaserte attestasjonsoppdrag kan den ansvarlige parten også være måleren eller evaluereren, og den engasjerende parten. Et eksempel er når en enhet engasjerer en praktiserende revisor til å gjennomføre et attestasjonsoppdrag knyttet til en rapport den har utarbeidet om sin egen bærekraftpraksis. Et eksempel på når den ansvarlige parten er forskjellig fra måleren eller evaluereren, er når den praktiserende revisoren er engasjert for å gjennomføre et attestasjonsoppdrag knyttet til en rapport utarbeidet av en statlig enhet om et privat selskaps bærekraftpraksis.

• På et påstandsbasert attestasjonsoppdrag gir måleren eller evaluereren vanligvis en skriftlig uttalelse om informasjonen om saksforholdet til den praktiserende revisoren. I noen tilfeller vil ikke den praktiserende revisoren være i stand til å få en slik uttalelse, for eksempel når den engasjerende parten ikke er måleren eller evaluereren.

• Den ansvarlige parten kan være en av de tiltenkte brukerne, men ikke den eneste.

• Den ansvarlige parten, måleren eller evaluereren og de tiltenkte brukerne kan komme fra forskjellige enheter eller fra samme enhet. Som eksempel på sistnevnte tilfelle, kan tilsynsstyret i en dualistisk styrestruktur søke sikkerhet om informasjon som er fremskaffet av enhetens administrative styre. Forholdet mellom den ansvarlige parten, måleren eller evaluereren og de tiltenkte brukerne må ses i sammenheng med det aktuelle oppdraget og kan avvike fra mer tradisjonelt definerte ansvarslinjer. En enhets toppledelse (en tiltenkt bruker) kan for eksempel engasjere en praktiserende revisor til å gjennomføre et attestasjonsoppdrag på et bestemt aspekt ved enhetens virksomhet som er et lavere ledelsesnivås umiddelbare ansvar (den ansvarlige part), men som toppledelsen har det overordnede ansvaret for.

• En engasjerende part som ikke også er den ansvarlige parten, kan være den tiltenkte brukeren.

4. Den praktiserende revisorens konklusjon kan formuleres med henvisning til enten:



75

• Det underliggende saksforholdet og de gjeldende kriteriene;

• Informasjonen om saksforholdet og de gjeldende kriteriene; eller

• En uttalelse avgitt av den relevante parten.

5. Den praktiserende revisoren og den ansvarlige parten kan bli enige om å anvende prinsippene i ISAE-ene på et oppdrag hvor det ikke er andre tiltenkte brukere enn den ansvarlige parten, men der alle andre krav i ISAE-ene er oppfylt. I slike tilfeller angir den praktiserende revisorens uttalelse at bruken av uttalelsen er begrenset til den ansvarlige parten.

76

Internasjonale revisjonsstandarder, internasjonale standarder for attestasjonsoppdrag, internasjonale standarder for begrenset revisjon, internasjonale standarder for beslektede tjenester, internasjonale standarder for kvalitetskontroll, internasjonale revisjonspraksisnotater, høringsutkast, diskusjonsnotater og andre publikasjoner fra IAASB utgis av og tilhører opphavsrettslig IFAC.

IAASB og IFAC påtar seg ikke noe ansvar for tap som skyldes utføring av handlinger eller unnlatelse av å utføre handlinger på grunnlag av innholdet i denne publikasjonen, uaktet om dette tapet er en følge av uaktsomhet eller er oppstått på annen måte.

IAASBs logo, «International Auditing and Assurance Standards Board», «IAASB», «International Standard on Auditing», «ISA», «International Standard on Assurance Engagements», «ISAE», «International Standards on Review Engagements», «ISRE», «International Standards on Related Services», «ISRS», «International Standards on Quality Control», «ISQC», «International Auditing Practice Note», «IAPN», IFACs logo, «International Federation of Accountants» og «IFAC» er varemerker og tjenestevaremerker som tilhører IFAC.

Opphavsrett © desember 2013 International Federation of Accountants (IFAC). Med enerett. Det gis tillatelse til å kopiere denne publikasjonen, forutsatt at disse kopiene kun benyttes i undervisningsøyemed eller til personlig bruk, og ikke selges eller spres, og videre forutsatt at hver enkelt kopi er merket med følgende: "Opphavsrett © desember 2013 for International Federation of Accountants (IFAC). Med enerett. Brukt med tillatelse fra IFAC. Kontakt [email protected] for tillatelse til å gjengi, lagre eller overføre dette dokumentet." I alle andre tilfeller er skriftlig samtykke fra IFAC påkrevet for å kunne gjengi, lagre, overføre eller på annen måte bruke denne publikasjonen, unntatt der dette er tillatt ved lov. Kontakt [email protected].

Internasjonal revisjonsstandard ISAE 3000 (revidert) Attestasjonsoppdrag som ikke er revisjon eller forenklet revisorkontroll av historisk finansiell informasjon er opprinnelig utgitt på engelsk av The International Auditing and Assurance Standards Board i the International Federation of Accountants (IFAC) i desember 2013, og oversatt til norsk og utgitt av Den norske Revisorforening i oktober 2014, med tillatelse fra IFAC. IFAC har vurdert oversettelsesprosedyren, og oversettelsen er gjort i samsvar med Policy Statement – Policy for Translating and Reproducing Standards Issued by IFAC. Den godkjente teksten til de internasjonale standardene for revisjon og kvalitetskontroll er den som er utgitt på engelsk av IFAC.

Engelsk utgave av internasjonal revisjonsstandard ISAE 3000 (revidert) Attestasjonsoppdrag som ikke er revisjon eller forenklet revisorkontroll av historisk finansiell informasjon © 2013 The International Federation of Accountants (IFAC). Norsk utgave av internasjonal revisjonsstandard ISAE 3000 (revidert) Attestasjonsoppdrag som ikke er revisjon eller forenklet revisorkontroll av historisk finansiell informasjon © 2014 The International Federation of Accountants (IFAC).

Originalens tittel: International Standard on Assurance Engagements (ISAE) 3000 (Revised), «Assurance Engagements other than Audits or Reviews of Historical Financial Information»

ISBN: 978-1-60815-167-7

Utgitt av:

mailto:[email protected]

Documents

ISAE 3000 (revidert) Attestasjonsoppdrag som ikke er ... · 14–19 . Etiske krav ... Denne ISAE-en dekker attestasjonsoppdrag som ikke er revisjon eller forenklet revisorkontroll