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DOTTRINA•

LEGISLAZIONE•

CONVEGNI EDATTIVITÀ ANTI

LA LEGGE DELEGA11 MARZO 2014 N. 23PER LA REVISIONE

DEL SISTEMA FISCALE

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Anno VII • n. 2/2014

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Sommario

LA LEGGE DELEGA 11 MARZO 2014 N. 23 PER LA REVISIONE DEL SISTEMA FISCALE

“Perché questa scelta e perché questo tema” di Claudio Berliri 3

DOTTRINA

• Uso e abuso della legislazione 5

di Gianni Marongiu

• Abuso del diritto 10

di Maurizio Villani e Iolanda Pansardi

• L’abuso del diritto nella delega fiscale, aspetti particolari per le imprese in crisi 13

di Emanuela Fusa

• Il processo tributario alla luce dei principi della Delega Fiscale 18

di Francesca Giorgia Romana Sannicandro

• Note su stato attuale e prospettive di semplificazione nella disciplina 21della compensazione nel diritto tributario

di Gaetano Ragucci

• La Legge Delega Fiscale estende alle cessioni di azienda il Regime di neutralità fiscale 24dei conferimenti

di Francesco Rossi Ragazzi

• Revisione del sistema sanzionatorio amministrativo e penale 29

di Ivo Caraccioli

LEGISLAZIONE (CIRCOLARI E ISTRUZIONI MINISTERIALI)

• Legge delega 11 marzo 2014, n. 23 e Relazione governativa 32

CONVEGNI ED ATTIVITÀ ANTI

59

PERCHÉ QUESTA SCELTA E PERCHÉ QUESTO TEMA

Com’è noto la legge 11 marzo 2014 n. 23 prevede la delega al Governo su vari argomenti,

finalizzati ad un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita.

Trattasi di temi di grossa attualità e di vasto interesse per migliorare l’attuale sistema fiscale.

In particolare, la delega riguarda, nell’ottica della revisione del sistema fiscale e delle proce-

dure, la revisione del Catasto dei fabbricati, la stima e il monitoraggio dell’evasione fiscale e il

riordino delle disposizioni in materia di erosione fiscale; la disciplina dell’abuso del diritto e della

elusione fiscale; la gestione del rischio fiscale con riferimento alla governance aziendale, al tuto-

raggio, alla rateizzazione dei debiti tributari e alla revisione della disciplina degli interventi. La

revisione e il riordino dei regimi fiscali; la revisione del sistema sanzionatorio; il rafforzamento

dell’attività conoscitiva e di controllo; la revisione dell’imposizione sui redditi d’impresa e di

lavoro autonomo e sui redditi soggetti a tassazione separata; la razionalizzazione dell’imposta sul

valore aggiunto e delle altre imposte indirette; il riordino delle disposizioni vigenti in materia di

giochi pubblici; nuove disposizioni in tema di fiscalità energetica e ambientale.

Come si vede la delega riguarda moltissimi problemi fiscali, ciascuno dei quali passibile di

modifiche, miglioramenti e semplificazioni, ed ovviamente l’ANTI intende dare il proprio con-

tributo per un miglioramento dell’intero sistema.

Per questo motivo, l’Associazione ha dedicato a queste tematiche, o quanto meno alle princi-

pali di esse, il proprio Convegno Nazionale che si terrà a Riva del Garda il 12 settembre 2014.

Naturalmente il Convegno non affronterà tutti i temi previsti dalla legge delega, ma si sof-

fermerà, dopo la relazione introduttiva del Presidente Emerito della Corte Costituzionale prof.

Franco Gallo, sulla disciplina dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale, sulla disciplina delle

sanzioni e dei reati tributari, sulla disciplina del processo tributario e sulla disciplina del red-

dito d’impresa.

Tra i relatori, ricordiamo i professori Tesauro, Giovannini, Marello, Cordero Guerra,

Aldovrandi, Ragucci, Basilavecchia, Muscarà, Fregni, Versiglioni, Gaffuri, Turchi, Moschetti e

Marongiu.

Le loro relazioni formeranno oggetto del prossimo numero di che sarà integra-

tivo di questo fascicolo, che viene pubblicato contestualmente all’apertura del Convegno.

I temi qui trattati sono in gran parte diversi da quelli che verranno svolti nel Convegno, ma

sono ovviamente tutti inerenti al contenuto della legge delega.

In particolare Gianni Marongiu affronta il problema dell’uso ed abuso della legislazione dele-

gata, mentre Maurizio Villani e Iolanda Pansardi, da un lato, ed Emanuela Fusa, dall’altro, evi-

denziano talune criticità nell’abuso del diritto, come previsto e disciplinato nella legge delega.

Francesca Giorgia Romana Sannicandro analizza l’art. 10 della Legge delega, relativo alla revi-

sione del Contenzioso Tributario, mentre la disciplina della compensazione nel diritto tributario

viene affrontato da Gaetano Ragucci.

Infine il prof. Francesco Rossi Ragazzi analizza l’estensione del regime di neutralità fiscale –

già previsto per i conferimenti d’azienda – alle relative cessioni, ed Ivo Caraccioli affronta la revi-

sione del regime sanzionatorio amministrativo e penale.

Completano questo fascicolo il testo integrale della legge delega e di parte dei relativi lavori

parlamentari, nonché la consueta rassegna delle principali attività organizzate dalle varie Sezioni

dell’ANTI nel corso del 2014.

Confidiamo quindi che anche questo numero di incontrerà l’interesse dei lettori.

Claudio Berliri

1. Uso e abuso della legislazione delegata

A un recentissimo convegno, tenuto all’UniversitàBocconi, un relatore ha introdotto il suo intervento os-servando, con riguardo ai rapporti tra impresa e fisco,che, in proposito, l’art. 12 della legge delega detta i prin-cipi in maniera molto “vaga” per cui “molto sapremo do-po l’emanazione dei decreti legge”.

È questo un giudizio netto, duro e purtroppo veritie-ro perché l’abuso della legislazione delegata ha reso eva-nescenti i “principi e i criteri direttivi” che dovrebberoessere fissati dal Parlamento.

Tanto nell’ordinamento statutario che in quello fa-scista la delega legislativa era ammissibile, con qualun-que contenuto e per qualunque tempo, sicchè si potevaben dire che il legislatore delegato veniva collocato nellastessa posizione del legislatore ordinario, essendo sen-z’altro abilitato all’esercizio della potestà legislativa giàspettante al Parlamento, anche se a questi ne restaval’esclusiva titolarità. Oggi, al contrario, chi vuole svolge-re, in ordine alla delega legislativa, un corretto discorsodi carattere dogmatico, che si esaurisca all’interno del di-ritto positivo (ed anzi all’interno dello specifico tipo didelega, disciplinato dagli artt. 76 e 77, comma 1, dellaCostituzione) non può non concludere che il governoesercita una legislazione ben differenziata per natura dallafunzione che ordinariamente spetta al Parlamento. Chepoi quel potere corrisponda ad un frammento della po-testà legislativa delle Camere, trasferito al Governo maespressamente o tacitamente rivendicabile in ogni mo-mento dalla Camere medesime, o si risolva piuttosto –come inclina a ritenere la più recente dottrina costitu-zionalistica – in un potere legislativo nuovo, costituitodalla stessa legge di delegazione, a fronte del quale il de-legante manterrebbe intatta la sua propria potestà legi-slativa, diventa una semplice questione di punti di vista;tanto è vero che la scelta dell’una o dell’altra ricostruzio-ne non incide sul significato effettivo né sull’applicazio-ne pratica delle norme costituzionali. Sotto entrambi iprofili, ciò che conta è che il Governo, quantunque dele-gato, non dispone mai delle attitudini a legiferare che inquello stesso settore competono al Parlamento.

In sintesi, tale diversità di posizioni si coglie per lomeno su cinque piani distinti malgrado non tutte queste

ragioni di divario risultino pacifiche in dottrina e nellaprassi. In primo luogo, poiché nell’articolo 76 Cost. si ri-chiede alla legge delegante di fissare principi e criteri di-rettivi dell’attività legislativa delegata, questa non puòessere mai libera nell’individuazione degli interessi dasoddisfare e degli scopi da raggiungere, ma deve ritener-si – stando alle opinioni più diffuse in dottrina – discre-zionale nel senso tecnico dell’espressione, in quantovincolata nei suoi fini. In secondo luogo, poiché il suopossibile esercizio è circoscritto anche nel tempo, l’attivitàdelegata al Governo si distacca con nettezza da una fun-zione legislativa non temporanea ma permanente sul ti-po di quella che l’art 70 affida al Parlamento. In terzoluogo, destinata com’è alla disciplina di “oggetti defini-ti”, senza poter coinvolgere altri oggetti quantunqueconnessi, la competenza delegabile al Governo stesso èspecializzata per definizione, anziché generale comequella legislativa ordinaria.

In quarto luogo, poi, al di là del testo costituzionale latesi prevalente, fra gli interpreti, è che in questa ipotesi ilpotere delegato non si presti a un esercizio ripetuto ma siesaurisca in un unico atto, non più sostituibile o modifi-cabile da parte del Governo, sia pure entro il termine del-la delegazione. In quinto luogo, per il Governo l’eserciziodel potere delegato è naturalmente obbligatorio in antitesi aciò che si verifica per il Parlamento, che resta in genere ar-bitro di legiferare o di non legiferare, nei modi e nei tem-pi ritenuti più opportuni, purchè non si tratti di rispetta-re precise scadenze costituzionali, come quelle fissate dacerte disposizioni transitorie della Costituzione.

Considerate nel loro complesso, per quanto discuti-bili, sotto singoli aspetti, tali indicazioni fornisconodunque la dimostrazione dell’impossibilità di assimilareil potere legislativo delegato al potere legislativo ordina-rio; sicchè vanno scartate le opinioni già correnti fra i co-stituzionalisti, che configuravano la delega alla streguadi un trasferimento dell’esercizio della funzione legislati-va dalle Camere al Governo. A questo punto, però, il di-scorso sui tratti distintivi della legislazione governativadelegata non si conclude ma piuttosto si apre. Ciascunodi tali caratteri si presenta, infatti, fortemente problema-tico; e quindi richiede di venire analizzato, sia per verifi-care il fondamento ed il senso preciso delle tesi che oggiprevalgono in dottrina, sia per accertare in che misura

DOTTRINA 5

Uso e abuso della legislazionedi Gianni Marongiu

LA LEGGE DELEGA 11 MARZO 2014 N. 23 PER LA REVISIONE DEL SISTEMA FISCALE • 2/2014

gli schemi dottrinali ritrovino corrispondenza nella real-tà costituzionale italiana.

In sintesi, se si legge l’art. 76 della legge fondamentalee, se si guarda alla prima giurisprudenza della Corte Co-stituzionale (in particolare alla sentenza n. 3 del 1957,annotata da Mortati)1, si rileva che la legge delegata erastata concepita come forma eccezionale di esercizio del pote-re legislativo da parte del Governo, ancorchè tale eccezio-nalità, diversamente da quanto si poteva dire per il decre-to-legge, si dovesse considerare secondo un’accezioneparticolare, riuscendo a prima vista evidente come i pro-cedimenti di formazione della legge in senso formale malsi adattino a provvedimenti di carattere complesso con-notati da aspetti specialistici o tecnicamente articolati.

Il carattere eccezionale dello strumento – se compa-rato ai sistemi delle fonti normative propri ai Paesi piùvicini al nostro – è segnato anche dal fatto che, solo nelnostro sistema, il Governo pone in essere, in base alla de-legazione, atti normativi aventi forza di legge, capacicioè di abrogare le leggi in senso formale e assoggettati alsindacato di legittimità proprio delle leggi medesime,senza che tali atti vengano sottoposti ad alcuna ratifica odeterminante controllo da parte del Parlamento.

Ma quella descritta è una stagione ormai lontana.Infatti, il modello di delega legislativa concretamente

affermatosi in Italia è oggi caratterizzato da una forte ela-sticità ormai difficilmente riducibile entro il figurino de-lineato dell’art. 76 Cost.2.

La delega non è più – come si legge tradizionalmentenei manuali di diritto costituzionale – strumento percompiere operazioni ad alta complessità tecnica (testiunici o codici) ma è utilizzata anche per affrontare temiad alta complessità politica, per la realizzazione delle ri-forme: quasi che il governo riesca a rifare una riformache il Parlamento non sa più condurre in porto.

Ed è questo il caso della riforma, anche solo parziale,dell’ordinamento tributario.

Sta di fatto che l’utilizzo sempre più massiccio delladelega legislativa, anche per affrontare temi ad alta com-plessità politica, non è che uno dei segni importanti dellospostamento verso il governo dell’asse della produzione nor-

mativa: il Parlamento preferisce delegare magari riser-vandosi il compito, per il tramite delle proprie Commis-sioni, di fornire pareri sugli schemi di decreto, riducen-dosi a “consulente” del vero centro di decisione politica.

Si realizza, così, il primo “vulnus” alle garanzie costi-tuzionali. Ed invero se i tributi sono i corrispettivi (insenso atecnico) dei servizi pubblici indivisibili, in assen-za di un loro mercato ove si formi il “prezzo”, il consensodei rappresentanti di coloro che sono chiamati a pagarecostituisce (dovrebbe costituire) elemento imprescindi-bile della stessa nozione di tributo.

La seconda conseguenza negativa sta nel fatto che ilgoverno già usa ed abusa di un altro strumento normati-vo, il decreto legge, con la conseguenza che, a fronte diuna contingente necessità, esso può essere portato a mo-dificare, con decreto legge, quella stessa disciplina che hadettato con il decreto legislativo.

L’ordinamento tributario assume, così, un carattereinstabile, frammentario, casuale, ondivago, e accadendotutto ciò anche nella determinazione del reddito di im-presa si genera il terzo grave inconveniente.

Le imprese, per progredire, per conquistare mercati,per vivere hanno bisogno

di regole certe, ferme nel tempo che contribuiscanoanche ad abbassare il costo dell’obbedienza fiscale (sel’ordinamento è stabile anche le procedure diventano ri-petitive e quindi meno costose).

Ed è proprio di stabilità, di certezza che hanno biso-gno tutti i contribuenti e quindi anche le imprese. Tantoè vero che una delle fondamentali ragioni dello scarso fa-scino dell’Italia per gli investitori stranieri è data propriodalla volubilità del suo ordinamento tributario.

E forse è proprio per la consapevolezza della difficol-tà a raggiungere questo obiettivo che, nella delega, si ac-cenna all’intento di favorire l’internazionalizzazione deisoggetti economici operanti in Italia ma nulla si dice sul-la parte relativa ai soggetti stranieri che vorrebbero inve-stire in Italia.

2. Il diritto alla certezza e la sua tutela

La sottolineata importanza della certezza del diritto,in particolare nella normativa fiscale, mi induce ad am-pliare l’arco delle riflessioni riandando alle regole statui-te dal c.d. Statuto dei diritti del contribuente, approvatocon la legge 212 del 2000.

1. Lo “Statuto” vuole essere, in primo luogo, un pic-colo ma sostanzioso contributo alla chiarezza e alla tra-sparenza delle disposizioni tributarie.

6 DOTTRINA LA LEGGE DELEGA 11 MARZO 2014 N. 23 PER LA REVISIONE DEL SISTEMA FISCALE • 2/2014

1 MORTATI, Osservazione alla sentenza della Corte costituzionale26 gennaio 1957, n. 3, in “Giur. Cost”. 1957, pag. 11 Per la successi-va “evoluzione” del pensiero dei Giudici della Consulta, rinvio a E.Malfatti, Rapporti tra deleghe legislative e delegificazioni, Torino,1999, pagg. 23 e seguenti.

2 Si vedano F. BATISTONI FERRARA, Delegazione legislativa tra cri-si del Parlamento e tentazioni decisionistiche e G. MARONGIU, Uso eAbuso delle deleghe tributarie dal 1971 ad oggi, in Il fisco, allegato a Ilfisco n. 12 del 31 marzo 2005, p. 5181 e p. 5189.

È un’esigenza, questa, addirittura elementare perchéle norme tributarie sono troppo spesso incomprensibilia causa dei rinvii mediante date e numeri a leggi prece-denti e, ciò che è peggio, non facilmente identificabiliperché inserite in provvedimenti che non hanno naturatributaria.

Al riguardo la legge del 2000 ha enucleato, nei quattrocommi dell’art. 2, alcune regole che così sono formulate:

“Le leggi e gli altri atti aventi forza di legge che con-tengono disposizioni di carattere tributario devonomenzionare l’oggetto nel titolo e la rubrica delle parti-zioni interne e dei singoli articoli deve menzionare l’og-getto delle disposizioni ivi contenute;

“le leggi e gli atti aventi forza di legge che non hannoun oggetto tributario non possono contenere disposizio-ni di carattere tributario, fatte salve quelle strettamenteinerenti all’oggetto della legge medesima;

“i richiami di altre disposizioni contenuti nei provve-dimenti normativi in materia tributaria si fanno indi-cando anche il contenuto sintetico della disposizione al-la quale si intende fare rinvio;

“le disposizioni modificative di leggi tributarie deb-bono essere introdotte riportando il testo conseguente-mente modificato”3.

Se questo dispone lo Statuto è agevole dedurre il “be-ne” protetto, la reperibilità e quindi la conoscibilità ef-fettiva degli articolati normativi.

Essa è garantita, in positivo, disponendo la facile in-dividuazione delle disposizioni tributarie e, in negativo,statuendo che i precetti fiscali non possono essere conte-nuti in provvedimenti non tributari (è, in altre parole, lagaranzia dell’omogeneità); inoltre, battendo in brecciauna prassi deteriore, si vuole che i richiami di altre di-sposizioni legislative devono indicare, seppure sintetica-mente, il contenuto della disposizione richiamata, men-tre le norme modificative di leggi tributarie debbono ri-portare il testo modificato.

Evidente, come si diceva, è l’intento perseguito perchése, da un lato, sussiste l’esigenza dell’ente impositore dicontare su risorse determinate in tempi certi per consenti-re alla mano pubblica di realizzare i propri compiti, dal-l’altro chi contribuisce (e oggi ha un ruolo centrale nellaconcreta attuazione dell’obbligo) deve poter conoscerel’ammontare e le modalità della propria partecipazione.

È questa un’esigenza sottesa anche ad altre normedello stesso Statuto tant’è che, secondo l’art. 5, “l’ammi-nistrazione finanziaria deve assumere idonee iniziativevolte a consentire la completa e agevole conoscenza delledisposizioni legislative e amministrative vigenti in mate-ria tributaria, anche curando la predisposizione di testicoordinati e mettendo gli stessi a disposizione dei con-tribuenti presso ogni ufficio impositore”.

Ma è un obbligo che grava, innanzi tutto, sul legisla-tore che, ai sensi dell’art. 2, deve garantire, ai destinataridelle norme fiscali, la loro individuazione e la loro, nonanodina, lettura. Il che, si badi, costituisce, logicamente,un “prius” rispetto alla cronica mutevolezza di cui soffrel’ordinamento (si fa per dire) tributario italiano.

2.1. La valenza del relativo precetto e la garanzia dellaconoscibilità della legge mediante norme individuabili

L’art. 2, proprio per le esposte ragioni, vuole garanti-re non solo norme chiare e intellegibili ma anche indivi-duabili e reperibili da parte di chi a quei precetti è chia-mato a dare ampia applicazione, come è, oggi, per ilcontribuente.

Significativamente la direttiva del Ministro delle fi-nanze 21 settembre 2000 esige che “d’ora in avanti par-ticolare attenzione sia riservata alla qualità dei testi nor-mativi perché è evidente che lo Statuto in questa partesi rivolge sia al Governo che al Parlamento”; così comela relazione illustrativa del decreto legislativo recante ledisposizioni correttive di leggi tributarie vigenti4 sotto-linea che l’art. 2 è finalizzato “a rendere immediatamen-te percepibile per il contribuente la portata delle modi-fiche dei testi”.

Orbene, alla luce di queste considerazioni non è faci-le individuare cosa può accadere quando il legislatoreadotti una tecnica legislativa in violazione dell’art. 2 del-lo Statuto.

Può concludersi, come si è concluso, che la violazio-ne dell’art. 2 non costituisce di per sé una violazionedella Costituzione5 o, come altri ha scritto che “il suovalore rimane prevalentemente “politico” risultandopiù difficile prospettarne un utilizzo forte, nei termini

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3 Per la attenta, diffusa, analisi di questi precetti si veda F. VARA-ZI, Contributo alla certezza della norma tributaria, in Statuto , Mila-no, pp. 73-87; si ricorda che questi precetti sono la puntuale trascri-zione della bozza di direttiva del Ministero delle finanze in materiadi tutela del contribuente approvata il 15 luglio 1996.

4 Si veda il d.lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, emanato in esecuzionedell’art. 16 dello Statuto che, assai significativamente, ha delegato ilGoverno a emanare, “entro centottanta giorni dalla data di entratain vigore della legge, previo parere delle competenti Commissioni par-lamentari, uno o più decreti legislativi recanti le disposizioni correttivedelle leggi tributarie vigenti strettamente necessarie a garantire la coe-renza con i principi desumibili dalle disposizioni della presente legge”.

5 Così F. VARAZI, Contributo alla certezza, cit., loc. cit., pp. 87.

di ragionevolezza e di rovesciamento del favor legittimi-tatis prima indicati, da parte della Corte costituziona-le”6. Anche se, soggiunge Varazi, “Sembra possibile rite-nere che una violazione dell’art. 2 fornisca elementi pervalutare se vi sia una violazione dell’art. 3 della Costitu-zione e come tale possa essere causa di incostituzionalitàdella normativa tributaria”7.

Resta, però, a chi scrive un dubbio. È vero, infatti,che il dovere di informazione e di conoscenza costitui-sce, per il contribuente, diretta esplicazione dei doveri disolidarietà di cui all’art. 2 Cost. perché “la Costituzionerichiede dai singoli soggetti la massima, costante tensio-ne ai fini del rispetto degli interessi dell’altrui personaumana ed è per la violazione di questo impegno di soli-darietà sociale che la stessa Costituzione chiama a ri-spondere penalmente anche chi lede tali interessi nonconoscendone positivamente la tutela giuridica”8.

Ma è altrettanto vero che l’art. 3, secondo comma,della Costituzione impone alla Repubblica di rendereconcreta la conoscibilità della legge, rimuovendo gliostacoli di ordine economico e sociale che limitano difatto la libertà e l’uguaglianza dei cittadini di fronte adessa. Il diritto alla conoscenza compiuta e tempestivadella legge si impone quale libertà costituzionale stru-mentale all’esercizio di ogni altro potere giuridico sog-gettivo di livello costituzionale9.

Per non dire che la libertà economica e la libera ini-ziativa imprenditoriale dei privati sono assicurate solo daun sistema che garantisca la certezza, la prevedibilità e laconoscibilità della legge.

Orbene, se la pretesa fiscale (come quella sanzionato-ria) si realizza attraverso la legge (art. 23 Cost.)10 ciò com-porta che anche lo Stato legislatore deve rispettare i suoidoveri costituzionali e, in primis, quelli attinenti alla for-mulazione dei precetti, alla loro struttura e ai loro conte-nuti. Se ciò implica, che le norme penali, devono essere,

tra l’altro, “chiaramente formulate”, ebbene uguale esi-genza deve valere per le norme fiscali che limitano la pro-prietà personale.

Lo insegna oggi, (seppure senza averne fatto ancoraun’applicazione concreta) il Supremo Collegio secondoil quale “l’esame complessivo di queste disposizionichiarisce che la correttezza e la buona fede nei confrontidel contribuente debbono essere osservate non solo dal-l’amministrazione finanziaria in fase applicativa, maanche dallo stesso legislatore tributario all’atto del-l’emanazione delle fonti normative, come emerge in par-ticolare dall’art. 2 che detta i criteri di chiarezza e traspa-renza che debbono essere osservati nelle disposizionitributarie11”.

È appena il caso di ricordare, qui, come molto spessodiscipline fiscali innovative si rinvengano nei cosiddettimaxiemendamenti delle cosiddette “finanziarie” di fineanno e come la dottrina costituzionalistica sia sostan-zialmente concorde nel segnalare, da tempo, l’illegitti-mità costituzionale del fenomeno degli emendamenti –controprogetti specie quando esso si abbina alla que-stione di fiducia.

Ancora più recentemente si è denunciata la prassi deimaxiemendamenti come “indecorosa e spudorata frodealla Costituzione, avallata dalla compiacenza dei presi-denti delle due Camere” perché “non può essere seria-mente contestato che un articolo composto di 100 com-mi od oltre (l’autore era ancora ottimista) è un fatto ab-norme, sicuramente proposto al solo fine di aggirare laCostituzione”12

Orbene, tornando al nostro specifico tema, posto,dunque, che lo Stato, sul versante sanzionatorio, “deveadempiere ai propri doveri e quindi deve esistere perl’agente l’oggettiva possibilità di conoscere le leggi pe-nali”, anche per le norme tributarie il dovere di cono-scerle diventa concretamente possibile se esse si rendo-no conoscibili13.

L’art. 2 dello Statuto soddisfa, per l’appunto, questaesigenza e disciplina il contenuto minimo per la indivi-duazione, la riconoscibilità e la conoscibilità delle disposi-zioni fiscali: con la conseguenza che un precetto tributarioche non rispetti lo stesso art. 2 può contrastare con l’art.


6 Così L. ANTONINI, Intorno alle “metanorme” dello Statuto dei di-ritti del contribuente, rimpiangendo Vanoni, in Riv. dir. trib., 2001,pp. 619 sg. e spec. 632; Antonini, per altro, soggiunge che una mag-giore efficacia si potrebbe, invece, ipotizzare nell’ambito del sindaca-to di costituzionalità sui decreti legislativi qualora, nel silenzio dellalegge delega, il Governo apportasse delle deroghe alle disposizionidell’art. 2 dello Statuto”.

7 Così F. VARAZI, opp. ult. cit., pp. 87.8 Così Corte cost. 24 marzo 1988, n. 364.9 Si veda C.MIRABELLI, Il rischio”da diritto”: il costo dell’incertezza

ed alcune possibili economie, in La certezza del diritto, Milano, 1993,pp. 39 sg.

10 Si veda S.CIPOLLINA, La riserva di legge in materia fiscale nel-l’evoluzione della giurisprudenza costituzionale, in Diritto tributario eCorte costituzionale , Padova, Cedam., pp. 163 sg.

11 Così Cass., sez. trib., 14 aprile 2004, n. 7080.12 Così G.U.RESCIGNO, L’atto normativo, Bologna, 1998, p. 139 e

anche, con ulteriori riferimenti dottrinali, N. LUPO, Il potere di emen-damento e i maxiemendamenti alla luce della Costituzione , in Qua-derni regionali, rivista quadrimestrale fondata da F. Cuocolo, 2007,n. 1-2, pp. 243 sg. e spec. 261 sg.

13 Per le espressioni virgolettate si veda ancora Corte cost. 24marzo 1988, n. 364.

23 Cost. perché ogni prestazione personale e patrimonialepuò essere imposta solo con una legge conoscibile.

È certo che, se anche dovesse dubitarsi della percorri-bilità della strada descritta e della relativa conclusione,nessuno potrebbe essere punito, si intende neppure conuna sanzione amministrativa, per la violazione di unalegge o di una disposizione che non avesse i requisiti diriconoscibilità previsti dall’art. 2.

Considerato, infatti, che, ai sensi dell’art. 10 delloStatuto, “le sanzioni non sono comunque irrogate quan-do la violazione dipende da obiettive condizioni di in-certezza sulla portata e sull’ambito di applicazione dellanorma tributaria”, a maggior ragione esse non possonoessere applicate quando (non è incerto il significato della

norma ma) addirittura la norma la si è dovuta scovaredentro “1300” commi di un unico articolo di legge pri-vo di titolo, di partizioni interne e delle loro specificheindividuazioni o quando ci si è imbattuti in una disposi-zione fiscale contenuta in un provvedimento che di fi-scale non ha nulla, né nel titolo né nell’oggetto o quan-do, infine, come spesso accade, siano violati il terzo e ilquarto comma dell’art. 2 dello Statuto.

In questi casi vale il brocardo “ad impossibilia nemotenetur” e se si parla di sanzioni è impossibile imputareuna qualche negligenza (dove sarebbe la colpa?) al con-tribuente il cui obbligo di informarsi è subordinato al-l’altrettanto imprescindibile dovere dello Stato di rende-re possibile e agibile l’informazione.


Con l’art. 5 “Disciplina dell’abuso del diritto ed elu-sione fiscale” della Legge 11 marzo 2014, n. 23 (pub-blicata in Gazzetta Ufficiale 12 marzo 2014, n. 59), èprevista la revisione delle vigenti disposizioni antielusiveal fine di “unificarle al principio generale del divietodell’abuso del diritto”.

È utile precisare, per inquadrare i termini della que-stione, la differenza tra l’elusione fiscale e l’abuso del di-ritto, sebbene tali condotte consistono, identicamente,nell’utilizzo consapevole delle lacune e delle imperfezio-ni normative presenti in ogni sistema fiscale, diretto a ri-durre l’onere impositivo in modo non conforme, masenza violare apertamente le singole disposizioni in cui siarticola l’ordinamento tributario.

Fermo restando che molti utilizzano in modo indi-stinto i due termini per descrivere o qualificare tutte lecondotte di c.d. evasione interpretativa che comportanoun risparmio fiscale illecito attraverso un’interpretazioneanti-giuridica delle norme tributarie, la differenza so-stanziale tra le due nozioni si ravvisa nella condotta atti-va del contribuente, che si qualifica come:• abuso di diritto in tutti i casi in cui si verifica un’uti-

lizzazione distorta delle norme fiscali;• elusione fiscale in presenza di una manovra di aggira-

mento delle finalità sottostanti alle norme che com-pongono l’ordinamento tributario.Ebbene, la legge di delega prevede l’introduzione di

un concetto unificato di elusione e abuso del diritto, de-finito “condotta abusiva”. L’Esecutivo, infatti, dovrà di-sciplinare l’istituto dell’abuso del diritto in materia tri-butaria e rivedere le norme antielusive delineando lacondotta abusiva come uso distorto di strumenti giuri-dici idonei ad ottenere un risparmio di imposta. La nuo-va disciplina dovrà assicurare ai contribuenti libertà discelta tra diversi schemi giuridici utili a raggiungere il ri-sultato voluto, ancorché agli stessi siano correlati onerifiscali differenti. In altre parole, saranno considerateabuso le operazioni fiscali finalizzate ad ottenere indebitivantaggi fiscali, mentre si potrà escludere l’illiceità dellafattispecie in presenza di ragioni extrafiscali non margi-nali rispondenti ad esigenze di natura organizzativa o ingrado di determinare un miglioramento strutturale ofunzionale dell’azienda del contribuente.

Disciplinare il regime della prova ponendo a caricodell’amministrazione finanziaria l’onere di dimostrare il

disegno abusivo e le eventuali modalità di manipolazio-ne e di alterazione funzionale degli strumenti giuridiciutilizzati, nonché la loro mancata conformità a una nor-male logica di mercato, prevedendo, invece, che gravisul contribuente l’onere di allegare l’esistenza di valideragioni extrafiscali alternative o concorrenti che giustifi-chino il ricorso a tali strumenti.

Tra i principi di delega, anche quello di prevedere lanullità dell’accertamento fiscale qualora non rechi pun-tuale individuazione della condotta abusiva.

Occorre rammentare che per specifica indicazione, iprincipi e i criteri supra elencati dovranno essere coordi-nati con quelli contenuti nella raccomandazione dellaCommissione europea sulla pianificazione fiscale ag-gressiva n. 2012/772/UE del 6 dicembre 2012.

Da questo punto di vista la Commissione ha solleci-tato gli Stati membri all’introduzione di una G.A.A.R.“General Anti-Avoidance Rules” per contrastare le prati-che di pianificazione fiscale aggressiva che non rientranonell’ambito di applicazione delle norme nazionali speci-fiche intese a combattere l’elusione fiscale.

Anche l’Italia dovrebbe adottare quindi una normagenerale antiabuso adattata alle situazioni nazionali, allesituazioni transfrontaliere limitate all’Unione e alle si-tuazioni che coinvolgono paesi terzi

Normativa

L’abuso del diritto è un istituto di evoluzione esclusi-vamente giurisprudenziale, mancando nel nostro ordi-namento un’espressa previsione legislativa.

Ciò comporta che, al fine di poter correttamente in-quadrare l’istituto, occorre fare riferimento alle pronun-ce della Corte di Cassazione succedutesi negli anni.

Con una recente sentenza, la n. 16685 del 03 luglio2013, la Corte ha ribadito il principio generale antielusi-vo secondo cui al contribuente è precluso il consegui-mento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distor-to, pur se non contrastante con alcuna specifica disposi-zione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’age-volazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragionieconomicamente apprezzabili che giustifichino l’opera-zione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici.

Tale principio trova fondamento, in tema di tributinon armonizzati (nella specie, imposte sui redditi), nei

10 DOTTRINA

Disciplina dell’abuso del diritto nella delega fiscaledi Maurizio Villani e Iolanda Pansardi


principi costituzionali di capacità contributiva e di pro-gressività dell’imposizione, e non contrasta con il prin-cipio della riserva di legge, non traducendosi nell’impo-sizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla leg-ge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di ne-gozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazio-ne di norme fiscali.

Esso comporta l’inopponibilità del negozio all’Am-ministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebitovantaggio tributario che il contribuente pretenda di fardiscendere dall’operazione elusiva, anche diverso daquelli tipici eventualmente presi in considerazione daspecifiche norme antielusive entrate in vigore in epocasuccessiva al compimento dell’operazione.

Ed anche in epoca precedente la Suprema Corte avevaavuto modo di affermare che l’esame delle operazioni po-ste in essere dall’imprenditore deve essere compiuto an-che alla stregua del principio, desumibile dal concetto diabuso del diritto elaborato dalla giurisprudenza comuni-taria (Corte di Giustizia 21 febbraio 2006 in causa C-255/02), secondo cui non possono trarsi benefici da ope-razioni che, seppur realmente volute ed immuni da inva-lidità, risultino, da un insieme di elementi obiettivi,compiute essenzialmente allo scopo di ottenere un van-taggio fiscale.

Tale principio, che non esclude l’operatività del prin-cipio di legalità ne’ la liceità di comportamenti volti aminimizzare il carico fiscale, trova applicazione anchenel giudizio di cassazione, quale norma di diritto comu-nitario che impone la disapplicazione delle norme inter-ne con esso eventualmente contrastanti, nonche’ in rife-rimento al periodo anteriore all’entrata in vigore del De-creto del Presidente della Repubblica 29 settembre1973, n. 600, articolo 37 bis, introdotto dal Decreto Le-gislativo 8 ottobre 1997, n. 358, articolo 7, rappresen-tando, pur in mancanza di una clausola generale antielu-siva, all’epoca non configurabile nell’ordinamento fisca-le italiano, un canone interpretativo del sistema.

Esso prescinde dall’accertamento della simulazione odel carattere fraudolento dell’operazione, imponendo divalutare quest’ultima nella sua essenza, sulla quale nonpossono influire ragioni economiche meramente margi-nali o teoriche, inidonee a fornire una spiegazione alter-nativa dell’operazione rispetto al mero risparmio fiscale,e tali quindi da potersi considerare manifestamente inat-tendibili o assolutamente irrilevanti rispetto alla predet-ta finalità’” (Cass. 21221/2006).

Da tanto ne discende che, sebbene nel nostro ordina-mento non esista una clausola generale antielusiva, tut-tavia si è soliti fare riferimento all’art. 37-bis del D.P.R.n. 600/1973, il quale non può essere considerato com-

prensivo di tutte le ipotesi di elusione fiscale, bensì unelenco parziale delle possibili fattispecie di elusione.

In particolare, l’aggiramento della norma fiscale puòriguardare tutti «…gli atti, i fatti e i negozi, anche collega-ti tra di loro, privi di valide ragioni economiche, diretti adaggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tribu-tario e ad ottenere riduzione di imposte o rimborsi, altri-menti indebiti…» (art. 37-bis, 1° comma, D.P.R. n.600/1973).

Nel 2008 la Corte di Giustizia Europea è tornata sul-l’argomento dell’abuso del diritto, con la sentenza del 21febbraio 2008 (C-425/06), chiarendo che il primo ele-mento del comportamento abusivo è il perseguimentodel vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contrariaad uno o più obiettivi delle direttive in materia; il van-taggio fiscale deve essere lo scopo essenziale e, pertanto,non è necessario che tale scopo sia anche l’unico scopodell’operazione; il giudice nazionale deve innanzituttoverificare se il risultato perseguito sia un vantaggio fisca-le la cui concessione sarebbe contraria ad uno o piùobiettivi della sesta direttiva e, successivamente, se abbiacostituito lo scopo essenziale della soluzione contrattua-le prescelta; quando un soggetto passivo ha la scelta tra ledue operazioni, la sesta direttiva non impone di sceglierequello che implica un maggior pagamento di Iva. Alcontrario il soggetto passivo ha diritto di scegliere la for-ma di conduzione degli affari che gli permette di limita-re la sua contribuzione fiscale.

Da ultimo, con ordinanza n. 24739 del 05 novem-bre 2013, la Corte di Cassazione Sezione Tributaria hasollevato d’ufficio la questione di legittimità costituzio-nale, per contrasto con gli articoli 3 e 53 della Costitu-zione, dell’articolo 37-bis, comma quarto, del D.P.R. n.600/1973.

In particolare, la Suprema Corte ha denunciato l’ille-gittimità della disposizione in considerazione del fattoche, nell’ambito della normativa fiscale, essa è l’unica aprevedere la nullità dell’avviso di accertamento, laddovenon venga rispettato il termine dei 60 giorni concessi alcontribuente per fornire chiarimenti.

A parere dei giudici di legittimità, la sanzione di nul-lità prevista dall’art. 37 bis sarebbe troppo vigorosa, inquanto tra abuso del diritto e repressione di comporta-menti elusivi deve avere la prevalenza quest’ultima, sen-za che ciò comporti per il contribuente alcuna limitazio-ne del diritto di difesa.

Nello specifico la Corte ha avuto modo di sottolineare:«Come noto, l’interpretazione di questa Corte si e’ consoli-data nel senso dell’esistenza, nel nostro ordinamento, di unprincipio generale, ricavabile dalla Costituzione, precisa-mente dall’articolo 53 della stessa, che vieta di conseguire


indebiti vantaggi fiscali abusando del diritto (Cass. sez. un.n. 15029 del 2009; Cass. sez. un. n. 30057 del 2008;Cass. sez. trib. n. 10807 del 2012; Cass. sez. trib. n. 22932del 2005; Cass. sez. trib. n. 20398 del 2005). La fattispe-cie antielusiva di cui al Decreto del Presidente della Repub-blica n. 600 del 1973, articolo 37 bis si presenta, perciò,inevitabilmente, come speciale rispetto a quella piu’ genera-le del cosiddetto abuso del diritto (Cass. sez. trib. n. 12042del 2009). Come si vede, difatti, in entrambi casi il fonda-mento della ripresa e’ costituito da un vantaggio fiscale che,per mancanza di causa economica, diventa indebito. Tut-tavia, irrazionalmente, soltanto per la ripresa antielusivaai sensi dell’articolo 37 bis cit. e’ legge che le forme del pre-ventivo contraddittorio debbano esser seguite sub poenanullitatis. Del resto, ad aumentare l’irragionevolezza dellamisura in parola, deve essere rilevata l’esistenza di altrenorme che, nella comune interpretazione, consentonol’inopponibilità di negozi elusivi, ma senza che però vi siaun’analoga previsione di nullità per difetto di forme delcontraddittorio. Tra tutte, per la sua frequenza, si rammen-ta il Decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile1986, n. 131, articolo 20 (Cass. sez. trib. n. 9162 del2010; Cass. sez. trib. 3571 del 2010; Cass. sez. trib. n.12042 del 2009; Cass. sez. trib. n. 13580 del 2007; Cass.sez. trib. n. 10273 del 2007). Da ultimo, a completamen-to, deve essere ricordato che, nell’interpretazione della giuri-sprudenza, il giudice deve, anche d’ufficio, quando ritengasussistenti gli elementi della fattispecie abusiva, far applica-zione della ripresa antielusiva (Cass. sez. un. n. 30057 del2008; Cass. sez. un. n. 30055 del 2008; Cass. sez. trib. n.7393 del 2012; Cass. sez. trib. n. 22932 del 2005; Cass.sez. trib. n. 20398 del 2005). Cio’ che, ovviamente, impli-ca l’impossibilità di ogni preventivo contraddittorio. Cosic-ché’, a questo punto, la nullità per irregolarità delle formedi che trattasi risulta irragionevolmente stabilita solo nellaresiduale ipotesi antielusiva di cui al Decreto del Presidentedella Repubblica n. 600 del 1973, articolo 37 bis.».

Al momento, pertanto, si è in attesa della decisionedella Corte Costituzionale in materia.

Riflessioni

Dalla lettura del dettato normativo di cui in aperturasi comprende la portata innovativa della norma, volta aperseguire ed assicurare maggiore certezza ed uniformitàalla figura dell’abuso del diritto e alla sua concreta appli-cazione; del resto, siffatta esigenza, alla luce dei differen-ti orientamenti sia dottrinali sia giurisprudenziali, eraavvertita da tempo da tutti gli operatori del diritto, non-ché dai contribuenti stessi, ai fini di una corretta ed ef-fettiva applicazione della legge.

In sostanza, la norma formula una vera e propria clau-sola generale antiabuso, sia mediante indicazioni deri-vanti dalla giurisprudenza, sia attraverso le garanzie pro-cedurali garantite dall’art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973.

Va detto però che alla luce dell’analisi della delega fi-scale, si ritiene che nonostante essa si prefigga di assicu-rare maggiore certezza ed uniformità alla figura dell’abu-so del diritto e alla sua concreta applicazione, tuttavia lastessa presenti comunque delle evidenti criticità.

Ed infatti, la sua affannosa dipendenza da quantostabilito dalla giurisprudenza e alcune inevitabili caren-ze, tra le quali la più importante rimane senza ombra didubbio il non pronunciarsi sulla rilevanza penale dellecondotte elusive, fanno si che in subiecta materia conti-nuino a sussistere delle forti incertezze.

Si osserva, inoltre, come l’art. 8 delle delega fiscale,rubricato “Revisione del sistema sanzionatorio”, si pro-pone di rivedere il sistema sanzionatorio in materia pena-le regolandolo sui criteri di “predeterminazione” e “pro-porzionalità” rispetto alla gravità dei comportamenti.

Ricalcando quanto già avviene negli altri Paesi euro-pei, la legge delega limita la punibilità ai soli “comporta-menti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazionee utilizzo di documentazione falsa”.

Viene previsto, altresì, una revisione del reato di di-chiarazione infedele e del sistema sanzionatorio ammi-nistrativo e la possibilità di ridurre le sanzioni per le fat-tispecie meno gravi, o di applicare sanzioni amministra-tive anziché penali.

In relazione, poi, alla disciplina del raddoppio deitermini, si prevede che tale raddoppio si verifichi soltan-to in presenza di effettivo invio della denuncia ai sensidell’articolo 331 del codice di procedura penale effettua-to entro un termine correlato allo spirare del termine or-dinario di decadenza.

Da ultimo, si rileva come anche la espressa previsio-ne, nell’art. 8 del testo originario, di esclusione della rile-vanza penale dell’elusione fiscale è stata soppressa in se-de di approvazione definitiva, rimanendo così ancorauna volta non definiti i confini tra elusione ed evasione.


Considerando la legge dell’11 marzo 2014, n. 23 (de-lega fiscale) si può certamente ritenere che l’abuso del di-ritto rappresenti uno dei nodi cruciali della sostanziale ri-strutturazione dei rapporti tra il Fisco ed i contribuenti.

In pratica con l’ abuso del diritto si attribuisce all’Am-ministrazione Finanziaria il potere di disconoscere i van-taggi fiscali dovuti ad operazioni aziendali attuate inmodo formalmente corretto ma realizzate, in assenza diapprezzabili ragioni imprenditoriali, attraverso un usodistorto delle correlate normative, al fine di ottenere unrisparmio fiscale.

La Corte di Cassazione ha sostanzialmente iniziatoun percorso giurisprudenziale secondo il quale devonoritenersi inopponibili all’erario tutte quelle operazioniche configurano fattispecie di abuso del diritto tributario.

In particolare l’orientamento della Corte ha subitonegli anni un deciso cambiamento considerando quantorilevabile dalla sentenza Halifax della Corte di GiustiziaUE (causa C-255/02, depositata il 21 febbraio 2006).

Si ritenevano così abusive tutte le operazioni volte aprocurare principalmente un vantaggio fiscale che, an-che se attuate nel rispetto formale della correlata norma-tiva erano sostanzialmente contrarie alle sue finalità.

Tutto ciò avveniva in un momento in cui la giuri-sprudenza comunitaria si limitava a considerare i soli tri-buti armonizzati (vale a dire Iva e dazi doganali) per i tri-buti non armonizzati ne conseguivano pertanto diverseinterpretazioni giurisprudenziali.

A seguire nel 2008 le Sezioni Unite della Corte diCassazione (sentenze n. 30055, n. 30056 e n. 30057 del23 dicembre 2008) individuavano nell’ordinamento tri-butario un generale principio antielusivo rinvenibile neiprincipi costituzionali: “uguaglianza” e “capacità contri-butiva” (art. 53 comma 1 e 2 della Costituzione).

Infine nel 2011, con la sentenza del 21 gennaio n.1372, la Corte di Cassazione evidenziava la necessariacautela da adottare nel considerare la pianificazione fi-scale eccessivamente aggressiva e la libertà di scelta delcontribuente.

In sintesi, pertanto, a fini fiscali, l’abuso del dirittoconsiste in un concetto elaborato dalla Corte di Giusti-zia Europea (con una definizione vicina a quella di elu-sione ex art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, di cui so-

stanzialmente rappresenta l’effetto) e poi ripreso comeprincipio generale dalla Corte di Cassazione (non esi-stendo nel nostro ordinamento una clausola generaleanti-abuso codificata in via normativa) senza però nonpochi evidenti problemi per la sua concreta applicazionee per il coordinamento normativo correlato.

Con l’abuso, a fini tributari, siamo pertanto di frontead un comportamento privo di “valide ragioni economi-che” posto in essere al solo fine di ottenere un risparmiofiscale indebito che, senza palesemente violare la normatributaria, di fatto l’aggira.

La Corte di Cassazione ha derivato il concetto diabuso del diritto dalle citate sentenze della Corte di Giu-stizia Europea qualificandolo come principio generale dimatrice costituzionale.

Tutto questo ha generato incertezza interpretativaportando spesso a confondere il legittimo risparmio diimposta con una condotta abusiva.

Per molte operazioni aziendali, a fini fiscali, diventadifficile se non impossibile prevedere se saranno o me-no contestate dalla Amministrazione finanziaria inquanto, come indicato, la giurisprudenza ha sostanzial-mente attribuito al concetto di “abuso del diritto” unaportata generale rilevabile d’ufficio in ogni stato e gradodel procedimento.

Questo è un problema molto grave in quanto com-promette la “certezza del diritto”, pilastro basilare di unoStato di diritto, elemento dal quale la competitività eco-nomica nazionale è fortemente dipendente.

Quando in uno Stato la variabile fiscale che caratte-rizza l’attività imprenditoriale non può essere adeguata-mente pianificata a causa delle incertezze della correlatanormativa, gli imprenditori sono portati ad indirizzare iloro investimenti altrove.

Tutto questo soprattutto oggi crea una situazionedifficilmente sostenibile per le imprese che operano nelnostro Paese!

Proprio per tentare di rimediare la delega fiscale ha cer-cato, relativamente agli aspetti procedurali e sanzionatori,di definire e delimitare il concetto di abuso del diritto.

In questo modo l’obiettivo è quello di ottenere unanecessaria chiarezza nell’applicazione delle norme fiscalie la previsione di sanzioni che necessariamente siano pro-

DOTTRINA 13

L’abuso del diritto nella delega fiscale,aspetti particolari per le imprese in crisidi Emanuela Fusa


porzionate all’illecito commesso ridisegnando così, so-stanzialmente, il rapporto fiscale tra Fisco e contribuenti.

Un obiettivo pregevole ma certamente non facile daraggiungere soprattutto se si considera l’atteggiamentofiscale che spesso caratterizza l’Amministrazione finan-ziaria spesso particolarmente interessata solo alle sue esi-genze di gettito.

Purtroppo infatti è certamente più semplice, nel no-stro ordinamento, istaurare contenziosi su materie in cuivige l’incertezza che perseguire gli evasori reali.

Il rischio è quindi che la nuova definizione di abusodel diritto, in attuazione della delega fiscale, non sia co-munque tale da precludere ulteriori contestazioni sul-l’argomento rendendo praticamente inutili le indicazio-ni della delega stessa.

In particolare, i decreti legislativi per l’attuazione del-la legge dovranno essere adottati nel rispetto dei principicostituzionali dell’uguaglianza e della capacità contribu-tiva ed egualmente nell’osservanza dello Statuto del con-tribuente (Legge 27 luglio 200, n. 212)1.

Così l’art. 5 della Legge dell’11 marzo 2014, n.23 prevede la revisione delle vigenti disposizioni antielu-sive al fine di unificarle al principio generale del divietodell’abuso del diritto evidenziando come, per realizzare loscopo, si dovrà procedere a:– definire la condotta abusiva come uso distorto di stru-

menti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’im-posta, ancorché tale condotta non sia in contrasto conalcuna specifica disposizione;

– garantire la libertà di scelta del contribuente tra diver-se operazioni caratterizzate anche da un diverso caricofiscale. Non deve esserci abuso quando l’operazione ègiustificata da ragioni extrafiscali non marginali;

– stabilire che costituiscono ragioni extrafiscali anchequelle che non producono necessariamente una red-ditività immediata dell’operazione, ma rispondonoad esigenze di natura organizzativa e determinano unmiglioramento strutturale e funzionale dell’aziendadel contribuente;

– disciplinare il regime della prova ponendo a caricodell’amministrazione finanziaria l’onere di dimostra-re il disegno elusivo prevedendo, invece, che gravisul contribuente l’onere di allegare l’esistenza di vali-de ragioni extrafiscali alternative o concorrenti chegiustifichino il ricorso a questi strumenti;

– prevedere una formale e puntuale individuazionedella condotta abusiva nella motivazione dell’accer-tamento, a pena della sua nullità;

– disporre specifiche regole procedimentali che garan-tiscano un efficace contraddittorio con l’Ammini-strazione Finanziaria e salvaguardino il diritto di di-fesa in ogni fase del procedimento di accertamento.

I principi indicati dovranno poi essere coordinati conquelli contenuti nella raccomandazione della Commis-sione Europea sulla pianificazione fiscale aggressiva n.2012/772/UE del 6 dicembre 2012.

È chiaro come tutto questo rappresenterà un passoavanti nel cercare di risolvere i problemi fiscali legati al-l’abuso del diritto, tuttavia una soluzione piena non cipotrà mai essere se nella gestione di questo particolareconcetto non si cercherà di fare chiarezza anche su di unaltro concetto altrettanto importante a fini tributari:l’economicità.

Sull’economicità sempre di più si basano le motivazio-ni degli avvisi di accertamento spesso confondendola conil concetto di inerenza non tenendo così presente come lamancanza di quest’ultima non dovrebbe portare alla con-figurazione di un comportamento elusivo bensì evasivo.

Si dovrebbe tenere in considerazione che la valutazio-ne dell’economicità, opposto di antieconomicità, devebasarsi anche su giudizi di valore che considerano, inmodo corretto o meno (aspetto dipendente dalle capaci-tà manageriali) le condizioni di mercato e dell’ambientein cui l’azienda opera.

L’economicità diventa così la naturale conseguenza diuna “ragione economica” e costituisce un concetto co-munque caratterizzato da una sorta di discrezionalità im-prenditoriale difficilmente annullabile generando certa-mente qualche problema in ambito tributario, dove spes-so la discrezionalità delle valutazioni si scontra con la ne-cessaria oggettività determinabilità delle quantificazioni.

Trattasi comunque di aspetti che non si possonoignorare ma che devono comunque essere opportuna-mente gestiti; in questo caso la discrezionalità non an-nullabile dovrebbe essere opportunamente accompa-gnata da razionalità e competenza tecnica di chi deve in-terpretare gli accadimenti aziendali.

Non può sfuggire come tutto questo possa essere fa-vorito dalla presenza di una più ampia, immediata e co-stante disclosure dei valori aziendali quale contropartitadi una circoscritta applicazione del principio di abuso deldiritto e di un più tranquillo rapporto di cooperazionetra il contribuente e l’Amministrazione Finanziaria.

Viene così rilevata l’importanza soprattutto dell’in-formativa contabile che deve accompagnare i bilanci, in-formativa che deve essere completa e puntuale in mododa evidenziare la reale situazione aziendale e il possibilefuturo evolversi.


1 le nuove norme devono essere implementate “nel rispetto delvincolo di irretroattività delle norme tributarie di sfavore”.

Tutto questo può costituire un valido punto di par-tenza per capire l’economicità delle azioni imprendito-riali e la presenza o meno di abuso/elusione fiscale nellecondotte degli operatori.

La presenza del requisito dell’economicità diventaquindi un aspetto fondamentale anche nelle questionirelative alla presenza o meno di una situazione abusiva afini fiscali: “le valide ragioni economiche” richieste dallalegge per eliminare la potenziale presenza di una condot-ta elusiva che potrebbe generare l’abuso della norma.

Naturalmente questo non dovrebbe però portare a ri-tenere che ogni scelta imprenditoriale debba ritenersiabusiva quando priva di “valide ragioni economiche”.

Considerando infatti sia la definizione di “abuso deldiritto” della Corte di Giustizia Europea, sia quanto rile-vabile dall’art. 37-bis, del D.P.R. n. 600 del 1973 in me-rito all’elusione, l’assenza di “valide ragioni economiche”è un elemento importante per individuare comporta-menti illegittimi ma certamente non rappresenta il soloelemento utile allo scopo.

Di questo gli accertamenti tributari non possononon tenerne conto.

È un problema analogo a quanto si verifica, in ambi-to civilistico, per valutare gli atti di mala gestio commessidagli amministratori nelle società che vengono poi coin-volte in procedure concorsuali.

In questi casi non si deve giudicare, salvo condotteestreme, se si è di fronte o meno ad un buon ammini-stratore inteso come valido imprenditore, bensì se tuttigli atti da lui compiuti si traducano o meno in frodi adanno dei terzi, tali si ritengono comunque tutte le azio-ni poste in essere senza osservare le correlate normative.

Nulla dovrebbe cambiare a fini tributari, il modo diaffrontare il problema dovrebbe essere analogo. In meritosi deve ricordare come la Corte di Cassazione ha permes-so di rilevare condotte abusive indipendentemente dallapresenza di “valide ragioni economiche” extra-fiscali.

Alla fine quello che rileva è l’aver realizzato, a seguitodelle operazioni poste in essere, solo un indebito vantag-gio d’imposta aspetto che dovrebbe quindi tradursi inun minor carico fiscale, se non nella sua totale assenza.

Tuttavia, a nostro parere, la fattispecie riportata nondovrebbe essere l’unica degna di osservazione da partedell’Amministrazione Finanziaria, l’uso distorto di ope-razioni straordinarie può rilevarsi anche in ambito civili-stico e comportare comunque indirette e particolariconseguenze dannose anche per l’erario.

Si pensi a quando tali operazioni vengono sostan-zialmente utilizzate per depauperare il patrimonio so-ciale prima di una procedura concorsuale a danno deicreditori.

Non sono infatti rari i casi in cui, in presenza di situa-zioni critiche, prima di richiedere l’ammissione ad unaprocedura straordinaria si procede fraudolentemente asottrarre, in modo indebito, importanti assets che avreb-bero dovuto invece essere utilizzati per soddisfare in mo-do migliore le pretese dei creditori sociali.

Di seguito indichiamo alcuni esempi non esaustividella fattispecie in oggetto:1. Operazioni di Scissione parziale,

sostanzialmente l’atto di scissione, apparentementedestinato ad una ristrutturazione aziendale di fattomai avvenuta, può consentire di depauperare l’azien-da di ogni garanzia patrimoniale, capacità operativae produttiva, creando una società scissa sgravata daeventuali ingenti oneri fiscali presenti, rendendo va-na l’eventuale azione di riscossione del recupero cre-diti, in particolare di quelli erariali. A titolo di esempio si può ipotizzare che la società Acon una compagine societaria sostanzialmente a basefamiliare eserciti un’attività industriale e sia dotataanche di un patrimonio immobiliare in parte affitta-to a terzi ed in parte utilizzato in quanto strumentaleper lo svolgimento dell’attività. Tale patrimonio, nelmomento in cui A non riuscisse ad adempiere alleproprie obbligazioni cadendo in uno stato di crisi ri-levante, sostanzialmente dovrebbe rappresentare unacerta garanzia per i creditori sociali, garanzia che po-trebbe venire meno nel momento in cui gli immobi-li, magari sotto la motivazione formale di voler gesti-re un passaggio generazionale in via preventiva, ve-nissero scorporati creando la società B facente co-munque capo alla famiglia.

2. Acquisto/cessione di partecipazioni,anche le transazioni di partecipazioni quando, senzamotivazioni economiche, avvengono a valori netta-mente difformi da quelli effettivi o di mercato posso-no essere utilizzate per sottrarre patrimonio socialealle pretese dei creditori. In tal senso se si ipotizza chela nostra società A in difficoltà, senza giustificazionesotto il profilo imprenditoriale, procedesse all’acqui-sto di azioni a un prezzo molto più elevato di quellorisultante sia da una precedente perizia ai sensi del-l’art. 2343 c.c., sia dal calcolo della corrispondentefrazione di patrimonio netto (notevolmente ridottosise non azzeratosi prima del trasferimento).Analogo problema potrebbe aversi per la cessione in-giustificata di partecipazioni da parte di A ad un va-lore pesantemente inferiore al valore normale.

3. Permute di attività a valori completamente differenti,egualmente depauperato potrebbe risultare il patri-monio sociale a seguito di transazioni di attività il


cui pagamento avviene attraverso altri attivi di valo-re nettamente differente.Si pensi, a titolo di esempio, al caso in cui la società Aacquisisca una partecipazione dal valore effettivo in-feriore alla partecipazione (o comunque altro assets)che andrebbe a cedere quale contropartita per il suoacquisto.A maggior ragione l’ipotizzata fattispecie si può veri-ficare quando le permute hanno poi come oggettobeni di diversa natura (a titolo di esempio partecipa-zioni contro crediti, ecc.)

Gli esempi potrebbero continuare, comunque intutti i casi che abbiamo evidenziato e che, generalmen-te, coinvolgono soggetti correlati, si potrebbe realizzareun’indebita riduzione del patrimonio sociale con tuttele possibili conseguenze amministrative (ed a volte an-che penali) a carico degli amministratori che, sostan-zialmente, avrebbero leso gli interessi dei creditori del-la società.

L’aspetto rilevante e che, frequentemente, l’effettonegativo ritraibile da simili operati viene rilevato quan-do si è ormai verificato, così facendo, senza quindi lapossibilità di prevenirne gli effetti, più difficile diventaproteggere gli interessi dei creditori sociali.

In tutti questi casi sarebbe auspicabile invece interve-nire per tempo al fine di riuscire a bloccare le conseguen-ze dovute alle operazioni che si vorrebbero porre in esse-re, operazioni spesso non soggette a rilievi da parte del-l’Amministrazione Finanziaria in quanto, trovandosi difronte a società generalmente in perdita, qualsiasi alter-nativa strutturale all’operazione potrebbe non avere co-munque alcun effetto sul carico fiscale.

In questo modo però ci si dimentica della necessariatutela che anche l’Amministrazione Finanziaria dovreb-be comunque cercare di avere sui suoi eventuali creditipregressi nei confronti del contribuente.

In pratica non sono rari i casi in cui anche l’erario ri-veste il ruolo di creditore della società e, in quanto tale,deve ritenersi gravemente danneggiato da un eventualedepauperamento del patrimonio attuato attraverso unuso improprio di un’operazione straordinaria.

In questi casi si è invece portati a ritenere che il Fiscospesso assuma un comportamento inattivo in quanto,considerando lo stato di crisi della società non esiste ge-neralmente materia imponibile e quanto già rilevato co-me credito presenta poche possibilità di recupero.

In realtà si è più portati a considerare gli aiuti otteni-bili dall’erario, in merito si pensi, pur con tutte le suecriticità ancora presenti, all’istituto della transazione pre-vista dall’art. 182 ter della legge fallimentare2.

È chiaro come un comportamento inattivo da partedell’erario sarebbe certamente inopportuno nei casi incui effettivamente si è voluto realizzare un preventivodepauperamento del patrimonio anche in presenza didebiti tributari tuttavia è egualmente evidente come, insenso opposto, inopportuni potrebbero egualmente es-sere comportamenti volti ad ostacolare operazioni stra-ordinarie che potrebbero invece perseguire lo scopo ef-fettivo di tentare un sorta di ristrutturazione aziendale alfine di risolvere la crisi.

Ebbene allora che fare? In particolare occorre capire ilcomportamento fraudolento o meno degli amministra-tori cosa che non può prescindere da un’attenta analisidello stato di salute aziendale.

Pertanto, come gli altri creditori sociali anche l’Am-ministrazione Finanziaria dovrebbe prestare molta at-tenzione alle indicazioni rilevabili dai valori contabili edalle correlate informazioni valutandone il contenuto e lanecessaria completezza soprattutto per quanto riguardal’aspetto della “continuità operativa” e l’effetto delle azio-ni eventualmente poste in essere dagli amministratoriper risolvere le situazioni critiche.

Tuttavia troppo spesso accade di dover rilevare, a se-guito di un dissesto, come i bilanci degli anni immediata-mente precedenti siano stati carenti proprio di quelle in-formazioni utili per i terzi al fine di poter valutare corret-tamente il rischio insito nei loro rapporti con l’azienda.

I principali interlocutori aziendali, clienti, dipenden-ti, azionisti ecc. devono quindi essere particolarmenteinteressati alla presenza o meno di una completa comu-nicazione economica finanziaria che si dovrebbe ottene-re attraverso il bilancio.

Tra questi interlocutori è spesso presente anche l’era-rio e proprio dall’analisi di queste informazioni nasce lapossibilità di monitorare per tempo eventuali operazionistraordinarie che depauperando il patrimonio socialemettano altresì a rischio la possibilità di recuperare even-tuali imposte dovute dal contribuente.

Anche le aziende prive di reddito devono essere, a finifiscali, opportunamente monitorate, anche lo stato dicrisi si presta infatti ad operazioni che potrebbero esserelesive degli interessi della collettività e dell’erario.


2 La transazione fiscale è un istituto disciplinato dall’art. 182 terlegge fall., norma introdotta nel nostro ordinamento giuridico con larecente riforma delle procedure concorsuali. La medesima si configu-ra come sub-procedimento accessorio ad una procedura di concorda-to preventivo, o ad un accordo di ristrutturazione dei debiti ex art.182 bis, che consente all’imprenditore in crisi di“concordare” conl’Erario la percentuale, le eventuali garanzie e i tempi di pagamentodei tributi amministrati dalle Agenzie fiscali e dei relativi accessori, adeccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea.

Generalmente il declino e la crisi delle imprese sonopreceduti dai sintomi premonitori: la decadenza preva-lentemente qualitativa e lo squilibrio.

L’azienda altro non è che un investimento la cui vali-dità dovrebbe essere giudicata in base ai correlati rendi-menti, quindi rendimenti insoddisfacenti rispetto aquelli ritraibili da altri investimenti a parità di rischioevidenzia chiaramente una situazione problematica.

Banca d’Italia, Consob e Isvap con il documento n. 2del 6 febbraio 2009 e la Consob con la Comunicazionen. 9012559 del 6 febbraio 2009, hanno richiamato l’at-tenzione al processo di elaborazione delle relazioni fi-nanziarie ad una puntuale ed esaustiva applicazione del-le norme e dei principi contabili di riferimento conside-rati nella loro interezza, tenendo conto delle difficilicondizioni economiche e di mercato.

Così tra gli indicatori sulla presenza di incertezze si-gnificative che si potrebbero presentare con maggiorfrequenza nell’attuale contesto economico di mercato sirilevano:

– prestiti a scadenza fissa e prossimi alla scadenza senzache vi siano prospettive verosimili di rinnovo o dirimborso;

– eccessiva dipendenza da prestiti a breve termine perfinanziare attività a lungo termine;

– indicazioni di cessazione del sostegno finanziario daparte dei finanziatori e altri creditori;

– incapacità nel rispettare le clausole contrattuali deiprestiti;

– perdita di mercati fondamentali, di contratti di di-stribuzione, di concessioni o di fornitori importanti;

– capitale ridotto al di sotto dei limiti legali o non con-formità ad altre norme di legge.

Anche per l’erario quindi diversi ed importanti aspettida considerare per tempo in modo da valutare pronta-mente lo stato di salute aziendale e la sostanza delle even-tuali operazioni straordinarie poste in essere per cercaredi ristrutturare l’azienda che verte in uno stato critico alfine di accertarne o meno un eventuale uso improprio.


La Legge n. 23 dell’11 marzo 2014 (pubblicata inGazzetta Ufficiale n. 59 del 12-3-2014 ) – rubricata “De-lega al Governo recante disposizioni per un sistema fi-scale più equo, trasparente e orientato alla crescita” –prospetta una nuova veste al processo tributario.

Con l’obiettivo di riorganizzare le competenze giudi-ziali e nel rispetto delle procedure di difesa, la norma dicui all’art. 10 della Delega Fiscale - rubricata “revisionedel contenzioso tributario e della riscossione degli entilocali” – indica dei criteri specifici in base ai quali si svol-gerà il processo tributario.

Vediamo nello specifico, cosa prevedono i punti ana-lizzati dalla norma.

a) Terzietà dell’organo giudicante

Al fine di garantire la terzietà dell’organo giudicante,è opportuno che lo stesso sia gestito dal Ministero dellaGiustizia o dal Consiglio dei Ministri e che sia data unanuova denominazione ai locali presso cui si svolgono iprocessi tributari – ad es. “tribunale tributario, corted’appello tributaria” - .

Al contempo, per garantire la terzietà in fase giudi-ziale è necessario che i giudici siano a tempo pieno, pro-fessionali e ben retribuiti e vi siano dei giudici “unici”per ogni aspetto trattato sia di natura tributaria che civi-listica (risarcimenti), sia di natura amministrativa (san-zioni) ed anche penale (ne bis in idem).

b) Rafforzamento della tutela giurisdizionale delcontribuente

Come noto, attualmente le parti in giudizio non go-dono della parità necessaria al corretto svolgimento deiprocessi, e, pertanto è assolutamente indispensabile ri-pristinare la parità incondizionata delle parti (sia pub-bliche che private).

Una delle circostanze che confermerebbe tale parità,è sicuramente il rispetto dei termini processuali, che de-vono essere perentori e ordinatori per tutte le parti ingiudizio (l’ufficio, ad esempio, deve costituirsi in giudi-zio nel termine perentorio di 60 giorni dalla notifica).

Inoltre, non vi devono essere limitazioni istruttoriealla difesa (sia per la parte pubblica che per la parte pri-vata); questo sarà possibile unicamente con l’introdu-

zione della prova testimoniale e del giuramento anchenel processo tributario (come accade nelle altre bran-che del diritto).

Per garantire e rafforzare la tutela del contribuente –che, ad esempio, paga le imposte a titolo provvisorio – ,vi deve essere l’immediata esecutorietà delle sentenze(ad esempio nei giudizi relativi ai rimborsi ex 36 bis o airimborsi in materia di IRAP – )

Anche con riferimento all’istituto dell’estinzione delgiudizio, è necessario che l’estinzione non riguardi l’in-tero processo, circostanza che renderebbe definitivo l’at-to impugnato (cartella di pagamento o avviso di accerta-mento che sia), ma solo il grado affetto da tale eventogiudiziale, in modo tale che possa rivivere l’ultima sen-tenza pronunciata.

c) Rafforzamento e razionalizzazione dellaconciliazione giudiziale

La legge delega esprime un’importante punto, ovveroil rafforzamento dell’istituto della conciliazione giudi-ziale, che necessita di essere applicata a tutti i gradi digiudizio – e quindi anche in appello e in Cassazione –naturalmente con il corretto ricalcolo della sanzioni;questo consentirebbe di abrogare totalmente l’istitutodella mediazione, in modo tale che il contribuente possaconciliare in ogni grado di giudizio.

In via subordinata, qualora si rendesse estremamentenecessario portare avanti l’istituto della mediazione, èopportuno che la stessa sia regolata in modo tale da per-mettere i principi di imparzialità e di buon andamento,mediante l’istituzione di un organo terzo a cui affidarnela competenza (o tramite una sezione ad hoc della Com-missione tributaria, oppure mediante una commissioneda nominare presso le CCIA). In ogni caso, l’organo do-vrà essere composto da tre figure: un magistrato, un pro-fessionista e un funzionario dell’Agenzia delle Entrate.

d) Giudice monocratico

La delega fiscale prevede anche l’istituzione di ungiudice monocratico che dovrà occuparsi delle contro-versie di minore entità; non viene precisato in cosaconsisterebbe la “maggiore entità”, ma potrebbe essereriferita, ad esempio, alle controversie al di sotto dei

18 DOTTRINA

Il processo tributario alla luce della Delega Fiscaledi Francesca Giorgia Romana Sannicandro


20.000 euro (al netto di sanzioni ed interessi) – comeavviene per la mediazione.

Anche in questo caso, sarà necessario che l’organo siadotato di professionalità e che sia ben retribuito (ricor-diamo che, ad oggi, ai giudici è corrisposta una sommapari a 25 euro per sentenza e le sospensive sono esenti daretribuzione).

Sempre nell’ottica della riforma proposta nella dele-ga, è previsto anche “il rafforzamento della qualificazio-ne professionale dei componenti delle commissioni tribu-tarie, al fine di assicurarne l’adeguata preparazione spe-cialistica”.

Il contesto attuale non prevede, ad oggi, una specia-lizzazione dei giudici tributari; si rende necessaria, in talsenso, sia una nomina dei giudici per il tramite del Mini-stero della Giustizia del Consiglio di Presidenza dei Mi-nistri, sia un trattamento economico adeguato e unaspecializzazione che garantisca il “giusto processo”, an-che mediante un’assunzione a tempo pieno.

e) Tutela cautelare nel processo tributario

In base a quanto stabilito dall’art. 47 del D. Lgs.546/92, “il ricorrente, se dall’atto impugnato può derivar-gli un danno grave e irreparabile, può chiedere alla com-missione provinciale competente la sospensione dall’esecu-zione dell’atto stesso con istanza motivata proposta nel ri-corso o con atto separato notificato alle altre parti e deposi-tato in segreteria…”.

Dal tenore della norma, si evince che, attualmente, latutela cautelare può essere espressa soltanto nel primogrado di giudizio, circostanza che non risponde ai requi-siti richiesti dall’art. 111 della Costituzione che indica il“giusto processo”; a tal proposito, quindi, sarebbe intan-to opportuno eliminare dal dettato normativo la parola“irreparabile”, prevedendo “in ogni grado di giudizio”la tutela cautelare per il solo danno grave causato.

Tale estensione, renderebbe il contribuente sullo stes-so piano del Fisco, raggiungendo il principio di paritàdelle parti che oggi non può essere invocato; sarebbeinoltre opportuno, prevedere espressamente tale inciso“in ogni grado del processo”, al fine di evitare qualsiasi er-rata interpretazione da parte degli organi di legittimità.

f ) Autotutela

Con l’obiettivo del rafforzamento della tutela giuri-sdizionale dei contribuenti, si fa presente che l’istitutodell’autotutela, non prevede, attualmente, la possibilitàdi impugnazione nei casi di rigetto (sia espresso che taci-to); questa circostanza pone notevoli disagi, in quanto se

è vero che è necessario ristabilire una tutela a 360°, è allostesso tempo vero e necessario che l’istituto ne prevedal’impugnazione nei casi di rigetto, attraverso l’inseri-mento – nella norma che prevede gli atti autonomamen-te impugnabili ex. art. 19 del D. Lgs. 546/92 – dei rifiutiespressi o taciti relativi alle istanze di autotutela. Questogarantirebbe di superare ogni interpretazione della Cas-sazione sull’argomento – evitando così errate e/o ambi-gue interpretazioni – al solo fine di porre ogni contri-buente nella posizione di potersi correttamente difende-re, soprattutto quando, come spesso accade, tali rigettinon siano adeguatamente motivati.

g) Risarcimento danni

Con gli stessi obiettivi appena citati per l’istitutodell’autotutela, è importante affrontare una volta pertutte, l’annosa questione dei risarcimenti danni in sedetributaria.

Ossia, bisognerebbe consentire alle commissionitributarie la possibilità di risarcire sia i danni materiali,che i danni morali derivanti dalle pronunce favorevoli alcontribuente, senza dover adire un altro organo giudi-ziale, con tutte le, purtroppo, naturali conseguenze – so-prattutto con riferimento alle lungaggini processuali – .

Anche in questo caso, a scanso di equivoci, e conl’obiettivo di evitare incomprensioni sulle pronunce esulla giurisprudenza consolidata in materia, si rende ne-cessario prevedere espressamente una norma che disci-plini anche questa fase del processo tributario.

h) Esclusione del doppio binario

Infine, ma non di minor pregio, e sempre con riferi-mento alla tutela giurisdizionale e al paventato rafforza-mento delle competenze dei giudici tributari, è necessa-rio eliminare il famoso “doppio binario” intercorrentetra le posizioni tributarie che contemporaneamente pre-vedono l’intervento della procedura penale.

Infatti, tra le competenze di cui dovrebbero essereforniti gli attuali giudici, devono rientrare anche quellepenali-tributarie, soprattutto per evitare che si forminodei contrasti giurisprudenziali non di poco conto. (adesempio, spesso accade che il contribuente viene assoltoin sede penale e condannato in sede tributaria).

Conclusioni

La delega fiscale ha stabilito alcuni principi, lodevoliquanto a obiettivi e spirito risolutivo, ma che necessitanodi contenuti concreti per poter finalmente ristabilire il


giusto equilibrio tra le parti in causa; non vi devono piùessere dei limiti all’esercizio di difesa, che deve svolgersi alcospetto di un giudice terzo, imparziale e professionale.

È giusto combattere l’evasione fiscale, ma quello chebisogna evitare è che un contribuente onesto sia condan-nato perché non ha potuto usufruire di tutti gli stru-menti adatti ad una corretta e legittima difesa (come adesempio nel caso del divieto della testimonianza e delgiuramento che attualmente non sono previsti nel siste-ma processuale tributario).

Non dobbiamo dimenticare che in tema di imparzia-lità e terzietà dell’organo giudicante, la Costituzione Eu-ropea ha espressamente previsto nell’art. II-107, al Tito-lo VI che: “ogni persona ha diritto a che la sua causa siaesaminata equamente, pubblicamente e entro un termi-ne ragionevole da un giudice indipendente e imparziale,precostituito per legge. Ogni persona ha la facoltà di far-si consigliare, difendere e rappresentare.”.

Ed ancora, al successivo Titolo VII, articolo II-112,“1. eventuali limitazioni all’esercizio dei diritti e delle li-bertà riconosciuti dalla presente Carta devono essere previ-ste dalla legge e rispettare il contenuto essenziale di detti di-ritti e libertà. nel rispetto del principio di proporzionalità,possono essere apportate limitazioni solo laddove siano ne-cessarie e rispondano effettivamente a finalità di interessegenerale riconosciute dall’Unione o all’esigenza di protegge-re i diritti e le libertà altrui.

2. I diritti riconosciuti dalla presente Carta per i qualialtre parti della Costituzione prevedono disposizioni si eser-citano alle condizioni e nei limiti ivi definiti.

3. Laddove la presente Carta contenga diritti corrispon-denti a quelli garantiti dalla Convenzione europea di sal-vaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamenta-li, il significato e la portata degli stessi sono uguali a quelliconferiti dalla suddetta convenzione. La presente disposi-zione non preclude che il diritto dell’Unione conceda unaprotezione più estesa.

4. Laddove la presente Carta riconosca i diritti fonda-mentali quali risultano dalle tradizioni costituzionali co-muni agli Stati membri, tali diritti sono interpretati in ar-monia con dette tradizioni.”.

In buona sostanza, il principio di imparzialità, di ter-zietà e di difesa – garantiti costituzionalmente e ricono-sciuti anche, in fase di recepimento, dalla Costituzioneeuropea – , sono già su “carta” e non possono, o meglionon si può continuare ad ignorarli, soprattutto se questiprincipi – come si legge chiaramente – accolgono, sem-mai, un’estensione degli stessi (“la presente disposizionenon preclude che il diritto dell’Unione conceda unaprotezione più estesa”) e non una limitazione, comequella attuale.

Il D. Lgs. 546/92, che regola il processo tributario ri-sulta, ahimè, reticente e lacunoso in molteplici parti che,in teoria, dovrebbero essere le fondamenta del decretostesso, in quanto trattasi di diritti dell’uomo e delle li-bertà fondamentali.

Dal comunicato fatto dal Gruppo di lavoro sullaGiustizia Tributaria emerge chiaramente che la disparitàtra fisco e contribuente dipende da cinque fattori: a. la continua disapplicazione delle norme dello Statuto

del contribuente;b. la continua inversione dell’onere della prova a favore

dell’Amministrazione e le presunzioni contro il con-tribuente, in primis l’art. 32 del DPR 600/73 in me-rito ai prelievi che diventano ricavi;

c. la continua introduzione di metodi accertativi sin-tetici basati su calcoli statistici di ignota composi-zione, quali quelli a base degli studi di settore e delredditometro;

d. l’incertezza dei concetti di anti elusione ed abuso deldiritto, diretta conseguenza delle sentenze della Cor-te di Cassazione del 2008;

e. la possibilità dell’inizio dell’azione esecutiva sui benidel contribuente ancor prima di una sentenza delgiudice tributario e l’eccessività dei poteri dell’Agen-te della riscossione, il tutto in assenza di un preventi-vo controllo giurisdizionale. L’analisi effettuata dal Gruppo di lavoro, adotta delle

richieste in relazione a questi punti, che nella totalità deicasi sono facilmente collegabili al fatto che – come si leg-ge nella mozione congressuale – “oltre la metà dei ricor-si confermano che il cittadino contribuente è stato vit-tima di un errore. “.

Infine, a parere della scrivente e a tal proposito, congli stessi intenti fino ad ora utilizzati per regolare la con-fusione giudiziale, perché non operare anche un control-lo – ed eventualmente sanzionare – gli errori nelle proce-dure utilizzate dagli organi preposti al controllo dellapartecipazione alla spesa pubblica?

In attesa dei decreti attuativi, ci si augura che sianoascoltate almeno le voci dei tecnici di settore, che oggispesso non hanno i naturali e legittimi strumenti per po-ter difendere i contribuenti.


1. Tra le linee del programma di revisione dell’ordina-mento tributario perseguito dall’attuale Esecutivo, un po-sto di rilievo è occupato dalla politica della semplificazio-ne, che non è solo migliore organizzazione dell’azione am-ministrativa di raccolta di informazioni, controllo e recu-pero dei tributi evasi, ma è anche riduzione dei costi dellacompliance fiscale che gravano sui contribuenti, e il cui pe-so in una economia in recessione è sotto gli occhi di tutti.

Si prospettano – da ultimo nello schema di decretolegislativo di attuazione dell’art. 7 L. 11 marzo 2014 n.23 (revisione del sistema fiscale) – misure volte a ridurreadempimenti superflui, duplici, inutili o non conformial principio di proporzionalità per cittadini e imprese intema di dichiarazione dei redditi (con l’introduzione diun modello precompilato per lavoratori dipendenti epensionati), di rimborsi dell’Iva a credito e di ritenute al-la fonte, di regimi opzionali per le società e di scambiointernazionale di informazioni.

Misure tutte pienamente condivisibili, se non fosseche l’opera di semplificazione della disciplina dei rim-borsi potrebbe essere ancora sviluppata attraverso unampliamento dell’ambito di utilizzo della compensazionetra crediti e debiti tributari, in gran parte ancora sottou-tilizzata rispetto alle potenzialità dell’istituto.

2. Una spinta verso un più largo impiego della compen-sazione nella materia dei tributi è venuta dalle misureadottate a partire dal 2012 nell’ambito della politica dicorrezione del ritardo dei pagamenti della pubblica am-ministrazione.

All’epoca si è stimato che il ritardo medio di 90 gg.nei pagamenti dei debiti da fornitura, appalto e sommi-nistrazione in favore delle amministrazioni pubblicheavrebbe generato costi diretti – dovuti al fatto che, persopperire alla carenza di liquidità, e mantenere fede aipropri programmi di spesa, i fornitori sarebbero stati co-stretti a rivolgersi al mercato finanziario – valutati per il2012 in 2,35 miliardi di Euro, di cui 2,15 miliardi sa-rebbero stati a carico della collettività1.

E, oltre a quelli, anche costi indiretti ossia dinamici,nella misura in cui la possibile conseguente crisi finan-ziaria avrebbe portato al fallimento, e perciò alla distru-zione di risorse per azionisti, operatori e creditori. Que-sta ulteriore voce di costo è stata valutata in ulteriori 656milioni di euro.

La congiuntura economica sfavorevole ha dunqueindotto il Ministero a emanare il Decreto di attuazionesino ad allora in mente dei della disciplina della compen-sazione di crediti non prescritti, certi liquidi ed esigibiliderivanti da rapporti di somministrazione, fornitura eappalto con somme dovute per effetto di un’iscrizione aruolo, all’epoca già prevista dall’art. 28-quater d.p.r. n.602/19732; e a estendere la possibilità di estinguere percompensazione crediti della stessa natura con sommedovute in base agli istituti definitori della pretesa tribu-taria e deflattivi, la cui disciplina è ora contenuta nel-l’art. 28-quinques dello stesso decreto3.

Per effetto di quest’ultimo intervento l’estinzione deldebito tributario per compensazione può avvenire nellafase del versamento delle somme dovute per effetto del-l’accertamento con adesione c.d. ordinario, che si com-pie in base al disposto dell’art. 8 d.lgs. n. 218/1997; epuò aversi anche per i debiti che sorgono dalla c.d. ade-sione al verbale di constatazione4, dall’adesione all’in-

DOTTRINA 21

Note su stato attuale e prospettive di semplificazionenella disciplina della compensazione nel dirittotributario di Gaetano Ragucci


1 Le stime citate nel testo sono tratte da: Studio I-Com per Con-siglio Nazionale dell’Ordine dei Dottori Commercialisti e degli

Esperti Contabili (CNDCEC) del maggio 2012, in: http://www.astrid-online.it/I-CREDITI-/Documenti/I-Com_ritardi-pagamenti-P.A._maggio-2012.pdf..

2 Articolo introdotto dall’art. 31 D.L. n. 78/2010 conv. in L. n.122/2010 e successive modificazioni; le modalità di attuazione sonostate dettate dal Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finan-ze 19 ottobre 2012

3 Articolo introdotto dall’art. 9 D.L. n. 35/2013, conv. in L. n.64/2013, e successive modificazioni; le modalità attuative sono statedefinite dal Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze 14gennaio 2014. Da ultimo, l’art. 12, c. 7-bis del decreto DestinazioneItalia (D.L. n. 145/2013 convertito dalla Legge 21 febbraio 2014, n.9), era tornato sull’argomento, affidando a un Decreto del Ministrodell’economia e delle finanze che avrebbe dovuto essere adottato en-tro il 22 maggio scorso la disciplina – nel “rispetto degli equilibri difinanza pubblica” – della compensazione tra debiti indicati in cartel-le esattoriali in favore delle imprese titolari di crediti derivanti ancheda servizi professionali, maturati nei confronti della PA e certificati.A oggi il Decreto attuativo non è stato ancora adottato.

4 Art. 5-bis d.lgs. n. 218/1997.

vito5, dalla c.d. acquiescenza da mancata impugnazio-ne6, dalle definizioni agevolate dell’addebito sanziona-torio previste dagli artt. 16 e 17 d.lgs. n. 472/1997, dal-la mediazione7, e dalla conciliazione giudiziale8.

3. Ben più ristretto, a confronto con l’area occupata dairichiamati provvedimenti, l’ambito di applicazione dellacompensazione tra crediti e debiti tributari9.

Per l’art. 8 c. 1 L. n. 212/2000 “l’obbligazione tribu-taria può essere estinta anche per compensazione”; tuttavia,l’ottavo comma dello stesso articolo prescrive che, fermele disposizioni all’epoca vigenti, la possibilità della com-pensazione sarebbe stata estesa anche a tributi per i qualiall’epoca non era consentita con decreti che sino a ogginon sono stati emanati.

Al di fuori da questa previsione di portata generale,valgono in primo luogo le regole dettate dall’art. 17d.lgs. n. 241/1997 e successive modificazioni, il qualeprevede la possibilità di compensazione tra debiti e cre-diti tributari risultanti da dichiarazioni e denunce perio-diche (c.d. compensazione orizzontale)10.

Può trattarsi di crediti e debiti di un medesimo perio-do d’imposta relativi a imposte sui redditi, alle relative ad-dizionali e alle ritenute alla fonte riscosse mediante versa-mento diretto; all’imposta sul valore aggiunto dovuta a se-guito delle liquidazioni mensili; alle imposte sostitutivedelle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiun-to; all’Irap, e inoltre anche a contributi previdenziali, pre-mi assicurativi ed altre entrate nominativamente indicate.

E, oltre a questo, vale anche il disposto dell’art. 28-terd.p.r. n. 602/197311, per il quale la compensazione puòattuarsi in forma volontaria in sede di erogazione di un

rimborso d’imposta, e interessare qualunque somma percui il beneficiario risulti iscritto a ruolo.

In queste condizioni, la ricerca delle linee di un’ulte-riore espansione dell’area di ricorrenza dell’istituto dellacompensazione tra crediti e debiti tributari è rimasta affi-data alla definizione delle conseguenze della mancata ado-zione dei decreti attuativi della regola espressa dall’art. 8 c.1 L. n. 212/2000, che nella giurisprudenza di legittimitàregistra una decisa prevalenza per la soluzione restrittiva12.

Minoritario l’orientamento più permissivo, per ilquale la compensazione tra crediti e debiti verso lo Statosarebbe stato invece un principio immanente nell’ordi-namento, anche prima della sua codificazione nello Statu-to dei diritti del contribuente13. A sostenerlo concorre ilrichiamo contenuto nell’articolo 1 della L. n. 212/2000,secondo il quale «Le disposizioni della presente legge, in at-tuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione,costituiscono principi generali dell’ordinamento tributarioe possono essere derogate o modificate solo espressamente emai da leggi speciali». Se ne ricava, infatti, l’incompatibi-lità di una riserva di regolamento in una materia in cui ilcontemperamento delle contrapposte esigenze di rangocostituzionale che si fronteggiano in materia tributaria èriservato al Legislatore14; e, di conseguenza, che anchesenza decreti di attuazione la compensazione va ritenutaammessa senza limiti, per effetto appunto dell’art. 8 c. 1L. n. 212/200015.

4. Un’apertura in favore della compensazione tra credi-to e debito d’imposta in fattispecie non espressamentepreviste dalla legge si è avuta nella prassi amministrati-va, con riferimento alle riprese a tassazione di costi er-roneamente imputati a un periodo diverso da quello dicompetenza 16.


5 Art. 5 c. 1-bis e art. 11 c. 1-bis d.lgs. n. 218/1997.6 Art. 15 d.lgs. n. 218/1997.7 Art. 17-bis d.lgs. n. 546/1992.8 Art. 48 d.lgs. n. 546/1992.9 Sul tema, senza pretesa di completezza: MESSINA, La compen-

sazione nel diritto tributario, Milano 2006, 39 ss.; GIRELLI, Rifles-sioni in tema di compensazione, accertamento ed iscrizione a ruolo ditributi, in Riv. dir. trib. 2005, 1349 ss.; BRUNO, I patti di accollo deitributi alla luce dello Statuto del contribuente, in Riv. Dir. Trib., 2002,I, 963 ss.; RUSSO, La compensazione in materia tributaria, in Rass.Trib., 2002, 1895 ss.; FEDELE, L’art. 8 dello Statuto dei diritti delcontribuente, in Riv. Dir. Trib., 2001, I, 883 ss.; FREGNI, Obbliga-zione tributaria e codice civile, Torino 1997, 446 ss. .

10 Inizialmente prevista per un elenco tassativo di tributi ed en-trate extratributarie, la compensazione per l’art. 17 citato avrebbedovuto essere estesa ad altre imposte, tasse e sanzioni relative allostesso periodo che avrebbero dovuto essere individuate con decretodel Ministro delle finanze che non è mai stato emanato (art. 1 c. 1lett. c) D.lgs. n. 81/1999). Preclusioni e limiti alla compensazionesono previsti dall’art. 312 D.L. n. 78/2010, conv. in L. n. 122/2010,in presenza di debiti iscritti su ruoli definitivi.

11 Articolo introdotto dall’art. 2 D.L. n. 262/2006, conv. in L.n. 286/2006.

12 Corte Cass. ord. n. 17001/2013, in materia di tributi locali; CorteCass. n. 8716/2013, in materia di Iva; Corte Cass. ord. n. 12341/2011;Corte Cass. n. 2957/2010; Corte Cass. n. 12262/2007; Corte Cass.n. 4246/2007; Corte Cass. n. 15123/2006, in materia di IRPEF; Cor-te Cass. n. 15128/2006, in materia di Iva; Corte Cass. n. 14579/2001,in materia di Iva; Corte Cass. n. 14588/2001, in materia di Iva.

13 In tal senso: Corte Cass. n. 23787/2013 in materia di tributi lo-cali; Corte Cass. n. 22872/2006, per la quale l’esercizio del potere re-golamentare in materia di compensazione tributaria, previsto dall’art.8 c. 1 L. n. 212/2000, non sarebbe condizione necessaria per l’operati-vità della compensazione; sicché, in difetto di una specifica normativa,dovrebbero trovare applicazione i principi dettati dal codice civile.

14 MARONGIU, Lo Statuto dei diritti del contribuente, in http://www.associazionetributaristi.it/ files/RelazioneMarongiu.pdf, p. 34del testo; CORDEIRO GUERRA, La compensazione, in Lo Statuto deidiritti del contribuente (a cura di G. Marongiu), Torino 2004, 23 ss..

15 LOGOZZO, Valenza generale del principio di compensazionenell’ordinamento tributario, in Corr. Trib. 2011, 465 ss..

16 I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi con-corrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza, a meno che

L’amministrazione ha con Circ. min. n. 31/E del 2agosto 2012 assunto che nel caso di definizione dell’accer-tamento mediante adesione l’obbligo per il contribuentedi pagare l’imposta, le sanzioni e gli interessi dovuti in sededi adesione, sorge contestualmente al diritto alla restitu-zione dell’imposta versata nel periodo di corretta imputa-zione del componente negativo e dei relativi interessi spet-tanti fino alla data di effettivo ottenimento del rimborso.E ha pertanto riconosciuto che “il procedimento di accerta-mento con adesione, contraddistinto dal contraddittorio,[può] costituire, semplificando l’azione amministrativa e ga-rantendo, al contempo, la tutela dei diritti del contribuente,la sede idonea per operare, su richiesta del contribuente, lacompensazione tra l’imposta oggetto di contestazione, ricon-ducibile al componente negativo erroneamente dedotto in di-fetto di competenza, e l’imposta rimborsabile che emergerebbedalla corretta imputazione del medesimo componente”.

Si tratta di una soluzione parziale, che colma un vuo-to legislativo in una materia (come si è visto) riservata; eche ammette la compensazione in una fase della dinami-ca dell’imposizione in cui il debito tributario non ha an-cora acquisito caratteri di certezza, liquidità ed esigibili-tà – come invece si osserva per le fattispecie relative alversamento dell’imposta dovuta in base alla dichiarazio-ne (art. 17 d.lgs. n. 241/1997), e al rimborso del versa-mento indebito (art. 28-ter d.p.r. n. 602/1973)17.

5. Il confronto con l’ampiezza dell’area di ricorrenza del-la possibilità di estinzione del debito tributario per com-pensazione con crediti da fornitura della pubblica am-ministrazione rivela una prima direttrice dell’azione disemplificazione della disciplina dedicata al rimborso deitributi. Una seconda è suggerita dalla riduzione a siste-ma delle indicazioni della prassi.

Eccone i termini essenziali.

5.1. Prima direttrice: l’estensione della possibilità dicompensare crediti tributari con debiti che sorgano dal-l’impiego degli istituti definitori della pretesa tributariae deflattivi, già prevista per i crediti da fornitura allapubblica amministrazione dall’art. 28-quinques d.p.r. n.602/1973.

La misura consentirebbe al contribuente che vanti uncredito d’imposta risalente a un periodo diverso da quelloal quale l’accertamento si riferisce, di utilizzarlo in com-pensazione del debito accertato attraverso uno degli isti-tuti indicati nel citato art. 28-quinques; e realizzerebbe ilduplice vantaggio di un rapido recupero del dovuto conrisparmio dei maggiori interessi passivi da rimborso delcredito, e di evitare al contribuente di ricorrere al credito.

5.2. Seconda direttrice: l’individuazione per via legisla-tiva, o anche attraverso un Decreto del Ministero dell’Eco-nomia e delle Finanze, (ma in questo caso occorrerebbeche il Legislatore dettasse criteri sufficientemente strin-genti da assicurare l’effettività del precetto legale, anche inmancanza dei decreti di attuazione), di altre fattispecie incui la compensazione possa avere luogo prima che il debi-to tributario sia divenuto certo, liquido ed esigibile.

In questo ambito potranno trovare collocazione le ipo-tesi già individuate dalla prassi (p. es. circ. min. 31/E del 2agosto 2012), e anche altre che l’esperienza suggerisce. Peresempio si potrebbe pensare all’accertamento di utili di-stribuiti fuori bilancio, per la parte che riguarda il recupe-ro a imposizione della ritenuta (a titolo di acconto) previ-sta dall’art. 27 d.p.r. n. 600/1973, di cui la società accerta-ta sia chiamata a rispondere in sede di accertamento. Ladrasticità della massima giurisprudenziale, che consenteche l’imposizione ai soci si attui senza tenere conto delprelievo eseguito sulla società18, potrebbe essere attenuatae corretta riconoscendo a ciascun socio un credito pari allaritenuta addebitata alla società, quando vi si provveda insede di definizione per adesione dell’accertamento delmaggiore imponibile imputato pro quota.


il legislatore non disponga diversamente (art. 109 c. 1 TUIR). La leg-ge non prevede il riconoscimento automatico della deduzione deisuddetti costi nel periodo d’imposta di effettiva competenza. Inoltre,il comma 4 dell’articolo 109 del TUIR condiziona la deducibilitàdelle spese o degli altri componenti negativi alla previa imputazionedegli stessi al conto economico relativo all’esercizio di competenza.Su questi presupposti, in passato la giurisprudenza della Corte diCassazione aveva affermato che al fine di evitare la doppia imposizio-ne sul medesimo componente di reddito generatasi a seguito della de-finitività della pretesa tributaria, il contribuente avrebbe potuto eser-citare “l’azione di restituzione della maggior imposta indebitamente cor-risposta per la mancata esposizione nell’annualità di competenza dei costinegati in relazione a diversa imputazione temporale” (Corte Cass. n.10023/2009; Corte Cass. n. 6331/2008). Con la circolare del 4 mag-gio 2010, n. 23 l’amministrazione aveva stabilito che tale diritto sor-ge “alla data in cui la sentenza che ha affermato la legittimità del recupe-ro del costo non di competenza è passata in giudicato, ovvero dalla datain cui è divenuta definitiva, anche ad altro titolo, la pretesa dell’Ammi-nistrazione finanziaria al recupero del costo oggetto di rettifica”; conclu-dendo per l’inammissibilità dell’istanza di rimborso in tutte le ipotesiin cui la pretesa dell’Amministrazione al recupero del componentenegativo dedotto in difetto di competenza non si fosse resa definitiva(conforme circ. min. 27 giugno 2011, n. 29: “il diritto al rimborso dicui trattasi consegue a tutte le ipotesi in cui il rilievo divenga definitivo, equindi anche nelle ipotesi di accertamento resosi definitivo per mancataimpugnazione nei termini o per acquiescenza, nonché nei casi di accerta-mento con adesione o conciliazione giudiziale”).

17 A favore dell’applicazione della compensazione in simili con-dizioni: BASILAVECCHIA, La riscossione dei tributi, in Rass. Trib.2008, 31-2, sulla scorta dell’indicazione di MESSINA, La compen-sazione nel diritto tributario, cit., 143 ss..

18 Di recente: Corte Cass. n. 441/2013, in Rass. Trib. 2013,1113 ss., con commento di A. Contrino..

L’art. 12 lett. e) della Legge delega fiscale (L. n. 23 del11.3.2014, pubblicata sulla G. U. n. 59 del 12.3.2014)prevede la “armonizzazione del regime di tassazione degliincrementi di valore emergenti in sede di trasferimentod’azienda a titolo oneroso, allineandolo, ove possibile, aquello previsto per i conferimenti”; vale a dire il regime dineutralità fiscale attualmente previsto per i (soli) confe-rimenti dall’art. 176 TUIR.

In attesa della emanazione dei decreti legislativi concui il Governo dovrà attuare la delega entro 12 mesi dal-la data di entrata in vigore della Legge (27 marzo 2014)la questione non può che essere affrontata in una otticadi “de iure condendo” e, quindi, sulla base di mere ipotesidi attuazione di tale nuovo principio.

Considerazioni preliminari in ordine ai profili fiscalidel trasferimento di azienda

La scelta tra la cessione diretta dell’azienda e la cessio-ne della partecipazione rappresentativa dell’azienda èsempre stata di grande rilievo per il diverso onere fiscaleche ne consegue.

Con la “Riforma Visco” (d.lgs. n. 358/1997) venneinnovativamente previsto:1. un regime di tassazione “opzionale” (mediante il pa-

gamento di un’imposta sostitutiva del 27%) delleplusvalenze da cessione di aziende possedute da al-meno un triennio (artt. 1 e 2);

2. un regime di neutralità fiscale per i conferimenti diaziende possedute da almeno un triennio (art. 4)1.Con la “Riforma Tremonti” (d.lgs. n. 344/2003):

– venne abrogata l’imposta sostitutiva sulle plusvalen-ze da cessione di aziende (introdotta dalla “RiformaVisco”) ;

– e venne mantenuto (seppur con talune modifiche) ilregime di neutralità fiscale per i conferimenti diaziende (art. 176 TUIR).Con la “Riforma Tremonti”, quindi, diviene indu-

bitabile (avendo riguardo al cedente) la preferibilità fi-scale del trasferimento della partecipazione rappresen-tativa dell’azienda rispetto al trasferimento diretto del-l’azienda, mentre nel previgente regime (con la “Rifor-ma Visco”) poteva considerarsi sostanzialmente indif-ferente (l’imposta sostitutiva del 27% si applicava, infat-ti, anche ai capital gains realizzati dalle persone fisichenon imprenditori in sede di cessione di partecipazioniqualificate2).

Con la “Riforma Tremonti”, conclusivamente:– la plusvalenza realizzata dal cedente con il trasferi-

mento dell’azienda, viene tassata in capo al cedentecon aliquota ordinaria (attualmente 27,5% per i sog-getti IRES) ed il cessionario ha il riconoscimento fi-scale dell’investimento ai fini della (maggiore) dedu-cibilità degli ammortamenti, della determinazionedei (minori) ricavi, delle (minori) plusvalenze tassa-bili e delle (maggiori) minusvalenze deducibili al mo-mento di una successiva cessione dei beni che com-pongono l’azienda;

– per contro, la plusvalenza realizzata dal cedente con iltrasferimento della partecipazione viene tassata;• se il cedente è una persona fisica non imprenditore,

con il regime “attenuato” previsto per la tassazionedei capital gains3;

• se il cedente è titolare di reddito di impresa, con ilregime fiscale ancor più “attenuato” della partici-pation exemption4, mentre il cessionario non hapiù il riconoscimento fiscale dell’investimento.

24 DOTTRINA

La Legge Delega Fiscale estende alle cessioni diazienda il Regime di neutralità fiscale dei conferimentidi Francesco Rossi Ragazzi


1 In merito al regime di neutralità per i conferimenti di aziendaintrodotto dalla “Riforma Visco” occorre evidenziare l’importanzadi tale novità in quanto tale regime fiscale è sempre stato previsto perle c. d. “operazioni straordinarie” (fusioni, scissioni, trasformazioni)avendo riguardo al “soggetto”: le società si fondono, le società siscindono, le società si trasformano. E la ragione di ciò risiede nellacircostanza che si tratta di operazioni che attengono alla adozione diun nuovo modello organizzativo, estranee alla gestione dell’impresae, dunque, inidonee in linea di principio a generare reddito.Con la “Riforma Visco” il regime di neutralità fiscale è stato oppor-tunamente esteso all’”oggetto”: l’azienda.

2 Le partecipazioni si considerano “qualificate”:– (società di capitale) se la percentuale dei diritti di voto nell’as-

semblea ordinaria è superiore al 20%;– (società di persone) se la percentuale di partecipazione al capitale

o al patrimonio è superiore al 25%. 3 Si applica l’esenzione nella misura del 50,28% per le partecipa-

zioni “qualificate” e l’imposta sostitutiva nella misura del 20% (dal1° gennaio 2012) per le partecipazioni “non qualificate”.

4 Per compiutezza, i requisiti previsti dall’art. 87 TUIR ai finidella participation exemption sono:

Al riguardo è opportuno precisare che la irrecupera-bilità del costo dell’investimento da parte del cessiona-rio si riferisce al costo relativo all’azienda di cui è rap-presentativa la partecipazione e non certamente al cor-rispettivo pagato per l’acquisto della partecipazione me-desima che è senza alcun dubbio, sempre e comunque,un costo fiscalmente riconosciuto a tutti gli effetti, aprescindere dalla circostanza che abbia trovato applica-zione - o non - il regime della participation exemption visa vis il cedente.

Con la participation exemption (sussistendo, ovvia-mente, i requisiti previsti dall’art. 87 TUIR):

per i soggetti I.R.E.S. si applica l’esenzione nella mi-sura del 95% e tenuto conto che l’aliquota I.R.E.S. è pa-ri al 27,5% il relativo onere fiscale risulta ridottoall’1,375% (27,5% di 5%);

per i soggetti I.R.P.E.F. nell’esercizio di impresa (im-prenditori individuali e società di persone) si applical’esenzione nella misura del 50,28%.

Per effetto della “Riforma Tremonti” è, dunque, pari-menti indubitabile che alla convenienza fiscale del ce-dente nel caso di trasferimento della partecipazioni ri-sulta contrapposta la convenienza fiscale del cessiona-rio, in quanto:– il primo ha una maggiore convenienza a cedere la

partecipazione rappresentativa dell’azienda;– il secondo, per contro, ha una maggiore convenienza

ad acquistare l’azienda anziché la partecipazione, inquanto con la partecipazione “eredita” i minori valoristorici dell’azienda che sono espressi nel bilancio delsoggetto cedente.

E tale contrapposizione si riverbera necessariamentenella trattativa sul corrispettivo della cessione.

A ciò si aggiunga che l’assoggettamento a tassazioneordinaria delle plusvalenze che emergerebbero in sede dicessione di azienda può essere evitato mediante:– conferimento dell’azienda in regime di “neutralità fi-

scale” ai sensi dell’art. 176 del TUIR;– e successiva cessione della partecipazione, così acqui-

sita dal soggetto conferente, usufruendo del regimedella participation exemption, atteso che il carattere“elusivo” di tale operazione di cui all’art. 37 bis delD.P.R. n. 600/73 è specificamente escluso dal com-ma 3 del citato art. 176.

Il regime fiscale della cessione di azienda

La cessione di azienda (fatti salvi i regimi di neutrali-tà fiscale nel caso di trasferimento mortis causa o di do-nazione) - comporta la tassazione in capo al cedente del-la plusvalenza determinata (“unitariamente”) dalla diffe-renza tra il prezzo di realizzo e il “valore di carico” del-l’azienda oggetto di cessione.

Se l’azienda è posseduta per un periodo non infe-riore a tre anni è possibile optare per la “tassazione dif-ferita” della plusvalenza, che consente di fare concorre-re alla formazione del reddito imponibile la stessa plu-svalenza per quote costanti in un massimo di cinque pe-riodi di imposta.

Se l’azienda è posseduta da più di cinque anni ilcomma 1, lett. g) dell’art. 17 TUIR prevede la “tassazio-ne separata” della plusvalenza (e cioè con l’aliquota cor-rispondente alla media del reddito complessivo del con-tribuente nei due anni precedenti o al reddito complessi-vo di uno di tali anni se nell’altro non vi sia stato redditoimponibile) qualora la plusvalenza sia realizzata daun’impresa individuale (ma non da società di persone odi capitali).

Il regime fiscale del conferimento di azienda

Con la “Finanziaria 2008” (Legge 24.12.2007 n.244) il regime di neutralità fiscale del conferimento diazienda è divenuto obbligatorio (mentre in base allanormativa previgente era possibile scegliere, in alternati-va, il regime realizzativo).

È, in buona sostanza, un “regime di (doppia) sospen-sione” con conseguente:– possibilità sia per il soggetto conferente che per la so-

cietà conferitaria di iscrivere nel proprio bilanciomaggiori valori (plusvalenze latenti ed avviamento)senza tassazione immediata);


a) ininterrotto possesso “dal primo giorno del dodicesimo mese ante-cedente l’avvenuta cessione”

b) classificazione tra le immobilizzazione finanziarie nel primo bi-lancio chiuso durante il periodo di possesso

c) residenza della società partecipata in Paesi diversi da quelli inse-riti in black list (con la “Finanziaria 2008” si ha riguardo ai Paesiinseriti nella white list, peraltro mai emanata)

d) la società partecipata deve esercitare una impresa commerciale almomento del realizzo della plusvalenza.Per presunzione assoluta - che non ammette, quindi, la provacontraria - tale ultimo requisito non è mai riconosciuto nel casodi partecipazioni in società il cui patrimonio è prevalentementeinvestito in immobili diversi dagli “immobili merce”, cioè “im-mobili alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente di-retta l’attività dell’impresa” e dagli impianti e fabbricati utilizzatidirettamente nell’esercizio d’impresa.

Inoltre, Il requisito di cui alla lettera c) [residenza fiscale] ed il requi-sito di cui alla lettera d) [“operatività” (esercizio di impresa commer-ciale)] della società partecipata devono sussistere ininterrottamente,al momento del realizzo della plusvalenza, almeno dall’inizio del ter-zo periodo d’imposta anteriore al realizzo medesimo.

– ed obbligo per la (sola) società conferitaria di redigerein sede di dichiarazione dei redditi un “apposito pro-spetto di riconciliazione”.Alla neutralità fiscale consegue, peraltro, il “principio

della continuità dei valori” in virtù del quale il conferentetrasferisce sulla partecipazione ricevuta il (minor) valore fi-scale dell’azienda conferita ed il conferitario “eredita” i (mi-nori) valori fiscali che si sono formati presso il conferente.

In sede di successiva cessione - della partecipazione(da parte del soggetto conferente) e dell’azienda (da partedella società conferitaria) - si ha, dunque, l’emersione diuna plusvalenza tassabile in capo ad entrambi i soggetti.

Per compiutezza si precisa che ai fini IRAP l’Agenziadelle entrate nella circolare n. 27/E del 26 maggio 2009ha affermato che non concorrono alla formazione dellabase imponibile le plus/minusvalenze derivanti da opera-zioni di cessione d’azienda, così come avveniva nel previ-gente regime. Tale precisazione si è resa opportuna inquanto dal 1.1.2008 il nuovo art. 5-bis d.lgs. n. 446/97non richiama nella base imponibile le plusvalenze.

Impatto sugli incrementi di patrimonio: la natura fiscaledelle riserve da conferimento

La riserva che si origina in capo al conferente (gene-rata dalla differenza tra il valore civilistico della parteci-pazione iscritta in bilancio ed il “valore contabile” delpatrimonio netto trasferito) non è un fondo in sospen-sione d’imposta, bensì una libera posta di patrimonionetto, come tale liberamente utilizzabile per la coperturadi perdite di esercizio o distribuibile ai soci senza alcunonere impositivo per la società” (R.M. 6 giugno 2000,n. 82/E/2000/67004).

Conseguentemente, la distribuzione della riservanon comporta in capo al conferente alcuna tassazione,ma comporta invece una piena tassazione in capo ai soci.

La riserva che si origina in capo alla società conferita-ria (pari all’aumento di patrimonio netto determinato inbase al valore dell’azienda conferita) è una riserva di capi-tale per cui la sua distribuzione non genera dividendi tas-sabili per i soci, ma ne riduce il costo della partecipazione.

Conferimento dell’unica azienda dell’imprenditoreindivi duale

Il regime fiscale è di particolare favore in quanto almomento del conferimento l’imprenditore individualenon realizza alcuna plusvalenza tassabile in virtù del re-gime di neutralità e la successiva cessione della parteci-pazione ricevuta a seguito del conferimento genera capi-tal gains, assumendo come costo fiscalmente riconosciu-to della partecipazione medesima l’ultimo valore fiscaledell’azienda conferita.

Il riallineamento dei valori

La “Finanziaria 2008” ha introdotto la possibilitàper la sola società conferitaria di optare per un’impostasostitutiva (dell’I.R.P.E.F., dell’I.R.E.S. e dell’I.R.A.P)nelle operazioni di conferimenti di azienda (oltre che difusioni e di scissioni) consentendo così il totale riallinea-mento dei (minori) valori fiscali ai (maggiori) valori civi-listici con riguardo agli elementi dell’attivo costituentiimmobilizzazioni materiali ed immateriali (ivi inclusol’avviamento) iscritti in bilancio dalla società conferita-ria (Art. 176, co. 2-ter TUIR).

L’imposta sostitutiva si applica per scaglioni ed è pari al:– 12% per la parte di maggiori valori compresi nel li-

mite di 5 milioni di euro;– 14%: per la parte di maggiori valori che eccede 5 mi-

lioni di euro e fino a 10 milioni di euro;– 16%: sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10

milioni di euro.Il “decreto anticrisi” (D. L. n. 185 convertito dalla L.

n. 2/2009) ha previsto “una disciplina di riallineamentomaggiormente agevolativa”5 ai fini del riallineamentodelle immobilizzazioni immateriali, con riguardo a:– Avviamento– Beni immateriali (brevetti, marchi, diritti di conces-

sione)– Altre attività immateriali (compresi i costi plurienna-

li, quali ad esempio le spese di ricerca, di pubblicità)– Immobilizzazioni finanziarie, altre attività, attivo cir-

colante e crediti.L’aliquota dell’imposta sostitutiva è del 16% (tranne

che per le immobilizzazioni finanziarie, le altre attività el’attivo circolante (imposta commisurata all’aliquota or-dinaria!!!!) e per i crediti (imposta nella misura del 20%).

Inoltre, per l’avviamento ed i marchi gli ammorta-menti diventano deducibili nella misura di 1/96 (anzi-ché di 1/18) del maggior valore in via extracontabile e,quindi, attraverso una mera “variazione in diminuzione”in sede di dichiarazione dei redditi.

Il nuovo regime fiscale della cessione di azienda previstodalla Legge delega

È verosimile ritenere che la neutralità fiscale ben pos-sa attuarsi con riguardo al cedente prevedendo che la ri-serva che si origina in capo al cedente medesimo (gene-rata dalla differenza tra il valore civilistico della parteci-


5 Così, la Relazione al Regolamento di attuazione del provvedi-mento di legge.

6 Il c.d. provvedimento “mille proroghe” del 2010 ha modificatola quota deducibile in 1/10.

pazione iscritta in bilancio ed il “valore contabile” delpatrimonio netto trasferito) si consideri un fondo in so-spensione d’imposta; a differenza di quanto precisatosupra con riguardo al conferimento di azienda ove - percontro - per il conferente detta riserva non è un fondo insospensione d’imposta, bensì una libera posta di patri-monio netto e come tale liberamente utilizzabile per lacopertura di perdite di esercizio o distribuibile ai socisenza alcun onere impositivo per la società”, fermo re-stando che la sua distribuzione comporta invece unapiena tassazione in capo ai soci.

Qualora, peraltro, il cedente sia un imprenditore indi-viduale è parimenti verosimile ritenere che la neutralità fi-scale ben possa attuarsi prevedendo la tassazione imme-diata della plusvalenza quale capital gain esente nella mi-sura del 50,28%, rendendosi così “applicabile la stessa for-ma di tassazione che si avrebbe nelle ipotesi nelle quali il con-ferente l’azienda cedesse le partecipazioni ottenute in cambiosubito dopo il conferimento, monetizzando la partecipazio-ni. Monetizzazione che, in effetti, nelle ipotesi di cessionid’azienda a titolo oneroso si verifica immediatamente”7.

Meno agevole, a mio avviso, è immaginare quale sia ilregime fiscale del cessionario dell’azienda, in quanto è daescludere che il Fisco da un lato preveda un regime di neu-tralità per il cedente e dall’altro lato consegua una penaliz-zazione avendo riguardo al cessionario attraverso il rico-noscimento fiscale dell’investimento (ai fini della deduci-bilità degli ammortamenti e della determinazione dei ri-cavi e delle plusvalenze/minusvalenze al momento di unasuccessiva cessione dei beni che compongono l’azienda).

La neutralità fiscale dell’operazione per il cedente do-vrà necessariamente comportare l’assunzione dell’azien-da da parte del cessionario ai medesimi valori che aveva-no in capo al cedente8. Il che significa, altresì, che per ilcessionario medesimo occorrerà prevedere la possibilitàdi riallineare i (minori) valori fiscali ai (maggiori) valoricivilistici mediante il pagamento di un’imposta sostituti-va che non necessariamente sarà quella attualmente pre-vista dall’art. 176 TUIR o dal D. L. n. 185 convertitodalla L. n. 2/2009 di cui si è prima detto.

Peraltro, non è neppure agevole immaginare che ilcessionario accetti di buon grado di perdere il riconosci-mento fiscale dell’investimento (ai fini della deducibilitàdegli ammortamenti e della determinazione dei ricavi edelle plusvalenze/minusvalenze al momento di una suc-cessiva cessione dei beni che compongono l’azienda),

posto che è indubitabile che ciò è conseguenza naturaledel riconoscimento di un costo effettivamente sostenuto.

Ed allora tale situazione non potrà che riverberarsi nel-la trattativa sul corrispettivo della cessione dell’azienda.

Considerazioni finali

È indubitabile che l’intento del legislatore sia oraquello di incoraggiare il trasferimento delle aziende a ti-tolo oneroso. Peraltro, al di là delle problematiche di cuisi è detto vi sono diverse perplessità in ordine alla circo-stanza che la Legge delega consenta di raggiungere que-sto obiettivo (oltre al fatto che resta da verificare se il re-gime di neutralità sarà opzionale ovvero obbligatorio co-me è attualmente per i conferimenti).

Ed infatti, tale legge non interviene affatto sulle im-poste indirette che si applicano alla cessione di azienda eche attualmente rappresentano il vero ostacolo al trasfe-rimento delle aziende a titolo oneroso, la cui onerosità eproblematiche sono di grande rilievo.

Valgano le seguenti considerazioni.Ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. b) del D.P.R. 26

ottobre 1972 n. 633 la cessione di azienda non è consi-derata “cessione di beni” ai fini dell’Imposta sul ValoreAggiunto e in virtù del “principio di alternatività” traI.V.A. e imposta di registro, le operazioni di cessione diazienda sono pertanto assoggettate a quest’ultima.

Al riguardo è opportuno ricordare che ai fini dell’im-posta di registro (art. 51 co. 4 D.P.R. n. 131/86) si appli-cano aliquote diverse, in ragione della diversa tipologiadei beni che compongono l’azienda:– 7% per i beni immobili e i diritti reali immobiliari;– 3% per i beni mobili, incluso l’avviamento.

Sui beni immobili sono dovute anche le imposte ipo-tecarie e catastali in misura pari (complessivamente) al 3per cento.

Peraltro, dal 1° gennaio 2014 (“Legge di stabilità2014” - L. 27 dicembre 2013, n. 147):– l’aliquota dell’imposta di registro sui fabbricati au-

menta dal 7 al 9%;– le imposte ipotecaria e catastale i trasferimenti immo-

biliari a titolo oneroso per i quali si applica l’imposta diregistro in misura proporzionale “sono esenti dall’impo-sta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipote-carie e sono soggetti a ciascuna delle imposte ipotecaria ecatastale nella misura fissa di euro cinquantaA ciò si aggiunga ulteriormente che l’atto di cessione

di azienda è soggetto ad accertamento di valore da partedell’Amministrazione finanziaria e la valutazione del-l’avviamento rappresenta una problematica molto com-plessa e di non trascurabile rilevanza specie perché moltospesso foriera di contenzioso.


7 In tal senso cfr. C. Carpentieri “Nel disegno di legge di riformafiscale cessione d’azienda assimilata al conferimento” in CorriereTributario n. 41/2013, p. 3223.

8 Così, C. Carpentieri op. cit..

Ai sensi dell’art. 51 co. 4 D.P.R. n. 131/1986 entrodue anni successivi al pagamento dell’imposta principa-le, l’Ufficio può rettificare il valore dichiarato dalle partiove ritenga lo stesso non corrispondente al valore venale.

In virtù del soppresso D.P.R. n. 460/96 (Art. 2, co. 4) -che, peraltro, molti Uffici finanziari applicano tuttora - perle aziende e per i diritti reali su di esse il valore di avviamen-to è determinato sulla base degli elementi desunti daglistudi di settore o, in difetto, sulla base della percentuale diredditività applicata alla media dei ricavi accertati o, inmancanza, dichiarati ai fini delle imposte sui redditi negliultimi tre periodi d’imposta anteriori a quello in cui è in-tervenuto il trasferimento, moltiplicata per 3. La percen-tuale di redditività non può essere inferiore al rapporto trail reddito d’impresa e i ricavi accertati o, in mancanza, di-chiarati ai fini delle stesse imposte e nel medesimo periodo.

Esempio - Cessione avvenuta nel 2012

L’Amministrazione finanziaria applicando quanto previsto dalD.P.R. 460/1996 attribuisce acriticamente un valore dell’avvia-mento attraverso lo sviluppo dei seguenti calcoli meramente ma-tematico-forfetari:

Reddito medio del triennio x 100Ricavi medi del triennio

COEFFICIENTE = 45.800 * 100 = 7,16%639.500,00

AVVIAMENTO = 639.500,00 * 7,16% = 45.800 * 3 anni(coefficiente fisso) = € 137.400,00

Di fatto, dunque, l’Amministrazione finanziaria ac-certa l’avviamento in misura pari al totale dei ricavi deltriennio precedente.

Un’altra questione problematica attiene alla prassi(riscontrabile in non poche compravendite di aziende,ma da cui occorre prendere le distanze) che consiste neldissimulare il trasferimento di una azienda attraversouna serie di compravendite frazionate dei beni aziendali,allo scopo di poter sottrarre tale operazione dall’impostadi registro e potendo (recte, ritenendo di poter) conse-

guentemente operare la detrazione dell’I.V.A. pagata sulprezzo di acquisto dei singoli beni.

In tale ipotesi tanto l’Amministrazione Finanziariaquanto la giurisprudenza ravvisa, correttamente, un uni-co contratto di cessione di azienda, a prescindere dallaformalizzazione degli accordi intervenuti tra le parti.

Ed infatti, nell’ipotesi in cui l’azienda venga cedutaad uno stesso acquirente con separati trasferimenti dibeni (merci e attrezzature), assoggettati ad I.V.A., è statoaffermato che tale fattispecie costituisce una cessione diazienda simulata9.

Da tale circostanza deriva che l’Amministrazione fi-nanziaria, ha il potere-dovere di assoggettare l’operazio-ne ad imposta di registro (applicando, ovviamente, le re-lative sanzioni), riconducendo ad unitarietà i singoli attidi vendita e nello stesso tempo disconoscendo la illegit-tima detrazione dell’IVA effettuata dall’acquirente ri-chiedendogli la restituzione dell’imposta (applicando,ovviamente, le relative sanzioni).

Conclusivamente, se non si rimuove l’elevato onerefiscale ai fini delle imposte indirette attualmente previ-sto per il trasferimento delle aziende a titolo oneroso èlecito dubitare che la Legge delega sia idonea ad inco-raggiare tale tipo di operazione.

Per compiutezza va osservato che l’art. 13 comma 2della Legge delega prevede anche l’emanazione di decretilegislativi “per la revisione” - tra l’altro - “delle imposte diregistro, di bollo, ipotecarie e catastali e delle altre impostedi trascrizione e di trasferimento” secondo i seguenti prin-cipi e criteri direttivi:a) semplificazione degli adempimenti e razionalizzazio-

ne delle aliquote;b) accorpamento o soppressione di fattispecie particolari.

Peraltro, con riguardo alla cessione d’azienda versocorrispettivo in denaro l’intenzione del legislatore tribu-tario non sembra proprio essere in tal senso e di ciò èconcreta testimonianza la “Legge di stabilità 2014” (L.27 dicembre 2013, n. 147) - cui si è prima accennato -con la quale l’imposta di registro “per gli atti traslativi atitolo oneroso della proprietà di beni immobili in generee atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari digodimento” è stata elevata con decorreza 1° gennaio2014 dal 7% al 9%.

Conclusivamente, è fondato ritenere che dall’attua-zione del citato art. 13 comma 2 della Legge delega nonci si possa attendere un minor onere fiscale ai fini delleimposte indirette le cessioni d’azienda verso corrispettivoin denaro.


9 Cfr. per tutte R.M. del 7 dicembre 1983, n. 343376.

ANNO RICAVI REDDITI

2009 € 617.250,00 € 44.200,00

2010 € 653.100,00 € 47.300,00

2011 € 648.150,00 € 45.900,00

Totale € 1.918.500,00 € 137.400,00

MEDIA € 639.500,00 € 45.800,00

1. L’art. 8 (“Revisione del sistema sanzionatorio”)della c.d. ”Delega fiscale”, approvata dal Parlamento edin attesa di emanazione dei decreti legislativi governatividi attuazione, mentre non tocca specificamente la revi-sione delle sanzioni tributarie amministrative (D.Lgs.471-472-473/1997), si occupa solo della “revisione delsistema sanzionatorio penale tributario”. Ovviamente iltesto legislativo più importante da modificare è quelloconcernente i reati in materia di imposte sui redditi e sulvalore aggiunto (D.Lgs. 10/3/2000 n. 74), ma in lineadi principio non vengono escluse modificazioni riguar-danti altri e diversi settori del diritto penale fiscale (ades. accise e dogane).

I criteri generali previsti per tale revisione sono la“predeterminazione” e la “proporzionalità” “rispetto allagravità dei comportamenti”. Quanto al primo, essendola materia penale garantita dal principio di irretroattivitàdella legge (art. 25 c. 2 Cost.), non è a pensarsi che ci sivoglia riferire – perché sarebbe inutile – a tale profilo,dovendosi invece intendere la sottolineatura dell’esigen-za che la sanzione penale non debba intervenire, con unsistema “a pioggia” (com’è purtroppo avvenuto con nor-me scoordinate e superficiali negli anni 2005-2006 e2011) introduttivo di nuovi reati o di modifica di quelliesistenti, determinato da esigenze del momento (essen-zialmente per “fare cassa” o per spaventare i contribuenticon il rischio penale), ma invece essere supportato da ef-fettive esigenze sistematiche di politica criminale nel set-tore dei tributi.

La forbice sanzionatoria richiamata è “pena detentivacompresa fra un minimo di sei mesi e un massimo di seianni”, tenendo conto di “adeguate soglie di punibilità”:forbice che essenzialmente coincide con quella dei prin-cipali reati di cui al D.Lgs. 74, ma che non potrà più es-sere riferita a generici comportamenti di evasione o dimancato versamento di imposte o comunque svincolatida caratteristiche precipue specificamente indicate:“comportamenti fraudolenti, simulati o finalizzati allacreazione e all’utilizzazione di documentazione falsa”. Sispecifica inoltre che “le pene minime previste non po-

tranno essere inferiori a quelle risultanti dalle modificheintervenute nel 2011”, e questo onde evitare una bana-lizzazione sanzionatoria di comportamenti che, va sotto-lineato, non sono di mera sottrazione al pagamento deltributo dovuto, magari censurabile in sede contenziosaamministrativa con fondati argomenti, ma aventi unaben precisa rilevanza criminologica (come risulta dallaterminologia usata, che non a caso risulta presa a prestitodal codice penale).

Passando in rassegna le fattispecie criminose attual-mente previste dal novellato D.Lgs. 74 risulta chiaro chenon avranno più ragion d’essere i reati (introdotti nel2005-2006) di c.d. ”frode riscossiva” di cui agli artt. 10-bis e 10-ter (in realtà, peraltro, privi di frode, ma consi-stenti soltanto nell’omesso versamento di ritenute o diIVA). Parimenti appare degno di soppressione quello dicui all’art. 10-quater, in quanto di indebita compensazio-ne è a parlarsi anche in casi in cui non esiste alcuna frode.

Ulteriormente, merita senz’altro di essere soppressala fattispecie di “dichiarazione infedele” (art. 4), datoche essa consiste esclusivamente in una divergenza (privadi connotati frodatori) tra il dichiarato e l’accertato, eche rappresenta invero un “unicum” nel panorama san-zionatorio penale degli ordinamenti degli altri Paesi del-l’Unione Europea. Fattispecie, questa, che, come bennoto, ha costituito fin qui la ragione della maggiore pre-occupazione per i contribuenti (onesti), nel timore chedelicate questioni interpretative (ad es., in materia di co-sti realmente sostenuti, ma ritenuti indeducibili per ra-gioni di competenza, inerenza, documentazione) porti-no, com’è fin qui avvenuto, i medesimi davanti al giudi-ce penale. Per non parlare dell’applicazione (controversae quanto mai incerta) degli istituti dell’”elusione fiscale”e dell’”abuso del diritto”, a cui peraltro si riferisce speci-ficamente l’art. 5 della Delega.

Mentre nessun dubbio sussiste quanto alla permanen-te criminalizzazione dei reati di cui agli artt. 2, 3, 8 e 11D.Lgs. 74, brevi osservazioni possono essere svolte perquanto concerne quelli di cui agli artt. 5 e 10. Invero,quanto all’attuale art. 5 “omessa dichiarazione”, è chiaro

DOTTRINA 29

Proposte per una revisione del sistema sanzionatorioamministrativo e penaleLa necessaria individuazione dei confini tra fattispecie esclusive, abusive e dievasione fiscale

di Ivo Caraccioli


che la relativa condotta non rientra nelle ipotizzate con-dotte di “fraudolenza”, ”simulazione”, ”finalizzazione al-la creazione e all’utilizzo di documentazione falsa”.

Si può quindi fondatamente concludere che il Legi-slatore delegato – malgrado siano preventivabili protestein dottrina – dovrebbe non più sanzionare penalmente,ma solo con adeguate sanzioni tributarie, i comporta-menti di omessa dichiarazione dei redditi ed IVA, nateperaltro con l’intento di colpire gli evasori totali, ma poiestese nella concreta applicazione ad una serie notevoledi ipotesi fiscalmente complesse e discutibili (ad es., inmateria di “esterovestizione”).

Per quanto riguarda la fattispecie di cui all’art. 10(“Occultamento o distruzione di documenti contabili”),può invece sostenersi, senza particolare difficoltà esege-tica, che nella formula “creazione e utilizzo di documen-tazione falsa” può rientrare anche la distruzione-occulta-mento, non potendosi negare che tali condotte condu-cono al risultato secondo il quale la contabilità esibita aiverificatori è diversa da quella reale, e quindi si sostanziain un fatto di distruzione-occultamento punibile.

Un altro punto importante della Delega, anch’essoda coordinare con l’art. 5, è quello della necessitàdell’”individuazione dei confini tra le fattispecie di elu-sione e quelle di evasione fiscale e delle relative conse-guenze sanzionatorie”. Al riguardo la scelta da parte delLegislatore delegato risulta, quindi, circoscritta attornoa queste due possibilità: - chiara definizione dell’”evasio-ne” penalmente rilevante; - opzione per l’incriminabili-tà, a certe condizioni, anche delle condotte di “elusio-ne”. Entrambe le scelte, peraltro, richiedono un precisointervento del Legislatore quanto all’individuazione deicaratteri dell’una e dell’altra figura, non essendo possibi-le che in sede penale si continuino ad incriminare com-portamenti soltanto elusivi (e non evasivi) per i quali de-vono comunque valere, in sede strettamente tributaria,le nuove garanzie di cui all’art. 5.

Al riguardo merita ricordare la problematica suscitatadalla nota sentenza della Cassazione sul caso “Dolce eGabbana”, in cui si è interpretata la definizione dell’art. 1lett. f ) D.Lgs. 74 nel senso che il concetto di “impostaevasa” dovrebbe abbracciare anche quello di “impostaelusa”, così introducendo una sorta di “doppio binario(non processuale ma) sostanziale”: il giudice penale po-trebbe conseguentemente, con tale impostazione, fornireuna nozione di elusione di contenuto diverso da quantoprevisto in sede tributaria, così aumentando difficoltà in-terpretative e sistematiche (essendo stato il “doppio bina-rio” sempre interpretato esclusivamente in sede proces-suale). Peraltro, le sentenze dei giudici di merito (Trib.e App. Milano) su tale caso hanno poi bypassato tale

impostazione della Cassazione, risolvendo il caso con-creto in termini di “esterovestizione” e quindi di“omessa dichiarazione”.

Il passaggio successivo dell’art. 8 (“efficacia attenuan-te o esimente dell’adesione alle forme di comunicazionee di cooperazione rafforzata di cui all’art. 6 c. 1”) nonpostula, a mio avviso, necessariamente una disciplina intermini penalistici, in quanto la rubrica dell’art. 8 (chefa genericamente riferimento al “sistema sanzionatorio”)ammette un’attuazione della Delega anche in terminiesclusivamente tributari: ad es., mediante sanzioni am-ministrative a carico dei responsabili di quelle impreseche si sottraggano alle richieste informative dell’A.F. ov-vero che diano informazioni mendaci.

Significativa è, invece, nel corpo dell’art. 6, ”la previ-sione di sistemi aziendali strutturati di gestione e di con-trollo del rischio finale, con una chiara attribuzione diresponsabilità nel quadro del complessivo sistema deicontrolli interni”. Invero, esaminando tale proposizioneda un angolo visuale strettamente penalistico, la concre-ta attuazione di tale principio impone che siano esatta-mente individuate, in sede penale, le responsabilità deisoggetti operanti all’interno delle imprese per quanto at-tiene ai reati fiscali.

È noto che, in conseguenza della giurisprudenza laquale non ammette il criterio della “delega di funzioni”(come in altri settori del diritto penale d’impresa), e nelconseguente timore per i vertici aziendali di essere incri-minati per il semplice fatto di avere sottoscritto le di-chiarazioni dei redditi ed IVA, si sta diffondendo la pras-si, almeno nei complessi aziendali di maggiori propor-zioni, di affidare la delega alla sottoscrizione degli attitributari a dirigenti di medio livello, in tal modo preser-vando dal rischio penale i vertici stessi (a meno che, neisingoli casi concreti, i delegati alla firma, interrogati, af-fermino di aver agito per ordine dei superiori). Ditalchèl’individuazione dei soggetti penalmente responsabili, intale materia, sta diventando sempre più casuale ed ap-prossimativa.

Connesso con questo è il profilo della necessità di co-ordinamento, all’interno delle imprese di maggiori di-mensioni, tra i CFO ed i CEO, lamentando i primi diessere spesso tenuti all’oscuro delle scelte direzionali re-lative alla pianificazione aziendale, con i connessi profilidi minimizzazione del carico fiscale, stanti gli stretti col-legamenti tra i profili economici e quelli tributari.

Molto importante, anche alla luce delle precedentiosservazioni sulla fattispecie di “dichiarazione infedele”,è la seguente ulteriore proposizione contenuta nella De-lega: “la revisione del regime della dichiarazione infedelee del sistema sanzionatorio amministrativo al fine di me-


glio correlare, nel rispetto del principio di proporziona-lità, le sanzioni all’effettiva gravità dei comportamenti”.L’ampiezza interpretativa suscitata da tale proposizionelascia, comunque, aperte entrambe le possibilità: - elimi-nazione del reato di “dichiarazione infedele”, che, a mioavviso, dovrebbe comunque essere obbligata, non essen-do ravvisabili in tale comportamento i richiesti requisitidi fraudolenza, simulazione, falsità, con conseguentetrasformazione della stessa in mera fattispecie di illecitoamministrativo tributario, peraltro sempre da megliodefinire quanto a contenuto del comportamento puni-bile e soglia di punibilità fiscale; - mantenimento dellafattispecie penale, sempre peraltro da meglio precisarenel suo contenuto, anche se questa seconda soluzioneappare superabile proprio in virtù della necessaria pre-senza dei requisiti sopra indicati, che mal si concilianocon la mera infedeltà della dichiarazione.

La frase successiva (“possibilità di ridurre le sanzioniper le fattispecie meno gravi o di applicare sanzioni am-ministrative, anziché penali, tenuto anche conto di ade-guate soglie di punibilità”) non fa, peraltro, che ribadirequanto detto in precedenza, sempre peraltro nel sensoche devono essere previste delle circostanze attenuantinei casi meno gravi (e quindi, ad es., anche nel caso del-l’emissione ed utilizzazione delle fatture per operazioniinesistenti, a cui l’improvvida riforma del 2011 ha toltola possibilità di un’attenuazione della pena allorché si re-sti al di sotto di dati limiti quantitativi dell’importo dellefatture). È inconcepibile, infatti, che si debba mettere inpiedi un costoso processo penale per fatti di minima im-portanza economica o per i quali comunque è interve-nuta una qualsiasi forma di “concordato” con l’A.F. (ac-

certamento con adesione, adesione al p.v.c., conciliazio-ne giudiziale, ecc.), in tal modo eliminando qualsiasi ri-levanza criminale al fatto, degno soltanto di rimanerenel campo degli illeciti amministrativi.

Nessun commento particolare merita l’ultima frase:“estensione della possibilità, per l’autorità giudiziaria, diaffidare in custodia giudiziale i beni sequestrati nell’am-bito di procedimenti penali relativi a delitti tributari agliorgani dell’amministrazione finanziaria che ne faccianorichiesta al fine di utilizzarli direttamente per le proprieesigenze operative”. Trattasi, invero, di disposizione op-portuna se adeguatamente valorizzata in sede operativa.

Il c. 2 dell’art. 8 si occupa specificamente del delicatoe grave problema del raddoppio dei termini per l’accer-tamento a seguito di denunzia penale, che tante perples-sità interpretative e difficoltà operative ha fin qui susci-tato, con soluzioni giurisprudenziali di diversa natura.

I punti-cardine della nuova disciplina sono i seguenti:– applicabilità dell’istituto solo in caso di “effettivo in-

vio” della denuncia, e questo onde eliminare dalla di-sciplina dell’istituto i casi in cui semplicemente sussi-stono gli estremi della denuncia penale, in realtà noninviata;

– impossibilità di applicazione dell’istituto nel caso siasuperato il termine ordinario di decadenza;

– applicabilità solo “pro futuro” della nuova disciplina (equesto per comprensibili esigenze di “ragion fiscale”).Sarebbe opportuno, peraltro, che il Legislatore dele-

gato si occupasse specificamente anche del seguente pro-blema, su cui esiste un forte contrasto giurisprudenziale:applicabilità o meno del raddoppio nel caso il reato siagià prescritto.


PRESENTAZIONE

Il presente lavoro riporta, con talune varianti che nonne modificano la sostanza:

a) la prima parte della Relazione governativa che contie-ne i “Principi generali” del Disegno di legge, il cui te-sto si è ritenuto opportuno inserire come “Premessa”(alla Legge), dato che le finalità non sono cambiate;

b) il testo integrale dei 16 articoli di cui si compone laLegge, scritti in corsivo, grassetto, caratteri minori, e“incorniciati”: anche se talora frammentari, impreci-si e scoordinati, “quella è la legge”;

c) stralci – per ciascun articolo – della già richiamata Re-lazione governativa (al Disegno di legge) e della Pre-messa alla Relazione della Camera dei deputati, di cuial Doc. 29/2, del 20 settembre 2013 (più completa diquella del Senato, il cui testo è di 296 pagine).

N.B. Al momento della redazione del presente docu-mento (8 agosto 2014), il Governo ha provveduto a dareparziale attuazione:

a) all’art. 2: con lo Schema di D.Lgs. n.100, relativoalla “Composizione, attribuzioni e funzionamentodelle Commissioni censuarie”;

b) all’art. 7: con lo Schema di D.Lgs. n. 99, relativo al-le “Disposizioni in materia di semplificazioni fiscali”.

In considerazione dell’iter procedimentale di cui al-l’art. 1, non si tratta di testi che hanno potuto esserepubblicati nella Gazzetta Ufficiale.

PREMESSA

Relazione governativa

Il presente disegno di legge delega il Governo ad in-trodurre disposizioni per un sistema fiscale più equo,trasparente e orientato alla crescita.

Nell’attuale congiuntura negativa, caratterizzata dal-la instabilità dei mercati finanziari, l’azione di riequili-brio dei conti pubblici per il triennio 2012-2014 è statasviluppata dal Governo in fasi successive.

Il decreto “Salva Italia” era volto innanzitutto a ren-dere credibile il conseguimento dell’obiettivo del pareg-gio del Bilancio nel 2013, perseguendo prioritariamen-te, il conseguimento dei saldi di finanza pubblica ap-provati dal Parlamento e concordati in sede europea.Ma perseguiva anche l’equità, sia attraverso il contrastofiscale, sia con la introduzione di una patrimoniale realesugli immobili, sulle attività finanziarie e su alcune ma-nifestazioni di ricchezza (barche, auto, aerei). Soprat-tutto, era anche orientata alla crescita: la riduzione delcuneo fiscale sul lavoro, accompagnata dall’aumentodell’imposizione patrimoniale sugli immobili, ha realiz-zato un cambiamento della struttura dell’imposizione afavore della competitività e della crescita, in coerenzacon le raccomandazioni delle istituzioni internazionali(FMI, Commissione Europea e OCSE). L’introduzionedell’ACE, abbassando il costo del finanziamento concapitale proprio, va nella direzione di correggere la di-storsione fiscale che vede favorito l’indebitamento, ri-durre il costo del capitale sulle nuove iniziative produt-tive, stimolando per questa via la crescita economica.Anche il contrasto all’evasione, oltre a migliorare l’equi-tà, rende il sistema fiscale più neutrale e migliora l’effi-cienza economica.

Gli interventi attuati con il Salva Italia, benché im-portanti, sono tuttavia ancora parziali.

Profili generali

Un primo punto importante è quello di dare mag-gior certezza al nostro sistema tributario. Mutamentifrequenti e incisivi nel sistema tributario non solo gene-rano costi aggiuntivi di adempimento (connessi conl’apprendimento delle nuove norme, l’instaurazione del-le nuove procedure, gli inevitabili dubbi interpretativi

32 LEGISLAZIONE

LEGGE 11 marzo 2014, n. 23(in G.U. n. 59 del 12.3.2014; in vigore dal 27.3.2014) Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita

a cura di Roberto Lunelli


iniziali, l’insorgere di qualche contenzioso, ecc.), mamodificano anche le convenienze relative su cui eranobasate le decisioni prese in passato, e soprattutto genera-no incertezza. Troppo spesso, nel recente passato, si sonoavuti cambiamenti piuttosto radicali su aspetti struttu-rali del nostro sistema fiscale, con effetti negativi sullacredibilità e sulla stabilità di medio-lungo periodo dellapolitica tributaria.

L’incertezza in campo fiscale, come l’incertezza in al-tri campi, è deleteria per le decisioni di investimento e,quindi, per la crescita. Il rischio è in qualche modo mi-surabile, e in fondo la gestione del rischio è al cuore del-l’attività dell’imprenditore, fa parte del suo “mestiere”.L’incertezza, invece, è l’ignoto, è qualcosa da cui sfuggi-re: si rimanda l’investimento o lo si localizza altrove. Sta-bilità e certezza nell’ordinamento fiscale, ivi inclusa l’in-terpretazione delle norme e l’attività giurisdizionale, so-no fattori importanti nella competizione fiscale tra Stati,almeno quanto il livello effettivo di tassazione.

L’attuazione delle delega, nella misura in cui rifletteràuna sorta di “minimo comun denominatore” condivisodelle esigenze più sentite e concretamente affrontabilinell’arco di vita di questa legislatura, contribuirà alla cre-scita non solo direttamente, nel merito dei singoli prov-vedimenti, ma anche indirettamente, conferendo carat-tere condiviso e stabile alle scelte che verranno decise.

Nella direzione di conferire stabilità e certezza al si-stema fiscale vanno: la ridefinizione dell’abuso del dirit-to unificata a quella della elusione, estesa a tutti i tributie non limitata a fattispecie particolari, corredata dallaprevisione di adeguate garanzie procedimentali; la revi-sione delle sanzioni penali e amministrative, secondocriteri di proporzionalità rispetto alla gravità dei com-portamenti; il miglior funzionamento del contenzioso,attraverso l’accelerazione e lo snellimento dell’arretrato el’accresciuta efficienza delle commissioni tributarie.

Funzionale a questo obiettivo è anche il migliora-mento dei rapporti con i contribuenti, seguendo le li-nee della enhanced relationship proposta dall’OCSE, pre-vedendo sistemi di gestione e controllo interno dei rischifiscali da parte dei grandi contribuenti, potenziando iltutoraggio (soprattutto nei confronti dei contribuentiminori), attuando una semplificazione sistematica deiregimi fiscali e degli adempimenti inutilmente comples-si. Più in generale, si intende contenere l’impatto dell’at-tività di accertamento sullo svolgimento dell’attivitàeconomica dei contribuenti migliorando l’efficacia deicontrolli mediante l’uso appropriato e completo delleinformazioni già contenute nelle banche dati a disposi-zione dell’Amministrazione finanziaria e la cooperazio-ne con altre autorità pubbliche.

L’obiettivo della crescita economica sarà perseguitoanche attraverso la revisione della imposizione sui redditidi impresa: le regole saranno riviste in un’ottica di sem-plificazione e razionalizzazione, orientata a migliorare lacertezza e la stabilità del sistema fiscale, la sua neutralitàrispetto alle scelte dei contribuenti, attraverso l’elimina-zione o la correzione di disposizioni e regimi tributari di-storsivi o che generano complessità e incertezze applicati-ve, in particolare con l’obiettivo di favorire lo sviluppodell’attività transfrontaliera eliminando alcuni vincoli al-la internazionalizzazione delle imprese. Anche la revisio-ne dell’imposizione sui redditi di impresa individuale eda attività professionale, nella direzione della uniformitàdi trattamento rispetto alle Società di capitali, mira a ren-dere più neutrale il sistema tributario, soprattutto rispet-to alla forma giuridica, e a favorire la patrimonializzazio-ne delle imprese, in continuità con l’ACE.

Gli obiettivi di equità e crescita economica possonoessere perseguiti contestualmente quando attraversol’eliminazione di distorsioni presenti nel sistema tributa-rio si migliora la sua neutralità e si rende più efficiente ilsistema economico. Un contributo importante verràdalla annunciata revisione del catasto degli immobili,che correggerà le sperequazioni insite nelle attuali rendi-te. La revisione del catasto, che richiederà qualche annoper il completamento, non dovrà comportare aumentidel prelievo; le maggiori rendite saranno compensate dariduzioni di aliquote.

Effetti positivi sulla equità e sulla neutralità del siste-ma fiscale deriveranno, oltre che dalla ricordata ridefini-zione della elusione e dell’abuso del diritto, anche dal-l’ulteriore rafforzamento delle misure volte a contrastarel’evasione fiscale, in particolare in materia di tracciabilitàe di fatturazione elettronica, nonché dalla riduzione del-la erosione, attraverso la revisione delle cosiddette “spesefiscali” (tax expenditures) che risulteranno ingiustificate,obsolete, ovvero duplicate. Su entrambi i fronti, contra-sto all’evasione e revisione delle “spese fiscali”, si ritienefondamentale dare stabilità, in prospettiva, ai processi,inserendoli in modo sistematico all’interno della proce-dura di Bilancio.

In particolare, il monitoraggio dei risultati della lottaall’evasione è indispensabile per mantenere alta l’atten-zione sul tema e affinare le strategie di contrasto. La mi-surazione della evasione fiscale deve trovare una sua sedee rappresentazione stabile e ufficiale, per garantire conti-nuità di metodo e imparzialità dei risultati: occorre defi-nire una metodologia di rilevazione e che i risultati sianoregolarmente calcolati e pubblicati. Si prevede, quindi,che sia istituita una commissione di esperti che, annual-mente, misurerà l’evasione riferita a tutti i principali tri-

LEGISLAZIONE 33LA LEGGE DELEGA 11 MARZO 2014 N. 23 PER LA REVISIONE DEL SISTEMA FISCALE • 2/2014

buti e pubblicherà i risultati ottenuti. Verrà applicatauna metodologia di stima pubblica, trasparente, stabilenel tempo e solida dal punto di vista scientifico. Nellaprocedura di Bilancio sarà inserito un rapporto annualesulla strategia adottata per contrastare l’evasione fiscale esui risultati conseguiti.

Anche il monitoraggio della erosione delle basi im-ponibili sarà inserito in modo sistematico nella proce-dura di Bilancio. Occorre evitare il ripetersi di quantosperimentato in Italia nel passato: cioè la predisposizio-ne, in media ogni due decenni, e il successivo abbando-no di ricognizioni simili. Anche in questo caso, infatti,l’utilità di questi rapporti si accresce con la loro stratifi-cazione, anno per anno, e il successivo affinamento eampliamento. Soprattutto, un rapporto periodico sullespese fiscali costituisce uno strumento di disciplina fi-scale, al pari del controllo della spesa e delle modifichestrutturali del sistema tributario; (…) numerosi fra iPaesi che lo redigono lo inseriscono per tale ragione al-l’interno della procedura di Bilancio e cercano di inte-grare o confrontare i dati in esso contenuti con quelli suiprogrammi di spesa.

Viene, quindi, previsto che il Governo, all’internodelle procedure di Bilancio, rediga annualmente un rap-porto sulle spese fiscali, che consentirà un confronto coni programmi di spesa di analoga natura, eventualmenteavvalendosi di una commissione di esperti.

Infine, in coerenza con le raccomandazioni dei prin-cipali organismi internazionali, il disegno di legge delegaprevede la introduzione di nuove forme di prelievo fina-lizzate a preservare e garantire l’equilibrio ambientale(green taxes) assicurando la compatibilità delle politichefiscali con lo sviluppo sostenibile. Dalla fiscalità am-bientale che sarà coordinata con la revisione della Diret-tiva europea sulla tassazione dei prodotti energetici,orientata a limitare le emissioni di carbonio, potrà deri-vare un “doppio dividendo”: sul fronte ambientale si in-durrà la riduzione delle emissioni nocive mentre, sulfronte del prelievo, la destinazione in via prioritaria delgettito delle imposte ambientali al finanziamento del si-stema di incentivazione delle fonti di energia rinnovabiliconsentirà una più equa distribuzione del carico tributa-rio. L’entrata in vigore delle norme attuative della tassa-zione ambientale è condizionata al recepimento delle di-rettive comunitarie in materia.

La riforma verrà attuata a parità di gettito: razionaliz-zare il prelievo in funzione della equità e della pressionefiscale. Come ricordato, ad esempio, alla riforma dellerendite catastali si accompagnerà, contestualmente, quel-la delle aliquote, in modo da mantenere invariato il cari-co fiscale complessivo sui fabbricati. La razionalizzazione

della tassazione dei redditi d’impresa e di lavoro autono-mo e delle agevolazioni fiscali comporterà aumenti o ri-duzioni di carico impositivo sui singoli contribuenti, manel complesso il carico fiscale resterà invariato. Anche ilriordino dei fenomeni di erosione fiscale non comporteràaumenti del prelievo complessivo, essendo finalizzato allarazionalizzazione del sistema, a parità di gettito. Anche latassazione ambientale è finalizzata alla redistribuzione delcarico fiscale e alla revisione del finanziamento degli in-terventi per le fonti rinnovabili.

* * * * *Il TESTO della L. 23/2014

Art. 1 - Delega al Governo per la revisione del sistema fi-scale e procedura1. Il Governo è delegato ad adottare, entro dodici mesidalla data di entrata in vigore della presente legge, de-creti legislativi recanti la revisione del sistema fiscale. Idecreti legislativi sono adottati, nel rispetto dei princìpicostituzionali, in particolare di quelli di cui agli articoli3 e 53 della Costituzione, nonché del diritto dell’Unioneeuropea, e di quelli dello Statuto dei diritti del contri-buente di cui alla legge 27 luglio 2000, n. 212, con par-ticolare riferimento al rispetto del vincolo di irretroatti-vità delle norme tributarie di sfavore, in coerenza conquanto stabilito dalla legge 5 maggio 2009, n. 42, inmateria di federalismo fiscale, secondo gli specifici prin-cìpi e criteri direttivi indicati negli articoli da 2 a 16della presente legge, nonché secondo i seguenti princìpi ecriteri direttivi generali: a) tendenziale uniformità della disciplina riguardante

le obbligazioni tributarie, con particolare riferimen-to ai profili della solidarietà, della sostituzione e del-la responsabilità;

b) coordinamento e semplificazione delle discipline con-cernenti gli obblighi contabili e dichiarativi dei con-tribuenti, al fine di agevolare la comunicazione conl’amministrazione finanziaria in un quadro di reci-proca e leale collaborazione, anche attraverso la pre-visione di forme di contraddittorio propedeutiche al-l’adozione degli atti di accertamento dei tributi;

c) coerenza e tendenziale uniformità dei poteri in ma-teria tributaria e delle forme e modalità del loro eser-cizio, anche attraverso la definizione di una discipli-na unitaria della struttura, efficacia ed invaliditàdegli atti dell’amministrazione finanziaria e deicontribuenti, escludendo comunque la possibilità disanatoria per la carenza di motivazione e di integra-zione o di modifica della stessa nel corso del giudizio;

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d) tendenziale generalizzazione del meccanismo dellacompensazione tra crediti d’imposta spettanti al con-tribuente e debiti tributari a suo carico.

2. I decreti legislativi tengono altresì conto della esigenzadi assicurare la responsabilizzazione dei diversi livelli digoverno, integrando o modificando la disciplina dei tri-buti in modo che sia definito e chiaramente individua-bile, per ciascun tributo, il livello di governo che benefi-cia delle relative entrate, con una relazione fra tributo elivello di governo determinata, ove possibile, in funzionedell’attinenza del presupposto d’imposta e, comunque,garantendo l’esigenza di salvaguardare i princìpi di coe-sione e di solidarietà nazionale. 3. Almeno uno degli schemi dei decreti legislativi di cuial comma 1 dovrà essere deliberato in via preliminaredal Consiglio dei ministri entro quattro mesi dalla datadi entrata in vigore della presente legge. 4. A decorrere dalla data di entrata in vigore della pre-sente legge il Governo riferisce ogni quattro mesi alleCommissioni parlamentari competenti per materia inordine all’attuazione della delega. In sede di prima ap-plicazione il Governo riferisce alle Commissioni entrodue mesi dalla data di entrata in vigore della presentelegge. Entro lo stesso termine, il Governo, effettuando unapposito monitoraggio in ordine allo stato di attuazionedella incorporazione dell’Agenzia del territorio nel-l’Agenzia delle entrate e dell’Amministrazione autono-ma dei monopoli di Stato nell’Agenzia delle dogane, di-sposta dall’articolo 23-quater del decreto-legge 6 luglio2012, n. 95, convertito, con modificazioni, dalla legge 7agosto 2012, n. 135, e successive modificazioni, riferiscealle Commissioni parlamentari competenti per materiaanche in relazione ad eventuali modifiche normative. 5. Gli schemi dei decreti legislativi di cui al comma 1, cor-redati di relazione tecnica, sono trasmessi alle Camere aifini della espressione dei pareri da parte delle Commissio-ni parlamentari competenti per materia e per i profili fi-nanziari, che sono resi entro trenta giorni dalla data ditrasmissione. Le Commissioni possono chiedere al Presi-dente della rispettiva Camera di prorogare di venti giorniil termine per l’espressione del parere, qualora ciò si rendanecessario per la complessità della materia o per il numerodei decreti legislativi. Qualora la proroga sia concessa, itermini per l’emanazione dei decreti legislativi sono pro-rogati di venti giorni. Decorso il termine previsto perl’espressione del parere o quello eventualmente prorogato,il decreto può essere comunque adottato. 6. Le relazioni tecniche allegate agli schemi di decreto le-gislativo adottati ai sensi della delega di cui alla presentelegge indicano, per ogni ipotesi di intervento, l’impattosul gettito, gli effetti distributivi sui contribuenti, le im-

plicazioni in termini di finanza locale e gli aspetti am-ministrativi e gestionali per il contribuente e per l’am-ministrazione. 7. Il Governo, qualora non intenda conformarsi ai pare-ri parlamentari, trasmette nuovamente i testi alle Ca-mere con le sue osservazioni, con eventuali modificazio-ni, corredate dei necessari elementi integrativi di infor-mazione e motivazione. I pareri definitivi delle Com-missioni competenti per materia sono espressi entro iltermine di dieci giorni dalla data della nuova trasmis-sione. Decorso tale termine, i decreti possono essere co-munque adottati. 8. Il Governo è delegato ad adottare uno o più decreti le-gislativi contenenti disposizioni correttive e integrativedei decreti legislativi di cui alla presente legge, entro di-ciotto mesi dalla data di entrata in vigore dei decreti le-gislativi medesimi, nel rispetto dei princìpi e criteri di-rettivi previsti dalla presente legge e con le modalità dicui al presente articolo. 9. Nei decreti legislativi di cui al comma 1, il Governoprovvede alla introduzione delle nuove norme mediantela modifica o la integrazione dei testi unici e delle disposi-zioni organiche che regolano le relative materie, provve-dendo ad abrogare espressamente le norme incompatibili. 10. Il Governo è delegato ad adottare, entro il termine dicui al comma 1, nel rispetto dei princìpi e criteri diretti-vi previsti dalla presente legge e secondo la procedura dicui al presente articolo, uno o più decreti legislativi re-canti le norme eventualmente occorrenti per il coordina-mento formale e sostanziale tra i decreti legislativi ema-nati ai sensi della presente legge e le altre leggi dello Statoe per l’abrogazione delle norme incompatibili. 11. Le disposizioni della presente legge e quelle dei decre-ti legislativi emanati in attuazione della stessa si appli-cano nei confronti delle regioni a statuto speciale e delleprovince autonome di Trento e di Bolzano, nel rispettodei loro statuti e delle relative norme di attuazione, e se-condo quanto previsto dall’articolo 27 della legge 5 mag-gio 2009, n. 42, e successive modificazioni.

Relazione alla Camera

L’art. 1 del disegno di legge reca una delega al Gover-no ad adottare, entro dodici mesi dalla data di entrata invigore della proposta di legge in commento, uno o piùdecreti legislativi, recanti la revisione del sistema fiscale.

Ai sensi del comma 1, nell’esercizio della delega ilGoverno deve attenersi, oltre che ai singoli criteri diret-tivi esplicitati in ciascun articolo della proposta in esa-me, ai seguenti princìpi generali:


• (…) rispetto dei princìpi costituzionali, in particola-re di quelli di cui agli articoli 3 e 53 della Costituzio-ne (principio di uguaglianza; principi di capacitàcontributiva e progressività);

• rispetto dei princìpi fondamentali dell’ordinamentodell’Unione europea;

• rispetto dei princìpi dello Statuto dei diritti del con-tribuente di cui alla legge 27 luglio 2000, n.212, conparticolare riferimento al rispetto del vincolo di irre-troattività delle norme tributarie,

• coerenza con quanto stabilito dalla legge 5 maggio2009, n.42, in materia di federalismo fiscale.(…) Si segnala, (…) [inoltre], la introduzione di ul-

teriori princìpi e criteri direttivi generali:a) tendenziale uniformità della disciplina riguardante le

obbligazioni tributarie;b) coordinamento e semplificazione delle discipline

concernenti gli obblighi contabili e dichiarativi deicontribuenti, al fine di agevolare la comunicazionecon l’amministrazione finanziaria, anche attraverso laprevisione di forme di contraddittorio propedeuticheall’adozione degli atti di accertamento dei tributi;

c) coerenza e tendenziale uniformità dei poteri in ma-teria tributaria e delle forme e modalità del loro eser-cizio;

d) tendenziale generalizzazione del meccanismo dellacompensazione tra crediti d’imposta vantati dal con-tribuente e debiti tributari a suo carico.Si intende inoltre assicurare la responsabilizzazione

dei diversi livelli di governo, definendo, per ciascun tri-buto, il livello di governo che beneficia delle relative en-trate (…) comunque garantendo l’esigenza di salvaguar-dare i princìpi di coesione e di solidarietà nazionale.

* * *

Art. 2 - Revisione del catasto dei fabbricati1. Il Governo è delegato ad attuare, con i decreti legisla-tivi di cui all’articolo 1, una revisione della disciplinarelativa al sistema estimativo del catasto dei fabbricatiin tutto il territorio nazionale, attribuendo a ciascunaunità immobiliare il relativo valore patrimoniale e larendita, applicando, in particolare, per le unità immo-biliari urbane censite nel catasto dei fabbricati i seguen-ti princìpi e criteri direttivi: a) assicurare, ai sensi della legislazione vigente, il coin-

volgimento dei comuni ovvero delle unioni o delleassociazioni di comuni, per lo svolgimento di fun-zioni associate, nel cui territorio sono collocati gliimmobili, anche al fine di assoggettare a tassazione

gli immobili ancora non censiti, assicurando il coor-dinamento con il processo di attivazione delle fun-zioni catastali decentrate, ai sensi della legislazionevigente in materia, nonché con quanto disposto dal-l’articolo 66, comma 1, lettera a), del decreto legisla-tivo 31 marzo 1998, n. 112, e successive modifica-zioni, e dall’articolo 14, comma 27, del decreto-leg-ge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modifica-zioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, e successivemodificazioni;

b) prevedere strumenti, da porre a disposizione dei co-muni e dell’Agenzia delle entrate, atti a facilitarel’individuazione e, eventualmente, il corretto classa-mento degli immobili non censiti o che non rispetta-no la reale consistenza di fatto, la relativa destinazio-ne d’uso ovvero la categoria catastale attribuita, deiterreni edificabili accatastati come agricoli, nonchédegli immobili abusivi, individuando a tal fine spe-cifici incentivi e forme di trasparenza e valorizzazio-ne delle attività di accertamento svolte dai comuni inquest’ambito, nonché definendo moduli organizzati-vi che facilitino la condivisione dei dati e dei docu-menti, in via telematica, tra l’Agenzia delle entrate ei competenti uffici dei comuni e la loro coerenza ai fi-ni dell’accatastamento delle unità immobiliari;

c) incentivare ulteriori sistemi di restituzione graficadelle mappe catastali basati sulla sovrapposizione delrilievo areofotogrammetrico all’elaborato catastale erenderne possibile l’accesso al pubblico;

d) definire gli ambiti territoriali del mercato immobi-liare di riferimento;

e) valorizzare e stabilizzare le esperienze di decentra-mento catastale comunale già avviate in via speri-mentale, affinché possano costituire modelli gestiona-li flessibili e adattabili alle specificità dei diversi ter-ritori, nonché semplificare le procedure di eserciziodelle funzioni catastali decentrate, ivi comprese leprocedure di regolarizzazione degli immobili di pro-prietà pubblica, e le procedure di incasso e riversa-mento dei diritti e dei tributi speciali catastali;

f) operare con riferimento ai rispettivi valori normali,approssimati ai valori medi ordinari, espressi dalmercato nel triennio antecedente l’anno di entrata invigore del decreto legislativo;

g) rideterminare le definizioni delle destinazioni d’usocatastali, distinguendole in ordinarie e speciali, te-nendo conto delle mutate condizioni economiche esociali e delle conseguenti diverse utilizzazioni degliimmobili;

h) determinare il valore patrimoniale medio ordinariosecondo i seguenti parametri:


1) per le unità immobiliari a destinazione catastaleordinaria, mediante un processo estimativo che: 1.1) utilizza il metro quadrato come unità diconsistenza, specificando i criteri di calcolo dellasuperficie dell’unità immobiliare; 1.2) utilizza funzioni statistiche atte ad esprimerela relazione tra il valore di mercato, la localizza-zione e le caratteristiche edilizie dei beni per cia-scuna destinazione catastale e per ciascun ambitoterritoriale anche all’interno di uno stesso comune; 1.3) qualora i valori non possano essere determi-nati sulla base delle funzioni statistiche di cui alpresente numero, applica la metodologia di cui alnumero 2);

2) per le unità immobiliari a destinazione catastalespeciale, mediante un processo estimativo che:2.1) opera sulla base di procedimenti di stima di-retta con l’applicazione di metodi standardizzatie di parametri di consistenza specifici per ciascu-na destinazione catastale speciale; 2.2) qualora non sia possibile fare riferimento di-retto ai valori di mercato, utilizza il criterio delcosto, per gli immobili a carattere prevalentemen-te strumentale, o il criterio reddituale, per gli im-mobili per i quali la redditività costituisce l’aspet-to prevalente;

i) determinare la rendita media ordinaria per le unitàimmobiliari mediante un processo estimativo che,con riferimento alle medesime unità di consistenzapreviste per la determinazione del valore patrimo-niale medio ordinario di cui alla lettera h):1) utilizza funzioni statistiche atte ad esprimere la

relazione tra i redditi da locazione medi, la loca-lizzazione e le caratteristiche edilizie dei beni perciascuna destinazione catastale e per ciascun am-bito territoriale, qualora sussistano dati consoli-dati nel mercato delle locazioni;

2) qualora non vi sia un consolidato mercato dellelocazioni, applica ai valori patrimoniali specificisaggi di redditività desumibili dal mercato, neltriennio antecedente l’anno di entrata in vigoredel decreto legislativo;

l) prevedere meccanismi di adeguamento periodico deivalori patrimoniali e delle rendite delle unità immo-biliari urbane, in relazione alla modificazione dellecondizioni del mercato di riferimento e comunquenon al di sopra del valore di mercato;

m) prevedere, per le unità immobiliari riconosciute diinteresse storico o artistico, come individuate ai sensidell’articolo 10 del codice dei beni culturali e del pae-saggio, di cui al decreto legislativo 22 gennaio 2004,

n. 42, e successive modificazioni, adeguate riduzionidel valore patrimoniale medio ordinario di cui allalettera h) e della rendita media ordinaria di cui allalettera i) del presente comma, che tengano conto deiparticolari e più gravosi oneri di manutenzione econservazione nonché del complesso dei vincoli legi-slativi alla destinazione, all’utilizzo, alla circolazio-ne giuridica e al restauro.

2. Le funzioni statistiche di cui al comma 1, lettera h),numero 1.2), e lettera i), numero 1), tengono conto dellacomplessità delle variabili determinanti i fenomeni ana-lizzati, utilizzando metodologie statistiche riconosciutea livello scientifico.3. Il Governo è delegato, altresì, ad emanare, con i decre-ti legislativi di cui al comma 1, norme dirette a: a) ridefinire le competenze e il funzionamento delle

commissioni censuarie provinciali e della commissio-ne censuaria centrale, anche includendovi la valida-zione delle funzioni statistiche di cui al comma 1 eintroducendo procedure deflative del contenzioso,nonché modificare la loro composizione, anche infunzione delle nuove competenze attribuite, assicu-rando la presenza in esse di rappresentanti dell’Agen-zia delle entrate, di rappresentanti degli enti locali, icui criteri di nomina sono fissati d’intesa con la Con-ferenza Stato-città ed autonomie locali, di professio-nisti, di tecnici e di docenti qualificati in materia dieconomia e di estimo urbano e rurale, di esperti distatistica e di econometria anche indicati dalle asso-ciazioni di categoria del settore immobiliare, di ma-gistrati appartenenti rispettivamente alla giurisdi-zione ordinaria e a quella amministrativa, nonché,per le commissioni censuarie provinciali di Trento edi Bolzano, di rappresentanti delle province autono-me di Trento e di Bolzano;

b) assicurare la cooperazione tra l’Agenzia delle entratee i comuni, con particolare riferimento alla raccolta eallo scambio delle informazioni necessarie all’elabo-razione dei valori patrimoniali e delle rendite, intro-ducendo piani operativi, concordati tra comuni ogruppi di comuni e l’Agenzia, che prevedano anchemodalità e tempi certi di attuazione dei piani mede-simi nonché al fine di potenziare e semplificare lapossibilità di accesso da parte dei comuni, dei profes-sionisti e dei cittadini ai dati catastali e della pubbli-cità immobiliare, attraverso l’integrazione dei datiimmobiliari e l’interoperabilità dei sistemi informa-tivi pubblici locali, regionali e centrali in materia ca-tastale e territoriale; in assenza dei piani di cui allapresente lettera l’Agenzia delle entrate provvederà adeterminare, in via provvisoria, valori e rendite che


esplicheranno efficacia sino all’attribuzione definiti-va, da parte della stessa Agenzia, con oneri da defini-re e suddividere adeguatamente;

c) prevedere per l’Agenzia delle entrate la possibilità diimpiegare, mediante apposite convenzioni senzanuovi o maggiori oneri per il bilancio dello Stato, aifini delle rilevazioni, tecnici indicati dagli ordini edai collegi professionali, nonché di utilizzare i dati ele informazioni sugli immobili posseduti, forniti di-rettamente dai contribuenti;

d) garantire, a livello nazionale da parte dell’Agenziadelle entrate, l’uniformità e la qualità dei processi e illoro coordinamento e monitoraggio, nonché la coe-renza dei valori e dei redditi rispetto ai dati di mer-cato nei rispettivi ambiti territoriali;

e) definire soluzioni sostenibili in materia di riparti-zione delle dotazioni di risorse umane, materiali e fi-nanziarie dei soggetti che esercitano le funzioni cata-stali, in coerenza con l’attuazione del nuovo catasto;

f) utilizzare, in deroga alle disposizioni dell’articolo 74della legge 21 novembre 2000, n. 342, nel quadrodella cooperazione tra i comuni e l’Agenzia delle en-trate, adeguati strumenti di comunicazione, anchecollettiva, compresi quelli telematici, per portare aconoscenza degli intestatari catastali le nuove rendi-te, in aggiunta alla notifica mediante affissione al-l’albo pretorio;

g) prevedere, al fine di garantire la massima trasparen-za del processo di revisione del sistema estimativo, lapubblicazione delle funzioni statistiche di cui alcomma 1, lettera h), numero 1.2), e di cui al comma1, lettera i), numero 1), e delle relative note metodo-logiche ed esplicative;

h) procedere alla ricognizione, al riordino, alla varia-zione e all’abrogazione delle norme vigenti che rego-lano il sistema catastale dei fabbricati, nonché allarevisione delle sanzioni tributarie previste per la vio-lazione di norme catastali;

i) individuare, a conclusione del complessivo processodi revisione catastale, il periodo d’imposta dal qualesono applicati le nuove rendite e i nuovi valori patri-moniali;

l) garantire l’invarianza del gettito delle singole impo-ste il cui presupposto e la cui base imponibile sono in-fluenzati dalle stime di valori patrimoniali e rendite,a tal fine prevedendo, contestualmente all’efficaciaimpositiva dei nuovi valori, la modifica delle relativealiquote impositive, delle eventuali deduzioni, detra-zioni o franchigie, finalizzate ad evitare un aggraviodel carico fiscale, con particolare riferimento alle im-poste sui trasferimenti e all’imposta municipale pro-

pria (IMU), prevedendo anche la tutela dell’unicoimmobile non di lusso e tenendo conto, nel caso delledetrazioni relative all’IMU, delle condizioni socio-economiche e dell’ampiezza e della composizione delnucleo familiare, come rappresentate nell’indicatoredella situazione economica equivalente (ISEE), an-che alla luce dell’evoluzione cui sarà soggetto il siste-ma tributario locale fino alla piena attuazione dellarevisione prevista dal presente articolo;

m) prevedere un meccanismo di monitoraggio, attra-verso una relazione del Governo da trasmettere alleCamere entro sei mesi dall’attribuzione dei nuovivalori catastali, nonché attraverso successive relazio-ni, in merito agli effetti, articolati a livello comuna-le, del processo di revisione di cui al presente artico-lo, al fine di verificare l’invarianza del gettito e lanecessaria gradualità, anche mediante successivi in-terventi correttivi;

n) prevedere, in aggiunta alle necessarie forme di tutelagiurisdizionale, particolari e appropriate misure ditutela anticipata del contribuente in relazione all’at-tribuzione delle nuove rendite, anche nella formadell’autotutela amministrativa, con obbligo di rispo-sta entro sessanta giorni dalla presentazione della re-lativa istanza;

o) prevedere, contestualmente all’efficacia dei nuovi va-lori ai fini impositivi, l’aggiornamento delle modali-tà di distribuzione dei trasferimenti perequativi at-traverso i fondi di riequilibrio e i fondi perequatividella finanza comunale;

p) prevedere un regime fiscale agevolato che incentivi larealizzazione di opere di adeguamento degli immo-bili alla normativa in materia di sicurezza e di ri-qualificazione energetica e architettonica;

q) per le unità immobiliari colpite da eventi sismici oda altri eventi calamitosi, prevedere riduzioni del ca-rico fiscale che tengano conto delle condizioni di ina-gibilità o inutilizzabilità determinate da tali eventi;

r) prevedere che le funzioni amministrative di cui alcomma 1 del presente articolo e al presente commasiano esercitate dalle province autonome di Trento edi Bolzano, ai sensi e per gli effetti del decreto legisla-tivo 18 maggio 2001, n. 280, e dalla regione autono-ma e dagli enti locali della Valle d’Aosta, ai sensi e pergli effetti del decreto legislativo 3 agosto 2007, n. 142;

s) riformare, d’intesa con la regione autonoma Friuli-Venezia Giulia, la disciplina della notificazione degliatti tavolari.

4. Dall’attuazione dei commi 1 e 3 del presente articolonon devono derivare nuovi o maggiori oneri a carico del-la finanza pubblica. A tal fine, per le attività previste


dai medesimi commi 1 e 3 devono prioritariamente esse-re utilizzate le strutture e le professionalità esistenti nel-l’ambito delle amministrazioni pubbliche.


Il Capo I del disegno di legge – rubricato “Disposi-zioni generali rivolte alla equità e alla razionalità del si-stema” – prevede, all’articolo 2, la revisione del catastodegli immobili che sarà attuata dall’Agenzia del territo-rio [ora Agenzia delle Entrate] in collaborazione con iComuni, con l’obiettivo di attribuire a ciascuna unitàimmobiliare il relativo valore patrimoniale e la rendita.

La revisione del sistema di valutazione del valore pa-trimoniale e delle rendite degli immobili condurrà a unanuova classificazione dei beni immobiliari e al supera-mento dell’attuale sistema per categorie e classi, corre-lando il valore dell’immobile o il reddito dello stesso allalocalizzazione e alle caratteristiche edilizie.

Per le abitazioni e per gli uffici l’unità di misura dellaconsistenza a fini fiscali sarà la superficie, espressa in me-tri quadrati, in luogo del “vano”.

Per le unità immobiliari urbane saranno applicati iseguenti princìpi e criteri direttivi: (1) definizione degliambiti territoriali del mercato immobiliare; (2) riferi-mento ai rispettivi valori medi ordinari espressi dal mer-cato in un arco temporale antecedente alla nuova deter-minazione; (3) rideterminazione delle destinazionid’uso catastali ordinarie e speciali; (4) determinazionedel valore patrimoniale medio ordinario. La rendita me-dia ordinaria per le unità immobiliari sarà valutata attra-verso l’analisi delle statistiche sui valori di mercato; inol-tre sono previsti meccanismi di adeguamento periodicodei valori e delle rendite delle unità immobiliari. Infine,per evitare che la revisione delle rendite catastali causi unaggravio del carico fiscale, è prevista la contestuale mo-difica delle aliquote impositive e delle eventuali dedu-zioni, detrazioni o franchigie, con particolare riferimen-to alle imposte sui trasferimenti.


La riforma del catasto

Attraverso la riforma del catasto degli immobili (ar-ticolo 2) si intende correggere le sperequazioni insitenelle attuali rendite, accentuate dall’aumento generaliz-zato del prelievo fiscale, disposto con il decreto-legge n.201 del 2011 che ha introdotto l’Imposta municipalesperimentale (IMU). Tra i princìpi e criteri direttivi da

applicare per la determinazione del valore catastale degliimmobili la delega indica, in particolare, la definizionedegli ambiti territoriali del mercato, nonché la determi-nazione del valore patrimoniale utilizzando la superfi-cie in luogo del numero dei vani. È assicurato il coinvol-gimento dei comuni nel processo di revisione delle ren-dite, individuando – come specificato durante l’esamein sede referente – anche specifici incentivi e forme ditrasparenza.

(…) [In] sede referente è stato attribuito all’Agenziadelle entrate il compito di determinare provvisoriamen-te, a specifiche condizioni, valori e rendite immobiliari,che esplicheranno efficacia sino all’attribuzione definiti-va, da parte della stessa Agenzia. (…); [ed] è stata intro-dotta una norma a favore delle unità immobiliari colpi-te da eventi sismici o da altri eventi calamitosi, per lequali si dovranno prevedere abbattimenti del carico fi-scale che tengano conto delle condizioni di inagibilità oinutilizzabilità determinate da tali eventi. La riforma de-ve avvenire a invarianza di gettito, tenendo conto dellecondizioni socioeconomiche e dell’ampiezza e composi-zione del nucleo familiare, così come riflesse nell’ISEE;in sede referente è stata resa esplicita l’esigenza di tutela-re l’unico immobile non di lusso posseduto dal contri-buente (…) [ed] è stato altresì previsto un meccanismodi monitoraggio da parte del Parlamento del processo direvisione e si è attribuito valore alle informazioni sugliimmobili fornite dal contribuente, per il quale sonopreviste particolari misure di tutela anticipata in relazio-ne all’attribuzione delle nuove rendite, anche nella for-ma dell’autotutela amministrativa.

Contestualmente devono essere aggiornati i trasferi-menti perequativi ai comuni. Sono ridefinite le compe-tenze delle commissioni censuarie, in particolare attri-buendo loro il compito di validare le funzioni statisti-che (che sanno pubblicate al fine di garantire la traspa-renza del processo estimativo) utilizzate per determinarei valori patrimoniali e le rendite, nonché introducendoprocedure deflattive del contenzioso (…) [e disponen-do] che si proceda alla revisione delle sanzioni tributa-rie previste per la violazione di norme catastali.

* * *

Art. 3 - Stima e monitoraggio dell’evasione fiscale1. Il Governo è delegato ad introdurre, con i decreti legi-slativi di cui all’articolo 1 e con particolare osservanzadei princìpi e criteri generali di delega indicati nelle let-tere a), b) e c) del comma 1 del medesimo articolo 1, infunzione del raggiungimento degli obiettivi di semplifi-


cazione e riduzione degli adempimenti, di certezza deldiritto nonché di uniformità e chiarezza nella definizio-ne delle situazioni giuridiche soggettive attive e passivedei contribuenti e delle funzioni e dei procedimenti am-ministrativi, norme dirette a: a) attuare una complessiva razionalizzazione e sistema-

tizzazione della disciplina dell’attuazione e dell’ac-certamento relativa alla generalità dei tributi;

b) definire una metodologia di rilevazione dell’evasionefiscale, riferita a tutti i principali tributi, basata sulconfronto tra i dati della contabilità nazionale e quelliacquisiti dall’anagrafe tributaria, utilizzando, a talfine, criteri trasparenti e stabili nel tempo, dei qualideve essere garantita un’adeguata pubblicizzazione;

c) prevedere che i risultati della rilevazione siano calco-lati e pubblicati con cadenza annuale;

d) istituire presso il Ministero dell’economia e delle finan-ze una commissione, senza diritto a compensi, emolu-menti, indennità o rimborsi di spese, composta da unnumero massimo di quindici esperti indicati dal Mi-nistero dell’economia e delle finanze, dall’Istituto na-zionale di statistica (ISTAT), dalla Banca d’Italia edalle altre amministrazioni interessate; la commissio-ne, che si avvale del contributo delle associazioni di ca-tegoria, degli ordini professionali, delle organizzazionisindacali più rappresentative a livello nazionale, delleassociazioni familiari e delle autonomie locali, redigeun rapporto annuale sull’economia non osservata esull’evasione fiscale e contributiva, al fine di: 1) diffondere le misurazioni sull’economia non os-

servata, assicurando la massima disaggregazionepossibile dei dati a livello territoriale, settoriale edimensionale;

2) valutare l’ampiezza e la diffusione dell’evasionefiscale e contributiva, effettuando una stima uffi-ciale dell’ammontare delle risorse sottratte al bi-lancio pubblico dall’evasione fiscale e contributi-va e assicurando la massima disaggregazione pos-sibile dei dati a livello territoriale, settoriale e di-mensionale;

3) illustrare le strategie e gli interventi definiti e at-tuati dall’amministrazione pubblica per contrasta-re il fenomeno dell’evasione fiscale e contributiva;

4) evidenziare i risultati ottenuti dall’attività dicontrasto dell’evasione fiscale e contributiva;

5) individuare le linee di intervento e di prevenzionecontro la diffusione del fenomeno dell’evasione fi-scale e contributiva, nonché quelle volte a stimolarel’adempimento spontaneo degli obblighi fiscali;

e) definire le linee di intervento per favorire l’emersionedi base imponibile, anche attraverso l’emanazione di

disposizioni per l’attuazione di misure finalizzate alcontrasto d’interessi fra contribuenti, selettivo e conparticolare riguardo alle aree maggiormente esposteal mancato rispetto dell’obbligo tributario, definen-do attraverso i decreti legislativi le più opportune fasiapplicative e le eventuali misure di copertura finan-ziaria nelle fasi di attuazione;

f) prevedere che il Governo rediga annualmente, anchecon il contributo delle regioni in relazione ai loro tri-buti e a quelli degli enti locali del proprio territorio,un rapporto sui risultati conseguiti in materia di mi-sure di contrasto dell’evasione fiscale e contributiva,da presentare alle Camere contestualmente alla Notadi aggiornamento del Documento di economia e fi-nanza, distinguendo tra imposte accertate e riscossenonché tra le diverse tipologie di avvio delle procedu-re di accertamento, in particolare evidenziando i ri-sultati del recupero di somme dichiarate e non versa-te e della correzione di errori nella liquidazione sullabase delle dichiarazioni; prevedere che il Governo in-dichi, altresì, le strategie per il contrasto dell’evasionefiscale e contributiva, e che esso aggiorni e confronti irisultati con gli obiettivi, evidenziando, ove possibile,il recupero di gettito fiscale e contributivo attribuibi-le alla maggiore propensione all’adempimento daparte dei contribuenti.


Il monitoraggio dei risultati della lotta all’evasione èindispensabile per mantenere alta l’attenzione sul tema eaffinare le strategie di contrasto. Al riguardo, l’art. 3 mi-ra a definire metodologie di stima e rilevazione dell’eva-sione di tutti i principali tributi, attraverso il confrontotra i dati di contabilità nazionale con quelli dall’anagrafetributaria; questi risultati saranno calcolati e pubblicatiogni anno.

È prevista, inoltre, la istituzione di una commissionepresso l’ISTAT composta da esperti indicati dal predettoIstituto, dal Ministero dell’economia e delle finanze, non-ché da altri Ministeri ovvero amministrazioni interessate.Il provvedimento introduce anche l’obbligo di redigereun rapporto annuale, all’interno della procedura di Bilan-cio, sulla strategia seguita e sui risultati conseguiti.


Vd. il testo in calce all’art. 4.

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Art. 4 - Monitoraggio e riordino delle disposizioni inmateria di erosione fiscale 1.Fermo restando quanto previsto dall’articolo 3, comma1, lettera f), il Governo è altresì delegato ad introdurre,con i decreti legislativi di cui all’articolo 1, norme cheprevedano, coordinandola con le procedure di bilancio dicui alla legge 31 dicembre 2009, n. 196, la redazione, daparte del Governo medesimo, di un rapporto annuale, al-legato al disegno di legge di bilancio, sulle spese fiscali, in-tendendosi per spesa fiscale qualunque forma di esenzio-ne, esclusione, riduzione dell’imponibile o dell’impostaovvero regime di favore, sulla base di metodi e di criteristabili nel tempo, che consentano anche un confronto coni programmi di spesa e la realizzazione di valutazionisull’efficacia di singole misure agevolative, eventualmen-te prevedendo l’istituzione, con decreto del Ministro del-l’economia e delle finanze, di una commissione compostada un numero massimo di quindici esperti indicati dalMinistero dell’economia e delle finanze e dalle altre am-ministrazioni interessate, senza diritto a compensi, emo-lumenti, indennità o rimborsi di spese, la quale potrà av-valersi del contributo delle associazioni di categoria, de-gli ordini professionali, delle organizzazioni sindacalipiù rappresentative a livello nazionale, delle associazionifamiliari e delle autonomie locali. 2. Il Governo è delegato ad introdurre, con i decreti legi-slativi di cui all’articolo 1, norme dirette a ridurre, eli-minare o riformare le spese fiscali che appaiono, in tuttoo in parte, ingiustificate o superate alla luce delle mutateesigenze sociali o economiche ovvero che costituisconouna duplicazione, ferma restando la priorità della tuteladei redditi di lavoro dipendente e autonomo, dei redditidi imprese minori e dei redditi di pensione, della fami-glia, della salute, delle persone economicamente o social-mente svantaggiate, del patrimonio artistico e culturale,della ricerca e dell’istruzione, nonché dell’ambiente e del-l’innovazione tecnologica. Il Governo assicura, con glistessi decreti legislativi, in funzione delle maggiori entra-te ovvero delle minori spese realizzate anche con l’attua-zione del comma 1 del presente articolo e del presentecomma, la razionalizzazione e la stabilizzazione del-l’istituto della destinazione del 5 per mille dell’impostasul reddito delle persone fisiche in base alle scelte espressedai contribuenti. Il Governo assicura, con gli stessi decre-ti legislativi di cui all’articolo 1, la razionalizzazione e lariforma dell’istituto della destinazione dell’8 per milledell’imposta sul reddito delle persone fisiche. 3. Le maggiori entrate rivenienti dal contrasto dell’eva-sione fiscale, al netto di quelle necessarie al manteni-mento dell’equilibrio di bilancio e alla riduzione del

rapporto tra il debito e il prodotto interno lordo, e dallaprogressiva limitazione dell’erosione fiscale devono essereattribuite esclusivamente al Fondo per la riduzionestrutturale della pressione fiscale, di cui all’articolo 2,comma 36, del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138,convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre2011, n. 148, e successive modificazioni. Al Fondo sonointeramente attribuiti anche i risparmi di spesa deri-vanti da riduzione di contributi o incentivi alle imprese,che devono essere destinati alla riduzione dell’imposizio-ne fiscale gravante sulle imprese. Per le finalità di cui alprimo e al secondo periodo del presente comma, il Go-verno è delegato ad introdurre, con i decreti legislativi dicui all’articolo 1, norme dirette a coordinare le normeadottate in attuazione dei criteri di delega di cui all’ar-ticolo 3, comma 1, e di cui al comma 2 del presente arti-colo e le vigenti procedure di bilancio, definendo in par-ticolare le regole di alimentazione del predetto Fondoper la riduzione strutturale della pressione fiscale, le cuidotazioni possono essere destinate soltanto ai fini indica-ti dalla normativa istitutiva del Fondo medesimo.


Nell’ambito del monitoraggio e riordino della erosio-ne fiscale, l’art. 4 del disegno di legge istituisce l’obbligodi redigere, all’interno della procedura di Bilancio, unrapporto annuale sulle spese fiscali (dove, per spese fisca-li si intende qualunque forma di esenzione, esclusione,riduzione dell’imponibile o dell’imposta, regime di fa-vore) che sarà confrontato con i programmi di spesa. Siprevede la possibilità di costituire una commissionecomposta da esperti, indicati dal Ministero dell’econo-mia e delle finanze e dalle altre amministrazioni e di eli-minare, ridurre o riformare le spese fiscali che appaionoin tutto o in parte ingiustificate alla luce delle mutatecondizioni socio economiche. È, comunque, fatta salvala tutela dei diritti fondamentali e delle finalità merite-voli: la famiglia, la salute, le situazioni di svantaggio eco-nomico o sociale, il patrimonio artistico e culturale, laricerca e l’ambiente. Verrà anche razionalizzato e stabi-lizzato l’istituto del 5 per mille.


Il contrasto all’evasione e all’elusione fiscale

La delega fiscale è anche orientata, secondo le modifi-che introdotte in sede referente, ad attuare una comples-siva razionalizzazione e sistematizzazione della disciplina


dell’attuazione e dell’accertamento relativa alla generali-tà dei tributi, nonché a proseguire il contrasto all’evasio-ne e all’elusione e il riordino dei fenomeni di erosione fi-scale (cosiddette tax expeditures), ferma restando la tute-la, oltre che della famiglia e della salute, dei redditi di la-voro dipendente e autonomo, dei redditi da imprese mi-nori e dei redditi da pensione. A questo fine, nelle proce-dure di bilancio sono inseriti un rapporto in materia dicontrasto all’evasione fiscale (articolo 3), da redigerecon il contributo delle regioni in relazione ai loro tributie a quelli degli enti locali del proprio territorio, e un rap-porto sulle spese fiscali (articolo 4).

Sono altresì precisati i contenuti del rapporto sul-l’economia non osservata, e sull’evasione fiscale, redat-to da una Commissione di esperti istituita presso ilMEF, che deve contenere una stima ufficiale dell’am-montare delle risorse sottratte al bilancio pubblico dal-l’evasione, con la massima disaggregazione possibile deidati a livello territoriale, settoriale e dimensionale, conl’obiettivo, tra l’altro, di individuare le linee di interven-to e prevenzione contro la diffusione del fenomeno del-l’evasione, nonché per stimolare l’adempimento spon-taneo degli obblighi fiscali. È quindi prevista, per favori-re l’emersione di base imponibile, l’emanazione di di-sposizioni per l’attuazione di misure finalizzate al con-trasto d’interessi fra contribuenti.

Nel corso dell’esame in sede referente sono stati ulte-riormente precisati gli obiettivi di semplificazione e ri-duzione degli adempimenti, certezza del diritto, uni-formità e chiarezza nella definizione delle situazionigiuridiche soggettive attive e passive dei contribuenti edelle funzioni e dei procedimenti amministrativi.

Le maggiori entrate rivenienti dal contrasto all’eva-sione fiscale e dalla progressiva limitazione dell’erosionefiscale devono essere attribuite esclusivamente al Fondoper la riduzione strutturale della pressione fiscale,

istituito dal D.L. n. 138/11. Al Fondo sono intera-mente attribuiti anche i risparmi di spesa derivanti da ri-duzione di contributi o incentivi alle imprese, che de-vono essere destinati alla riduzione della imposizione fi-scale gravante sulle imprese.

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Art. 5 - Disciplina dell’abuso del diritto ed elusione fiscale 1. Il Governo è delegato ad attuare, con i decreti legisla-tivi di cui all’articolo 1, la revisione delle vigenti disposi-zioni antielusive al fine di unificarle al principio gene-rale del divieto dell’abuso del diritto, in applicazione deiseguenti princìpi e criteri direttivi, coordinandoli con

quelli contenuti nella raccomandazione della Commis-sione europea sulla pianificazione fiscale aggressiva n.2012/772/UE del 6 dicembre 2012: a) definire la condotta abusiva come uso distorto di

strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmiod’imposta, ancorché tale condotta non sia in contra-sto con alcuna specifica disposizione;

b) garantire la libertà di scelta del contribuente tra di-verse operazioni comportanti anche un diverso caricofiscale e, a tal fine: 1) considerare lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fi-

scali come causa prevalente dell’operazione abusiva; 2) escludere la configurabilità di una condotta abu-

siva se l’operazione o la serie di operazioni è giu-stificata da ragioni extrafiscali non marginali;stabilire che costituiscono ragioni extrafiscali an-che quelle che non producono necessariamenteuna redditività immediata dell’operazione, marispondono ad esigenze di natura organizzativa edeterminano un miglioramento strutturale e fun-zionale dell’azienda del contribuente;

c) prevedere l’inopponibilità degli strumenti giuridicidi cui alla lettera a) all’amministrazione finanziariae il conseguente potere della stessa di disconoscere ilrelativo risparmio di imposta;

d) disciplinare il regime della prova ponendo a caricodell’amministrazione finanziaria l’onere di dimo-strare il disegno abusivo e le eventuali modalità dimanipolazione e di alterazione funzionale degli stru-menti giuridici utilizzati, nonché la loro mancataconformità a una normale logica di mercato, preve-dendo, invece, che gravi sul contribuente l’onere diallegare l’esistenza di valide ragioni extrafiscali al-ternative o concorrenti che giustifichino il ricorso atali strumenti;

e) prevedere una formale e puntuale individuazione dellacondotta abusiva nella motivazione dell’accertamentofiscale, a pena di nullità dell’accertamento stesso;

f) prevedere specifiche regole procedimentali che garanti-scano un efficace contraddittorio con l’amministrazio-ne finanziaria e salvaguardino il diritto di difesa inogni fase del procedimento di accertamento tributario.


Abuso del diritto

L’art. 5 delega il Governo alla introduzione nel siste-ma tributario di una definizione generale di abuso deldiritto da unificare con quella della elusione, rendendo-


la applicabile a tutti i tributi. La delega prevede anchespecifiche regole procedimentali destinate a garantire unefficace confronto con l’amministrazione fiscale e a sal-vaguardare il diritto di difesa del contribuente. L’inter-vento si rende necessario per contemperare l’aspettativadelle imprese di operare in un quadro più stabile e certocon la necessità per il fisco di uno strumento più efficaceper la lotta ai fenomeni elusivi.

Il divieto di abuso del diritto, nella sua accezione ge-nerale, investe le operazioni prive di adeguato spessoreeconomico e realizzate principalmente per ottenere ri-sparmi d’imposta attraverso l’impiego distorto di schemigiuridici, ciascuno dei quali, peraltro, perfettamente le-gittimo, ma che, nel loro complesso, sono adottati alloscopo prevalente (o esclusivo) di ottenere un vantaggiofiscale. Il concetto di abuso del diritto è nato in ambitocomunitario, da sentenze della Corte di Giustizia, limi-tate al comparto dei tributi armonizzati (IVA e dazi do-ganali). Anche in Italia si è avuta una definizione giuri-sprudenziale, stabilita da sentenze della Corte di Cassa-zione. Ciò ha determinato il sindacato ex-post delle sceltedei contribuenti, in particolare per le operazioni piùcomplesse, sulla base di orientamenti non noti nel mo-mento in cui le operazioni oggetto di controlli sono statedecise ed effettuate.

Le esperienze maturate in altri Paesi (come Francia eGermania) mostrano che la codificazione dell’abuso è lavia maestra per dare alle imprese un quadro di certezza estabilità normativa e amministrativa. In questi Paesi si èintervenuti legislativamente: è stata ampliata la portatadelle norme anti-elusive esistenti, e sono state al con-tempo rafforzate le garanzie procedurali per i contri-buenti. La definizione di una serie di “punti fermi” haeffetti positivi anche per l’Amministrazione finanziaria,che può svolgere con maggiore rapidità ed efficacia lasua funzione di contrasto all’elusione, indirizzando lapropria attenzione sui casi meno dubbi e riducendo cosìle possibilità di contenzioso e l’incertezza sulle sanzioni.

Il dibattito già svolto in Parlamento, su iniziativa deigruppi parlamentari, ha evidenziato la opportunità diuna norma generale anti-abuso per tutte le imposte, nonvincolata da una elencazione tassativa di fattispecie e conuna assimilazione tra elusione fiscale e abuso, a fronte diuna norma antielusiva vigente nel nostro ordinamentoche è limitata alle imposte dirette e ad alcune specificheoperazioni espressamente indicate.


Tra gli obiettivi delineati emerge (…) la certezza delsistema tributario, da perseguire in particolare attraver-

so la definizione dell’abuso del diritto (articolo 5), in-teso come uso distorto di strumenti giuridici idonei adottenere un risparmio d’imposta, ancorché la condottanon sia in contrasto con alcuna specifica disposizione;deve essere garantita la scelta tra regimi alternativiquando l’operazione è giustificata da ragioni extrafiscali“non marginali”.

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Art. 6 - Gestione del rischio fiscale, governance azienda-le, tutoraggio, rateizzazione dei debiti tributari e revi-sione della disciplina degli interpelli 1. Il Governo è delegato ad introdurre, con i decreti le-gislativi di cui all’articolo 1, norme che prevedano for-me di comunicazione e di cooperazione rafforzata, an-che in termini preventivi rispetto alle scadenze fiscali,tra le imprese e l’amministrazione finanziaria, non-ché, per i soggetti di maggiori dimensioni, la previsionedi sistemi aziendali strutturati di gestione e di control-lo del rischio fiscale, con una chiara attribuzione di re-sponsabilità nel quadro del complessivo sistema deicontrolli interni, prevedendo a tali fini l’organizzazio-ne di adeguate strutture dell’amministrazione finan-ziaria dedicate alle predette attività di comunicazionee cooperazione, facendo ricorso alle strutture e alle pro-fessionalità già esistenti nell’ambito delle amministra-zioni pubbliche. 2. Il Governo è altresì delegato a prevedere, nell’introdu-zione delle norme di cui al comma 1, incentivi sotto for-ma di minori adempimenti per i contribuenti e di ridu-zioni delle eventuali sanzioni, anche in relazione alladisciplina da introdurre ai sensi dell’articolo 8 e ai crite-ri di limitazione e di esclusione della responsabilità pre-visti dal decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231, non-ché forme specifiche di interpello preventivo con proce-dura abbreviata. 3. Il Governo è delegato ad introdurre, con i decreti le-gislativi di cui all’articolo 1, disposizioni per revisiona-re e per ampliare il sistema di tutoraggio al fine di ga-rantire una migliore assistenza ai contribuenti, in par-ticolare a quelli di minori dimensioni e operanti comepersone fisiche, per l’assolvimento degli adempimenti,per la predisposizione delle dichiarazioni e per il calcolodelle imposte, prevedendo a tal fine anche la possibilitàdi invio ai contribuenti e di restituzione da parte diquesti ultimi di modelli precompilati, nonché al fine diassisterli nel processo di consolidamento della capacitàfiscale correlato alla crescita e alle caratteristiche strut-turali delle imprese.


4. Nell’introduzione delle norme di cui al comma 3 ilGoverno prevede l’istituzione di forme premiali, consi-stenti in una riduzione degli adempimenti, in favore deicontribuenti che aderiscano ai sistemi di tutoraggio. 5. Il Governo è delegato ad introdurre, con i decreti legi-slativi di cui all’articolo 1, disposizioni volte ad amplia-re l’ambito applicativo dell’istituto della rateizzazionedei debiti tributari, in coerenza con la finalità della lot-ta all’evasione fiscale e contributiva e con quella di ga-rantire la certezza, l’efficienza e l’efficacia dell’attivitàdi riscossione, in particolare: a) semplificando gli adempimenti amministrativi e pa-

trimoniali a carico dei contribuenti che intendonoavvalersi del predetto istituto;

b) consentendo al contribuente, anche ove la riscossionedel debito sia concentrata nell’atto di accertamento,di attivare meccanismi automatici previsti dalla leg-ge per la concessione della dilazione del pagamentoprima dell’affidamento in carico all’agente della ri-scossione, ove ricorrano specifiche evidenze che dimo-strino una temporanea situazione di obiettiva diffi-coltà, eliminando le differenze tra la rateizzazioneconseguente all’utilizzo di istituti deflativi del con-tenzioso, ivi inclusa la conciliazione giudiziale, e larateizzazione delle somme richieste in conseguenzadi comunicazioni di irregolarità inviate ai contri-buenti a seguito della liquidazione delle dichiarazio-ni o dei controlli formali;

c) procedendo ad una complessiva armonizzazione eomogeneizzazione delle norme in materia di rateiz-zazione dei debiti tributari, a tal fine anche riducen-do il divario, comunque a favore del contribuente,tra il numero delle rate concesse a seguito di riscossio-ne sui carichi di ruolo e numero delle rate previste nelcaso di altre forme di rateizzazione;

d) procedendo ad una revisione della disciplina sanzio-natoria, a tal fine prevedendo che ritardi di breve du-rata nel pagamento di una rata, ovvero errori di li-mitata entità nel versamento delle rate, non compor-tino l’automatica decadenza dal beneficio della ra-teizzazione;

e) monitorando, ai fini di una sua migliore armonizza-zione, il regime di accesso alla rateizzazione dei debi-ti fiscali, anche in relazione ai risultati conseguiti intermini di effettiva riscossione, con procedure che ga-rantiscano la massima trasparenza e oggettività.

6. Il Governo è delegato ad introdurre, con i decreti legi-slativi di cui all’articolo 1, disposizioni per la revisionegenerale della disciplina degli interpelli, allo scopo di ga-rantirne una maggiore omogeneità, anche ai fini dellatutela giurisdizionale e di una maggiore tempestività

nella redazione dei pareri, procedendo in tale contestoall’eliminazione delle forme di interpello obbligatorionei casi in cui non producano benefici ma solo aggraviper i contribuenti e per l’amministrazione.


Gestione del rischio fiscale, governance aziendale etutoraggio

L’art. 6, nell’intento di migliorare il rapporto tra fiscoe contribuente, secondo l’impostazione della enhancedrelationship raccomandata dall’OCSE, prevede per isoggetti di maggiori dimensioni la introduzione di siste-mi aziendali di gestione e controllo del rischio fiscale.

Negli ultimi decenni, la riduzione degli oneri fiscaliha assunto rilievo crescente nella competizione fra im-prese, con una proliferazione di schemi di pianificazionefiscale sempre più aggressiva e comportamenti spesso ailimiti della legalità. Le amministrazioni fiscali sono statechiamate a valutare pratiche commerciali sempre piùcomplesse, diffuse su scala internazionale, a fronte di ri-sorse operative limitate.

Anche per i contribuenti la tradizionale relazione conl’Amministrazione finanziaria, contraddistinta da ele-menti di sfiducia e conflittualità, risulta spesso fonte diinefficienze e costi. I rapporti alimentano un gioco noncooperativo in cui entrambe le parti subiscono conse-guenze negative.

La ricerca di più efficaci strategie di azione da partedelle amministrazioni fiscali passa, come suggerito dal-l’OCSE, attraverso la introduzione di incentivi per icontribuenti più corretti e di disincentivi per quelli chescelgono di perseverare in comportamenti di “pianifica-zione fiscale aggressiva”. In questo contesto, diventa cru-ciale la costruzione di un migliore rapporto fisco-contri-buenti (“enhanced relationship”), basato su dialogo, fidu-cia reciproca, collaborazione, piuttosto che sul confron-to conflittuale.

Le esperienze di altri Paesi dimostrano la validità direlazioni collaborative tra fisco e contribuenti, nonchécon i consulenti fiscali, atteso il ruolo di intermediazio-ne da essi svolto. La costruzione di un migliore rapportotra le parti contribuisce alla creazione di un quadro ordi-namentale più affidabile, in grado di favorire gli investi-menti delle imprese.

Appare quindi utile favorire nelle imprese la diffusio-ne di modelli della funzione fiscale basati non più esclusi-vamente sulla “minimizzazione degli oneri fiscali”, ma suuna vera e propria gestione del rischio di assolvimento


degli obblighi fiscali. L’adozione di questi modelli impli-ca che le imprese costruiscano una “mappa” dei rischi dicompliance fiscale, approntino meccanismi di gestione econtrollo dei medesimi rischi e definiscano una chiara at-tribuzione delle responsabilità, nel quadro del complessi-vo sistema dei controlli interni e di governance aziendale.

Queste nuove modalità di gestione aziendale del ri-schio fiscale costituiscono la piattaforma su cui innestarenuove e più evolute forme di verifica da parte del fisco,mirate alla verifica dell’affidabilità e coerenza del sistemadi gestione e controllo dei rischi fiscali dell’impresa, inun rapporto di interlocuzione con gli organi di gestioneaziendale e con gli auditors. Alle aziende che attiverannoquesti sistemi interni di controllo potranno essere con-cessi una serie di incentivi in termini di minori adempi-menti, riduzione delle sanzioni e minori accertamenti;mentre per le imprese di minori dimensioni, operanticome persone fisiche, è prevista una revisione e un am-pliamento dello strumento del tutoraggio.


Per stimolare l’adempimento spontaneo degli obbli-ghi fiscali la delega introduce norme volte alla costruzio-ne di un migliore rapporto tra fisco e contribuenti at-traverso forme di comunicazione e cooperazione raffor-zata (articolo 6). Le imprese di maggiori dimensioni de-vono costituire sistemi aziendali strutturati di gestione econtrollo del rischio fiscale, con una chiara attribuzionedi responsabilità nel sistema dei controlli interni. Afronte di ciò sono previsti minori adempimenti per icontribuenti, con la riduzione delle eventuali sanzioni,nonché forme premiali, consistenti in una riduzione de-gli adempimenti, in favore dei contribuenti che aderi-scano ai predetti sistemi di tutoraggio, i quali possonoutilizzare, inoltre, un interpello preventivo specificocon procedura abbreviata.

Si segnalano le norme volte ad ampliare l’ambito ap-plicativo dell’istituto della rateazione dei debiti tributa-ri, attraverso la semplificazione degli adempimenti am-ministrativi e patrimoniali nonché la possibilità di ri-chiedere la dilazione del pagamento prima dell’affida-mento in carico all’agente della riscossione anche nel ca-so di accertamento esecutivo, ove ricorrano specificheevidenze che dimostrino una temporanea situazione diobiettiva difficoltà, eliminando le differenze tra la ratea-zione conseguente all’utilizzo di istituti deflattivi del

contenzioso, ivi inclusa la conciliazione giudiziale, ela rateazione delle somme richieste in conseguenza dicomunicazioni di irregolarità inviate ai contribuenti aseguito della liquidazione delle dichiarazioni o dei con-

trolli formali; è inoltre prevista la revisione della discipli-na sanzionatoria, consentendo che ritardi di breve dura-ta nel pagamento di una rata, ovvero errori di limitataentità nel versamento delle rate, non comportino l’auto-matica decadenza dal beneficio della rateazione.

Il comma 6 dell’articolo 6 reca la revisione generaledella disciplina degli interpelli, anche procedendo allaeliminazione delle forme di interpello obbligatorio chenon producono benefici.

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Art. 7 - Semplificazione 1. Il Governo è delegato a provvedere, con i decreti legi-slativi di cui all’articolo 1: a) alla revisione sistematica dei regimi fiscali e al loro

riordino, al fine di eliminare complessità superflue;b) alla revisione degli adempimenti, con particolare ri-

ferimento a quelli superflui o che diano luogo, in tut-to o in parte, a duplicazioni anche in riferimento al-la struttura delle addizionali regionali e comunali,ovvero a quelli che risultino di scarsa utilità per l’am-ministrazione finanziaria ai fini dell’attività di con-trollo e di accertamento o comunque non conformi alprincipio di proporzionalità;

c) alla revisione, a fini di semplificazione, delle funzio-ni dei sostituti d’imposta e di dichiarazione, dei cen-tri di assistenza fiscale, i quali devono fornire ade-guate garanzie di idoneità tecnico-organizzativa, edegli intermediari fiscali, con potenziamento del-l’utilizzo dei sistemi informatici, avendo anche ri-guardo ai termini dei versamenti delle addizionalicomunali e regionali all’imposta sul reddito delle per-sone fisiche.


Semplificazione

Con l’art. 7 viene prevista una revisione sistematicadei regimi fiscali, degli adempimenti e delle funzioni deisostituti d’imposta, degli intermediari fiscali e dei CAF.Tale revisione sarà finalizzata, da una parte, ad eliminarele complessità dei vari regimi fiscali che non siano fun-zionali ad una corretta ed efficiente applicazione deglistessi; dall’altra, a superare duplicazioni di adempimentieliminando quelli che non abbiano una effettiva utilitàdi accertamento e controllo da parte dell’Amministra-zione finanziaria.



Si intende (…) attuare una semplificazione sistema-tica dei regimi fiscali, anche in riferimento alla strutturadelle addizionali regionali e comunali, secondo le mo-difiche introdotte in sede referente, al fine di eliminare“complessità superflue” (articolo 7).

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Art. 8 - Revisione del sistema sanzionatorio1. Il Governo è delegato a procedere, con i decreti legi-slativi di cui all’articolo 1, alla revisione del sistemasanzionatorio penale tributario secondo criteri di pre-determinazione e di proporzionalità rispetto alla gra-vità dei comportamenti, prevedendo: la punibilità conla pena detentiva compresa fra un minimo di sei mesi eun massimo di sei anni, dando rilievo, tenuto conto diadeguate soglie di punibilità, alla configurazione delreato per i comportamenti fraudolenti, simulatori o fi-nalizzati alla creazione e all’utilizzo di documentazio-ne falsa, per i quali non possono comunque essere ri-dotte le pene minime previste dalla legislazione vigentealla data di entrata in vigore del decreto-legge 13 ago-sto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dallalegge 14 settembre 2011, n. 148; l’individuazione deiconfini tra le fattispecie di elusione e quelle di evasionefiscale e delle relative conseguenze sanzionatorie; l’effi-cacia attenuante o esimente dell’adesione alle forme dicomunicazione e di cooperazione rafforzata di cui al-l’articolo 6, comma 1; la revisione del regime della di-chiarazione infedele e del sistema sanzionatorio ammi-nistrativo al fine di meglio correlare, nel rispetto delprincipio di proporzionalità, le sanzioni all’effettivagravità dei comportamenti; la possibilità di ridurre lesanzioni per le fattispecie meno gravi o di applicaresanzioni amministrative anziché penali, tenuto ancheconto di adeguate soglie di punibilità; l’estensione dellapossibilità, per l’autorità giudiziaria, di affidare incustodia giudiziale i beni sequestrati nell’ambito diprocedimenti penali relativi a delitti tributari agli or-gani dell’amministrazione finanziaria che ne faccianorichiesta al fine di utilizzarli direttamente per le pro-prie esigenze operative. 2. Il Governo è delegato altresì a definire, con i decretilegislativi di cui all’articolo 1, la portata applicativadella disciplina del raddoppio dei termini, prevedendoche tale raddoppio si verifichi soltanto in presenza di ef-fettivo invio della denuncia, ai sensi dell’articolo 331del codice di procedura penale, effettuato entro un ter-mine correlato allo scadere del termine ordinario di de-

cadenza, fatti comunque salvi gli effetti degli atti dicontrollo già notificati alla data di entrata in vigore deidecreti legislativi.


Revisione del sistema sanzionatorio

L’art. 8 reca i criteri direttivi per una revisione del si-stema sanzionatorio. In particolare, dovrà essere attuatauna revisione del sistema sanzionatorio penale secondocriteri di predeterminazione e proporzionalità rispettoalla gravità dei comportamenti, prevedendo la punibilitàcon la pena detentiva compresa tra un minimo di seimesi e un massimo di sei anni. Al riguardo, verrà datopiù rilievo al reato per i comportamenti fraudolenti, si-mulatori o finalizzati alla creazione e utilizzo di docu-mentazione falsa, nonché alla individuazione dei confinitra le fattispecie di elusione e quelle di evasione fiscale edelle relative conseguenze sanzionatorie.

Si prevede, inoltre, la revisione del regime della di-chiarazione infedele. Si tratta di un aspetto qualificantein quanto in Italia, come noto, il reato in materia fiscaleè previsto, oltre che nei casi di comportamenti fraudo-lenti o simulatori, anche nel caso di infedele dichiarazio-ne. Quest’ultima fattispecie è innescata da elementi “og-gettivi”, cioè dal superamento di predeterminate sogliequantitative (espresse in termini di imposta o di imponi-bile evaso). I comportamenti materiali sottostanti posso-no essere ascrivibili a cause diverse, tra cui errori edomissioni, non necessariamente riconducibili all’intentodi frodare o simulare. Nel tempo, le fattispecie sanziona-bili penalmente sono aumentate e le soglie sono state ab-bassate. Le soglie sono indifferenziate, nel senso che nontengono conto delle dimensioni economiche, né distinguonole diverse soggettività giuridiche (persone fisiche, Società dicapitali, ecc.). È in aumento il numero dei casi segnalati al-la magistratura, che dovrebbe indagare sulla effettiva occor-renza dell’intento soggettivo di evadere.

In via più generale, l’art. 8, comma 1, prevede anchela revisione del sistema sanzionatorio, in modo da corre-lare le sanzioni alla effettiva gravità dei comportamenti,introducendo la possibilità di ridurre le sanzioni in casidi minore gravità o di applicare sanzioni amministrativeanziché penali. In tal modo si intende circoscrivere inmaniera più precisa l’ambito di applicazione della disci-plina penale tributaria, con l’obiettivo di evitare inutiliaggravi di lavoro per la magistratura inquirente, di con-sentire una più precisa focalizzazione sui casi effettiva-mente rilevanti, aumentando da un lato la deterrenza ef-


fettiva e riducendo dall’altro le incertezze e i rischi (so-prattutto reputazionali) per i contribuenti.

Il comma 2 interviene sul tema del raddoppio dei ter-mini di accertamento in caso di denuncia penale. Recen-temente i limiti temporali per l’azione di accertamento daparte dell’amministrazione finanziaria sono stati raddop-piati, se dall’accertamento scaturiscono rilievi di rilevanzapenale, evento altamente probabile dato il livello piutto-sto basso della soglia prevista nel caso di infedele dichiara-zione. È previsto che il principio del raddoppio del termi-ne di accertamento in caso di denuncia penale si applichisolo ove la denuncia sia inoltrata entro un termine corre-lato con la decadenza dell’accertamento.


L’apparato sanzionatorio e il sistema dei controlli

Si prevede (…) la revisione delle sanzioni penali e am-ministrative (articolo 8) secondo criteri di predetermina-zione e proporzionalità rispetto alla gravità dei comporta-menti, dando rilievo alla configurazione del reato tributa-rio per i comportamenti fraudolenti, simulatori o finaliz-zati alla creazione e utilizzo di documentazione falsa per iquali non possono comunque essere ridotte le pene mini-me; si prevede, al riguardo, la revisione del regime delladichiarazione infedele e la possibilità di ridurre le sanzioniper le fattispecie meno gravi, ovvero di applicare sanzioniamministrative anziché penali, tenuto anche conto diadeguate soglie di punibilità. Nel corso dell’esame in sedereferente, è stata introdotta la efficacia attenuante o esi-mente dell’adesione alle forme di comunicazione e dicooperazione rafforzata; con una modifica operata nellamedesima sede referente, è stato disposto che l’Autoritàgiudiziaria possa affidare i beni sequestrati in custodiagiudiziale all’amministrazione finanziaria, in luogo degliorgani della polizia giudiziaria, al fine di utilizzarli diretta-mente per le proprie esigenze operative.

Il Governo, inoltre, è delegato a definire la portata ap-plicativa della disciplina del raddoppio dei termini, pre-vedendo che tale raddoppio si verifichi soltanto in pre-senza di effettivo invio della denuncia entro un terminecorrelato allo spirare del termine ordinario di decadenza.

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Art. 9 - Rafforzamento dell’attività conoscitiva e dicontrollo 1. Il Governo è delegato ad introdurre, con i decreti legi-slativi di cui all’articolo 1, norme per il rafforzamento deicontrolli, secondo i seguenti princìpi e criteri direttivi:

a) rafforzare i controlli mirati da parte dell’ammini-strazione finanziaria, utilizzando in modo appro-priato e completo gli elementi contenuti nelle banchedi dati e prevedendo, ove possibile, sinergie con altreautorità pubbliche nazionali, europee e internazio-nali, al fine di migliorare l’efficacia delle metodolo-gie di controllo, con particolare rafforzamento delcontrasto delle frodi carosello, degli abusi nelle atti-vità di incasso e trasferimento di fondi (money tran-sfer) e di trasferimento di immobili, dei fenomeni dialterazione delle basi imponibili attraverso un usodistorto del transfer pricing e di delocalizzazionefittizia di impresa, nonché delle fattispecie di elusio-ne fiscale;

b) prevedere l’obbligo di garantire l’assoluta riservatez-za nell’attività conoscitiva e di controllo fino allacompleta definizione dell’accertamento; prevederel’effettiva osservanza, nel corso dell’attività di con-trollo, del principio di ridurre al minimo gli ostacolial normale svolgimento dell’attività economica delcontribuente, garantendo in ogni caso il rispetto delprincipio di proporzionalità; rafforzare il contrad-dittorio nella fase di indagine e la subordinazione deisuccessivi atti di accertamento e di liquidazione al-l’esaurimento del contraddittorio procedimentale;

c) potenziare e razionalizzare i sistemi di tracciabilitàdei pagamenti, prevedendo espressamente i metodi dipagamento sottoposti a tracciabilità e promuovendoadeguate forme di coordinamento con gli Stati esteri,in particolare con gli Stati membri dell’Unione euro-pea, nonché favorendo una corrispondente riduzionedei relativi oneri bancari;

d) incentivare, mediante una riduzione degli adempi-menti amministrativi e contabili a carico dei contri-buenti, l’utilizzo della fatturazione elettronica e latrasmissione telematica dei corrispettivi, nonché diadeguati meccanismi di riscontro tra la documenta-zione in materia di imposta sul valore aggiunto(IVA) e le transazioni effettuate, potenziando i rela-tivi sistemi di tracciabilità dei pagamenti;

e) verificare la possibilità di introdurre meccanismi attia contrastare l’evasione dell’IVA dovuta sui beni eservizi intermedi, facendo in particolare ricorso almeccanismo dell’inversione contabile (reverse char-ge), nonché di introdurre il meccanismo della dedu-zione base da base per alcuni settori;

f ) rafforzare la tracciabilità dei mezzi di pagamentoper il riconoscimento, ai fini fiscali, di costi, oneri espese sostenuti, e prevedere disincentivi all’utilizzodel contante, nonché incentivi all’utilizzo della mo-neta elettronica;


g) prevedere specifici strumenti di controllo relativa-mente alle cessioni di beni effettuate attraverso di-stributori automatici;

h) procedere alla revisione della disciplina dell’organiz-zazione delle agenzie fiscali, in funzione delle esigen-ze di contenimento della spesa pubblica e di poten-ziamento dell’efficienza dell’azione amministrativa,nonché ai fini di una più razionale ripartizione dellefunzioni tra le diverse agenzie;

i) prevedere l’introduzione, in linea con le raccoman-dazioni degli organismi internazionali e con le even-tuali decisioni in sede europea, tenendo anche contodelle esperienze internazionali, di sistemi di tassazio-ne delle attività transnazionali, ivi comprese quelleconnesse alla raccolta pubblicitaria, basati su ade-guati meccanismi di stima delle quote di attività im-putabili alla competenza fiscale nazionale;

l) rafforzare il controllo e gli indirizzi strategico-pro-grammatici del Ministero dell’economia e delle fi-nanze sulla società Equitalia.


Lotta all’evasione

Per quanto riguarda la lotta all’evasione, in base al-l’art. 9, si prevede la introduzione di norme per conse-guire l’obiettivo di rafforzare ulteriormente i controllimirati attraverso l’utilizzo delle banche dati e la collabo-razione con altre autorità pubbliche. Con i decreti dele-gati in materia, inoltre, dovrà essere garantita, in manie-ra assoluta, la riservatezza durante lo svolgimento delleattività di verifica e di controllo. Infine, sarà potenziatala tracciabilità dei pagamenti e l’utilizzo della fatturazio-ne elettronica.


L’articolo 9 indica i principi e i criteri da perseguireper il rafforzamento dei controlli fiscali, in particolarecontrastando le frodi carosello, gli abusi nelle attività dimoney transfer e di trasferimento di immobili, i fenome-ni di transfer pricing e di delocalizzazione fittizia di im-presa, nonché le fattispecie di elusione fiscale. Nell’atti-vità di controllo deve essere, tra l’altro, rispettato il princi-pio di proporzionalità e rafforzato il contraddittorio conil contribuente. Si prevede poi che siano espressamenteprevisti i metodi di pagamento sottoposti a tracciabilitàpromuovendo adeguate forme di coordinamento con iPaesi esteri nonché favorendo una corrispondente ridu-

zione dei relativi oneri bancari. Si dispone la incentiva-zione della fatturazione elettronica e della trasmissionetelematica dei corrispettivi, il potenziamento del mecca-nismo dell’inversione contabile (reverse charge) nonchéil rafforzamento della tracciabilità dei mezzi di pagamen-to. Si ripropone, quindi, il tema della revisione della di-sciplina dell’organizzazione delle agenzie fiscali.

(…) [Infine] dovrà prevedersi la introduzione, in li-nea con le raccomandazioni degli organismi internazio-nali e con le eventuali decisioni in sede europea, tenendoanche conto delle esperienze internazionali, di sistemi ditassazione delle attività transnazionali, ivi compresequelle connesse alla raccolta pubblicitaria, basati su ade-guati meccanismi di stima delle quote di attività impu-tabili alla competenza fiscale nazionale.

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Art. 10 - Revisione del contenzioso tributario e della ri-scossione degli enti locali 1. Il Governo è delegato ad introdurre, con i decreti legi-slativi di cui all’articolo 1, norme per il rafforzamentodella tutela giurisdizionale del contribuente, assicurandola terzietà dell’organo giudicante, nonché per l’accresci-mento dell’efficienza nell’esercizio dei poteri di riscossionedelle entrate, secondo i seguenti princìpi e criteri direttivi: a) rafforzamento e razionalizzazione dell’istituto della

conciliazione nel processo tributario, anche a fini dideflazione del contenzioso e di coordinamento con ladisciplina del contraddittorio fra il contribuente el’amministrazione nelle fasi amministrative di ac-certamento del tributo, con particolare riguardo aicontribuenti nei confronti dei quali sono configurateviolazioni di minore entità;

b) incremento della funzionalità della giurisdizionetributaria, in particolare attraverso interventi ri-guardanti: 1) la distribuzione territoriale dei componenti delle

commissioni tributarie; 2) l’eventuale composizione monocratica dell’organo

giudicante in relazione a controversie di modicaentità e comunque non attinenti a fattispecie con-notate da particolari complessità o rilevanza eco-nomico-sociale, con conseguente regolazione, secon-do i criteri propri del processo civile, delle ipotesi diinosservanza dei criteri di attribuzione delle con-troversie alla cognizione degli organi giudicantimonocratici o collegiali, con connessa disciplina deirequisiti di professionalità necessari per l’eserciziodella giurisdizione in forma monocratica;


3) la revisione delle soglie in relazione alle quali ilcontribuente può stare in giudizio anche perso-nalmente e l’eventuale ampliamento dei soggettiabilitati a rappresentare i contribuenti dinanzialle commissioni tributarie;

4) il massimo ampliamento dell’utilizzazione dellaposta elettronica certificata per le comunicazionie le notificazioni;

5) l’attribuzione e la durata, anche temporanea erinnovabile, degli incarichi direttivi;

6) i criteri di determinazione del trattamento econo-mico spettante ai componenti delle commissionitributarie;

7) la semplificazione e razionalizzazione della disci-plina relativa al meccanismo di elezione del Con-siglio di presidenza della giustizia tributaria, inparticolare attraverso la concentrazione delle re-lative competenze e funzioni direttamente in capoal Consiglio medesimo e la previsione di forme emodalità procedimentali idonee ad assicurarel’ordinato e tempestivo svolgimento delle elezioni;

8) il rafforzamento della qualificazione professiona-le dei componenti delle commissioni tributarie, alfine di assicurarne l’adeguata preparazione spe-cialistica;

9) l’uniformazione e generalizzazione degli stru-menti di tutela cautelare nel processo tributario;

10) la previsione dell’immediata esecutorietà, estesaa tutte le parti in causa, delle sentenze delle com-missioni tributarie;

11) l’individuazione di criteri di maggior rigore nel-l’applicazione del principio della soccombenzaai fini del carico delle spese del giudizio, con con-seguente limitazione del potere discrezionale delgiudice di disporre la compensazione delle spesein casi diversi dalla soccombenza reciproca;

12) il rafforzamento del contenuto informativo del-la relazione ministeriale sull’attività delle com-missioni tributarie;

c) riordino della disciplina della riscossione delle entra-te degli enti locali, nel rispetto della loro autonomia,al fine di: 1) assicurare certezza, efficienza ed efficacia nel-

l’esercizio dei poteri di riscossione, rivedendo lanormativa vigente e coordinandola in un testounico di riferimento che recepisca, attraverso larevisione della disciplina dell’ingiunzione di pa-gamento prevista dal testo unico di cui al regiodecreto 14 aprile 1910, n. 639, le procedure e gliistituti previsti per la gestione dei ruoli di cui aldecreto del Presidente della Repubblica 29 set-

tembre 1973, n. 602, adattandoli alle peculiari-tà della riscossione locale;

2) prevedere gli adattamenti e le innovazioni nor-mative e procedurali più idonei ad assicurare lasemplificazione delle procedure di recupero deicrediti di modesta entità, nonché dispositivi,adottabili facoltativamente dagli enti locali, didefinizione agevolata dei crediti già avviati allariscossione coattiva, con particolare riguardo aicrediti di minore entità unitaria;

3) assicurare competitività, certezza e trasparenzanei casi di esternalizzazione delle funzioni inmateria di accertamento e di riscossione, nonchéadeguati strumenti di garanzia dell’effettività edella tempestività dell’acquisizione diretta daparte degli enti locali delle entrate riscosse, at-traverso la revisione dei requisiti per l’iscrizioneall’albo di cui all’articolo 53 del decreto legisla-tivo 15 dicembre 1997, n. 446, e successive mo-dificazioni, l’emanazione di linee guida per laredazione di capitolati di gara e per la formula-zione dei contratti di affidamento o di servizio,l’introduzione di adeguati strumenti di control-lo, anche ispettivo, la pubblicizzazione, ancheon-line, dei contratti stipulati e l’allineamentodegli oneri e dei costi in una misura massimastabilita con riferimento all’articolo 17 del de-creto legislativo 13 aprile 1999, n. 112, e succes-sive modificazioni, o con riferimento ad altrocongruo parametro;

4) prevedere l’affidamento dei predetti servizi nelrispetto della normativa europea, nonché l’ade-guata valorizzazione e messa a disposizione delleautonomie locali delle competenze tecniche, or-ganizzative e specialistiche in materia di entratedegli enti locali accumulate presso le societàiscritte all’albo di cui all’articolo 53 del decretolegislativo 15 dicembre 1997, n. 446, e successi-ve modificazioni, nonché presso le aziende delgruppo Equitalia, anche attraverso un riassettoorganizzativo del gruppo stesso che tenda ad unarazionale riallocazione delle risorse umane a di-sposizione;

5) definire, anche con il coinvolgimento dei comunie delle regioni, un quadro di iniziative volto a raf-forzare, in termini organizzativi, all’interno de-gli enti locali, le strutture e le competenze speciali-stiche utili ad accrescere le capacità complessive digestione dei propri tributi, nonché di accertamen-to e recupero delle somme evase; individuare, nelrispetto dei vincoli di finanza pubblica, idonee


iniziative per rafforzare all’interno degli enti lo-cali le strutture e le competenze specialistiche ne-cessarie per la gestione diretta della riscossione,ovvero per il controllo delle strutture esterne affi-datarie, anche definendo le modalità e i tempi perla gestione associata di tali funzioni; riordinare ladisciplina delle aziende pubbliche locali prepostealla riscossione e alla gestione delle entrate in regi-me di affidamento diretto;

6) assoggettare le attività di riscossione coattiva a re-gole pubblicistiche, a garanzia dei contribuenti,prevedendo, in particolare, che gli enti locali pos-sano riscuotere i tributi e le altre entrate con lostrumento del ruolo in forma diretta o con societàinteramente partecipate ovvero avvalendosi, invia transitoria e nelle more della riorganizzazio-ne interna degli enti stessi, delle società del gruppoEquitalia, subordinatamente alla trasmissione aqueste ultime di informazioni idonee all’identifi-cazione della natura e delle ragioni del credito,con la relativa documentazione;

7) prevedere un codice deontologico dei soggetti affi-datari dei servizi di riscossione e degli ufficialidella riscossione, da adottare con decreto del Mi-nistro dell’economia e delle finanze;

8) prevedere specifiche cause di incompatibilità per irappresentanti legali, amministratori o compo-nenti degli organi di controllo interni dei soggettiaffidatari dei servizi;

d) rafforzamento, costante aggiornamento, piena infor-matizzazione e condivisione tra gli uffici competentidei meccanismi di monitoraggio e analisi statisticacirca l’andamento, in pendenza di giudizio, e circagli esiti del contenzioso tributario, al fine di assicura-re la tempestività, l’omogeneità e l’efficacia delle scel-te dell’amministrazione finanziaria in merito allagestione delle controversie, nonché al fine di verifica-re la necessità di eventuali revisioni degli orienta-menti interpretativi dell’amministrazione stessa, ov-vero di interventi di modifica della normativa tribu-taria vigente;

e) contemperamento delle esigenze di efficacia della ri-scossione con i diritti del contribuente, in particolareper i profili attinenti alla tutela dell’abitazione, allosvolgimento dell’attività professionale e imprendito-riale, alla salvaguardia del contribuente in situazio-ni di grave difficoltà economica, con particolare rife-rimento alla disciplina della pignorabilità dei beni edella rateizzazione del debito.


La revisione del contenzioso

La gestione rapida del contenzioso contribuisce a sta-bilire la certezza del diritto. Con l’art. 10 viene previstauna delega al Governo per introdurre norme finalizzatea rafforzare la tutela giurisdizionale del contribuente.In tal senso, si intende proseguire l’indirizzo adottato dalprecedente governo, di puntare a una maggiore profes-sionalizzazione dei collegi giudicanti e a migliorare la ef-ficienza delle commissioni tributarie. L’articolo prevedela introduzione di misure che consentano una più rapidadefinizione delle controversie di competenza delle com-missioni tributarie, mediante l’utilizzo di procedure pre-giudiziali di definizione delle liti di modesta entità, conl’obiettivo di ridurre i casi pendenti. Il miglioramentodella efficienza delle commissioni tributarie verrà perse-guito anche attraverso una ridistribuzione territorialedel personale giudicante.

Infine, viene previsto un riordino complessivo delladisciplina in materia di riscossione delle entrate degli en-ti locali per assicurare che questa attività sia svolta conmaggiore efficienza.


La riscossione degli enti locali e la tutela dei contri-buenti

L’articolo 10 reca la delega per il rafforzamento dellatutela giurisdizionale del contribuente, da perseguire siamediante la razionalizzazione dell’istituto della concilia-zione nel processo tributario, anche in un’ottica di de-flazione del contenzioso, sia tramite l’incremento dellafunzionalità della giurisdizione tributaria (principio in-trodotto nel corso dell’esame in sede referente).

Quest’ultimo è da perseguire, in particolare, attraver-so interventi riguardanti: la distribuzione territoriale deicomponenti delle commissioni tributarie; la composi-zione monocratica dell’organo giudicante per contro-versie di modica entità, l’ampliamento delle ipotesi incui il contribuente può stare in giudizio senza assistenzatecnica, l’uso della posta elettronica certificata per co-municazioni e notificazioni, la semplificazione della ele-zione del Consiglio di presidenza della giustizia tributa-ria, il rafforzamento della qualificazione professionaledei componenti delle commissioni tributarie, la genera-lizzazione degli strumenti di tutela cautelare in ogni sta-to e grado del processo tributario, la previsione della im-mediata esecutorietà delle sentenze delle commissionitributarie.


In materia di riordino della riscossione delle entratelocali, si dispone la revisione della procedura dell’in-giunzione fiscale e delle ordinarie procedure di riscos-sione coattiva dei tributi, per adattarle alla riscossionelocale. Si intende procedere, inoltre, alla revisione deirequisiti per l’iscrizione all’albo dei concessionari, allaemanazione di linee guida per la redazione di capitolati,nonché a introdurre strumenti di controllo e a garantirela pubblicità. Le attività di riscossione devono essere as-soggettate a regole pubblicistiche prevedendo, in parti-colare, che gli enti locali possano riscuotere i tributi e lealtre entrate con lo strumento del ruolo esclusivamentein forma diretta o con società interamente partecipate,ovvero avvalendosi delle società del Gruppo Equitalias.p.a., subordinatamente alla trasmissione a queste ulti-me di informazioni idonee alla identificazione della na-tura e delle ragioni del credito, con la relativa documen-tazione; i soggetti ad essa preposte operano secondo uncodice deontologico, con specifiche cause di incompati-bilità per gli esponenti aziendali chi riveste ruoli apicalinegli enti affidatari dei servizi di riscossione (…) [inol-tre] si è disposto lo snellimento delle procedure di recu-pero dei crediti di modesta entità e (…) sono state pre-viste iniziative per rafforzare all’interno degli enti localile strutture e le competenze specialistiche necessarie perla gestione diretta della riscossione, ovvero per il control-lo delle strutture esterne affidatarie; (…) [ed] è stata ri-badita la necessità di contemperare le esigenze di effica-cia della riscossione con i diritti del contribuente, inparticolare per i profili attinenti la tutela dell’abitazione,lo svolgimento dell’attività professionale e imprendito-riale, la salvaguardia in situazioni di grave difficoltà eco-nomica, con particolare riferimento alla disciplina dellapignorabilità dei beni e della rateizzazione del debito.

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Art. 11 - Revisione dell’imposizione sui redditi di impre-sa e di lavoro autonomo e sui redditi soggetti a tassazio-ne separata; previsione di regimi forfetari per i contri-buenti di minori dimensioni 1. Il Governo è delegato ad introdurre, con i decreti legi-slativi di cui all’articolo 1, norme per la ridefinizionedell’imposizione sui redditi, secondo i seguenti princìpi ecriteri direttivi: a) assimilazione al regime dell’imposta sul reddito delle

società (IRES) dell’imposizione sui redditi di impre-sa, compresi quelli prodotti in forma associata daisoggetti passivi dell’imposta sul reddito delle personefisiche (IRPEF), assoggettandoli a un’imposta sul

reddito imprenditoriale, con aliquota proporzionaleallineata a quella dell’IRES, e prevedendo che sianodeducibili dalla base imponibile della predetta impo-sta le somme prelevate dall’imprenditore e dai soci eche le predette somme concorrano alla formazione delreddito complessivo imponibile ai fini dell’IRPEFdell’imprenditore e dei soci;

b) istituzione di regimi semplificati per i contribuenti diminori dimensioni, nonché, per i contribuenti di di-mensioni minime, di regimi che prevedano il paga-mento forfetario di un’unica imposta in sostituzionedi quelle dovute, purché con invarianza dell’importocomplessivo dovuto, prevedendo eventuali differenzia-zioni in funzione del settore economico e del tipo di at-tività svolta, con eventuale premialità per le nuove at-tività produttive, comprese eventuali agevolazioni infavore dei soggetti che sostengono costi od oneri per ilricorso a mezzi di pagamento tracciabili, coordinan-doli con analoghi regimi vigenti e con i regimi dellapremialità e della trasparenza previsti dall’articolo 10del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito,con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n.214, e successive modificazioni; coordinamento e ade-guamento della disciplina dei minimi contributivicon i regimi fiscali di cui alla presente lettera;

c) previsione di possibili forme di opzionalità; d) semplificazione delle modalità di imposizione delle in-

dennità e somme, comunque denominate, percepite indipendenza della cessazione del rapporto di lavoro,nonché di altre somme soggette a tassazione separata.

2. Nell’ambito dell’esercizio della delega di cui al com-ma 1, il Governo chiarisce la definizione di autonomaorganizzazione, anche mediante la definizione di criterioggettivi, adeguandola ai più consolidati princìpi desu-mibili dalla fonte giurisprudenziale, ai fini della nonassoggettabilità dei professionisti, degli artisti e dei pic-coli imprenditori all’imposta regionale sulle attivitàproduttive (IRAP).


Unificazione dell’imposizione sui redditi da impresa e dalavoro autonomo

In alcuni Paesi le attività d’impresa individuali (…)sono tassate separatamente dalla persona. In altre parole,tutte le aziende, anche le imprese individuali (…), sonotassate come le grandi imprese, con l’imposta sulle So-cietà. Il reddito che l’individuo ritrae dall’azienda comeremunerazione del proprio contributo lavorativo è con-


siderato un costo per l’azienda, ed è, quindi, deducibiledall’imposta sulle Società, e al contempo come redditopersonale dell’imprenditore (…): è quindi soggetto al-l’imposta sulle persone fisiche, con le aliquote progressi-ve proprie di questa imposta.

Seguendo questo approccio, l’art. 11 delega il Gover-no a una revisione della imposizione sui redditi finaliz-zata a separare la tassazione dell’impresa, da assoggettarea tassazione come le Società di capitali, da quella del-l’imprenditore prevedendo una aliquota proporzionale epiù bassa sull’utile d’impresa, nonché la applicazionedell’IRPEF solo al reddito che l’imprenditore ritrae dal-l’azienda come compenso del suo contributo lavorativo.Si favorisce così la capitalizzazione dell’impresa.

In sostanza, con l’art. 11, si propone di introdurre,come metodo ordinario di tassazione, l’applicazione del-l’IReS a tutte le attività di impresa (e professionali). Ilreddito che l’imprenditore (…) ritrae dall’impresa (…)come remunerazione del proprio contributo lavorativoviene tassato in IRPEF come reddito ordinario, soggettoalla progressività propria di questo tributo. Si tratta diuna innovazione di tipo strutturale, con effetti di ampiorespiro sul sistema di tassazione e sulla sua percezione daparte dei contribuenti.

La soluzione proposta consegue i seguenti vantaggi: 1) tassa allo stesso modo tutte le imprese (…) indipen-

dentemente dalla forma giuridica (individuo, Societàdi persone, Società di capitali);

2) gli utili non distribuiti sono tassati sempre all’aliquo-ta dell’imposta societaria, generalmente inferiore al-l’aliquota marginale dell’imposta personale. Ciò fa-vorisce la patrimonializzazione delle piccole imprese;

3) induce a considerare l’azienda come “separata” dal-l’imprenditore e ad evidenziare il contributo lavorati-vo che quest’ultimo vi apporta;

4) scindendo il reddito dell’impresa (…) da quello del-l’imprenditore (…) diviene, in sostanza, possibile sgra-vare in modo sostanziale e percepibile il reddito rein-vestito nell’impresa (…) e mantenere, invece, una tas-sazione analoga a quella degli altri redditi di lavoro (di-pendente o da pensione) sulla parte di reddito chel’imprenditore (…) ritrae dall’azienda (…) per soddi-sfare i bisogni suoi e della sua famiglia; in sostanza,mentre si mantiene un’equità orizzontale in IRPEF suiredditi personali dei diversi tipi di lavoro (dipendente,autonomo, imprenditoriale) si riconosce, concedendoun carico fiscale ridotto in IReS, l’utilità sociale dellapatrimonializzazione e dell’investimento nell’azienda(…). Da questo punto di vista, la proposta si pone incontinuità con quanto già realizzato con l’ACE.


La tassazione dei redditi d’impresa

L’articolo 11 reca la ridefinizione della imposizionesui redditi di impresa e dei regimi forfetari per i contri-buenti di minori dimensioni. Anzitutto si prevede l’as-similazione delle imposte sui redditi di impresa (anchein forma associata) dei soggetti IRPEF, con assoggetta-mento a una imposta sul reddito imprenditoriale, conaliquota proporzionale ed allineata a quella dell’IRES.Le somme prelevate dall’imprenditore e dai soci con-correranno alla formazione del reddito IRPEF. Sono in-trodotti regimi semplificati per i contribuenti di mino-ri dimensioni e, per i contribuenti “minimi”, regimi so-stitutivi forfetari con invarianza del quantum dovuto,nonché istituti premiali per le nuove attività produtti-ve. Infine, si delega il Governo a introdurre “forme diopzionalità”.

(…) Il Legislatore delegato dovrà [inoltre] procedere(…) alla semplificazione delle modalità di imposizionedelle indennità e somme, comunque denominate, perce-pite in dipendenza della cessazione del rapporto di lavo-ro, nonché di altre somme soggette a tassazione separata.

Il comma 2 attribuisce al Governo il compito dichiarire la definizione di autonoma organizzazione, an-che mediante la definizione di criteri oggettivi, adeguan-dola ai più consolidati princìpi desumibili dalla fontegiurisprudenziale, ai fini della non assoggettabilità deiprofessionisti, degli artisti e dei piccoli imprenditori al-l’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP).

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Art. 12 - Razionalizzazione della determinazione delreddito di impresa e della produzione netta 1. Il Governo è delegato ad introdurre, con i decreti legi-slativi di cui all’articolo 1, norme per ridurre le incertezzenella determinazione del reddito e della produzione nettae per favorire l’internazionalizzazione dei soggetti econo-mici operanti in Italia, in applicazione delle raccoman-dazioni degli organismi internazionali e dell’Unione eu-ropea, secondo i seguenti princìpi e criteri direttivi:a) introduzione di criteri chiari e coerenti con la discipli-

na di redazione del bilancio, in particolare per deter-minare il momento del realizzo delle perdite su crediti,ed estensione del regime fiscale previsto per le procedu-re concorsuali anche ai nuovi istituti introdotti dallariforma del diritto fallimentare e dalla normativa sulsovraindebitamento, nonché alle procedure similaripreviste negli ordinamenti di altri Stati;


b) revisione della disciplina impositiva riguardante leoperazioni transfrontaliere, con particolare riferi-mento all’individuazione della residenza fiscale, alregime di imputazione per trasparenza delle societàcontrollate estere e di quelle collegate, al regime dirimpatrio dei dividendi provenienti dagli Stati conregime fiscale privilegiato, al regime di deducibilitàdei costi di transazione commerciale dei soggetti inse-diati in tali Stati, al regime di applicazione delle ri-tenute transfrontaliere, al regime dei lavoratori al-l’estero e dei lavoratori transfrontalieri, al regime ditassazione delle stabili organizzazioni all’estero e diquelle di soggetti non residenti insediate in Italia,nonché al regime di rilevanza delle perdite di societàdel gruppo residenti all’estero;

c) revisione dei regimi di deducibilità degli ammorta-menti, delle spese generali, degli interessi passivi e diparticolari categorie di costi, salvaguardando e speci-ficando il concetto di inerenza e limitando le diffe-renziazioni tra settori economici;

d) revisione, razionalizzazione e coordinamento delladisciplina delle società di comodo e del regime dei be-ni assegnati ai soci o ai loro familiari, nonché dellenorme che regolano il trattamento dei cespiti in occa-sione dei trasferimenti di proprietà, con l‘obiettivo,da un lato, di evitare vantaggi fiscali dall’uso dischermi societari per utilizzo personale di beni azien-dali o di società di comodo e, dall’altro, di dare conti-nuità all’attività produttiva in caso di trasferimentodella proprietà, anche tra familiari;

e) armonizzazione del regime di tassazione degli incre-menti di valore emergenti in sede di trasferimentod’azienda a titolo oneroso, allineandolo, ove possibi-le, a quello previsto per i conferimenti.


Il riordino del reddito d’impresa

La tassazione del reddito d’impresa, negli ultimi an-ni, ha visto lo stratificarsi di numerosi interventi, condiverse finalità, principalmente orientati al reperimen-to di gettito. Sono state, ad esempio, introdotte limita-zioni alla deducibilità di alcuni costi, talvolta limitata-mente ad alcuni settori specifici, come pure maggiora-zioni di aliquota (disposte, ad esempio, con la cosiddettaRobin tax).

Alcuni dei regimi introdotti hanno una funzione an-ti-elusiva, ma possono essere oggetto di semplificazioni edi razionalizzazione. In particolare, per quanto riguarda

le attività transfrontaliere l’obiettivo dovrebbe esserequello di non porre vincoli eccessivi alla internazionaliz-zazione delle imprese.

Gli interventi di riordino previsti dall’art. 12 dovreb-bero essere orientati al rispetto del diritto comunitario edegli orientamenti giurisprudenziali in ambito UE, mo-nitorando anche gli sviluppi della discussione sull’adozio-ne di un base imponibile come consolidata (CCCTB).

Alcuni aspetti di fondo, che riguardano la derivazio-ne del reddito imponibile dalle risultanze del Bilanciocivilistico, possono essere oggetto di migliore definizio-ne, nell’intento di semplificare e razionalizzare il siste-ma, evitando o precisando meglio disallineamenti tra legrandezze di Bilancio e quelle fiscali, per quanto riguar-da l’attribuzione temporale di costi o ricavi, la inerenzacon l’attività d’impresa, la valutazione delle poste patri-moniali, il riconoscimento delle perdite (che, tra l’altro,potrebbe essere meglio coordinato con la riforma falli-mentare e con la normativa sul sovraindebitamento).


(…) La revisione del reddito d’impresa è volta a mi-gliorare la certezza e la stabilità del sistema fiscale (arti-colo 12), a favorire la internazionalizzazione dei sogget-ti economici operanti in Italia, rivedere la disciplina im-positiva delle operazioni transfrontaliere, con particola-re riferimento, tra l’altro, al regime dei lavoratori al-l’estero, rivedere i regimi di deducibilità di ammorta-menti, spese e costi.

Si deve procedere alla revisione della disciplina dellesocietà di comodo e del regime dei beni assegnati ai socio ai loro familiari, per evitare vantaggi fiscali dall’uso deipredetti istituti e dare continuità all’attività produttiva incaso di trasferimento della proprietà, anche tra familiari.

Nel corso dell’esame in sede referente, è stata inseritauna delega per l’armonizzazione del regime di tassazionedegli incrementi di valore emergenti in sede di trasferi-mento d’azienda a titolo oneroso, allineandolo, ovepossibile, a quello previsto per i conferimenti.

* * *

Art. 13 - Razionalizzazione dell’imposta sul valore ag-giunto e di altre imposte indirette 1. Il Governo è delegato ad introdurre, con i decreti legi-slativi di cui all’articolo 1, norme per il recepimento del-la direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore ag-giunto, secondo i seguenti princìpi e criteri direttivi:


a) razionalizzazione, ai fini della semplificazione, deisistemi speciali in funzione della particolarità deisettori interessati;

b) attuazione del regime del gruppo ai fini dell’applica-zione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA), previstodall’articolo 11 della direttiva 2006/112/CE.

2. Il Governo è delegato, altresì, ad introdurre, con i de-creti legislativi di cui all’articolo 1, norme per la revisio-ne delle imposte sulla produzione e sui consumi, di cui altesto unico delle disposizioni legislative concernenti leimposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzio-ni penali e amministrative, di cui al decreto legislativo26 ottobre 1995, n. 504, delle imposte di registro, di bol-lo, ipotecarie e catastali e delle altre imposte di trascri-zione e di trasferimento, nonché delle imposte sulle con-cessioni governative, sulle assicurazioni e sugli intratte-nimenti, secondo i seguenti princìpi e criteri direttivi: a) semplificazione degli adempimenti e razionalizza-

zione delle aliquote; b) accorpamento o soppressione di fattispecie particolari; c) coordinamento con le disposizioni attuative della legge

5 maggio 2009, n. 42.


L’attuazione della delega in materia di IVA deve avve-nire attraverso la semplificazione dei sistemi speciali el’attuazione del regime del gruppo IVA (articolo 13).

Allo stesso tempo, il governo è delegato ad introdurrenorme per la revisione delle imposte sulla produzione esui consumi (accise) e delle imposte c.d. minori, vale adire le imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali,sulle concessioni governative, sulle assicurazioni e sugliintrattenimenti, attraverso la semplificazione degliadempimenti, la razionalizzazione delle aliquote nonchél’accorpamento o la soppressione di fattispecie particola-ri, in coordinamento con le disposizioni attuative del fe-deralismo fiscale.

* * *

Art. 14 - Giochi pubblici 1. Il Governo è delegato ad attuare, con i decreti legislati-vi di cui all’articolo 1, il riordino delle disposizioni vi-genti in materia di giochi pubblici, riordinando tutte lenorme in vigore in un codice delle disposizioni sui giochi,fermo restando i modello organizzativo fondato sul regi-me concessorio e autorizzatorio, in quanto indispensabileper la tutela della fede, dell’ordine e della sicurezza pub-

blici, per il contemperamento degli interessi erariali conquelli locali e con quelli generali in materia di salutepubblica, per la prevenzione del riciclaggio dei proventidi attività criminose, nonché per garantire il regolare af-flusso del prelievo tributario gravante sui giochi. 2. Il riordino di cui al comma 1 è effettuato nel rispettodei seguenti princìpi e criteri direttivi: a) raccolta sistematica e organica delle disposizioni vi-

genti in funzione della loro portata generale ovverodella loro disciplina settoriale, anche di singoli gio-chi, e loro adeguamento ai più recenti princìpi, anchedi fonte giurisprudenziale, stabiliti al livello del-l’Unione europea, nonché all’esigenza di prevenire ifenomeni di ludopatia ovvero di gioco d’azzardo pa-tologico e di gioco minorile, con abrogazione espressadelle disposizioni incompatibili ovvero non più at-tuali, fatte salve, comunque, le previsioni in materiadi cui agli articoli 5 e 7 del decreto-legge 13 settembre2012, n. 158, convertito, con modificazioni, dallalegge 8 novembre 2012, n. 189;

b) riserva alla legge ordinaria o agli atti aventi forza dilegge ordinaria, nel rispetto dell’articolo 23 della Co-stituzione, delle materie riguardanti le fattispecieimponibili, i soggetti passivi e la misura dell’imposta;

c) disciplina specifica dei singoli giochi, definizione del-le condizioni generali di gioco e delle relative regoletecniche, anche d’infrastruttura, con provvedimentidirettoriali generali;

d) riordino delle disposizioni vigenti in materia di disci-plina del prelievo erariale sui singoli giochi, al fine diassicurare il riequilibrio del relativo prelievo fiscale,distinguendo espressamente quello di natura tributa-ria in funzione delle diverse tipologie di gioco pubbli-co, e al fine di armonizzare le percentuali di aggio ocompenso riconosciute ai concessionari, ai gestori e agliesercenti e le percentuali destinate a vincita (payout),nonché riordino delle disposizioni vigenti in materiadi disciplina degli obblighi di rendicontazione;

e) introdurre e garantire l’applicazione di regole tra-sparenti e uniformi nell’intero territorio nazionalein materia di titoli abilitativi all’esercizio dell’offer-ta di gioco, di autorizzazioni e di controlli, garan-tendo forme vincolanti di partecipazione dei comunicompetenti per territorio al procedimento di autoriz-zazione e di pianificazione, che tenga conto di para-metri di distanza da luoghi sensibili validi per l’inte-ro territorio nazionale, della dislocazione locale disale da gioco e di punti di vendita in cui si esercita co-me attività principale l’offerta di scommesse su eventisportivi e non sportivi, nonché in materia di installa-zione degli apparecchi idonei per il gioco lecito di cui


all’articolo 110, comma 6, lettere a) e b), del testounico delle leggi di pubblica sicurezza, di cui al regiodecreto 18 giugno 1931, n. 773, e successive modifi-cazioni, comunque con riserva allo Stato della defi-nizione delle regole necessarie per esigenze di ordine esicurezza pubblica, assicurando la salvaguardia dellediscipline regolatorie nel frattempo emanate a livellolocale che risultino coerenti con i princìpi delle nor-me di attuazione della presente lettera;

f) introduzione, anche graduale, del titolo abilitativounico all’esercizio di offerta di gioco e statuizione deldivieto di rilascio di tale titolo abilitativo, e, correlati-vamente, della nullità assoluta di tali titoli, qualorarilasciati, in ambiti territoriali diversi da quelli pia-nificati, ai sensi della lettera e), per la dislocazione lo-cale di sale da gioco e di punti di vendita di gioco,nonché per l’installazione degli apparecchi di cui al-l’articolo 110, comma 6, lettere a) e b), del testo unicodelle leggi di pubblica sicurezza, di cui al regio decreto18 giugno 1931, n. 773, e successive modificazioni;

g) revisione degli aggi e compensi spettanti ai concessio-nari e agli altri operatori secondo un criterio di pro-gressività legata ai volumi di raccolta delle giocate;

h) anche al fine di contrastare più efficacemente il giocoillegale e le infiltrazioni delle organizzazioni crimi-nali nell’esercizio dei giochi pubblici, riordino e raf-forzamento della disciplina in materia di trasparenzae di requisiti soggettivi e di onorabilità dei soggettiche, direttamente o indirettamente, controllino o par-tecipino al capitale delle società concessionarie deigiochi pubblici, nonché degli esponenti aziendali, pre-vedendo altresì specifiche cause di decadenza dalleconcessioni o cause di esclusione dalle gare per il rila-scio delle concessioni, anche per società fiduciarie,fondi di investimento e trust che detengano, anche in-direttamente, partecipazioni al capitale o al patrimo-nio di società concessionarie di giochi pubblici e cherisultino non aver rispettato l’obbligo di dichiararel’identità del soggetto indirettamente partecipante;

i) estensione della disciplina in materia di trasparenzae di requisiti soggettivi e di onorabilità di cui alla let-tera h) a tutti i soggetti, costituiti in qualsiasi formaorganizzativa, anche societaria, che partecipano allefiliere dell’offerta attivate dalle società concessionariedei giochi pubblici, integrando, ove necessario, le di-scipline settoriali esistenti;

l) introduzione di un regime generale di gestione deicasi di crisi irreversibile del rapporto concessorio, spe-cialmente in conseguenza di provvedimenti di revocao di decadenza, in modo da assicurare, senza pregiu-dizio per gli interessi di tutela dei giocatori e di salva-

guardia delle entrate erariali, la continuità dell’ero-gazione dei servizi di gioco;

m) verifica, con riferimento alle concessioni sui giochi,dell’efficacia della normativa vigente in materia diconflitti di interessi;

n) riordino e integrazione delle disposizioni vigenti re-lative ai controlli e all’accertamento dei tributi gra-vanti sui giochi, al fine di rafforzare l’efficacia pre-ventiva e repressiva nei confronti dell’evasione e dellealtre violazioni in materia, ivi comprese quelle con-cernenti il rapporto concessorio;

o) riordino e integrazione del vigente sistema sanziona-torio, penale e amministrativo, al fine di aumentar-ne l’efficacia dissuasiva e l’effettività, prevedendosanzioni aggravate per le violazioni concernenti ilgioco on-line;

p) revisione, secondo criteri di maggiore rigore, specifi-cità e trasparenza, tenuto conto dell’eventuale nor-mativa dell’Unione europea di settore, della discipli-na in materia di qualificazione degli organismi dicertificazione degli apparecchi da intrattenimento edivertimento, nonché della disciplina riguardante leresponsabilità di tali organismi e quelle dei concessio-nari per i casi di certificazioni non veritiere, ovverodi utilizzo di apparecchi non conformi ai modellicertificati; revisione della disciplina degli obblighi,delle responsabilità e delle garanzie, in particolarepatrimoniali, proprie dei produttori o distributori diprogrammi informatici per la gestione delle attivitàdi gioco e della relativa raccolta;

q) razionalizzazione territoriale della rete di raccolta delgioco, anche in funzione della pianificazione della di-slocazione locale di cui alla lettera e) del presente com-ma, a partire da quello praticato mediante gli appa-recchi di cui all’articolo 110, comma 6, lettere a) e b),del testo unico delle leggi di pubblica sicurezza, di cuial regio decreto 18 giugno 1931, n. 773, e successivemodificazioni, comunque improntata al criterio dellariduzione e della progressiva concentrazione della rac-colta di gioco in ambienti sicuri e controllati, con rela-tiva responsabilità del concessionario ovvero del tito-lare dell’esercizio; individuazione dei criteri di riordi-no e sviluppo della dislocazione territoriale della retedi raccolta del gioco, anche sulla base di una revisionedel limite massimo degli apparecchi da gioco presentiin ogni esercizio, della previsione di una superficie mi-nima per gli esercizi che li ospitano e della separazionegraduale degli spazi nei quali vengono installati; revi-sione della disciplina delle licenze di pubblica sicurez-za, di cui al predetto testo unico, idonea a garantire,previa definizione delle situazioni controverse, con-


trolli più efficaci ed efficienti in ordine all’effettiva ti-tolarità di provvedimenti unitari che abilitano in viaesclusiva alla raccolta lecita del gioco;

r) nel rispetto dei limiti di compatibilità con l’ordina-mento dell’Unione europea, allineamento, anche ten-denziale, della durata delle diverse concessioni di ge-stione e raccolta del gioco, previo versamento da par-te del concessionario, per la durata della proroga fi-nalizzata ad assicurare l’allineamento, di una som-ma commisurata a quella originariamente dovutaper il conseguimento della concessione;

s) coordinamento delle disposizioni in materia di gio-chi con quelle di portata generale in materia di emer-sione di attività economiche e finanziarie detenute inStati aventi regimi fiscali privilegiati;

t) deflazione, anche agevolata e accelerata, del conten-zioso in materia di giochi pubblici o con lo stesso co-munque connesso, al fine di favorire il tempestivoconseguimento degli obiettivi di cui alle lettere q) e r);

u) attuazione di un piano straordinario di controlli vol-to a contrastare la pratica del gioco, in qualunquesua forma, svolto con modalità non conformi all’as-setto regolatorio stabilito dallo Stato per la praticadel gioco lecito;

v) definizione di un concorso statale, a partire dall’eser-cizio finanziario in corso alla data di entrata in vi-gore del decreto legislativo recante la disciplina di cuialla presente lettera, a valere su quota parte delle ri-sorse erariali derivanti dai giochi pubblici, medianteistituzione di un apposito fondo, la cui dotazione èstabilita annualmente con la legge di stabilità, fina-lizzato prioritariamente al contrasto del gioco d’az-zardo patologico, anche in concorso con la finanzaregionale e locale, finanziato attraverso modifichemirate alla disciplina fiscale dei giochi pubblici ido-nee ad incrementare le risorse erariali;

z) rafforzamento del monitoraggio, controllo e verificacirca il rispetto e l’efficacia delle disposizioni vigenti inmateria di divieto di pubblicità per i giochi con vincitain denaro, soprattutto per quelli on-line, anche ai fi-ni della revisione della disciplina in materia, con par-ticolare riguardo all’obiettivo della tutela dei minori;

aa) introduzione del divieto di pubblicità nelle trasmis-sioni radiofoniche e televisive nel rispetto dei princi-pi sanciti in sede europea relativi alla tutela dei mi-nori per i giochi con vincita in denaro che induconocomportamenti compulsivi;

bb) previsione di una limitazione massima della pubbli-cità riguardante il gioco on-line, in particolare diquella realizzata da soggetti che non conseguonoconcessione statale di gioco;

cc) introduzione di un meccanismo di autoesclusionedal gioco, anche basato su un registro nazionale alquale possono iscriversi i soggetti che chiedono di es-sere esclusi dalla partecipazione in qualsiasi formaai giochi con vincita in denaro;

dd) introduzione di modalità di pubblico riconoscimen-to agli esercizi commerciali che si impegnano, per undeterminato numero di anni, a rimuovere o a noninstallare apparecchiature per giochi con vincita indenaro;

ee) previsione di maggiori forme di controllo, anche pervia telematica, nel rispetto del diritto alla riserva-tezza e tenendo conto di adeguate soglie, sul rappor-to tra giocate, identità del giocatore e vincite;

ff ) anche a fini di rilancio, in particolare, del settoreippico:1) promozione dell’istituzione della Lega ippica ita-

liana, associazione senza fine di lucro, soggettaalla vigilanza del Ministero delle politiche agri-cole alimentari e forestali, cui si iscrivono gli alle-vatori, i proprietari di cavalli e le società di ge-stione degli ippodromi che soddisfano i requisitiminimi prestabiliti; previsione che la disciplinadegli organi di governo della Lega ippica italianasia improntata a criteri di equa e ragionevolerappresentanza delle diverse categorie di soci eche la struttura organizzativa fondamentale pre-veda organismi tecnici nei quali sia assicurata lapartecipazione degli allenatori, dei guidatori, deifantini, dei gentlemen e degli altri soggetti dellafiliera ippica; il concorso statale finalizzato al-l’istituzione e al funzionamento della Lega ippi-ca italiana è definito in modo tale da assicurarela neutralità finanziaria del medesimo decretolegislativo attuativo, a valere su quota parte dellerisorse del fondo di cui al numero 2);

2) previsione di un fondo annuale di dotazione perlo sviluppo e la promozione del settore ippico, ali-mentato mediante quote versate dagli iscritti allaLega ippica italiana nonché mediante quote dellaraccolta delle scommesse ippiche, del gettito deri-vante da scommesse su eventi ippici virtuali e dagiochi pubblici raccolti all’interno degli ippodro-mi, attraverso la cessione dei diritti televisivi suglieventi ippici, nonché da eventuali contributi era-riali straordinari decrescenti fino all’anno 2017;

3) attribuzione al Ministero delle politiche agricolealimentari e forestali di funzioni di regolazione econtrollo di secondo livello delle corse ippiche,nonché alla Lega ippica italiana, anche in colla-borazione con l’amministrazione finanziaria, di


funzioni, fra l’altro, di organizzazione deglieventi ippici, di controllo di primo livello sullaregolarità delle corse, di ripartizione e di rendi-contazione del fondo per lo sviluppo e la promo-zione del settore ippico;

4) nell’ambito del riordino della disciplina sullescommesse ippiche, previsione della percentualedella raccolta totale, compresa tra il 74 e il 76 percento, da destinare al pagamento delle vincite;

gg) previsione di una relazione alle Camere sul settoredel gioco pubblico, presentata dal Ministro dell’eco-nomia e delle finanze entro il 31 dicembre di ognianno, contenente i dati sullo stato delle concessioni,sui volumi della raccolta, sui risultati economici del-la gestione e sui progressi in materia di tutela deiconsumatori di giochi e della legalità.

3. I decreti legislativi di attuazione del comma 2, letteraff), sono adottati su proposta del Ministro dell’economiae delle finanze, di concerto con il Ministro delle politicheagricole alimentari e forestali. Sui relativi schemi, nel ri-spetto della procedura di cui all’articolo 1, è acquisito ilparere delle Commissioni parlamentari competenti permateria e per i profili finanziari.


Giochi pubblici

L’articolo 15 [leggasi art. 14, nel testo definitivo] in-troduce una specifica delega al Governo per il riordinodelle disposizioni vigenti in materia di giochi pubblici eper il contrasto alle forme di “devianza” che il gioco puòassumere verso soggetti particolarmente predisposti.

Il primo comma è dedicato al riordino normativo deigiochi e pone, quali criteri direttivi, la raccolta sistemati-ca delle disposizioni che regolamentano il comparto –sia a livello generale, che per specifica tipologia di gioco– al fine di consentire, da un lato la riconduzione ad uni-cum delle norme che, nel tempo, hanno disciplinato lamateria e, dall’altro, di provvedere ad una loro “attualiz-zazione” rispetto ai più recenti principi di fonte europea.

Il secondo comma dà conto della fenomenologia, direcente sviluppo, relativa all’intensificarsi di forme di“patologie-dipendenze” connesse con il gioco. In partico-lare, i criteri direttivi relativi alla delega contenuta nelcomma in commento, da un lato, riconoscono l’esigenzadi introdurre specifiche disposizioni volte alla prevenzio-ne cura e sviluppo dei fenomeni di ludopatia – attivitàquesta che non può essere condivisa tra AAMS e il Mini-stero della salute – e, dall’altro, si occupano di specificare

la previsione di attività direttamente volte alla regola-mentazione della pubblicità sui prodotti di gioco, non-ché sul rispetto del divieto di gioco ai minori di anni 18.


La delega in materia di giochi

L’articolo 14 riguarda i giochi pubblici, prevedendo -oltre ad una raccolta sistematica della disciplina in un co-dice delle disposizioni sui giochi e ad un riordino del pre-lievo erariale sui singoli giochi - specifiche disposizionivolte, tra l’altro a: tutelare i minori dalla pubblicità deigiochi e a recuperare i fenomeni di gioco d’azzardo pato-logico; definire le fonti di regolazione dei diversi aspettilegati all’imposizione, nonché alla disciplina dei singoligiochi, per i quali si dispone una riserva di legge esplicitaalla legge ordinaria; rivisitare aggi e compensi spettanti aiconcessionari; ai controlli ed all’accertamento dei tributigravanti sui giochi, nonché al sistema sanzionatorio. Vie-ne, quindi, confermato il modello organizzativo fondatosul regime concessorio ed autorizzatorio, ritenuto indi-spensabile per la tutela della fede, dell’ordine e della sicu-rezza pubblici, per la prevenzione del riciclaggio dei pro-venti di attività criminose, nonché per garantire il regolareafflusso del prelievo tributario gravante sui giochi. È ga-rantita l’applicazione di regole trasparenti ed uniformisull’intero territorio nazionale in materia di titoli abilitati-vi all’esercizio dell’offerta di gioco, di autorizzazioni e dicontrolli, con adeguate forme di partecipazione dei co-muni al procedimento di pianificazione della dislocazionelocale di sale da gioco e di punti vendita in cui si esercitacome attività principale l’offerta di scommesse su eventisportivi e non sportivi, nonché in materia di installazionedegli apparecchi idonei per il gioco lecito.

(…) Si è prevista [inoltre] la introduzione del titoloabilitativo unico all’esercizio di offerta di gioco; la esten-sione della disciplina in materia di trasparenza e di re-quisiti soggettivi e di onorabilità a tutti i soggetti dellafiliera dei giochi; la introduzione di un regime generaledi gestione dei casi di crisi irreversibile del rapportoconcessorio; la revisione della disciplina in materia diqualificazione degli organismi di certificazione degliapparecchi da intrattenimento e divertimento, nonchédegli obblighi e delle responsabilità dei produttori o di-stributori di programmi informatici per la gestione del-le attività di gioco e della relativa raccolta;

Si dispone, altresì, il rilancio del settore ippico ancheattraverso la istituzione della Lega ippica italiana, confunzioni, fra l’altro, di organizzazione degli eventi ippici,controllo di primo livello sulla regolarità delle corse, ri-


partizione e rendicontazione del fondo per lo sviluppo ela promozione del settore ippico. Il Fondo è alimentatomediante quote versate dagli iscritti alla Lega Ippica Ita-liana, nonché mediante quote della raccolta delle scom-messe ippiche, del gettito derivante da scommesse sueventi ippici virtuali e da giochi pubblici raccolti all’in-terno degli ippodromi, attraverso la cessione dei dirittitelevisivi sugli eventi ippici, nonché di eventuali contri-buti erariali straordinari decrescenti fino all’anno 2017.

* * *

Art. 15 - Fiscalità energetica e ambientale 1. In considerazione delle politiche e delle misure adottatedall’Unione europea per lo sviluppo sostenibile e per lagreen economy, il Governo è delegato ad introdurre, con idecreti legislativi di cui all’articolo 1, nuove forme di fi-scalità, in raccordo con la tassazione già vigente a livelloregionale e locale e nel rispetto del principio della neutra-lità fiscale, finalizzate a orientare il mercato verso modidi consumo e produzione sostenibili, e a rivedere la disci-plina delle accise sui prodotti energetici e sull’energia elet-trica, anche in funzione del contenuto di carbonio e delleemissioni di ossido di azoto e di zolfo, in conformità con iprincìpi che verranno adottati con l’approvazione dellaproposta di modifica della direttiva 2003/96/CE di cuialla comunicazione COM (2011) 169 della Commissio-ne, del 13 aprile 2011, prevedendo, nel perseguimentodella finalità del doppio dividendo, che il maggior gettitosia destinato prioritariamente alla riduzione della tassa-zione sui redditi, in particolare sul lavoro generato dallagreen economy, alla diffusione e innovazione delle tecno-logie e dei prodotti a basso contenuto di carbonio e al fi-nanziamento di modelli di produzione e consumo sosteni-bili, nonché alla revisione del finanziamento dei sussidialla produzione di energia da fonti rinnovabili. La decor-renza degli effetti delle disposizioni contenute nei decretilegislativi adottati in attuazione del presente articolo è co-ordinata con la data di recepimento della disciplina ar-monizzata stabilita dalla citata proposta di direttiva ne-gli Stati membri dell’Unione europea.


La fiscalità ambientale

Il Governo è infine delegato (articolo 15) ad intro-durre nuove forme di fiscalità, in raccordo con la tassa-zione già vigente a livello regionale e locale e nel rispettodel principio della neutralità fiscale, finalizzate a preser-

vare e a garantire l’equilibrio ambientale, e a rivedere ladisciplina delle accise sui prodotti energetici e del-l’energia elettrica, prevedendo che il maggior gettito siadestinato prioritariamente alla riduzione della tassazio-ne sui redditi, in particolare sul lavoro, e al finanziamen-to delle tecnologie a basso contenuto di carbonio, non-ché alla revisione del finanziamento dei sussidi alle fon-ti di energia rinnovabili.

* * *

Art. 16 - Disposizioni finanziarie1. Dall’attuazione della delega di cui all’articolo 1 nondevono derivare nuovi o maggiori oneri a carico della fi-nanza pubblica, né un aumento della pressione fiscalecomplessiva a carico dei contribuenti. In attuazione diquanto stabilito dall’articolo 17, comma 2, della legge31 dicembre 2009, n. 196, in considerazione della com-plessità della materia trattata dai decreti legislativi dicui all’articolo 1 e dell’impossibilità di procedere alla de-terminazione degli eventuali effetti finanziari, la relati-va quantificazione è effettuata al momento dell’adozio-ne dei singoli decreti legislativi. Qualora eventuali nuo-vi o maggiori oneri derivanti da un decreto legislativonon trovino compensazione nell’ambito del medesimodecreto, il decreto è emanato solo successivamente alladata di entrata in vigore di un provvedimento legislativoche stanzi le occorrenti risorse finanziarie. 2. La revisione del sistema fiscale di cui alla presente leg-ge persegue l’obiettivo della riduzione della pressione tri-butaria sui contribuenti, anche attraverso la crescitaeconomica, nel rispetto del principio di equità, compati-bilmente con il rispetto dell’articolo 81 della Costituzio-ne nonché degli obiettivi di equilibrio di bilancio e di ri-duzione del rapporto tra debito e prodotto interno lordostabiliti a livello europeo.

La presente legge, munita del sigillo dello Stato, sarà in-serita nella Raccolta ufficiale degli atti normativi dellaRepubblica italiana. È fatto obbligo a chiunque spetti diosservarla e di farla osservare come legge dello Stato.


Il testo si conclude con una norma programmatica(articolo 16), ai sensi della quale la revisione del sistemafiscale persegue l’obiettivo della riduzione della pressio-ne tributaria sui contribuenti, nel rispetto del principiodi equità.


CONVEGNI ED ATTIVITÀ ANTI 59

A.N.T.I.


Tra i convegni organizzati o sponsorizzati dall’ANTIed in programmazione nel 2014 - che come tradizionesono tutti pubblicati sul nostro sito web www.associ-azionetributaristi.it nella sezione “Incontri e Convegni”- segnaliamo:

– il convegno organizzato a Udine il 13 gennaio2014 dalla Sezione Friuli Venezia Giulia sul tema “LeNOVITA’ TRIBUTARIE 2014 dal D.L. 35/2013 allaLegge di Stabilità”. Coordinatore: Dott. Roberto Lunel-li. Relatori: Dott. Luca Lunelli, Dott.ssa Silvia Pelizzo eRag. Giovanni Sgura;

– il convegno organizzato a Torino il 30 gennaio2014 dalla Sezione Piemonte e Valle D’Aosta sul tema:“L’abuso del diritto e le norme antielusive”. Relatore Prof.Maurizio Leo. Intervento del Dott. Antonio Papa;

– il convegno organizzato a Bari il 14 febbraio 2014dalla Sezione Puglia sul tema: “I tributi nelle procedureconcorsuali”. Moderatore: Dott. Marco Preverin Intro-duzione: Prof. Antonio Uricchio e il Prof. Ugo PatroniGriffi, che ha presentato il Testo “Il Diritto Tributariodelle Procedure Concorsuali”. Relatori: Prof. Avv. FrancoPaparella, L’applicazione dei principali tributi nazionalinelle procedure concorsuali; Dott. Valentino Lenoci, Latransazione fiscale: aspetti normativi e procedimentali;Dott. Mario Aulenta, La fiscalità nell’amministrazionestraordinaria e nella liquidazione coatta amministrativa;

– l’incontro di studio organizzato a Catanzaro il 20febbraio 2014 dalla Sezione Calabria sui seguenti temi:“L’IRAP dovuta dal professionista nelle pronunce dellaCassazione”. Relatore Dott. Nicola Durante; “La riqua-lificazione giuridica del fatto nel processo penale. Risvoltiin tema di reati tributari”. Relatore Avv. Vittorio Platì;

– il convegno organizzato a Napoli il 3 marzo 2014dalla Sezione Campania sul tema: “Il sequestro preventivoper equivalente nei reati tributari”. Presentazione: Avv.Pasquale Improta. Relatori: Relazioni: Prof. Avv. BrunoAssumma, Il sequestro preventivo per equivalente nei reatitributari; Prof. Avv. Lionello Manfredonia, Le ricadutedel sequestro preventivo sul futuro delle aziende nell’espe-rienza quotidiana, Avv. Milena Castiello, Inquadramentosistematico del sequestro; Avv. Andrea Landolfi, Entità delprofitto e valore dei beni sequestrati nella giurisprudenza;

– il convegno organizzato a Milano il 4 marzo 2014dalla Sezione Lombardia sul tema: “La Voluntary Disclo-sure (la regolarizzazione dei patrimoni detenuti all’este-ro)”. Presentazione: Prof. Avv. Gianfranco Gaffuri. Mo-

deratore: Prof. Avv. Francesco Tesauro. Relatori: Prof.Avv. Alessio Lanzi, Aspetti penali relativi alla VoluntaryDisclosure; Dott. Antonio Pastore, Aspetti in materia diriciclaggio ed autoriciclaggio relativi alla Voluntary Disclo-sure; Dott. Luciano Olivieri, Aspetti operativi relativi allaVoluntary Disclosure ed il contesto internazionale;

– il convegno organizzato a Torino il 13 marzo 2014dalla Sezione Piemonte e Valle D’Aosta sul tema: “Latassazione degli immobili”. Relatore Dott. Giovanni Zin-garini;

– il convegno organizzato a Trento il 28 marzo 2014dalla Sezione Trentino Alto Adige sul tema “ORIENTA-MENTI GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA DI ME-RITO - Indicazioni operative sulla giurisprudenza locale enazionale”. Introduzione: Corrado Pascucci. Relatori:Dott. Vincenzo Busa Orientamenti della giurisprudenza,Dott. Roberto Lunelli, Redditometro; Dott. Andrea DiFrancia, Irap e lavoratori autonomi; Dott. FrancescoMontanari, Spese di lite; Avv. Paolo Toniolatti, Studi disettore; Prof. Andrea Giovanardi, Iva e frodi; Dott. Mi-chele Iori, Società di comodo;

– il convegno organizzato a Perugia il 7 aprile 2014dalla Sezione Umbria sul tema “La riscossione dei reatitributari”. Moderatore: Dott. Cesare Lamberti. Relatori:Dott. Marco Capua., La riscossione coattiva come fase delprocesso di prevenzione e contrasto all’evasione; Dott. Mar-co Caputo, La riscossione e i poteri di Equitalia; Prof. Avv.Giuseppe Tinelli, La sospensione e la rateazione della ri-scossione; Prof. Dott. Marco Versiglioni, La transazionefiscale; Dott. Cesare Lamberti, Conclusioni;

– il convegno organizzato il a Monselice (PD) il 12aprile 2014 dalla Sezione Veneto sul tema: “Crisi d’im-presa: problematiche fiscali e penali: Relatori: Prof. Salva-tore Muleo, Concordato preventivo e transazione fiscale;Prof. Angelo Contrino, Accordi di ristrutturazione; Prof.Loredana Carpentieri, Il piano attestato ex art. 67 L.F.;Prof. Avv. Ivo Caraccioli, Le problematiche penali; Prof.Roberto Schiavolin, Conclusioni;

– il convegno organizzato a Torino il 7 maggio 2014dalla Sezione Piemonte e Valle D’Aosta sul tema “LASTABILE ORGANIZZAZIONE (artt. 162-164 TUIR):frequenti contestazioni e possibili difese”. Relatori: Dott.Piergiorgio Valente e Dott.ssa Lucia Starola;

– il convegno organizzato ad Ancona l’8 maggio2014 dalla Sezione Marche – Delegazione Abruzzo sultema “Gli accertamenti redditometrici. Evoluzione dello

60 CONVEGNI ED ATTIVITÀ ANTI LA LEGGE DELEGA 11 MARZO 2014 N. 23 PER LA REVISIONE DEL SISTEMA FISCALE • 2/2014

strumento accertativo tra vecchia e nuova normativa”.Moderatore Dott. Riccardo Albo. Relatori: Dott. Stefa-no Coppola, Accertamento sintetico e redditometro: qua-dro di sintesi e novità; Dott. Paolo Speciale, Redditometroe privacy; Dott. Massimiliano Tasini, Redditometro e de-tenzione di assets all’estero; Dott. Christian Califano, Me-todi presuntivi tra contraddittorio, oneri motivazionali;Dott. Mauro Minestroni, La tutela nella fase processuale.Intervento programmato del Prof. Luca Cerioni. Con-clusioni del Prof. Avv. Lorenzo Del Federico;

– il convegno organizzato a Roma il 22 maggio 2014dalla Sezione Lazio sul tema “La legge delega fiscale in at-tesa dei decreti delegati”. Relatori: Prof. Dott. FrancescoRossi Ragazzi, Cessione d’azienda e neutralità fiscale; Avv.Claudio Berliri, Innovazioni nel contenzioso; Prof. Avv.Bruno Assumma, Profili penali e aspettative penali delusedella riforma del diritto penale tributario;

– il convegno organizzato a Milano il 3 giugno 2014dalla Sezione Lombardia sul tema “La Voluntary Disclo-sure - strumento per la regolarizzazione dei capitali detenu-ti all’estero”. Relatori: Dott. Luciano Olivieri, Il nuovoquadro di riferimento; Dott. Salvatore Lampone, Glistrumenti a disposizione dell’Amministrazione finanziariaper i controlli e gli accertamenti – Le sanzioni amministra-tive; Dott. Antonio Martino, La procedura di collabora-zione volontaria – il ruolo dell’UCIFI; Prof. Angelo Con-trino, Il ruolo dei professionisti e intermediari ivi compresoil caso delle fiduciarie e dei trust; Dott. Gaetano Ruta, Ilreato di autoriciclaggio;

– l’incontro di studio organizzato a Catanzaro il 4giugno 2014 dalla Sezione Calabria sui seguenti temi:“Panoramica sulla legge delega in materia fiscale e raddop-pio dei termini di accertamento per pregiudizialità penale”Relatore Dott. Nicola Durante; “La disciplina dell’abusodel diritto e della elusione fiscale nella legge delega” Relato-re Dott. Giuseppe Falcone;

– il convegno organizzato a Torino il 26 giugno 2014dalla Sezione Piemonte Valle d’Aosta sul tema “La Ri-strutturazione Aziendale: un valido strumento per preveniree gestire la crisi d’impresa”. Relatori: Dott.ssa FrancescaMaria D’Alessandro, prima diagnosi della potenziale crisid’impresa; Ing. Mario Cappetta, L’elaborazione del pianoindustriale e del piano di ristrutturazione per giungere al ri-sanamento; Prof. Avv. Bruno Inzitari, Ristrutturazione deldebito: continuità aziendale, procedure giudiziali e non;Dott.ssa Francesca Maria D’Alessandro, Il ruolo dell’”ad-visor”; Dott. Enrico Cimpanelli, Il ruolo dell’esattore;

– il convegno organizzato a Napoli il 2 luglio 2014dalla Sezione Campania sul tema “Il trust nel diritto tri-butario italiano” Presentazione dell’ Avv. Pasquale Im-prota Moderatore: Dott. Paolo Gaeta. Relatori: Prof.ssa

Avv. Livia Salvini, Trusts trasparenti; Prof. Avv. Gugliel-mo Fransoni, La soggettività dei trust; Prof. Avv. Giusep-pe Marino, Trust e monitoraggio fiscale;

– il convegno organizzato a Rezzato (BS) il 17 lugliodalla Sezione Lombardia – Delegazione Brescia sul te-ma “Il trust e no profit”. Introduzione e presentazionedel Prof. Avv. Gianfranco Gaffuri. Relatori: Dott. PaoloPanico, Trust dinastici, trust di scopo e fondazioni – unexcursus internazionale; Prof. Maurizio Lupoi, Trust perbeneficiari, per uno scopo e misti; Avv. Nicola de RenzisSonnino, Il trust ONLUS; Prof. Giuseppe Corasaniti,La fiscalità del trust di scopo e del trust ONLUS. Applica-zioni pratiche: Dott.ssa Raffaella Sarro, Enrico Turci eEnrico Silvestri.

Da ultimo segnaliamo il XXXIV Congresso Nazionalein programmazione il 12 settembre 2014 a Riva del Garda– la cui organizzazione è stata curata dalla Sezione Provin-ciale di Como e dalla Sezione Trentino Alto Adige – dedi-cato proprio al tema di questo numero di e precisamente a “La revisione del sistema fiscale - La leggedelega 11 marzo 2014, n. 23”. Relazione introduttivaaffidata al Prof. Avv. Franco Gallo. Gli argomenti af-frontati sono: La disciplina dell’abuso del diritto e del-l’elusione fiscale con interventi del Prof. Avv. FrancescoTesauro, del Prof. Avv. Alessandro Giovannini e delProf. Avv. Enrico Marello. La disciplina delle sanzioni edei reati tributari, con interventi del Prof. Avv. CordeiroGuerra, del Prof. Avv. Paolo Aldrovandi e del Prof. Avv.Gaetano Ragucci. La disciplina del processo tributario,con interventi del Prof. Dott. Massimo Basilavecchia,del Prof. Avv. Salvo Muscarà, della Prof.ssa Avv. MariaCecilia Fregni e del Prof. Avv. Alessandro Turchi. La di-sciplina del reddito d’impresa, con interventi del Prof.Avv. Mauro Beghin, del Prof. Avv. Marco Versiglioni edel Prof. Avv. Alberto Gaffuri. Relazione finale del Prof.Avv. Gianni Marongiu.

L’A.N.T.I. Associazione Nazionale Tributaristi Italiani è stata costituita

il 13 giugno 1949 e, nella sua lunghissima storia, ha avuto illustri Presidenti

quali: Giovanni Battista Adonnino, Ernesto D’Albergo, Epicarmo Corbino,

Ignazio Manzoni, Victor Uckmar, Giuseppe De Angelis. Attualmente è

presieduta dal Prof. Mario Boidi. L’Associazione, che ha sezioni in tutta

Italia, si propone, attraverso incontri di studio, convegni e pubblicazioni,

di approfondire le tematiche fiscali, sotto il profilo scientifico, ma attenta

anche alle applicazioni professionali. Essa tiene, altresì, contatti con

Governo e Parlamento collaborando quando richiesto allo studio e alla

formazione delle leggi. L’A.N.T.I. è socia della Confédération Fiscale

Européenne, l’unico raggruppamento Europeo di consulenti tributari

che opera a livello Comunitario e nell’anno 2004 è stato presieduto

dal Prof. Mario Boidi.

SEDE LEGALEPiazza della Croce Rossa, 2 • 00161 Roma • Tel. 06.45214794

E-mail: [email protected] • Sito Internet: www.associazionetributaristi.it

PRESIDENZAVia Andrea Doria, 15 • 10123 Torino • Tel. 011.8126767 • Fax 011.8122300

E-mail: [email protected]

SEGRETERIA NAZIONALEVia Vannella Gaetani, 27 • 80121 Napoli • Tel. 081.2461600 • Fax 081.2479435

E-mail: [email protected]

TESORERIA NAZIONALEVia Cosimo del Fante, 16 • 20122 Milano • Tel. 02.58310288 • Fax 02.58310285

E-mail: [email protected] • Sito Internet: www.associazionetributaristi.it

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LA LEGGE DELEGA PER LA REVISIONE DEL SISTEMA FISCALE n. 2 del 2014.pdf · † Revisione del sistema sanzionatorio amministrativo e penale 29 ... sione del Contenzioso Tributario,