Les sources du droit fiscal internationald1n7iqsz6ob2ad.cloudfront.net/document/pdf/53847ba08a012.pdf · 2014-05-27 · Les sources du droit fiscal international §1.- La loi fiscale:

Les sources du droit fiscal international

Le droit fiscal international peut être défini comme étant « la branche du

droit fiscal qui s’intéresse aux aspects internationaux de l’impôt, ou qui traite du

régime fiscal applicable aux situations présentant un caractère d'extranéité, c’est-

à-dire un rapport avec l’étranger1».

Cela veut dire également que, lorsqu’il s’agit des opérations mettant en

relation deux ou plusieurs pays ( commerce international, investissement

étrangers, placement à l’étranger…), les conventions fiscales internationales

sont d’un usage incontournable.

Ce sont des accords, d’une force supérieure aux lois fiscales des pays

signataire, passés entre deux ou plusieurs Etats pour régler la situation fiscale de

leurs ressortissants qui peuvent faire, du fait de leur activité et leur zone

géographique. L’objet d’une imposition dans chaque Etat concerné et ce sur la

même revenu.

Ces conventions fiscales ont pour objectif d’éliminer les doubles impositions

sur le revenu. Elles aboutissent le plus souvent :

_ À l’imposition dans un Etat et à l’exonération dans l’autre,

_ Ou aussi à l’imposition dans l’Etat de la résidence principale ou du centre

d’intérêt économique avec déduction de l’impôt acquitté dans l’autre Etat au

titre des activités qui y sont exercées.

1 J-P. JARNEVIC, « droit fiscal international », coll. Finances Publiques, Paris. Economica, 1985, p.1

1

Introduction


Il faut noter encore que, Le rôle des sources internationales du droit fiscal

est important car elles s'imposent au droit interne et peuvent en modifier

profondément les dispositions, Ainsi, la loi fiscale interne n'est plus souveraine :

elle est limitée par les conventions fiscales internationales ; elle est encadrée par

les textes communautaires qui tendent à établir une harmonisation fiscale.

Aussi, et contrairement au système français, qui prévoit cette supériorité, dans

l’article 55 de la Constitution de 1958, la Constitution marocaine et-elle restée

silencieuse à ce sujet. Il s’en est suivi une importante divergence doctrinale,

opposant d’une part les défenseurs de cette supériorité d’autre part ses

opposants.

Tous les Etats n’admettent pas, notamment dans leur Constitution, la

suprématie des traités par rapport aux règles écrites du droit national. Ainsi,

lorsqu’il y a conflit entre les dispositions d’une loi nationale et celles d’un traité,

il est possible de faire prévaloir la loi. Dans d’autres Etats, la suprématie de

l’ordre international sur l’ordre interne est affirmée, du moins en ce qui concerne

les traités.

Cela étant, et dans le cadre de l’application de la convention internationale,

le juge marocain a tendance d’une manière générale à appliquer la convention,

en présence d’une loi nationale contraire.

Mais le juge marocain, saisi d’un litige auquel serait applicable une loi contraire

à un traité, ne pourrait certainement pas déclarer la loi inconstitutionnelle, car il

n’existe pas au Maroc de contrôle juridictionnel de la constitutionnalité des lois,

après leur promulgation, comme cela existe aux U.S.A., et en Allemagne.

Peut-être, pourrait-il refuser (sans la déclarer nulle et non avenue pour

inconstitutionnalité) de l’appliquer, parce qu’il y aurait incompatibilité entre

elles.

2


La fiscalité internationale fait en réalité appel à différentes sources, dont la

combinaison explique la complexité et l’ampleur de la matière : Nous allons

donc étudier dans un premier chapitre les sources unilatérales, où nous

distinguerons les sources internes, et les sources supranationales en raison des

compétences que les autorités communautaires peuvent exercer sur le fondement

du traité de Rome (chapitre I).

Tant dit ce que le deuxième chapitre sera consacré à l’étude des sources

conventionnelles, lorsqu’il s’agit des opérations économiques mettant en jeu

deux territoires politiques (chapitre II).

3


Dans le cadre du premier chapitre, nous allons tout d’abord étudier les sources

internes édictées par les autorités constitutionnellement habilitées en matière

fiscale (section1), ensuite il y a place également pour des sources

supranationales en raison des compétences que les autorités communautaires

peuvent exercer sur le fondement du traité de Rome (section 2).

Section 1.- Les sources internes

La fiscalité marocaine tire ses lois de plusieurs sources notamment : LaLa

constitutionconstitution ; c’est la loi suprême qui contient des dispositions intéressant les

fondements de l’obligation fiscale et l’autorité compétente pour l’établir. Et

d’autres sources internes a savoir : les règlements, la jurisprudence fiscale et la

doctrine administrative.

Dans le cadre de cette section nous allons étudier dans un premier lieu la

première source droit fiscal international à savoir la loi fiscale (§1); et dans un

deuxième lieu nous allons faire un aperçu sur les autres sources de cette matière

de droit (§2).

4

Chapitre I.- Les sources unilatérales du droit fiscal international


§1§1.- .- La loi fiscaleLa loi fiscale:

Principale source de droit fiscal, la loi fixe les règles concernant l’assiette de

l’impôt ainsi que son taux et les modalités de son recouvrement.

Le droit fiscal relève en premier lieu de la compétence du législateur. L'article

17 de la constitution marocaine révisée en 1996 dispose que « Tous supportent,

en proportion de leurs facultés contributives, les charges publiques que seule la

loi peut, dans les formes prévues par la présente Constitution, créer et répartir ».

Lorsqu'on parle de loi, on parle exclusivement du texte législatif voté au

parlement par les représentants du peuple c'est-à-dire, par les parlementaires, et

par le biais de deux chambres : la chambre des conseillers qui statue sur l'aspect

technique et professionnel des lois, et la chambre des représentants qui statue sur

la constitutionalité et sur l'incidence des nouvelles lois sur leurs électeurs.

Les compétences du parlement à l’égard de la fiscalité sont prévues par

l’article 50 de la constitution marocaine 1996 qui stipule que « Le Parlement

vote la loi de finances dans des conditions prévues par une loi organique. Les

dépenses d'investissements résultant des plans de développement ne sont votées

qu'une seule fois, lors de l'approbation du plan par le Parlement. Elles sont

reconduites automatiquement pendant la durée du plan. Seul le Gouvernement

est habilité à déposer des projets de lois tendant à modifier le programme ainsi

adopté.

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Si, à la fin de l'année budgétaire, la loi de finances n'est pas votée ou n'est

pas promulguée en raison de sa soumission au Conseil Constitutionnel en

application de l'article 81, le Gouvernement ouvre, par décret, les crédits

nécessaires à la marche des services publics et à l'exercice de leur mission, en

fonction des propositions budgétaires soumises à approbation.

Dans ce cas, les recettes continuent à être perçues conformément aux

dispositions législatives et réglementaires en vigueur les concernant à

l'exception, toutefois, des recettes dont la suppression est proposée dans le projet

de loi de finances. Quant à celles pour lesquelles ledit projet prévoit une

diminution de taux, elles seront perçues au nouveau taux proposé.

Autrement dit, le parlement est seul compétent pour établir ou lever de

nouveau impôt. Cette compétence exclusive est valable quelle que soit le

bénéficiaire de l’impôt, Etat ou collectivité locales. Et si les collectivités locales

peuvent déterminer elles-mêmes les taux, cela n’atteint pas le principe,

puisqu’elles détiennent ce pouvoir par délégation de la part du législateur et dans

la limite du cadre imposé par ce dernier.

Le législateur peut en autre déléguer la prise de décision relative aux

mesures nécessaires à l’application des lois fiscales. Le seul domaine pour

lequel le parlement ne peut rien déléguer est la création de nouveaux impôts qui

est de sa seule compétence.

Disant que, si les impôts sont créés par une loi, cette dernière peut faire l’objet

d’amendements par une loi spécifique appelée : loi de finances voté par le

parlement qui définit les recettes fiscales de l’Etat et qui indique aussi les

nouvelles dispositions fiscales structurelles ou conjoncturelles résultant des

choix politiques gouvernementaux.

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En principe, la loi de finance, comme toutes les autres lois, ne peut pas

comporter de dispositions rétroactives. cependant, ce principe n’est pas un

principe constitutionnel et rien n’empêche le législateur d’adopter des

dispositions rétroactives,sous réserve qu’on puisse reprocher à un contribuable

d’avoir ignoré une disposition qui n’existait pas encore au moment où il a réalisé

des opération imposables.

De plus, la pratique des lois interprétatives peut conduire à introduire des

dispositions rétroactives.

Puisque, c'est la loi qui constitue la source principale de l'impôt, et elle ne peut

se contenter d'en dresser les grandes lignes, mais elle doit se prononcer sur le

moindre détail.

Ce qui n'est pas entièrement exact, puisque malgré un effort évident pour

cerner l'intégralité des situations qui peuvent se présenter, il reste des articles

assez imprécis qui laissent une petite porte ouverte à d'autres sources du droit

fiscal, à savoir, les décrets, règlements et arrêtés (édictés par les hauts

fonctionnaires du gouvernement) qui restent relativement rares au Maroc, ainsi

que les circulaires et les instructions prescrites par l'administration fiscale qui ne

constituent pas une source officielle du droit fiscal: Elles ne font qu'indiquer

l'interprétation que l'administration donne aux textes légaux et réglementaires.

7


§2.- Les autres sources internes:

Apres avoir étudier la loi autant que source principale de l’impôt , nous

allons maintenant voir les autres sources internes du droit fiscal, qu’il s’agisse

des règlements, la jurisprudence, ou plus encore, de la doctrine administrative.

Les règlements

En effet, le législateur ne prévoit en général que les dispositions nécessaires

à l’application de la loi fiscale, il se trouve que de plus en plus le législateur se

limite à voter des lois cadres qui feront par la suite l’objet de décrets

d’application rentrant dans les détails purement techniques.

Pour leur application, ces lois sont souvent complétées par des règlements dans

l’objectif d’être mises en application par les décrets et les arrêtés ministériels

inférieurs aux lois par rapport au niveau hiérarchique reste inférieur à ce lui de la

loi.

Ainsi, Ce pouvoir réglementaire est démesuré puisqu’il se traduit par une

prolifération des textes qui remet en cause la hiérarchie des normes légales et

réglementaires.

Dans certains pays en France par exemple les lois fiscales les règlements

décrets et arrêtés de nature fiscale font l’objet d’un seul document appelé : code

général des impôts.

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La jurisprudence fiscale

La jurisprudence n’est pas reconnue comme une source officielle du droit

fiscal mais elle occupe une place importante de part son influence sur les

l’interprétation des textes fiscaux.

La jurisprudence fiscale est constituée par l’ensemble de jugements rendus en

matière fiscale suite aux requêtes introduites par les contribuables contestant

l’interprétation faite par l’administration à propos d’une ou de plusieurs

dispositions fiscales.

Le rôle de la jurisprudence est primordial dans l’application, l’évolution et

l’interprétation des textes fiscaux. Les contribuables qui ne sont pas satisfaits

d’une décision prise à leur encontre par l’administration ont le droit de contester

la légalité de cette décision devant les tribunaux11.

En effet le juge est amené à préciser l’interprétation de la loi dans les litiges

opposant les contribuables à l’administration fiscale ou à apporter des précisions

sur des notions que la loi n’a pas défini avec une précision suffisante.

Souvent lorsque l’administration se voit lésée du juge elle demande aux

pouvoirs législatifs le vote d’une disposition ou d’une loi confirmant sa propre

interprétation et annulant ainsi l’effet de la jurisprudence qui lui paraît

préjudiciable.

1 Mohammed NMILI, « Les impôts au Maroc : Techniques et procédures » éd 2008, p 24.

9


La doctrine administrative

Ce sont l’ensemble des opinions émises par les auteurs sur les problèmes

juridiques. Elle s’exprime par des écrits qui peuvent prendre des formes très

diverses tel que les chroniques ou les notes d’arrêt, les articles manuels, les

traités, les thèses de doctorat…

La doctrine administrative est également l’ensemble des commentaires que

l’administration produit en vue de l’application des textes fiscaux ainsi que des

instructions adressées aux agents chargés de l’émission et du recouvrement de

l’impôt.

En plus du pouvoir réglementaire dans l’exécution des lois fiscales

l’administration recourt aux instructions et circulaires pour bâtir sa doctrine, les

circulaires qui peuvent être définies comme l’ensemble des commentaires

formulés par l’administration à propos des textes législatifs et réglementaires.

Ces commentaires sont rédigés dans le but d’interpréter le contenu des

dispositions fiscales.

Cette doctrine n’est opposable qu’à l’administration. Les contribuables ne

sont pas tenus à l’interprétation administrative de la loi fiscale et peuvent

contester le contenu des circulaires auprès des juridictions.

De même le contribuable peut opposer à l’administration sa propre doctrine.

Cette doctrine peut toujours être retournée contre l’administration même si celle

ci était illégale et interprétait mal les textes.

Mais le tribunal administratif peut avoir un avis différent en tenant à

l’application stricte du texte de loi et en faisant abstraction de l’interprétation de

l’administration même si elle est en faveur du contribuable.

Ceci est en bref les sources internes du droit fiscal international. Mais, qu’en est –t-

il des sources supranationales ?

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Section 2.- les sources supranationales

L'adjectif supranational qualifie ce qui se place au-dessus des nations, de

leurs gouvernements, de leurs institutions. Est supranational ce qui dépasse les

souverainetés nationales.

Les organisations supranationales sont pourvues de pouvoirs de décision à

l'égard des Etats membres et de leurs ressortissants.

Le supranationalisme, ou plutôt la supranationalité désigne actuellement un

mode d'organisation qui se place au dessus des nations qui la composent.

Concernant l'Europe, on peut voir que le terme de supranationalité est apparu

pour la première fois avec le traité de Paris du 18 avril 1951.

La Communauté européenne est par exemple le pilier supranational de l'Union

européenne. Les décisions qui sont prises au sein de ses institutions ne sont pas

révocables par les États. Ainsi, les normes (règlements et directives) ont la

primauté sur le droit national des États membres et s'appliquent

automatiquement.

Les sources supranationales sont, comme les sources internes, multiples. Le

droit communautaire comprend. En effet. Aussi bien le traité de Rome lui-

même, dans la mesure ou il renferme des dispositions directement applicables

dans chacun des Etats membres que le droit dérivé, c’est-à-dire les normes

édictée par les autorités habilitées par le traité dans la sphère de compétences

que ce dernier leur assigne.

S’agissant du droit fiscal la directive représente incontestablement l’instrument

le plus adapté (§1). Mais le recours aux autres techniques communautaires est

également possible (§2).

11

http://fr.wikipedia.org/wiki/Directive

http://fr.wikipedia.org/wiki/R%C3%A8glement_dans_l'Union_europ%C3%A9enne

http://fr.wikipedia.org/wiki/Union_europ%C3%A9enne

http://fr.wikipedia.org/wiki/Union_europ%C3%A9enne

http://fr.wikipedia.org/wiki/Communaut%C3%A9_europ%C3%A9enne

http://www.toupie.org/Dictionnaire/Souverainete.htm

http://www.toupie.org/Dictionnaire/Gouvernement.htm

http://www.toupie.org/Dictionnaire/Nation.htm


§1.- la directive:

Le traité de Rome formule une théorie des directives que la pratique

communautaire a quelque peu falsifiée, en matière fiscale en particulier.

la théorie des directives:

Aux terme de l’article 189 du traité de Rome: " La directive lie tout

Etat membre destinataire quant au résultat à atteindre, tout en laissant

aux instances nationales la compétence quant à la forme et moyens".

La directive a donc des effets précis pour les Etats : si ces derniers sont tenus

par l’objectif qu’elle fixe. Ils conservent. Cependant. Le choix des moyens

pour l’atteindre. Il s’ensuite qu’elle n’a pas de caractère immédiatement

exécutoire : elle ne crée pas de norme juridique qui, par elle-même, pourrait

être opposée aux citoyens des Etats membres ou que ceux-ci pourraient

invoquer ; son efficacité juridique est, au contraire, subordonnée à son

introduction préalable dans l’ordre juridique interne Par les moyens

appropriés à chacun des Etats1.

La directive concilie ainsi les nécessités de l’intégration européenne et la

réalité politique dominée par la souveraineté des Etat. C’est dire qu’il s’agit

d’un instrument particulièrement adapté chaque fois qu’une législation

communautaire n’est pas nécessaire. Son domaine d’élection est donc, tout

naturellement, le rapprochement des législations, notamment les législations

fiscales.

Cependant, sous l’influence des institutions communautaires, cette théorie a

été infléchie dans un sens moins respectueux des prérogatives des Etat

membres.

1 J.P.JARNEVIC, « droit fiscal international », éd. Economica, 1985, p. 65.

12


la pratique des directives:

La pratique des directives fait, en réalité, apparaître une double

dénaturation de la théorie formulée par te Traité.

La première est le fait de la commission et Conseil qui élaborent les directives et

elle intéresser le contenu de cet instrument. Les directives adoptées- et le cas des

directives en matière fiscale est, à cet égard, particulièrement significatif- ont un

degré de précision tel que les instances nationales compétentes-en particulier la

commission- d’éviter qu’un texte trop général ne permettre à un Etat membre

d’échapper à l’obligation de résultat qui lui incombe et, ainsi, d’empêcher à

l’égalité recherchée dans les conditions de la concurrence. Il reste cependant,

que la directive ne se préoccupe plus seulement du bit à atteindre : à l’instar du

règlement, les dispositions qu’elle édicte se suffisent à elles –même, et les

instances nationales n’ont plus qu’à les reproduire dans l’instrument approprié à

chaque Etat, alors même que des adaptations seraient souhaitables au regard des

principes qui inspirent le droit interne.

L’influence de la Cour de Justice des Communautés européenne et elle concerne

l’effet juridique attaché aux directives. Bien qu’il résulte du Traité de Rome que

les dispositions des directives ne sont pas directement exécutoires dans les Etat

membres, la cour de justice, dans la ligne de la préoccupation qui est celle de la

commission, permet- sous certaines conditions, il est vrai- aux ressortissants de

la communauté de les invoquer devant les juridictions nationales à l’appui de

leurs recours. Cette solution déjà ancienne1 a été appliquée en matière fiscale à

l’article 13 de la 6eme directive en matière de T.V.A.

1 Elle a été admise, pour la première fois en 1970 à propos des dispositions d’une directive combinée avec une décision (affaire 9-70 du 6 octobre 1970, Franz Grad, Rec. (C.J.C.E.), page 825) ; elle a été étendue aux seules disposition d’une directive en 1974(affaire 41-74 du 4 décembre 1974, Van Duyn, Rec. (C.J.C.E) page 1337).

13


Elle soulève, toutefois, des objections qui sont à l’origine de la jurisprudence

du Conseil d’Etat en la matière. D’une part, les directives n’ont pas être publiées

au journal Officiel des communautés ; l’article 191 du Traité impose seulement

leur notification aux Etat destinataires. Dés lors, il est difficile d’admettre

qu’elles peuvent créer des droits ou imposer des obligations aux citoyens des

Etats membres qui n’en ont pas directement connaissance. D’autre part.

l’applicabilité directe des directives n’est pas compatible avec la compétence

reconnue aux Etats membres par l’article 189 du Traité.

C’est pourquoi le conseil d’Etat refuse reconnaître un quelconque effet

direct. Consacrée dans l’arrêt cohn-bendit, cette solution a été appliquée

plusieurs repris en matière fiscale : c’est ainsi que la haute assemblée a refusé

aux contribuable le droit de se prévaloir, à l’encontre de la législation française

antérieure , aussi bien des dispositions de la directive du 11 avril 1967 fixant la

structure et les modalités d’application du système communautaire de TVA que

de celle du 17 mai 1977 relative à l’assiette uniforme de la TVA communautaire

. L’évolution de la directive voulue par les autorités communautaires se trouve

donc, par là même privée partiellement d’effet ce qui concerne la France.

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§2.- les autres sources supranationales:

Les autres instruments prévus par le Traité de Rome sont le règlement, la

décision, la recommandation et l’avis.

Le règlement:

Aux termes de l’art 189 du Traité: " Le règlement a une portée générale. Il

est obligatoire dans tous ses éléments et il est directement applicable dans

tout Etat membre".

Le règlement apparaît ainsi comme une manifestation du pouvoir normatif

reconnu aux autorités européennes par le Traité. A la différence de la directive, il

s’agit en effet d’un acte applicable de plein droit et dans tous ses éléments sur le

territoire de tous les Etats membres.

Il peut donc, sans intervention préalable des autorités des Etats membres,

être opposé à leurs ressortissants qui, à l’inverse, peuvent s’en prévaloir devant

leurs juridictions nationales. Bien que le règlement ait pour effet de dessaisir les

autorités internes normalement compétentes, il ne traduit pas un transfert de

souverainetés au profit des autorités européennes : pris pour l’application d’un

accord international régulièrement approuvé- le Traité de Rome_ il n’a

d’autorité juridique que sur le fondement des seules dispositions

constitutionnelles internes, en l’occurrence l’article 55 de la constitution qui lui

confère une valeur supérieur à celle des lois.

Les règlements peuvent intervenir dans de très nombreux cas. En matière

fiscale, ils se rattachent soit à la mise en œuvre d’une politique commune. Soit

aux ressources propres de la communauté. C’est ainsi, par exemple, qu’en

application de l’article 2 de la décision du 21 Avril 1970 relative au

15


remplacement des contributions financières des Etats membres par des

ressources propres, les cotisations et autres droits prévus dans le cadre de

l’organisation commune des marchés dans le secteur du sucre figurent au

nombre des ressources propres de la communauté qui peuvent être institués par

un règlement.

La décision:

Selon l’article 189 du traité de Rome: " La décision est obligatoire en

tous ses éléments pour les destinataires qu’elle désigne".

Selon son objet, la décision est adressée soit à un particulier, soit à un ou

plusieurs Etats. Dans ce dernier cas, elle est susceptible d’avoir des effets

fiscaux.

Son régime juridique ambivalent : comme la directive, son execution suppose

qu’elle ait été préalablement traduite en acte nationaux par l’autorité

compétente dans chaque Etat, mais elle est plus contraignante que la directive

car, obligatoire en tous ses éléments, elle se suffit à elle-même et ne laisse

ainsi aucune marge d’appréciation aux Etats. Il s’agit donc d’une (directive

renforcée).

La recommandation et l’avis:

A la différence des directives, des règlements et des décisions, les

recommandations et les avis n’ont pas d’effet juridique : aux termes de

l’article 189 du Traité, ils ne lient pas les Etats. Ils ont donc seulement une

valeur morale ou politique par le témoignage qu’il donne de la volonté des

autorités européennes d’entreprendre une action déterminée, en matière

fiscale notamment.

16


En principe, les sources conventionnelles de l’impôt sont très anciennes.

Toutefois c’est le développement du réseau de conventions qui est récent.

C’est, en effet l’essor des relations économiques internationales et l’accession

de nombreux territoires à l’indépendance qui ont conduit, au XX ème siècle, les

Etats à s’entendre pour surmonter les effets négatifs de l’existence des frontières

fiscales mais aussi afin de développer les échanges commerciaux, les échanges

de biens et les mouvements de capitaux entre les différents pays du monde.

Les sources conventionnelles du droit fiscal international se concrétisent

principalement par les conventions fiscales internationales et aussi par les

accords de coopérations conclues dans le même sens.

Dans le cadre de ce chapitre nous allons mettre dans un premier lieu la

lumière sur la diversité des sources conventionnelles en la matière (section 1) ;

alors que dans un deuxième lieu nous allons étudier le régime applicable

auxdites sources (section 2).

17

Chapitre II.- les sources conventionnelles du droit fiscal international:


Section 1.- la diversité des sources conventionnelles

Nombreuses et diversifiées, les sources conventionnelles en matière de

fiscalité internationale peuvent être soit des conventions fiscales internationales

ou encore des accords internationaux.

En effet, les conventions fiscales internationales se voient en général

assigner un triple objectif : elles visent l’élimination des doubles impositions, la

lutte contre la fraude mais aussi la protection des contribuables.

Ainsi, avant d’étudier d’une manière plus au moins détaillée l’objet des

sources conventionnelles en la matière (§2) ; nous allons faire dans un premier

lieu un aperçu sur lesdites sources, à savoir les conventions fiscales ainsi que les

autres conventions ayant le même objectif (§1).

§1.- les conventions fiscales et les autres conventions :

Dans le cadre de ce paragraphe il convient de commencer par mettre la

lumière sur les conventions autres que les conventions fiscales et cela avant

d’étudier les conventions fiscales.

Les conventions autres que les conventions fiscales :

Quel que soit son objet principal, toute convention peut également contenir

des dispositions fiscales. Tel est le cas notamment des accords de coopération

18


culturelle ou technique1, ou encore des accords relatifs au siège des

organisations internationales2.

Et plus généralement, de tout accord international dès lors qu’il renferme des

dispositions qui règlent à titre complémentaire, les aspects fiscaux de son objet

principal3.

Les conventions fiscales :

Ces dernières peuvent être des conventions fiscales à objet particulier, ou des

conventions fiscales générales dites de double imposition.

Concernant les conventions fiscales à objet particulier, on les appelle ainsi

lorsque ces conventions ne traitent que des questions fiscales. En effet, ces

conventions ne prétendent pas à régler tous les problèmes que posent les

relations internationales entre deux ou plusieurs Etats, elles concernent

uniquement l’un de ces problèmes.

On peut citer à ce titre: les conventions relatives aux entreprises de navigation

aérienne ou maritime4 ; les conventions relatives à certains aspects de taxes sur

le chiffre d’affaires, ou encore les conventions d’assistance mutuelle entre Etats.

1 Signature d’un Accord maroco-américain sur la coopération nucléaire le 2 octobre 1979. / Accord maroco-américain de coopération en matière d’utilisation pacifique de l’énergie nucléaire, signé le 21 mai 1981.

2 Ex : l’accord entre la France et l’organisation des nations unies pour le développement industriel publié par le décret n° 83-673 du 18 juillet 1983.Ou encore la signature d’une convention sur le transport de marchandises par mer (1978) entre les nations unies et plusieurs Etats, notamment le Maroc qui a ratifié ladite convention le 12juin 1981.

3 J.P.JARNEVIC, op.cit, p.69-70.4 Signature d’un traité sur l’aviation civile entre le Maroc et les Etats-Unis, le 29 janvier 1970. / Signature d’un accord entre la Royal Air Maroc et la firme Boeing pour l’acquisition par la RAM d’un Boeing 727 le 29 juin 1972.

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En ce qui concerne les conventions de double imposition, celles-ci peuvent

être divisées à leur tour en des conventions fiscales internes et des conventions

fiscales internationales.

Les conventions fiscales internes :

Il peut arriver que les phénomènes de double imposition et de refus de

l’impôt soient engendrés par la coexistence des systèmes fiscaux de deux

collectivités territoriales d’un même Etat1.

C’est notamment le cas de la France où malgré que les autorités étatiques

sont compétentes tant pour définir les impôts qui seront perçus au profit des

diverses collectivités territoriales de la république que pour édicter les règles

d’assiette, de liquidation et de recouvrement desdits impôts, on trouve que les

territoires d’outre mer ont une organisation particulière tenant compte de leurs

propres intérêts.

Ainsi, et à cause de la compétence de l’Etat et du territoire outre mer en matière

fiscale, de nombreux problèmes peuvent se poser pour les contribuables relevant

de l’impôt en métropole mais aussi dans le territoire d’outre mer, ces problèmes

peuvent concerner principalement des phénomènes de double imposition mais

aussi l’évasion fiscale.

Et afin de remédier à ces problèmes les autorités des deux collectivités

peuvent conclure une convention, selon la méthode habituellement utilisée par

les Etats indépendants.

1 J.P.JARNEVIC, précité , p.73-74.

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Les conventions fiscales internationales :

Les conventions fiscales internationales sont des traités internationaux dont

l’objet est purement fiscal ; ces conventions doivent donc être distinguées des

autres accords internationaux comportant des dispositions fiscales (tels par

exemple les accords de coopération, les conventions consulaires).

Les conventions fiscales les plus importantes sont celles dont l’objet est général,

c’est-à-dire celles qui règlent les relations entre deux États pour tout ce qui

concerne les impôts sur le revenu, les droits de succession, de donation et de

timbre.

En effet, les conventions bilatérales à objet exclusivement fiscal et dites

générales, dans la mesure où elles prétendent régler tous les aspects des relations

fiscales entre les Etats contractants relativement à un ou plusieurs impôts

déterminés, constituent la principale source internationale du droit fiscal

international1.

Les conventions fiscales internationales sont les plus nombreuses. La double

imposition ainsi que la fraude et l’évasion fiscales internationales sont, en effet,

le plus souvent une conséquence de la compétence concurrente des législations

fiscales de deux ou plusieurs Etats.

Autrement dit, Les conventions fiscales internationales sont l’émanation des

souverainetés. Elles sont donc conclues entre deux Etats souverains et relèvent

du droit international, en ce qui concerne leur processus d’élaboration et de

modification, en revanche elles sont incorporées dans l’ordre juridique interne

selon les règles propres à chaque Etat.

1 G.GEST; G.TIXIER; "droit fiscal international", éd. librairie technique 1979, 2éme édition, p.45.

21


En effet, quand il n’y a pas de conventions fiscales, il existe un risque de

DOUBLE IMPOSITION. Ainsi grâce à leur signature, les conventions fiscales vont

préciser dans quel État la personne est imposable.

§2.- l’objet 1 des sources conventionnelles :

Les dispositions fiscales d’origine conventionnelles visent à empêcher que le

caractère international de la situation de certains contribuables ne leur permette

d’échapper à leurs obligations contributives dans certains Etats ou, au contraire,

ne les pénalise. C’est pour cela qu’elles précisent tant les droits des collectivités

publiques concernées que ceux des contribuables.

Concernant les droits reconnus aux Etats, les conventions définissent à cet

égard, d’une part les droits reconnus à chacune des parties contractantes c'est-à-

dire les droits d’imposition des divers éléments du revenu et de la fortune.

D’autre part ces conventions fixent les modalités de la collaboration nécessaire

entre les administrations fiscales des deux Etats signataires. En effet, la

coopération des Etats est aujourd’hui une nécessité s’ils veulent maîtriser les

situations représentant un caractère international.

Cette coopération peut prendre des formes diverses et se traduit généralement

par les procédures de règlement amiable des différends2 ou encore par les

procédures d’assistance administrative3.

1 Au début, le but était d’éviter les doubles impositions. Aujourd’hui les objets sont multiples : lutter contrel’évasion et la fraude fiscale internationale, lutter contre le blanchiment de capitaux, éliminer les doublesimpositions, existence de clauses d’assistance administrative réciproque (c'est-à-dire que les administrationsfiscales s’entraident et se donnent des informations).

2 Il s’agit de résoudre par voie d’accord amiable les difficultés que l’interprétation ou l’application d’uneconvention peut faire surgir. Cette procédure de règlement amiable des différends peut intervenir à l’initiativesoit des Etats contractants soit des contribuables.

3 Elle permet à chaque Etat d’obtenir de son co-contractant, d’une part les informations relatives auxcontribuables et aux impôts qui entrent dans le champ d’application de la convention, d’autre part, la mise enœuvre des procédures de nature à permettre le recouvrement des impositions qui lui sont dues.

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En ce qui concerne les droits des contribuables, les conventions fiscales

conclues entre leurs pays édictent deux séries de dispositions à leur profit, en

effet, elles sont destinées à éliminer la double imposition1 d’une part et à

interdire les discriminations fondées sur la nationalité d’autre part.

Ainsi, et dans un souci de réalisme, les modèles de l’organisation de

coopération et de développement économique (O.C.D.E), permettent aux Etats

contractants de rechercher l’élimination de la double imposition soit par la

méthode de l’exemption, soit par celle de l’imputation.

La sauvegarde des intérêts des contribuables est d’autant mieux assurée que les

conventions renferment en général une clause de non discrimination qui

s’inspire là encore des termes des modèles2 de l’O.C.D.E.

Toutefois, ce principe de non discrimination ne prohibe pas l’existence, dans

l’un des Etats, de traitements fiscaux différents selon la nationalité des

contribuables ; il exige seulement que les nationaux des Etats co-contractants ne

soient pas pénalisés par cette différence de traitement.

Section 2.- le régime des sources conventionnelles1 Les modèles des conventions de double imposition ont été élaborés d’abord dans le cadre de la société desnations (SDN), ensuite ; l’élaboration de ces models a été réalisée par l’organisation de coopération et dedéveloppement économique (O.C.D.E).

2 L’article 24-1 du modèle de 1977 et l’article 10-1 du modèle de 1983 disposent : « les nationaux d’un Etatcontractant ne sont soumis à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde quecelles auxquelles sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat qui se trouvent dans lamême situation ».

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Le régime des sources conventionnelles varie selon qu’il s’agit de

conventions internationales (§1) ; ou au contraire de conventions internes (§2).

§1.- le régime des conventions internationales :

En ce qui concerne le régime des conventions internationales, son étude

appelle deux séries de précisions qui concernent tant la place du droit

conventionnel dans la hiérarchie des normes, ainsi que la portée de ce dernier

sur l’ordre juridique interne.

En effet, la place occupée par le droit conventionnel dans la hiérarchie des

normes doit être appréciée par rapport à la constitution, dans un premier lieu, et

par rapport aux sources internes de l’impôt dans un second lieu.

En principe, la constitution est considérée comme étant la loi suprême dans

chaque pays, ainsi les règles qui en émanent se trouvent au sommet de la

hiérarchie législative. Ces règles tirent leur importance du fait qu'elles

organisent la compétence et les rapports entre les divers organes et pouvoirs de

l'Etat.

Toutefois, ces règles constitutionnelles sont placées en second lieu lorsqu'elles

viennent en concurrence avec les conventions internationales signées par l'Etat

concerné, sous certaines réserves.

Ainsi, en France, les rapports du droit conventionnel à la constitution sont

organisés par l'article 54 de la constitution de 1958 qui prévoit qu'en cas de

contrariété entre la constitution et une disposition figurant dans un engagement

international, l'autorisation de ratification ou d'approbation de ce dernier ne peut

intervenir qu'après révision de la constitution.

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Par conséquent, la suprématie de celle-ci pourrait être assurée en toutes

hypothèses.

De ce fait, le défaut de révision constitutionnelle bloque la ratification ou

l'approbation de toute disposition conventionnelle dont la contrariété à la

constitution a été constatée et l'empêche ainsi d'être incorporée dans l'ordre

juridique interne; à l'inverse la révision permet à la disposition litigieuse d'être

conforme à la constitution et rien ne s'oppose à l'approbation ou la ratification de

l'accord.

Toutefois, il convient de préciser que la constitution marocaine est restée

silencieuse sur ce point, ce qui a conduit à une divergence doctrinale, opposant

d’une part les défenseurs de cette supériorité et d’autre part ses opposants.

En ce qui concerne la place du droit conventionnel par rapport aux sources

internes de l'impôt, le principe est que les accords et les conventions approuvés

notamment en matière fiscale, ont dés leur publication, une autorité supérieure à

celle des lois, sous réserve de son application par l'autre partie signataire.

Ainsi, dans ce cadre, la primauté des conventions fiscales se traduit lorsque les

dispositions qu'elles renferment sont en contradiction avec celles édictées par le

législateur.

Les dispositions conventionnelles peuvent, à cet égard être regardées soit

comme des dispositions de substitution, soit comme des dispositions

dérogatoires.

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Dans le premier cas, en effet, chaque fois qu'il existe une convention, le droit

interne est écarté, soit au profit du droit conventionnel, soit, dans le silence du

droit conventionnel purement est simplement.

Dans le second cas au contraire, le droit interne n'est écarté qu'au profit des

dispositions conventionnelles.

En d'autres termes, et en cas de silence des conventions le droit interne est

inapplicable aux personnes et aux impôts qu'elles visent si elles présentent le

caractère de dispositions de substitution; il est en revanche applicable si les

dispositions qu'elles édictent sont de simples dérogations.

§2.- le régime des conventions internes:

Comme nous l'avons déjà précisé il se peut que les problèmes que les

conventions fiscales visent à résoudre, soient engendrés par la coexistence des

systèmes fiscaux de deux collectivités territoriales d’un même Etat. Chose qui

conduit à la signature de conventions fiscales internes; et la France constitue un

exemple vif de cette situation.

Ainsi, en France, le régime des conventions internes découle des textes qui

organisent les compétences des collectivités publiques habilitées à intervenir en

matière fiscale, c'est-à-dire l'Etat et les territoires outre mer1. Le régime

applicable à ces conventions se traduit par deux caractéristiques essentielles.

En premier lieu, si les conventions sont négociées et signées par les organes

exécutifs de l'Etat et du territoire, elles n'acquièrent de valeur juridique qu'après

avoir été approuvées par le parlement de la république et l'assemblée territoriale

du territoire outre-mer.

1 « Droit fiscal international », précité, p.82.

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En effet, les conventions fiscales renferment des dispositions relatives à

l'assiette, à la liquidation et au recouvrement de l'impôt qui relèvent de la

compétence des assemblées et cela sur le fondement de l'article 34 de a

constitution française de 1958.

Mais en second lieu, en application de l'article 74 de la constitution, l'assemblée

territoriale tient sa compétence du législateur de la république. Il s'en suit que ce

dernier peut, à tout moment, intervenir dans les matières déléguées ou les

récupérer en modifiant par laquelle il a fixé la répartition des compétences.

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Ainsi, comme nous l'avons vu dans le cadre de notre sujet; les sources du

droit fiscal international sont à la fois des sources internes et des sources

internationales.

Les sources nationales, de ce droit sont celles du droit fiscal général et ne

représentent donc guère de particularités. Les règles qui en sont issues sont

celles qui régissent la territorialité des impôts nationaux en l'absence de

conventions. Ces dernières dés lors qu'elles sont conclues, n'épuisent pas les

rapports fiscaux que peuvent entretenir les Etats1.

Et comme il a été déjà précisé, les conventions fiscales sont conclues entre Etats

souverains dans le but de combattre la double imposition internationale, et le

plus souvent l'évasion et la fraude fiscale internationales, infractions qui

demeurent souvent impunis vu la complexité des situations qu'elles mettent en

cause.

Et pour conclure, il sera convenable de mettre l’accent sur les conventions

fiscales internationales conclues avec les pays en voie de développement comme

le Maroc. Car ces dernières présentent un certain particularisme.

1G.GEST; G.TIXIER, op.cit., p.49.

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Conclusion


En effet, ces accords abandonnent le principe d’une réciprocité absolue de

toutes leurs dispositions. Ils tendent à favoriser une politique de développement

en assurant aux budgets des pays insuffisamment développés un supplément de

rentrées fiscales et cela en orientant les placements de capitaux vers ces pays.

Ainsi, la notion d’établissement stable est conçue de manière plus large dans ces

conventions, afin d’étendre la compétence fiscale des pays en voie

développement. De même, l’imputation des crédits d’impôt qui bénéficient aux

investisseurs est aménagée afin d’éviter que les avantages fiscaux accordés par

les pays pauvres ne soient indirectement confisqués par les pays de résidence

des investisseurs.

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Les sources du droit fiscal internationald1n7iqsz6ob2ad.cloudfront.net/document/pdf/53847ba08a012.pdf · 2014-05-27 · Les sources du droit fiscal international §1.- La loi fiscale: