MESLEKİ İHTİSAS EĞİTİMLERİ

ADLİ MUHASEBE

UYGULAMALARI

Hazırlayanlar:Doç.Dr. Serkan TERZİ, SMMM Selçuk GÜLTEN

Mayıs 2014

Değerli Meslek Mensupları,

Meslektaşlarımızın çeşitli konularda uzmanlaşmalarını sağlamak için 15 farklı konu başlığında “Meslek İçi Eğitim” programları düzenlenmiş ve konusunda uzman kişilerce Nisan/2014 ayında eğitimler verilmeye başlanmıştır.

Çok yararlı olacağına inandığımız “Meslek içi İhtisas (Uzmanlaşma) Eğitimleri” olarak hazırlamış olduğumuz program ve notlar istifadenize sunulmuştur.

Saygılarımla,

MehmetOkkalı

Oda Başkanı

GİRİŞ

Dünyadaki ekonomik, mali ve finansal sistemlerde yaşanan gelişmeler, iletişim ve ulaşım

olanaklarının artması, sosyolojik yapıları da hızla değiştirmektedir. Bu değişim ve gelişim

olumlu etkiler yaptığı gibi yeni ve karmaşık suçlar ve suç işleyen mekanizmalar da meydana

çıkartmaktadır. Böylece suç ile mücadele eden kuruluşlar, adalet sistemi üyeleri ve suçtan

etkilenen veya mağdur olan gerçek veya tüzel kişiler çeşitli alanlarda uzman kişilerden teknik

bilgi, destek veya yardım almak zorunda kalmaktadırlar. Günümüzde bu gelişmelere paralel

olarak yeni meslekler ortaya çıkmakta, bazen de var olan meslekler ortadan kalkmaktadır.

Ülkemizde henüz yasal bir statüye kavuşmamış olan adli muhasebecilik mesleği de işlenen

suçlar dolayısıyla mağdur olan, olumsuz etkilenen, bilgi ve teknik destek isteyen tüm ilgililere

meslek ilke ve standartları doğrultusunda hizmet vermektedir. Adli muhasebecilik mesleğini

ifa edenler dava desteği, uzman tanıklık(bilirkişi tanıklığı) ve hile, suistimal, yolsuzluk

araştırmacılığı konularında hizmet vermektedirler. Adli sorunların çözümünde geleneksel

muhasebeciden farklı olarak, muhasebe, hukuk, denetim, psikoloji, suç bilimi, grafoloji gibi

diğer bilim dallarının da yöntemlerini kullanarak analizler yapmak adli Muhasebecinin temel

görevidir. Mükellefle devlet arasında köprü kurmak yerine yapılan bu adli muhasebecilik

çalışmalarında esas amaç; avukat, hakim, savcı, kolluk kuvvetleri, mağdur ile muhasebe

mesleği çalışma konuları arasında köprü kurmaktır. Adli muhasebeci, davalara destek

vermenin yanı sıra işletmelerde yapılan hilelerin, yolsuzlukların, muhasebe ve denetim

teknikleri kullanılarak toplanan hukuksal delilleriyle birlikte tespit edilmesi açısından ilgili

tüm kişi ve kuruluşlara çok farklı bir uzmanlık hizmeti sunmaktadır.

Ülkemizde avukatların, savcıların ve hakimlerin, özellikle vergi ve muhasebe gibi

mevzuatın sık değiştiği ve karmaşık bir yapıya sahip olan, ekonomik ve mali konularda

gerekli ve yeteri kadar bilgiye sahip olmadıkları, vergi ve muhasebe kayıtlarına veya mali

tablolara bakarak analiz ve yorumlar yapamadıkları, bilinen bir gerçektir. Bu durum da

genelde bilirkişi olarak adlandırılan kişilere başvurulmaktadır. Ancak bilirkişilik mesleğinin

de çeşitli sorunlar nedeniyle bu ihtiyacı tam ve yeterli olarak karşılayamadığı da

bilinmektedir. Adli Muhasebeciler, içerisinde muhasebe ilgili konuların yüksek olduğu bir

davanın hazırlık aşamasından karar aşamasına dek, avukatlara, savcılara, hakimlere ve

mağdurlara teknik bilgi ve destek sağlamaktadır. Bilirkişiden farklı olarak desteği sırasında

aktif araştırmalar yapmakta ve sadece yazılı olarak değil ayrıca sözlü olarak da ulaştığı

bilgileri aktarmaktadır. İşletmelerde var olan hilelerin ve yolsuzlukların tespiti durumunda ise

5

yasal dayanakları ile rapor hazırlayarak işletme yönetimine sunmakta ve ilgili adli mercilere

de suç duyurusunda bulunabilmektedir.

Adli muhasebecilik mesleğine; kar dağıtımları, boşanma davaları, ortaklık payları, çeşitli

ceza davaları, vergi davaları, firma değer tespit davaları, kara paranın aklanması ile ilgili

davalar, hileli iflas davaları, kredi kartı dolandırıcılıkları, çek senet davaları, bilişim suçları ile

ilgili davalar, işçi tazminat davaları gibi pek çok dava nedeniyle başvurulabilir. Hukuk ile

muhasebe bilimlerinin konularının kesiştiği burada sayılamayacak kadar çok dava türü vardır.

Bu dava türlerinin her birinde adli muhasebecinin görevi adaletin sağlanmasına yardımcı

olacak doğru, dürüst, gerçek, tarafsız teknik bilgileri sunmaktır. Yalnız adli muhasebeci

kendisini hakim yerine koyarak karar veremeyeceği gibi savcı yerine koyarak da araştırdığı

konu ile ilgili tarafları doğrudan suçlayamaz. Adli muhasebeci yaptığı araştırmalar esnasında

ulaştığı görüşleri destekleyecek delilleri hukuka aykırı yollardan elde edemez. Delil toplama

sırasında özel hayatın ihlali gibi suç sayılan fiillerde bulunamaz. Bu sebeple adli

muhasebecinin kendisinin de yeterli hukuk bilgisine sahip olması gerekir.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

6

BİRİNCİ BÖLÜM

ADLİ MUHASEBE KAVRAMI VE ADLİ MUHASEBECİLİK MESLEĞİ

Adli muhasebe ile ilgili olarak kavramsal çerçeve ve bilimsel alt yapı bu bölümde

oluşturulacaktır. Adli muhasebenin tanımı, konusu, diğer bilim dallarıyla ilişkileri, adli

muhasebecilik mesleğinin genel yapısı da bu bölümün içerisinde değerlendirilecektir.

1.1. Adli Kelimesinin Tanımı

Adli kelimesi Türkçe’ de adaletle ilgili olan, adaletle ilişkili olay, nesne, olgu, husus veya

kavram anlamlarına gelmektedir. Osmanlı’da II Beyazıt şiirlerinde adli kelimesini hep mahlas

olarak kullanmıştır. Çok eski bir sözcük olan adli kelimesi günümüz Türkçe’ sinde de “Adli

Tıp” veya “Adli Sicil Kaydı” örneklerinde olduğu gibi hala kullanılmaktadır. Adli kelimesi

günlük hayatta çok sık kullanılması da adaletle ilgili anlamında cümle içerisinde yer aldığı

görülmektedir. Örneğin “Bu durum bir aile içi bir mesele boyutunu aşarak adli bir hal

almıştır” cümlesinde adli kelimesi adaletle ilgili bir konu anlamında kullanılmıştır.

Mahkemelerdeki yargılamaya, hukuksal çatışmalara, kamuya intikal eden tartışmalara

yönelik olarak kullanılabilen adli kelimesi en genel anlamında hukuk bilimine ait her konu

için kullanılabilir. Adli bilim adamlarını, sadece hukukçular ile sınırlamayıp, adli tıp

uzmanlarını, grafoloji (imza ve yazı bilimi) uzmanları, adli Muhasebeciler gibi kişileri de

kapsayacak şekilde en geniş anlamında düşünmek gerekmektedir. Adaletle ilgili akla gelen

bütün meslek mensupları adli bilim adamı kavramı içerisinde yer alır. Adli bilim adamları

gelişen ve değişen teknoloji, ulaşım ve iletişim olanakları gibi pek çok unsurun etkisiyle

kendisini sürekli yeni karşılaşılan durum ve olaylara karşı hazırlamak zorundadır. Bu sebeple

adli bilim adamları için teorinin yanı sıra mesleki deneyim ve tecrübe de önemli bir yer tutar.

1.2. Adli Muhasebe Kavramı

Adli muhasebe kavramı Türkiye için yeni bir kavram olup, esas kaynağını Amerika

Birleşik Devletleri uygulamalarından almaktadır. Adli muhasebe, Kanada ve Avrupa birliği

ülkelerinde de kendisine kısmen uygulama alanı bulabilmiştir. Yeni bir kavram olduğu için

tüm dünyada geçerli standart kabul edilebilecek bir tanımı yoktur. Bize göre adli muhasebe

“Mahkemeye intikal etmiş veya henüz etmemiş, ancak hukuksal bir çatışma yaratması kesin

olan bir soruşturmada, özellikle konunun önemli bir kısmının muhasebesel olduğu hukuksal

7

ihtilaflarda, psikoloji, suç bilimi gibi diğer bilim dallarından da yararlanarak, kendine has

araştırma, sorgulama ve analiz teknikleri kullanarak adaletin sağlanmasına yardımcı olacak

gerçeği arayan, delilleriyle raporlayan bir bilim dalıdır.” Hukuksal sorunların çözümlenmesi

noktasından adli muhasebe kavramını tanımladığımızda, muhasebe ve hukuk bilgilerinin içi

içe geçmesi, ekonomi, psikoloji gibi diğer bilim alanlarına girilmesi gerekmektedir. Ayrıca

araştırma, kanıt toplama, sorgulama ve denetim tekniklerinin kullanımı konuları da ön plana

çıkar. Muhasebe işletmelerin yaşamış oldukları para ile ifade edilebilen mali olayları

kayıtlayan, sınıflandıran, özetleyen, analiz ve yorumunu yapan, beyanname, bildirge ve

benzeri yasal bildirimleri oluşturan, kanuni defterlerini tutarak işletme faaliyetlerine hukuksal

bir zemin kazandıran bir bilimdir. Muhasebe uygulamalarının gerçekleştirilmesinde vergi

kanunlarının, ticaret kanunlarının, borçlar kanunun ve benzeri diğer hukuki düzenlemelerin

etkisi olduğu gibi pek çok hukuksal sorunun çözülmesi de muhasebe biliminin genel kabul

görmüş ilke ve standartlarının büyük etkisi bulunmaktadır. Pek çok adli mercilere intikal

etmiş veya etmemiş hukuki itilafın çözümlenmesinde sadece hukuk bilgisi yeterli olmayıp,

ayrıca üst düzeyde muhasebe ve muhasebe denetimi bilgisi gerekmektedir. Yukarıda

belirttiğimiz gibi muhasebe para ile ölçülebilen mali olayları belgelere dayanarak kayıtlayan

bir bilimdir. Paranın ekonomik olayları peçelemeye yarayan bir araç olduğunun iktisat

biliminde tartışıldığı gibi her belgenin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının da tartışılması gerekir.

Adli muhasebeciler de bulunması gereken birinci özellik şüpheciliktir. Adli muhasebe,

ekonomik ve mali olayların gerçek yüzünü ortaya çıkarmak için soruşturma ve araştırma

tekniklerini kullanır. Ancak adli muhasebe daima dikkatli, titiz ve metodolojik bir çalışmayı

gerektirir.

Adli muhasebe, çalışma konuları dikkate alınarak tanımlandığında, muhasebesel analiz

ağırlıklı olmak üzere dava desteği, bilirkişi tanıklığı ve hile araştırmacılığı ile ilgili bilim

dalıdır. Bu şekilde tanımlandığında ise muhasebesel analiz ön plana çıkar. Muhasebe bilgi ve

deneyimi tek başına yeterli olmayıp, araştırma ve soruşturma teknikleri de kullanılarak

hukuksal problemin bütün yönleri aydınlatılmaya çalışılır. Dava desteği denildiğinde

avukatlara savunmasına dayanak oluşturacak teknik yardımları da dikkate almak gerekir.

Hatta daha da ileri giderek avukatla henüz sözleşme imzalamamış, bir vekalet ilişkisi

kurmamış olan mağdura bilgi sağlamayı da adli muhasebenin dava destekleri içerisinde

değerlendirmek gerekir. Uzman tanıklıkta ise mahkemede konu ile ilgili sözlü görüş

bildirmek adli muhasebenin kapsamında bulunmaktadır. Hile, yolsuzluk, suistimal

araştırmacılığında ise adli muhasebe daha çok denetim biliminin alanına girmektedir. Ancak

8

klasik bir denetçinin kullandığı denetim tekniklerine ek olarak adli muhasebeye ait özel

teknikler de kullanılır.

Adli muhasebe hizmetinden faydalananlar dikkate alındığında hukuksal bir çatışmanın

mağduru olduğuna inananlara, avukatlara, savcı ve hakimlere karşılaştıkları hukuksal

sorunların çözümüne yönelik muhasebe ağırlıklı araştırmacı soruşturmacı bir bakış açısıyla

yardım eden bilim dalıdır. Adli muhasebe hukuksal bir çatışmanın mağduru olduğuna

inananlara, avukatlara, savcı ve hakimlere, dava desteği sağlamakta ve uzman tanıklık

hizmetini sunmaktadır. Hile, yolsuzluk, suistimal araştırmacılığında ise adli muhasebe

işletmesinde yolsuzluk yapıldığını düşünen kamu veya özel sektör gerçek veya tüzel kişilerine

hizmet sunulmaktadır. Adli muhasebe bilim dalı gelişmeye açık bir alan olup ileride hizmet

sunduğu kesimin kapsamının artabileceği de göz önünde bulundurulmalıdır.

1.3. Adli Muhasebe Tanımları

Adli muhasebeye ilişkin kendi tanımımızı açıkladıktan sonra çeşitli yazarlar tarafından

yapılan tanımlara göz atmakta yarar bulunmaktadır.

Grippo ve Ibex "Denetim teknikleri ve kanıtları ile elde edilen, mali konularla ve

değerleme konuları ile ilgili hukuki problemlere muhasebe bilgilerini uygulayan bilimdir."

(Grippo ve Ibex, 2003: 4). Bu tanımın incelenmesinden adli muhasebede önemli olanın,

hukuksal itilaflara muhasebe bilgilerini uygulamak, denetim tekniklerini ve kanıtlarını etkin

bir şekilde kullanmak olduğu görülmektedir.

Bir başka tanımda ise, “Adli muhasebe, işletmelerin yönetim süreçlerindeki ekonomik

işlemlerin yasal bir şekilde raporlanması ve değerlemesi yanında hesap verilebilirliğini

arttıran finansal tabloların hazırlanmasındaki muhasebe ve denetim uygulamaları üzerinde

soruşturmacı bir şekilde düşündüren bir uygulama sürecini beraberinde getirmektedir”

(Ovvojori ve Asaolu, 2009:184). Bu tanımın incelenmesinde önemli olanın, mali tabloların

hesap verilebilir olması ve yönetim süreçlerindeki ekonomik işlemlerin yasalara

uygunluğunun soruşturmacı bir şekilde incelenmesi olduğu görülmektedir.

Diğer bir tanım ise, "Bir soruşturma kapsamında; muhasebe, denetim ve hukuk ile ilgili

kavram, ilke ve tekniklerin yasal, finansal ve sosyal sorunların çözümünde kullanılmasını

sağlayan bir meslek alanı olarak tanımlanmaktadır (Rezaee ve Burton,1997:480). Bu tanımda

diğerlerine benzemekle beraber bir soruşturma kapsamında diyerek adli muhasebenin her bir

9

soruşturmayı ayrı ayrı ele alıp, kendi içerisinde değerlendiren yapısını vurgulaması nedeniyle

önemlidir.

Başka bir tanımda ise, “Adli muhasebe; muhasebe, denetim, hukuk, sayısal yöntemler,

finans, bilgisayar teknolojileri gibi alanlarda bilgi ve beceri sahibi olmayı gerektiren ve adli

alanda kanıt olarak nitelendirilebilecek bilgi ve belgeleri toplayıp, bunları analiz etme ve

değerlendirmeyi kapsayan bir disiplindir”(Cole, 2008:3). Bu tanımda ise adli muhasebecilerin

bilgi belge toplama ve analiz etme yetenekleri üzerinde durulmuştur. Adli muhasebe bilgi ve

belge toplasa bile daima bilgi ve belgelerin gerçeği veya doğruyu ne ölçüde yansıtığı üzerinde

dururlar. Elde ettikleri bilgilerden yola çıkarak araştırmasına istikamet gösterecek sonuçlar

çıkarabilmek adli muhasebeciler için çok önemlidir.

Adli muhasebe, “mevcut deliller kapsamında finansal konulardaki yeteneklerin ve

araştırmacılık mantığının çözülmemiş sorunlara uygulanmasıdır.(Crumbley ve Apostolou,

2002:15) Araştırmanın önemini vurgulayan bu tanımlamada delile dayanmaksızın herhangi

bir şey yapılamayacağı da açıkça anlatılmıştır. Yukarıdaki tanımlardan anlaşılacagı üzere,

adli muhasebe sadece mahkemelerdeki olaylarla ilgilenen bir muhasebe uzmanlığı olmayıp

aynı zamanda işletmelerdeki hile, yolsuzluk vb. sorunların tespiti ve çözümleriyle yakından

ilgilenmektedir.(Kaya, 2005:52)

Bir başka tanımda ise “ekonomik suç işleyen kişiler aleyhine suçla ilgili mali bilgileri bir

araya getirip, mahkemede kabul edilebilecek bir şekilde sunmaya çalışan bir bilim

dalı”(Manning, 2000:1) olarak tanımlanmıştır. Adli muhasebenin bu tanımında ise daha çok

sonuçları üzerinde durulmuştur. Ancak Adli muhasebe sadece bir kişinin suçlu olduğunu

ıspatlamak için değil, suçsuz olduğunu ıspatlamak içinde faaliyet gösterebilir.

Adli muhasebeciler ise hilenin önlenmesi, tespiti, mesleki soruşturmalar ve mali tablo hile

soruşturmaları ile ilgili hukuk davaları üzerine çalışırlar (Peterson ve Reider, 2001: 29). Bu

tanımda adli muhasebenin hile denetimi ile ilgili yönü ön plana çıkarılmıştır. Hukuk davaları

ile adli muhasebe arasındaki doğrudan ilişki vurgulanmıştır.

1.4. Adli Muhasebecilik Mesleği

Adli muhasebe bilim dalını, profesyonel olarak, gelir elde etmek amacıyla uygulayan

gerekli ve yeterli donanımlara sahip şekilde icra eden kişilere Adli Muhasebeci denilir. Bu tip

bir serbest meslek faaliyetinin tanımı 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 65’nci maddesinde

10

“Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya

ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk

altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” şeklinde açıklanmıştır. Esas olarak bir meslek

olarak tanımlanabilmek için üç temel şart bulunmaktadır. Bunlardan birincisi belirli bir eğitim

ve öğretim sürecinden geçilerek mesleğe girilmesi gerekir. İkincisi ise mesleğin belirli etik

kurallarının, ilke ve standartlarının, sertifikasyon ve belgelendirme sürecinin olması gerekir.

Üçüncüsü ise mesleğin ilgili ülkede hukuksal dayanağını oluşturan bir kanunun,

yönetmeliklerinin ve benzeri mevzuat unsurlarının olması gerekir. Bu üç unsurun bir arada

bulunmadığı durumlarda bir meslekten söz edebilmekte mümkün olmamaktadır. Adli

muhasebecilik mesleği bu açıdan ele alındığında dünya uygulamalarının tamamında en az

lisans düzeyinde belirli alanlarda bir eğitim alınması şartının bulunduğu görülmektedir. Yani

adli muhasebecilik mesleği birinci kriteri sağlamaktadır. İkinci kriter açısından incelendiğinde

dünya uygulamalarında adli muhasebecilik mesleğinin belli etik kurallarının, uygulama ilke

ve standartlarının olduğu ve yine özel bir yetki belgesi ile mesleğe girebilmenin mümkün

olduğu görülmektedir. Üçüncü ve son kriter değerlendirildiğinde ise dünya uygulamalarında,

her ülkenin kendi mevzuat sistemine uygun bir yasal dayanağının olduğu gözlemlenmektedir.

Türkiye açısından Adli Muhasebecilik mesleğinin belgelendirme ve sertifikasyonunun

olmadığı ve ülkemizde mesleğin henüz özel bir kanunun bulunmadığı hemen söylenebilir.

Ancak ülkemizde çok tanınmayan bir mesleğin hemen tüm kriterlerinin oluşmasını

beklemekte çok gerçekçi bir yaklaşım olmayacaktır. Adli muhasebecilik mesleğini anlatan

bilimsel çalışmaların artması, mesleğe ilgi duyan kişi sayısının da ciddi bir boyuta ulaşması

ile gerekli alt yapının ortaya çıkması da kaçınılmaz olacaktır. Konuyu bir şekille ifade edecek

olursak;

ADLİ MUHASEBECİLİK MESLEĞİ ALT YAPI KOŞULLARI

Eğitim ve Öğretim Mesleki Etik, İlke ve Meslek Kanunu

Koşulları Standartlar ve Belgelendirme Yönetmelikler

Diğer Mevzuat Unsurları

Şekil 1-Adli Muhasebecilik Mesleği Alt Yapı Koşulları

Adli Muhasebecilik mesleğinin alt yapı koşullarının oluşturulmasına ilişkin yukarıdaki

şekilde belirtilen hususlara ilişkin öneriler bu kitabın son bölümünde detaylı olarak

11

verilmiştir. Adli Muhasebecileri adli muhasebe bilim dalını icra eden kişiler olarak

tanımladığımızda sanki başka bir işle uğraşamazlar gibi bir anlamda çıkmaktadır. Adli

muhasebecilerin adli muhasebe kapsamında dava desteği, bilirkişi tanıklığı ve hile, yolsuzluk

ve suistimal denetçiliği faaliyetlerinin yanı sıra yapmasının meslekle bağdaştığı işler de

vardır. Aşağıda belirtilen işler meslekle bağdaşan işlerden olup yapılmasında bir sakınca

yoktur.

a) Hayri ve ilmi kuruluşların yönetim kurulu üyeliği görevlerinde bulunmak, (ancak bu

kuruluşlarla ilgili mesleki görüş bildiremez, uzman tanıklık yapamazlar.)

b) Limited ve anonim şirketlerde ortak, komandit şirketlerde komanditler ortak olmak veya

murakıplık yapmak, (ancak bu şirketlerle ilgili mesleki görüş bildiremez, uzman tanıklık

yapamazlar.)

c) Meslek mensuplarının, üyesi oldukları ve kurumlar vergisinden muaf olan yapı, kalkınma

ve tüketim kooperatifleri ve yardım sandıklarının yönetim ve denetim kurulları üyelikleri

görevlerinde bulunmak, (ancak bu kooperatif veya sandıklarla ilgili mesleki görüş bildiremez,

uzman tanıklık yapamazlar).

d) Kadrolu olarak çalışmamak şartıyla öğretim ve eğitim amacı ile ders vermek,

e) Devamlılık arz etmemek kaydı ile gazete ve dergilerde yazı ve makale yazmak,

f) Seminer ve konferanslara konuşmacı olarak katılmak.

Adli Muhasebecilerin meslekle bağdaşan işlerini incelediğimizde genel olarak

yapılmasında kamu yararı bulunan alanları kapsadığı görülmektedir. Adli muhasebecilerin bir

kamu hizmeti veriyor olmaları nedeniyle yaptıkları faaliyetlerinde mesleğin gerektirdiği

dürüstlük, tarafsızlık, bağımsızlık gibi değerlerini zedelemeyecek biçimde çalışması gerekir.

Adli muhasebecilik mesleğini ifa edenlerde bulunması gereken birinci özelliğin şüphecilik

olduğu da ileri sürülür. Bir adli Muhasebecinin aynı bir dedektif gibi mali olayların gerçek

boyutunu ortaya çıkarması gerekmektedir. İpuçlarından yolara çıkarak kimlerin yalan

söylediğini veya hangi belge veya imzanın sahte olduğunu tespit edebilmelidir. Adli

muhasebeciyi diğer muhasebe meslek elemanlarından ayıran en önemli özellik; mesleğin

icrası sırasında diğer muhasebecilere göre hile ve yargı ile çok daha fazla ilişki içerisinde

olmalarıdır" (Telpner ve Mostek, 2003:1).

12

1.5. Adli Muhasebecilik Mesleğinin Konusu

Adli muhasebecilik mesleğini adli muhasebe bilim dalını uygulayan kimseler olarak

tanımladığımızdan adli muhasebecilik mesleğinin konusunu da ayrıca incelemek gerekir. Adli

muhasebecilik mesleğinin konusunu adli mercilere intikal eden veya henüz intikal etmemiş

bulunan muhasebesel boyutu önemli ölçüde olan dava destekleri (hukuki destek), uzman

tanıklık ve suistimal, hile, yolsuzluk araştırmacılığı oluşturmaktadır. Yine konuyu bir şekil ile

açıklayalım. ADLİ MUHASEBECİLİK MESLEĞİNİN KONUSU

Dava Destekleri Uzman Tanıklık Suistimal, Hile ve

(Bilirkişi Tanıklığı) Yolsuzluk Araştırmacılığı

Şekil 2-Adli Muhasebecilik Mesleğinin Konusu

Adli muhasebecilik mesleğinin konusunu oluşturan unsurların gerektirdiği çalışma

metodolojisi veya üzerinde titizle durulması gereken hususlarda belirli farklılıklar

bulunmaktadır. Örneğin uzman tanıklıkta iyi bir iletişim ve hitabet yeteneği gerekirken,

suistimal, hile ve yolsuzluk alanları ile ilgili çalışmalarda araştırmacı ve soruşturmacı analitik

düşünce yapısı ön plana çıkmaktadır.

Adli muhasebecilik mesleğinin konusu, pek çok sektörde ve geniş bir alanda faaliyet

gösterilmesi ve Dünya’daki ekonomik ve mali olayların iletişim ve ulaşım olanaklarının

artması ve teknolojik gelişmeler nedeniyle değişmektedir. Bu değişime paralel olarak adli

muhasebecilik mesleğini icra edenlerin çalışma sistemleri ve ellerindeki teknik olanaklar da

değişmekte karşılaşılan yeni olay ve problemler mesleğin konularını da genişletmektedir. Bu

sebeple bu mesleği ifa edecek olanların sürekli olarak meslek içi eğitimden geçmeleri de

gerekmektedir.

Adli muhasebecilerden genellikle suç olaylarından doğan mağduriyetler hakkında finansal

suç incelemeleri, medeni hukuk ve ceza hukuku davalarından doğan talepler, özel ve kamu

sektörü tüzel veya gerçek kişileri hakkındaki soruşturmalarda bilgi vermeleri, hizmet

sunmaları istenmektedir. Beyaz yaka suçları denilen genelde iyi eğitimli kişiler tarafından

işlenen suçlarda olayın çok iyi planlanması, suçu işleyen veya işlenen suçun çok iyi kamufle

13

edilmesi gibi nedenlerle oldukça iyi bir araştırma ve soruşturma yapmak gerekmektedir. Kredi

kartı dolandırıcılıkları, kambiyo senetleri ile ilgili suçlar, bilişim suçları, şirketlerdeki hile,

yolsuzluk gibi finansal suçlarla ilgili konularda adli muhasebe analizinin boyutları çok geniş

olabilmektedir.

Adli muhasebe mesleğinin konusunu hukuksal bir ihtilafın, bir soruşturmanın delil ve

belgelere dayanılarak muhasebesel boyutlarının tanımlanması ve tespit edilen hususların

rapora bağlanması oluşturur. Raporun yazılı olarak sunulmasının yanı sıra gerektiği hallerde

sözlü sunumunun yapılması da adli muhasebecilik kapsamındadır.

1.5.1. Dava Destekleri (Hukuki Destek)

Adli muhasebecilik mesleğinin konusunu daha iyi açıklayabilmek için burada ön bilgi

vermeyi gerekli görüyoruz. Dava destekleri (hukuki destekler) kapsamında adli muhasebecilik

adli mercilere intikal etmiş veya henüz intikal etmemiş aşağıdaki hususlarda hizmet

vermektedir.

a) Boşanmalarla ilgili uyuşmazlıklarda evlilik süresinde elde edinilen varlıkların

gerçekleştirilen finansal olayların etki ve sonuçlarının analiz edilmesinde, özellikle paylaşılması gereken varlıklar arasında ticari işletmelerin bulunduğu durumlarda adli muhasebe hizmeti önemli faydalar ve yardımlar sağlamaktadır. Taraflardan birinin mal kaçırmak, gizlemek gibi girişimlerinin olduğu durumlarda olay bir hukukçunun çalışma alanını çok dışına çıkmaktadır.

b) İşletmelerin mali kayıplarına ilişkin davalarda işletme yönetiminin veya işletme çalışanlarının yaptığı olaylarda oluşan zararların tespiti ve hesaplanması sırasında da adli muhasebecilik mesleğine çalışmaları gerekmektedir.

c) Ceza davalarında belge ve kredi kartı dolandırıcılıklarında, çek ve senetlere ilişkin dolandırıcılıklarda ve hatta cinayet davalarının bir kısmında adli muhasebecilik mesleği hizmetinden yararlanabilir.

d) İcra İflas hukuku ile ilgili davalarda hileli iflas uygulamaları gibi özellik arz eden durumlarda, borçlunun mal kaçırmak için muvazaalı olayların ortaya çıkarılması da adli muhasebecilik mesleğinin konusu içerisinde yer alır.

e) İş hukukunun uygulama konusuna giren davalarda ise tazminatların hesaplanması, işyerinde meydana gelen iş hukuku yolsuzluk ve usulsüzlüklerinin aydınlatılmasında da adli muhasebecilik mesleğine başvurulabilir.

14

f) Vergi hukukunun uygulama alanına giren davaların pek çoğunda muhasebesel analizin önemi büyüktür. Vergisel hile ve yolsuzlukların ortaya çıkarılmasında, mali tablolarda veya defterlerde yapılan hesap oyunlarının tespit edilmesinde adli muhasebecilik mesleğinin önemi büyük olmaktadır.

g) Ticaret hukuku ile davaların pek çoğunda örneğin ortakların kar dağıtımı ile ilgili problemlerinde, tasfiye veya birleşmelerle ilgili uyuşmalıklarda adli muhasebecilik mesleğini icra edenlerin yardımları gerekebilir.

h) Kara paranın aklanmasına ilişkin suçlara ilişkin yargılamalarda da adli Muhasebecilerden yararlanılmaktadır. Kara paranın aklanmasına ilişkin çok geniş örgütlemeler ve sistemler kurulmakta ve bu yapıların çözümlenmesinde ise mutlaka üst düzey muhasebe ve denetim teknik bilgisi gerekmektedir.

i) Sermaye Piyasası Kanunu kapsamındaki kurumlar, iş ve eylemler dolayısıyla ortaya çıkan suçların yargı sürecinde adli Muhasebecilere başvurulur.

Konuyu yine bir şekil yardımı ile açıklayacak olursak;

ADLİ MUHASEBECİLİKTE DAVA DESTEKLERİ

Boşanma Ceza S.P.K İş Hukuku İcra İflas Ticaret Kara Para Vergi Zimmet

Davaları Davaları Davaları Davaları Davaları Davaları Davaları Davaları Davaları

Şekil 3-Adli Muhasebecilikte Dava Destekleri

Adli Muhasebeciler bu gibi konularda dava hazırlık aşamasında avukatlara hukuki destek

sağlayabilecekleri gibi olayın mahkemeye intikal ettiği durumlarda da hizmet sunabilirler.

Avukatın savunmasının oluşturulmasıyla ilgili delillerin toplanmasında veya karşı tarafın

avukatının veya savcının oluşturduğu iddiaların çözümlenerek etkisiz hale getirilmesinde adli

muhasebecilerin büyük desteği olabilmektedir.

Dava destekleri adli muhasebe hizmetlerinin içerisinde en sistematik şekilde yürütülen ve

etki ve sonuçları hemen göze çarpan çalışma alanlarındandır. Dava desteklerinin avukatlar ve

müvekkil için çok önemli olduğu, çoğu zaman süregelen bir davanın dahi seyrini değiştirdiği

iyi bilinmelidir. Hem avukatlar ile muhasebecilerin ortak çalışma alanını oluşturan dava

desteklerinde esasen avukatın savunma hizmeti vermesine yardımcı olunmaktadır. Ancak adli

muhasebeci avukat gibi taraf tutamaz ve esasen bir tarafı destekler nitelikte objektiflikten

uzak hareket edemez.

15

1.5.2. Uzman Tanıklık (Bilirkişi Tanıklığı)

Adli muhasebecilik mesleğinin konusu olarak uzman tanıklık Türk Yargı sisteminde

uygulaması yeni başlayan bir sistemdir. Detaylı bilgiler dördüncü bölümde geniş olarak

anlatılacaktır. Kanunlarımızda bilirkişi tanıklığına ilişkin maddeler detaylı olarak eklenmiştir.

Türkiye uygulamalarında bilirkişilerin yazılı rapor vermesi esastır. Ancak yazılı rapor

verilmesi sırasında ifadelerin muğlak olması, çok fazla teknik kavram ve terimlerin

kullanılması, Türkçe dilbilgisi kurallarının tam olarak kullanılamaması, anlatılmak istenilen

mesajın mahkemeler tarafından anlaşılamamasına yol açabilmektedir. Bu tip durumlarda

hakim, bilirkişiden ek açıklama talep etmekte ancak gelen ek açıklamalarda da çoğu zaman

benzer sıkıntılar olabilmektedir. Uzman tanıklık sisteminde ise sözlü ifade esastır. Böylece

hakimler, savcılar ve avukatlar yazılı hususlar hakkında şüpheye düştükleri veya tam olarak

algılayamadıkları kısımları sorarak adaletin sağlanması konusunda daha iyi bir durumda

olurlar.

Bazı karmaşık davalarda, adli Muhasebecilerden bilirkişi tanıklığı, danışmanlık ya da

hakemlik yapması konusunda destek alınabilir. Avukatlar adli muhasebeciyi, uzman görüşü

almak amacıyla duruşmaya dahil edebilir; alınan görüş adli muhasebecinin uzmanlık alanıyla

ilgili olması gerekmektedir (Aktaş ve Kuloğlu, 2008: 112). Adli Muhasebecinin herhangi bir

araştırma yapmadan, mahkeme için sunum hazırlığı (görsel materyaller, tablolar vs.) veya

prova gibi ön hazırlıklarını tamamlamadan görüş bildirmesi doğru olmaz. Ayrıca adli

muhasebeci mahkemede sözlü görüş bildirirken bir savcı, avukat veya hakim gibi değil bir

uzman olarak davranmak, gerçek ve tarafsız bilgi vermek zorundadır. Çelişkili ifadelerde

bulunması, mesleğin genel kabul görmüş ilke ve standartlarının dışında görüş bildirmesi

adaleti yanıltmaya çalışma kapsamında değerlendirilebilecektir. Uyuşmazlıkları, hukuksal

ihtilafları sadece mahkemelerdeki adli muhasebe analizlerinin açıklanması

aydınlatabilir(Belov ve Belov, 2004:404). Adli muhasebecilerin adaletin gerçeği bulmasını

sağlamak en temel sorumluluğudur. Adli muhasebeciler, bu sorumluluklarını yerine

getirirken, tarafsız, bağımsız ve objektif olmalı, teknik konuları açık bir dille ve öğretici bir

biçimde açıklamalıdırlar (Pazarçeviren, 2005: 10).

Adli muhasebecilerin uzman tanıklık sırasında mağdurun, avukatların veya savcının bazı

olaylarda ise yazılı veya görsel medyanın etkisi altında kalmaması gerekir. Adli

Muhasebecinin tahminde bulunmadan konuyla ilgili spekülasyonlar yapmadan doğruyu

16

söylemesi gerekir. Adli muhasebeci ifadesinde teori veya varsayımlarda bulunmamalı kesin

konuşmalıdır. Kesinlikle konuya konsantre olmalı, konudan konuya geçmemeli, soruları

dikkatli olarak dinlemeden veya anlamadan cevap vermemelidir. Adli muhasebecilik

mesleğinin uzman tanıklık alanı yüksek iletişim becerileri, topluluk önünde konuşma ve iyi

derecede hitabet yeteneği gerektirir. Burada adli Muhasebecinin yapacağı hataların telafisi

çok zordur ve ününü itibarını doğrudan doğruya etkileyebilir.

Konuyu yine bir şekil yardımı ile açıklayacak olursak;

ADLİ MUHASEBECİLİKTE UZMAN TANIKLIK

Net ve kesin Tarafsız Açıklayıcı ve Varsayımlar Tutarlılık Konudan Soruları

İfadeler Objektif Öğretici Yapmamak Konuya Dinleyip

Kullanmak Anlatım Anlatım Geçmemek Cevaplamak

Şekil 4-Adli Muhasebecilikte Uzman Tanıklık

Uzman tanıklık müessesinin Türk Yargı sisteminde uygulamaya konulmasının davaların

görülmesini sürecini hızlandıracağı açıktır. Bilirkişilik sisteminde yaşanan sorunların bir

kısmının bu şekilde çözümlenebileceği düşünülmektedir. Dördüncü bölümde konu tüm

boyutları ile incelenecektir.

1.5.3. Suistimal, Hile, Yolsuzluk Araştırmacılığı

Adli muhasebecilik mesleğinin konusunu oluşturan son alan, gerçek ve tüzel kişilere ait

(kamu veya özel sektör) işletmelerinde yaşanan genellikle tamamen işletme çalışanları

tarafından gerçekleştirilen kanuna aykırı davranışların tespit edilmesine yönelik çalışmalarla

ilgili alandır. Bu adli muhasebecilik alanına ilişkin detaylı bilgiler beşinci bölümde

anlatılacaktır. Adli muhasebecilik mesleğinde en fazla araştırma ve incelemenin yapıldığı alan

kabul edildiğinden bu kısma araştırmacı muhasebecilik adı verildiği de görülmektedir.

Araştırmacı muhasebecilik, genelde hile uygulamaları ve bunun sonucunda karşılaşılan iş

gören hırsızlığı, gayrimenkul dolandırıcılığı, sigorta dolandırıcılığı, rüşvetçilik, suç tatbikatına

ilişkin soruşturmalar vb. cezai konuların incelenmesiyle ilgilenir (Pazarçeviren, 2005: 5).

17

Adli muhasebecilik mesleğinin konusu olarak suistimal, hile ve yolsuzluk araştırmacılığı

incelendiğinde öncelikle göze çarpan kavramsal karmaşa olmaktadır. Suistimal, hile ve

yolsuzluk kelimelerinin birbirlerinin yerine çok sık kullanıldığı ve bu sebeple de karıştırıldığı

görülmektedir. Hile sözlük anlamıyla bir çıkar sağlamak amacıyla birini aldatmak, yanıltmak

için yapılan düzen, dolap, oyun, entrika şeklinde tanımlanabilir. Suistimal ise işine geldiği

gibi, kendi yararına ve çıkarına göre davranmak, iyi niyete karşı yapılan iyi niyet taşımayan

eylem, duygu ve düşünce olarak açıklanabilir. Avrupa Konseyi'nin 4 Ocak 1999 tarihinde

kabul ettiği “Yolsuzlukla Mücadele Medeni Hukuk Sözleşmesi”nin 2. maddesinde de

yolsuzluğun uluslar arası kabul görmüş genel bir tanımı yapılmıştır. Bu maddede

yolsuzluk:”Doğrudan doğruya yada dolaylı yollardan rüşvet yada yasadışı bir menfaat temin

eden kişinin yürüttüğü görevlerin veya gerekli davranışların yasalara uygun bir şekilde yerine

getirilmesinde sapmalara yol açan rüşvet veya başka her türlü yasadışı menfaatin talep

edilmesi, teklif edilmesi, verilmesi yada kabul edilmesi anlamına gelir” şeklinde

tanımlamıştır. Bu şekilde kavramsal çerçeveyi açıkladıktan sonra işletme çalışanlarının her

zaman kendi işletmelerinden hile, suistimal veya yolsuzluk gibi uygulamalarla mal veya para

çalmadıklarını ifade etmek gerekir. “Eşeğini sağlam kazığa bağla” veya “malına sahip çık

hırsızı da günaha sokma” gibi halk arasındaki sözlerden anlaşılacağı üzere uygun ortam veya

koşulların da olması gerekmektedir. İşletmelerde etkin bir iç kontrol yapısının olmaması,

yapanın yanına kar kalıyor anlayışı, çalışanın kendisine haksızlık yapıldığını düşünmesi gibi

gerekçelerle çalışanların kendi çalıştıkları işyerine karşı suistimal, hile, yolsuzluk gibi

olumsuz davranışlarda bulundukları bilinmektedir. Bu tip olumsuz davranışlar işletmelere

maddi zararlar verdiği gibi müşterilerinin güveninin kaybolmasına, firmanın piyasadaki ticari

itibar veya ünlerinin de olumsuz etkilenmesine yol açabilir.

Adli muhasebecilerin hile, yolsuzluk ve suistimallerin ortaya çıkarılmasında işlevleri

büyük olacaktır. Çünkü araştırma metodojileri, kanıt toplama teknikleri ve sistemin veya

olayın tüm bileşenlerinin en ince ayrıntısına kadar ortaya konulması ile hile, yolsuzluk veya

suistimal yapan kişi veya kişilerin adaletin önüne çıkartılarak hak ettikleri cezaların

alınmasını sağlayacaktır.

Adli muhasebecilerin hile, suistimal ve yolsuzluk araştırmacılığı yaptıkları zamanlarda

dikkat etmeleri gereken temel unsurlar aşağıdaki gibi sıralanabilir:

-Adli Muhasebeci standartlarını ve çalışma metodolojisini kendisi belirlemelidir. Yönetimin

veya ortakların niyetini, beklentilerini belirlemeli ve çalışanların uymak zorunda oldukları

18

işletme prosedür ve uygulamalarını incelemelidir. Ayrıca, sadece işletme içerisinde inceleme

yapmakla yetinmeyip tedarikçilerle, taşeronlarla şirket ile gerçekleştirdikleri işlere ait olarak

araştırmalar yapmalıdır.

-Adli Muhasebeciler hile olasılıklarının nerelerde olabileceğini tahmin etmeli ve işletmenin iç

kontrol sisteminin zayıf yönlerini hemen bulabilmelidir. İşletmede uygulanabilecek hileli

davranış tiplerini belirleyerek üretim, muhasebe, satın alma veya pazarlama gibi işletme

bölümleriyle ilişkilendirebilmelidir,

-Adli Muhasebeciler ellerinde herhangi bir endişe, söylenti ve iddiayı destekleyecek bir kesin

delil olmadan kimseyi suçlamamalıdır. Çünkü aksi ispatlanana kadar herkes masumdur.

-Adli Muhasebeciler, zanlı olarak tespit ettikleri kişi ile ilgili olarak yaptıkları görüşme veya

sorgulamalarda kişinin ruh halini, psikolojik yapısını da dikkate almak zorundadır. Bazen

uygun psikolojik ortam yaratıldığında kişiler vicdan azabına dayanamayıp suçlarını itiraf

edebilmektedirler.

-Adli Muhasebeciler hile, suistimal veya yolsuzluk araştırmaları esnasında çok iyi planlanmış

olaylarla da karşılaşabilirler. Hatta bazen işlenen suç ancak çok ileri teknoloji veya bilgisayar

bilgisi ile tespit edilebilir. Bu tip durumlarda uzman desteği almaları da gerekebilir.

-Adli Muhasebeciler hile, yolsuzluk veya suistimal gibi olayları ortaya çıkardıklarında işletme

yönetimlerine bir daha benzer olayların yaşanmaması için almaları gereken tedbirleri gösteren

önerilerde de bulunurlar.

Adli Muhasebeciler hile, yolsuzluk veya suistimal uygulamalarını tespit ettiklerinde işletmenin

uğramış olduğu maddi kayıpları, olayı gerçekleştiren kişi veya kişilere çıkarılacak zimmet

miktarını da yani olayın maddi boyutunu da hesaplarlar. Bir adli muhasebeci olabilmek için

normal bir lisans eğitimi yanında aşağıdaki konularda da yeterli düzeyde bilgi sahibi

olunması gerekmektedir (Terzi ve Atmaca; 2012:29):

· Yoğun bir muhasebe bilgisi,

· Hukuk,

· Denetim,

· İşletme yönetimi,

19

· Psikoloji,

· Suç bilimi,

· Bilgisayar uygulamaları ve araştırma yöntemleri.

1.6. Adli Muhasebeye Duyulan İhtiyacın Nedenleri

Adli muhasebeye ihtiyaç duyan kişi ve kuruluşların farklı olması çoğu zaman adli

muhasebeden beklentilerinin de farklı olması sonucunu doğurmaktadır. Adli muhasebe bilim

dalının ülkemizde yeterince gelişememiş olmasının temel nedeni bu bilim dalına kimlerin

niye ihtiyaç duyduğunun sağlıklı şekilde açıklanamamış olmasıdır. Adli muhasebeye kimlerin

hangi güdü ve saiklerle gereksinim gösterdikleri burada anlatılacaktır. Adli muhasebenin

çalışma alanları dava destekleri, uzman tanıklık ve hile, yolsuzluk ve suistimal

araştırmacılığıdır. Bir adli muhasebeciye ihtiyaç duyabilecek taraflar ise aşağıda

sıralanmıştır(Pazarçeviren 2005;4):

1-)Avukatlar

2-)Polis kuvvetleri

3-)Sigorta şirketleri

4-)Bankalar

5-)Mahkemeler

6-)İş Alemi

7-)Hükümet temsilcileri ve hükümete bağlı tüzel kuruluşlar

Adli muhasebecilerin taşıması gereken en önemli özellik tarafsızlıktır. Adli muhasebeci

kendisini hakim, avukat veya savcı yerine koyarak tarafları suçlayamayacağı gibi kasten

suçsuz çıkarmayada çalışamaz. Bir kamu hizmeti yapıyor olması ve özellikle de adaletin

doğru tecelli etmesinde bir rol üstlenmesi nedeniyle adli muhasebecinin tarafsızlık özelliği

daima ön planda olacaktır. Adli muhasebe uygulamalarına ihtiyaç duyan kişiler sadece

yukarıda sayılanlarla kısıtlı değildir. Daha pek çok kişi, kuruluş, kesim veya kurum adli

muhasebeye ihtiyaç duyabilir. Ancak herkesin adli muhasebeden beklentileri doğal olarak

farklılıklar gösterecektir. Örneğin avukat adli muhasebeden kendi müvekkilinin suçsuz

20

olduğunu ıspatlamaya yarayan kanıtları talep ederken, polis kuvvetleri ise kişiyi suçlu

gösteren belge ve delilleri isteyecektir. İşte bu tip menfaat çatışması olan durumlar da adli

muhasebeci taraf tutmaksızın yalnızca gerçeği açıklamak zorundadır.

Adli muhasebe uygulamaları ülkemizde genelde ara çözümlerle halledilmeye

çalışıldığından bu alan fazla gelişememiştir. Avukatlar dava destek hizmetlerini

muhasebecilerden ahbap-çavuş ilişkileri içerisinde temin etmektedir. Uzman tanıklık

hizmetlerini ise bilirkişiler tarafından karşılanmasına çalışılmaktadır. Hile, yolsuzluk ve

suistimal denetçiliği faaliyetlerini ise iç veya dış denetçiler ya da mali polis teşkilatı bir

ölçüde üstlenmektedir. Böyle ara çözümlerle adli muhasebeye olan ihtiyaç giderilmeye

çalışıldığından adli muhasebe uygulamaları ülkemizde yeterince gelişmemiştir. Oysaki belli

bir alanda uzmanlaşma ve profesyonelleşmenin getireceği sayısız faydalar olduğu

muhakkaktır. Adli muhasebeye ihtiyaç duyulan alanları kısaca özetleyecek olursak; (Lorenzo

1993;63)

1-) Toplumda bireyler ve kurumlar artan oranda mahkemelere başvurmaya başlamıştır,

2-) Ticari işlemler giderek karmaşıklaşmaktadır,

3-) Toplumda, bireyler ve kurumlarla devletin ilişkileri giderek sorun doğurmaya başlamıştır,

4-) İşletmelerde çalışanların yaptıkları yolsuzluklar giderek artmakta ve ortaya çıkartılması ve

de önlenmesi zorlaşmaktadır,

5-) Artan sayıda ve büyük tutarlarda işletme başarısızlıkları yaşanmaktadır,

6-) Avukatlar ve mahkemeler karşılaştıkları olaylarda daha fazla uzman desteğine ihtiyaç

duymaktadırlar.

Genel olarak adli muhasebeye olan ihtiyacı tespit ettikten sonra yapılması gereken en

önemli husus adli muhasebeye ihtiyaç duyan kişilerin hangi güdü ve saiklere sahip

olduklarının incelenmesidir.

Avukatlar, Polis Kuvvetleri, Sigorta Şirketleri, Bankalar, Mahkemeler, İş alemi, Hükümet

temsilcileri, hükümete bağlı kuruluşlar adli muhasebeye ihtiyaç duyarlarken kendi bakış

açılarından olaylara yaklaştıklarından farklı istek ve beklentileri, farklı fikir ve güdüleri

bulunmaktadır.

21

Adli muhasebeciye ihtiyaç duyabilecek taraflardan birincisi olan avukatlar aşağıda

belirttiğimiz nedenlere sahip olabilirler.

a) Karşı tarafın savunmasını çürütecek, boşluklarını ortaya çıkartabilecek delil, bilgi ve bulguları

elde etme isteği,

b) Kendi savunmasını oluşturacak, müvekkilinin masum olduğunu ispatlayacak delil, bilgi ve

analizlere ulaşma isteği,

c) Müvekkilinin masum çıkmasının olası olmadığı durumlarda alacağı cezayı en aza indirecek

delil, bilgi ve belgelere sahip olma isteği,

d) Olayla ilgili savunmasını oluşturması esnasında muhasebesel yönü fazla olan kısımları anlama

isteği,

Adli muhasebeye ihtiyaç duyabilecek taraflardan olan polis kuvetleri ise aşağıda belirtilen

saik ve güdülere sahip olabilir.

a) Polis Akademileri veya okullarında yeteri derecede muhasebe veya adli muhasebe dersleri

görmediklerinden, sürekli değişen ve karmaşık bir yapıya sahip olan mevzuat yüzünden

çözümleyemedikleri olaylarla ilgili üst düzey muhasebesel analize sahip olma isteği,

b)Polis kuvvetleri bir mali olayda kimin suçlu olduğunu veya kimlerin hangi mali kazanç veya

kayıplara maruz olduğunu tespit etmek için adli muhasebecilere başvurabilirler.

c) Polis kuvvetleri araştırma konusu ile ilgili olması muhtemel muhasebe hile ve yolsuzluklarının

tespit edilmesini isteyebilirler.

Adli muhasebe uygulamalarına talep yaratan sigorta şirketleri ise;

a) Sigorta şirketi aleyhine yapılan mali nitelikteki dolandırıcılık olaylarını aydınlatmak amacıyla;

b) Sigorta ödemelerinde gerçekleşen zararın mali kazanç ve kayıpların sağlıklı bir tespitinin

yapılması amacıyla,

c) Bilanço, gelir tablosu veya diğer mali tabloların tümünün veya belli hesap kalemlerinin

gerçekliğinin araştırılmasının gerektiği durumlarda,

Adli muhasebe uygulamalarından batılı ülkelerde en çok yararlanan grup olan bankalar ise;

22

a) Kredi ve kredi kartı dolandırıcılık olaylarında

b) Bankada gerçekleştirilen hile, yolsuzluk ve suistimal olaylarının araştırılması

c) Bankacılık kanunundan kaynaklanan suçların aydınlatılmasında muhasebesel yönü ağırlıklı

olan mali olayların aydınlatılması,

Adli muhasebe uygulamalarına ihtiyaç duyan mahkemeler ise çok çeşitli uyuşmazlıklarda adli

muhasebecilere başvurabilmektedir.

a)Dava konusu olayın muhasebesel boyutunun tüm yönleriyle aydınlatılması esnasında,

b) Tarafların ileri sürdüğü muhasebesel iddiaların hangisinin doğru olduğunu tespit etmekte,

c) Uzman tanıklık hizmetleri kapsamında mahkemeler adli muhasebeciye sorular sormaktadır.

Adli muhasebeciye en fazla ihtiyaç duyan taraf olarak hep mahkemeler gösterilmektedir. Bir

anlamada mahkemelerin işleyişini hızlandıran ve adaletin tecellisine yardımcı olan adli

muhasebeciler mahkemelerin bir unsuru gibi düşünülmektedirler. Adli muhasebe hizmet duyan

bir diğer taraf ise iş alemi, diğer adıyla özel sektör işletmeleridir. İş alemi;

a) İşletmelerinde yaşanan diğer ortakların, yöneticilerin veya çalışanların gerçekleştirdikleri hile,

yolsuzluk ve suistimal olaylarının delil ve belgeleriyle ortaya çıkartılmasında,

b) İşletmelerinin taraf olduğu davalarda dava destek hizmetleri veya uzman tanıklık hizmetleri

kapsamında

Hükümet temsilcileri veya hükümete bağlı kuruluşlar ise adli muhasebeye;

a) Partilerinde, kamu işletmelerinde yaşanan hile, yolsuzluk ve suistimallerin araştırılmasında

b) Herhangi bir görevi kötüye kullanma, mali suçların aydınlatılmasında,

Sonuç olarak adli muhasebe mesleğine ihtiyaç duyanlar adli muhasebeciden kendi

taleplerine uygun bilgi, belge veya delil üretmesini isteyebilirler. Adli muhasebeci ise tam bir

tarafsızlıkla adaletin doğru tecelli etmesini sağlayacak olan gerçeği sunmalıdır. Yalnız adli

muhasebeci kendisini hakim yerine koyarak karar veremeyeceği gibi savcı yerine koyarak da

araştırdığı konu ile ilgili tarafları doğrudan suçlayamaz

23

Adli muhasebe yeni bir kavram olmakla beraber bu bilim dalına ilgi duyanların sayısının

çok hızlı artması nedeniyle de muhasebe meslek mensupları arasında ilgi uyandırmaktadır.

Teknolojik değişimler, ekonomik, siyasi ve toplumsal hayatın gelişmesi hızlı gelişmesi sürekli

kendisini yenileyen meslek gruplarının oluşmasını gerektirmektedir. Çünkü suç işleyen kişi

veya kişiler bu değişen sistemlere uygun yeni hatta çoğu zaman akla hayale gelmeyecek

yöntemler, organizasyonlar veya işlemler gerçekleştirmektedirler. Bu sebeple klasik

muhasebe uygulayıcıları veya klasik denetçiler yetersiz kalmakta adli Muhasebecilere daha

fazla ihtiyaç duyulmaktadır. Ekonomik işlemler ve finansal veri bakımından karmaşık

olayların artmasıyla karşılaşan adaletle uğraşan kişiler açısından özellikle de kolluk

kuvvetlerine ileri derecede muhasebe tecrübesi ve uzmanlığı gerekmektedir. Özellikle

gelişmiş ülkelerde soruşturmanın ve işlenen suçun niteliğine bağlı olarak polis, karmaşık

finansal işlemleri analiz edecek, analizlerini kanıt elde etme standartları ile uyumlu hale

getirecek ve en önemlisi elde ettiği bilgileri yazılı ve sözlü olarak anlaşılabilir, ikna edici bir

şekilde sunabilecek, özel muhasebeciler kiralamaktadır. Adli Muhasebeciler sadece finansal

ve muhasebesel problemlerin altında yatan gerçekleri anlayarak ve bir kriminal olayı

kanıtlamak için gerekli delilleri sağlamakla kalmayıp, ayrıca bu bulguları, hukuken anlamlı

bir şekilde ve herkesin anlayabileceği netlik ve sadelikte sunum yapabilmek zorundadır. Eğer

yaptığı sunumu kimse anlayamıyorsa veya sunumunda çelişkili yanlar varsa, çok fazla teori

ve varsayımlar içeren açıklamalar yapmışsa uzman tanıklığı kabul görmeyecektir.

Ülkemizde var olan bilirkişilik uygulamaları ise yukarıda açıklamaya çalıştığımız anlamda

adli muhasebeciliğe olan talebi azaltabilecek seviyede görülmemektedir. Bilirkişilerin

seçilmesinde ve atanmasında genel kabul görmüş standartların olmaması, bilirkişilerin yazılı

görüş bildirmesi ve çoğu raporun Türkçe açısından çok sorunlu veya yetersiz bir dilbilgisi

seviyesi ile yazılması, birden çok uzmanlık alanını ilgilendiren raporların tek bir kişiden

alınması, hazırlanan raporlarda alınan bilirkişilik ücretlerinin çok düşük olması gerekçesiyle

yeterli özenin gösterilmemesi gibi nedenlerle adli muhasebecilik mesleğine ihtiyaç

duyulmaktadır.

1.7. Adli Muhasebe Bilim Dalının Diğer Bilimlerle İlişkisi

Adli muhasebe bilim dalının kapsadığı sahanın boyutlarının geniş olması pek çok bilim

dalı ile ister istemez etkileşim içinde olmayı gerektirmektedir. Diğer bilim veya bilim

dallarından faydalanmak adli muhasebe için bir zorunluluğu ifade etmektedir. Adli

24

muhasebenin yakın ilişkide bulunduğu bilim veya bilim dallarını bir şekil ile ifade edecek

olursak; ADLİ MUHASEBE İLE İLGİLİ BİLİMLER VE BİLİM DALLARI

Hukuk Denetim Suç Bilimi Psikoloji Grafoloji İstatistik

Şekil 5-Adli Muhasebe İlgili Bilim veya Bilim Dalları

1.7.1. Psikoloji

Psikoloji bilimi günümüzde insan davranışlarını ve zihinsel işleyişlerini araştıran bir bilim

olarak tanımlanır. Bu şekilde tanımlandığında adli muhasebenin konusunu adli mercilere

intikal etmiş veya henüz intikal etmemiş olan muhasebesel boyutu önem taşıyan hile,

suistimal, yolsuzluk araştırmaları oluşturduğundan psikoloji bilimi ile ortak çok fazla alanının

olduğu görülür. Psikoloji bilimi adli muhasebecilerin iyi bilmek zorunda olduğu alanlardan

biridir. Adli Muhasebeciler klasik muhasebecilerden farklı olarak sadece defter belge evrak

veya beyannamelerle ilgilenmediklerinden karşısındaki kişinin davranışlarını, ruh halini,

psikolojik yapısını da dikkatle analiz etmek zorundadır. Hatta belgeler üzerinde, örneğin

kişinin yazılı ifade vermiş olması durumunda bu yazılı ifadeyi okurken dahi nasıl psikolojik

ortam içinde bulunulduğunu anlayabilmesi gerekir. Yazılı ifadelerde suçlu kişiler ben veya

biz zamirlerini yanlış kullanarak, gerçek olay yerine hayallerinde yarattıkları veya gerçeği

kısmen değiştirerek, bir kısmını yeniden düzenleyerek anlattıkları için pek çok hata yaparlar.

Suçluluk duygusu içerisindeki kişinin yazılı veya sözlü ifadeleri duydukları veya bastırmaya

çalıştıkları vicdan azabı nedeniyle pek çok hatalı sinyal veya mesaj gönderir. Adli

Muhasebecinin bu sinyal ve mesajları anlayacak derecede psikoloji bilmesi gereklidir.

Suçun oluşumunu açıklamaya çalışan psikologlar Franz Alexander, Theoder Reik, Hugo

Staub, August Aichhorn, Paul Reiwald, Eduard Naegeli ve Sigmund Freud (1856-1939)

olarak sayılabilir. Freud’un geleneksel öğretisi psikoanalizimdir. Bu teoride suçun

oluşumunu açıklayan genel bir açıklama yoktur. Bugün psikoanaliz suçlunun içerisinde

yetiştiği ortamı, yaşamının tamamını veya belirli kesitlerini dikkate alır. Dikkate alınan ikinci

unsur ise toplumsal yapılar, kültür gibi diğer sosyolojik faktörlerdir. Freud’un teorisinin üç

kavram üzerinde durduğu iyi bilinir. Bunlar alt benlik, ego ve süperegodur. Alt benlik,

cinsellik ve saldırganlık gibi iç güdüleri içerir; üst benlik (süper ego), anne, baba ve diğer rol

25

model alınan kişilerden etkileşim ile oluşturulan değerlere dayanan vicdan; benlik (ego) ise,

alt benliğin ile üst benliğin istekleri arasında denge sağlamaya çalışan bir çeşit arabulucudur.

Benliğin alt benliği denetleyememesi, üst benlikte yapısal bozukluklar bulunması halinde,

insan davranışlarını etkileyen ve suça neden olabilen dengesiz bir kişilik oluşmaktadır. Alkol

ve uyuşturucu madde bağımlılığı gibi fiziksel yanı da olan psikolojik bozukluklar da suça

neden olabilmektedir. Şizofreni, paranoya, mani-deprefsif durumlar, psikopatlık, zeka

bozuklukları da suç işlemeye neden olabilir.

Adli muhasebecilerin mülakat yaptıkları sırada kimin doğruyu söylediğini anlayabilmesi

veya niye kişinin doğruyu söylemediğini analiz etmesi sırasında psikoloji bilimine ihtiyaç

duyacağını belirtmiştik. Adli muhasebecilerin iletişim kurmaları esnasında kişilerin seçtikleri

kelimeler kadar, jest ve mimiklerine, beden diline de dikkat etmesi gerekir. Şüpheli veya

şüphelilerle yaptıkları görüşmelerde adli Muhasebeciler kesinlikle karşı tarafın sözünü

kesmemeli veya yönlendirici, önyargılı olmamalıdır. Adli Muhasebecinin başarılı bir mülakat

gerçekleştirebilmesi için karşı tarafın beden dili kadar kendi beden diline de dikkat etmesi

gerekir. Örneğin asla sinirlenmemeli, dik ve rahat duruş içerisinde bulunmalı, şüpheli ile göz

temasını kesmemeli, kendi görüş ve düşüncelerini belli etmeyen bir yüz ifadesi takınmalı,

sakin bir ses tonu ile konuşmalıdır. Yalan söyleyen insanların gözbebekleri refleks olarak

küçülür ve yalan söyleyecekleri zaman göz temasını kesmeye çalışırlar. Yalan söyleyen

insanların genelde ağzı kurur, sık sık yutkunma veya öksürme, ellerde terleme, eline koluna

hakim olamama gibi fizyolojik belirtiler gösterirler. Ayrıca ruh hallerinde de sürekli

dalgalanmalar görülür. Yalan söyleyen kişiler cevaplarında çok fazla gereksiz bilgi vermeye

başlarlar, konuyu değiştirmeye çalışırlar kesinlikle tutarlı ve tekdüze bir şekilde cevap

veremezler. Adli muhasebecilerin yalan söyleyen kişiler tarafından gerçekleştirilen yalan

söyleyen kişilere ait davranış tiplerini, psikolojik yapılarını iyi bilmesi şarttır.

Adli muhasebecilerin psikoloji biliminden yararlanarak analizler yapabilecek düzeyde bilgi

sahibi olması elbette iyidir. Ancak bazı durumlarda karşısındaki kişinin psikolojik yapısının

ileri derecede bozuk olması veya birkaç psikolojik bozukluğun bir arada bulunması

mümkündür. İşte böyle ileri derecede psikoloji bilgisi gerektiren durumlarda bir psikoloji

uzmanından detaylı bir çalışma yapması istenmelidir.

Adli muhasebe psikoloji bilimi ile her zaman yakın ilişki içerisindedir. Adli muhasebe

uzmanlarının iyi derece de psikoloji eğitimi almaları şarttır. Psikolojinin bir alt alanı olan adli

psikoloji; psikoloji bilgisinin ve becerisinin yasal sorunlara uygulanması ve psikoyasal

26

süreçlerle ilgili yeni bilgilerin elde edilmesi amacıyla araştırmalar yapılması olarak

tanımlanabilir. (Durak M, Demir G, Şenol E. Sayfa 93– 102.)

1.7.2. Suç Bilimi

İnsanların suç işlemeye meyilli olmaları, insanları suça iten sebepler, tarihin ilk

çağlarından beri ilgi duyulan bir konu olmuştur. Bilinen ilk suç olan Habil’in Kabil’i

öldürmesinden bu yana suçun önlenmesi, caydırılması toplumda huzur ortamının tesis

edilmesi adaletin sağlanması alanları araştırılmıştır. Kriminoloji sözcüğünün mucidinin kim

olduğu kesin olarak bilinmemekle beraber İtalyan yargıç Garofalo 1855 yılında La

Criminologie (Kriminoloji) adlı kitabını yayınlayarak bu bilimi çok bilinir bir hale getirmiştir.

Kriminoloji Türkçe’ye suç bilimi olarak çevrilmektedir. Kriminoloji suç olgusunu, suçun

özelliklerini, suç istatistiklerini inceleyen, suçun oluşma nedenlerini, suçun önlenmesi ve ıslah

yollarını araştıran bir bilim olarak tanımlanabilir. Suç hakkında yaradılıştan tek olan veya

ayırt edilen hiçbir şey yoktur(İçli;2007:24). Suç üzerine detaylı araştırmalar yaparak bir takım

çok değerli bilgilere ulaşılabilir.

Adli Muhasebeciler hile suistimal veya yolsuzluk araştırmaları yaptıkları sırada suçlu

profillerini, insanları suça iten nedenleri çok iyi bilmek zorundadır. İyi eğitimli birisinin

işlediği suç ile eğitimsiz birisinin işlediği suç aynı olmayacağı gibi intikam duygusu ile

hareket eden bir suçlunun durumu faklı olacaktır. Suçlu profillerinin bilinmesi adli muhasebe

uzmanlarının işin kolaylaştırmaktadır.

Adli muhasebe uzmanları kriminolojinin suçlu ve suçsuzların ayrımında kullandığı

teknikleri bilmek zorundadır. Parmak izi analizlerinden DNA testlerine kadar pek çok

teknolojik ve modern teknikler ortaya çıkmıştır. Tabi tekniklerin de eksiklikleri vardır.

Örneğin çok güvenilen DNA testinde bile tek yumurta ikizlerinin DNA yapılarının birbirisinin

aynısı olması nedeniyle bile sınırlar, yetersizlikler mevcuttur.

Adli Muhasebecinin çalışma alanını oluşturan pek çok konunun detaylı bir kriminolojik

analizini yapmak olayların aydınlatılmasında sayısız fayda sağlayacaktır. Örneğin naylon

fatura kullanma veya düzenleme olgusunun ortaya çıkarılmasında olayın tarafı olan kişiler

kriminoloji açısından ayrı ayrı incelenir. Faturayı düzenleyen kişi bu işten gelir elde etmeyi,

stoklarını olması gereken düzeye indirmeyi, kara para aklamayı, hatır veya müşteri elde

etmeyi, kredi, leasing gibi finans kuruluşlarını dolandırmayı amaçlamış olabilir. Faturayı

kullanan kişi ise vergi kaçırmayı, çalıştığı şirketten bu yolla menfaat elde etmeyi, hırsızlık

27

malı ürünleri aklamayı, stok dengesini sağlamayı, kredi veya finans kuruluşlarını dolandırmak

amacı ile bu suçu işlemiş olabilir. Bunun gibi bir suçun nedenlerini iyi bilen adli

Muhasebecinin suçu işleyebilecek kişiyi tespit etmesi de kolay olacaktır. Kriminoloji bilgisi

adli Muhasebeciler tarafından bilinmesi zorunlu olan bir alandır.

1.7.3. Grafoloji

Türkçe adı yazı bilimi olarak da söylenebilir. Bu bilimde kişinin el yazısı, imzası gibi

özellikleri incelenerek, kişilik özelliklerine kadar pek çok bilgiye ulaşmayı hedefleyen bir

bilimdir. Ancak kişinin yazı özellikleri de günden güne değiştiği gibi içinde bulunulan

psikolojik ortama göre de değişebilir. Bu yüzden grafoloji uzmanları yazının yaşı, imza

stilleri, yapılan yazım yanlışları veya dilbilgisi, imla kuralları bozuklukları gibi olguları

inceleyerek karar verirler.

Adli Muhasebecilerden kambiyo senetleri ile ilgili davalarda yardım istenildiğinde veya

adli Muhasebecinin belgelerdeki imzalarla ilgili olarak şüpheye düştüğü durumlarda temel

grafoloji bilgisinin olması çok faydalı olacaktır. Böylece gerektiğinde bazı belgelerin sahte

olduğunu düşünerek bir grafoloji uzmanına başvurulmasını talep edebilecektir. Adli

muhasebecilerin işinin önemli bir boyutunu evraklar, belgeler, tahsilat ve tediye makbuzları,

masraf listeleri, maaş bordoları, faturalar gibi belgeler oluşturmaktadır. Olaylarda ve

belgelerde gerçeği değiştirmek isteyenlerin sık başvurduğu yazı ve imza taklitlerinin

aydınlatılması adli muhasebeciler için çok önemlidir. Adli muhasebe ve grafoloji her zaman

yakın ilişki içerisinde bulunması gereken bilim dallarıdır. Her ikisi de adaletin yerine

getirilmesi esasında hangi belge ve imzaların gerçek olduğu hususunu dikkate almak

zorundadır. Yetişmiş grafoloji uzmanlarının desteklerine adli süreçlerde her zaman ihtiyaç

duyulacaktır.

1.7.4. Hukuk

Adli muhasebe biliminin konusunu esas olarak hukuk ve muhasebe bilimlerinin kesişim

noktası oluşturur. O sebeple bir adli muhasebeci en az sahip olduğu muhasebe bilgisi kadar

hukuk bilgisine sahip olmalıdır. Hukuk toplumsal hayatı etkileyen, düzenleyen kurallar

bütünü olduğuna göre adli Muhasebecinin hukuk bilgisinin özellikle de ceza hukuk bilgisinin

yüksek seviye de olması gerekir.

28

Adli muhasebe biliminin uygulama safhasında özellikle de delil toplama, araştırma

sürecinde özel hayatın gizliliği sınırlarının, kanuna aykırı delil toplamama yükümlülüklerinin,

uluslar arası hukuk normlarının ve sözleşmelerinin iyi bilinmesi gerekir. Ayrıca toplanan

delillerin yeterli olup olmadığının tespiti gibi konuların da hukuksal analizini yapabilecek

kadar hukuk bilgisi adli muhasebecilere gereklidir.

Adli muhasebecilerin hukuksal alanda çözümü gereken muhasebesel problemlerle ilgili

çalıştıkları düşünüldüğünde en az bir hukukçu kadar hukuk bilmelerinin zorunlu olduğu

söylenebilir. Burada adli Muhasebecinin kendisini avukat, hakim veya savcı yerine

koymaması gerekir. Çünkü adli Muhasebecinin temsil ettiği misyon, esas olarak muhasebe ve

denetim uzmanı olarak adaletin gerçeği bulmasına yardımcı olmaktır. Günümüzde terörün

finansmanın engellenmesi, kara paranın aklanmasına ilişkin suçların ortaya çıkarılması, kredi

ve kredi kartı dolandırıcılıkları gibi suçların ülkelerin ulusal ve çoğu zaman uluslararası

alanda birinci öncelikli sorunu olabilmektedir. Adli muhasebe eğitiminin artması bu alanda

uzman kişilerin yetişmesi çok boyutlu bu tip karmaşık ekonomik suçların hukuk karşısında

hesap vermesine yardımcı olacaktır.

1.7.5. Denetim

Adli muhasebe biliminin alt alanlarından birisi olan hile, suistimal ve yolsuzluk denetçiliği

veya diğer bir adıyla araştırmacı muhasebecilik denilen kısım denetim bilimi ile yakından

ilgilidir. Adli muhasebe bilimi ile meslek olarak uğraşanların en az hukuk ve muhasebe bilgisi

kadar denetim bilgisine de sahip olmaları gerekir. Denetim mesleğinin temelini de adli

muhasebecilik mesleğinin temelini de şüphecilik ve analiz etmeden kabullenmeme oluşturur.

Bir şeyin aslını, doğrusunu, işlerin nasıl yürütüldüğünü, yapılan iş ve işlemleri varsa tutulan

kayıt ve belgeleri tekrar gözden geçirmek, denetim olarak tanımlanabilir. Ancak denetim

mesleğini icra edenlerle adli Muhasebeciler arasında farklılıklar olduğunu da hemen belirtmek

gerekir. Bu farklılıkları ayrıntılı olarak inceleyeceğiz.

Adli muhasebeci görevini yerine getirirken elbette ki diğer disiplinlerden ve özellikle de

denetim biliminden yararlanacaktır. Denetim biliminde yer alan araştırma ve delil toplama

yöntemlerini, denetim tekniklerini de kullanacaktır. Ancak adli Muhasebecinin konusu mali

tablolar hakkında genel bir görüş bildirmekten çok karşılaşılan muhasebe ağırlıklı hukuksal

problemi çözerek adaletin yerine gelmesine yardımcı olmaktır. Yani adli Muhasebecinin

29

olaylara bakış açısı denetçiden çok farklıdır. Adli muhasebeci olayın muhasebesel

değerlendirmesini yaparken mutlaka hukuksal boyutunu da dikkate alır.

Denetim biliminin kurallarının, etik ilkelerinin, çalışma yöntemlerinin pek çoğunun adli

muhasebe içinde geçerli olduğunu gerçektir. Denetçiler için geçerli etik ilkelerine aykırı

hareketler adli muhasebeci içinde olumsuz sonuçlar doğurur ve hoş karşılanmaz.

1.7.6. İstatistik

Adli muhasebe bilim dalının yakın ilgili olduğu istatistik bilimi örnekleme yapılacak

birimin seçilmesi, frekans ve standart sapma analizler Benford yasası gibi uygulamaları ile

özel bir önem taşır. Her ne kadar adli Muhasebeciler için sayılar değil sayıların arkasında

yatan gerçekler önemlidir dense de sayıların etkisi yok sayılamaz. İstatistiksel pek çok yasa,

kural ve yöntem adli Muhasebecilere karşılaştıkları hukuksal problemlerin çözümünde

yardımcı, yol gösterici olur. Bu sebeple istatistik bilmeyen bir adli Muhasebecinin başarılı

olması düşünülemez.

Adli muhasebe eğitimi alanların bu eğitim içerisinde istatistik biliminin temel yasalarını,

analiz tekniklerini, bilmesi gerekir. Örnekleme ile ilgili kuralları bilmeden hile yolsuzluk veya

suistimal denetçiliği gibi uygulamalara girişilmesi halinde yeterli bir denetim yapıldığı

söylenemeyecektir. Ayrıca suç bilimi ile ilgili istatistiki veriler karşılaşılan hukuksal

problemlerin çözümünde faydalı bilgiler sağlayacaktır.

1.8. Adli Muhasebecilik Mesleğini İfa Edenlerde Bulunması Gereken Nitelikler

Adli muhasebecilik mesleğini ifa edecek olan meslek mensuplarında bulunması zorunlu

olan bir takım nitelikler vardır. Bu nitelikler adli muhasebecilik mesleğinin toplum karşısında

kabul gören ve saygın bir meslek olarak tanınmasına da yardımcı olacak unsurları

içermektedir. Adli muhasebecilik mesleğini ifa edenlerin bu niteliklere sahip olmamaları

durumunda mesleğin itibarını olumsuz etkileyeceklerini bilmeleri ve buna göre gereken

önlemleri almaları gerekir. Bu nitelikleri şu şekilde bir şekil yardımı ile açıklayabiliriz.

ADLİ  MUHASEBECİLERDE  BULUNMASI  GEREKEN  NİTELİKLER

Bağımsızlık Azami Yetkinlik Sürekli Çalışma Sır Şüphecilik

30

Ve Mesleki Mesleki Metodolojisi Saklama

Objektiflik Özen Gelişim

Şekil 6-Adli Muhasebecilerde Bulunması Gereken Nitelikler

Adli muhasebecilerin sahip olması gereken birinci nitelik bağımsızlık ve objektifliktir.

Adli Muhasebeciler görevlerini ifa ederlerken bir hakim, savcı veya avukat gibi

davranamazlar. Mutlaka genel kabul görmüş muhasebe ve denetim ilke ve standartları

doğrultusunda gerçekçi, tarafsız bir uzman görüşü sunmak zorundadırlar. Ücretinin avukat

tarafından ödenmesi veya olayda mağdur olduğunu düşünen kişi tarafından sağlanması veya

bunlarında ödemenin devlet tarafından yapılması hiçbir şeyi değiştirmez. Adli muhasebeciler

bir kamu hizmeti verdiklerinin bilinci ile hareket ederek bağımsız, tarafsız ve objektif

olmalıdırlar.

Adli muhasebeciler görevlerini yerine getirirken azami mesleki özen ve dikkati

göstermek zorundadırlar. Elbette ki bu hiç hata yapılmayacağı anlamına gelmez. Ancak adli

muhasebecilerin yaptığı hataların pek çoğunun telafisi çok zor olacak adalet yanlış tecelli

etmiş olacaktır. İşte bu tip hataların halkın adalete olan güvenini zedelememesi için adli

muhasebecilerin yaptıkları işte her zaman azami dikkat ve mesleki özeni göstermesi gerekir.

Adli muhasebecilerin işlerini yapmaları sırasında gerekli olan yetkinliğe (profesyonelliğe)

sahip olması gerekir. İlgili eğitimleri almış stajlarını tamamlamış ve sertifika sınavlarını

vermiş olmalıdır. Yani adli muhasebeci mesleğini icra edebilmek için gerekli olan asgari

standartlara sahip olduğunu belgelerle ispatlayabilmek zorundadır. Eğitim şartının yanı sıra

adli muhasebecinin gerekli tecrübeye sahip olması da zorunludur.

Adli muhasebeciler gelişen teknoloji, ekonomik ve finansal olaylara uyum sağlayabilmek

için sürekli mesleki gelişim içerisinde bulunmak zorundadırlar. Yani belgeyi aldım yeter gibi

bir anlayış adli Muhasebeciler için geçerli değildir. Adli muhasebecilerin meslekleri ile ilgili

yeni çıkan yayınları takip etmesi, konferans ve seminerlere katılması gerekmektedir. Eğitim

adli muhasebecilik mesleği için en önemli ve olmazsa olmaz koşuldur.

Adli muhasebecilerin mesleki ilke ve standartlara uygun bir çalışma metodolojisi

içerisinde hareket etmeleri gerekir. Yani çalışmasını planlamalı, uygun bir iş programı

oluşturmalı, yaptığı çalışmaları ve topladığı delilleri elde ettiği sonuçları çalışma kağıtlarına

dökmelidir. Adli muhasebecilerin Türkçe dilbilgisi kurallarına uygun açık, anlaşılabilir, net

ifadeler içeren raporlar yazması gerekir. Sadece yazılı değil sözel iletişim becerilerinin de

31

olması şarttır. Kaynakları iyi planlamalı, gerekli eşgüdümü sağlamalı, planlı, programlı

hareket ederek gerekli kanıt ve belgeleri hukuka uygun bir şekilde toplamalıdır. Meslek ilke

ve standartlarına uygun çalışma sistematiğinin geliştirerek çeşitli olaylara uygulanması adli

muhasebecilik mesleğini yürüten meslek mensuplarının işini çok kolaylaştıran bir unsur

olacaktır.

Adli muhasebeci görevi dolayısıyla öğrendiği bilgileri hiç kimseye açıklayamaz veya bu

bilgileri kullanarak kendisine veya yakınlarına çıkar sağlayamaz. Sır saklamakla

yükümlüdür. Ancak adli mercilerde ve mahkemelerde tanıklık sırrın ifşası sayılmaz. Görevi

ile ilgili elde ettiği bilgilerin korunması amacıyla gerekli azami önlem ve tedbirleri almakla

yükümlüdür. Örneğin bilgisayar ortamındaki dosyaların şifrelenmesi, bilgisayar korsanlarına

karşı erişim engellemeleri gibi temel önlemlerin alınması şarttır.

Adli muhasebecilerin hareketlerine egemen olan bir diğer ilke de şüpheciliktir. Adli

Muhasebeciler belgeleri incelerken belgelerin görünüşte yansıttığı olaydan çok arkasında var

olan gerçeği aramak zorundadır. Kişilerle görüşme yaparken, belge ve deliller toplarken de

her zaman şüpheyle olaylara yaklaşmalıdır. Gerçeği arayış şüphe ile başlar. Sayılar ve

belgelerin görüşteki anlamlarından çok gizledikleri gerçek anlamlarının ortaya çıkarılması

çabası adli muhasebeciliğin önemli bir çalışma alanını oluşturur.

1.9. Adli Muhasebecinin Dış Denetçiden Farkları

Adli muhasebe ilminin denetim ile olan ilişkisinin çok yakın olduğunu birbirine benzer

çalışma yöntemleri kullanıldığını önceden belirtmiştik. Burada adli muhasebecilik mesleğinin

konusunun net anlaşılabilmesi için dış denetçi ile adli muhasebeci arasındaki farklılıkları

açıklamayı uygun buluyoruz.

Denetçi işletmenin mali tablolarının ilgili döneme ait faaliyet sonuçlarını tam ve doğru

olarak yansıtıp yansıtmadığını, mali tablolarda hata, hile, yolsuzluk olup olmadığını araştırır.

Adli muhasebeci ise mali tabloların gerçeği yansıtıp, yansıtmadığından çok detaylı olarak

işletme faaliyetlerinde hukuki sorun doğurabilecek hile, yolsuzluk ve suistimalleri araştırır.

Yani adli muhasebecinin şüpheci bir bakış açısıyla araştırması mali tabloların dışında çok

daha geniş bir alanı kapsar.

Denetçi mali tablolarla ilgili rapor yazabilmek için genel kabul görmüş denetim

tekniklerini kullanmaktadır. Oysa adli muhasebeci yazı analizleri, soruşturma gibi kaynağını

32

hukuk ve kriminoloji bilimlerinden alan çok daha geniş teknikler kullanmaktadır. Çoğu

zaman kredi kartı yolsuzlukları veya bilgisayar suçlarıyla ilgili durumlarda adli muhasebeci

ileri bilişim tekniklerini kullanmaktadır.

Müşteri açısından incelendiğinde denetçi mali tabloların gerçek durumu yansıtıp

yansıtmadığı açısından kamuyu aydınlatma görevi üstlenir ve Sermaye Piyasası Kurulu,

Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu gibi bağımsız üst kuruluşlara karşı sorumludur.

Oysa adli muhasebeciler sözleşme yaptığı kişilere (Avukat veya mağdur olduğunu düşünen

kişi) veya mahkemelere karşı sorumludur.

Denetim içeriği önceden belirlenmiş denetim plan ve programlarına göre yürür. Bir

denetim takvimi doğrultusunda yapılacakların gün ve gün ortaya konulması mümkündür.

Oysa adli muhasebecinin karşılaşacağı olayların ve araştıracağı konuların kapsamı çok geniş

olduğu için işin standart plan ve programlara göre gerçekleştirilmesi mümkün değildir. Adli

muhasebeci çalıştığı olaylarla ilgili karşılaştığı, şüphelendiği hususlara daha çok zaman

ayırmak zorundadır. Yani çalışması sorgulama, araştırma sürecinde çok ciddi bir şekilde yön

değiştirebilir. Bu sebeple adli muhasebecinin gün ve gün belirleyebileceği sistematik bir

çalışma planı yoktur.

Denetçiler önceki denetçi ile görüşerek veya denetlenen firma yönetimi ile görüşerek elde

ettiği bilgilere göre denetim kapsamını belirler. Oysa adli muhasebenin bu şekilde geçmişten

gelen bilgilere ulaşabileceği önceki adli muhasebeci gibi bir kaynağı yoktur. Müşteri ile

görüşerek elde ettiği bilgilere ise zaten şüphe ile bakması gerekir. Zaten adli muhasebeci bir

firmaya sürekli hizmet vermekten çok karşılaşılan hukuksal problemin muhasebesel

kısımlarını çözer. Adli muhasebeci firma bazlı değil olay bazlı çalışır.

Denetçiler muhasebe kayıtları, faturalar, cari hesap mutabakatları, hesap ekstreleri gibi

klasik muhasebe bilgilerinden faydalanırlar. Oysa muhasebeciler kanıt toplama da sadece bu

belgelerle yetinmeyip, şirket içi yazışmalar, e-mail kayıtları, msn görüşmeleri, fotoğraflar,

kamera kayıtları gibi çok daha geniş kaynakları kullanmaktadırlar.

Denetçi çalışması sırasında denetim ekibini uzman denetçilerden oluştururken, adli

muhasebecilerin ekibi çeşitli alanlarda uzman kişilerden oluşabilir. Örneğin çok fazla

belgenin inceleneceği durumlarda, yazı bilimi (grafoloji) uzmanları adli muhasebecilerin

ekibinin bir parçası olabilir. Adli muhasebecilerin ekibi tek bir uzmanlık dalında uzman

kişilerden oluşmaz.

33

Denetçi de adli muhasebecide ulaştığı sonuçları, çalışmalarının neticesini yazılı olarak bir

rapora bağlar. Ancak bir denetçi raporun içeriğini sözlü olarak açıklamazken adli muhasebeci

mahkemelerde sözlü olarak hazırladığı raporu anlatır. Bu sözlü anlatımda, görsel sunum

öğeleri, grafik ve tabloları, hitabet yeteneklerine uygun olarak kullanır.

1.10. Adli Muhasebecinin İç Denetçiden Farkları

Adli Muhasebecinin dış denetçiden farkları olduğu gibi iç denetçiden de ciddi farkları

vardır. Bu farkları aşağıdaki şekillerde ifade edebiliriz.

İç denetçi işletmenin bir kurumun faaliyetlerini kuruma değer katmak amacıyla bağımsız

ve objektif olarak inceler. İç denetçi hata, hile, yolsuzluk risk alanlarını belirleyerek

önlenmesine yönelik tedbirler oluşturmaya çalışır. Adli muhasebeci ise detaylı olarak işletme

faaliyetlerinde hukuki sorun doğurabilecek hile, yolsuzluk ve suistimalleri araştırır. Adli

muhasebecinin amacı kuruma değer katmak olmayıp adaletin yerine getirilmesini sağlamaktır.

İç denetçi şirketin içinde olduğundan pek çok klasik muhasebe bilgisine sahip olduğu gibi

ayrıca şirket içi söylentileri, dedikoduları, kişiler arası ilişkileri de bilir. Oysa adli muhasebeci

tarafları tanımadığı için söylentilerden, dedikodulardan etkilenmeden çok daha objektif ve

tarafsız bilgi edinebilir.

Müşteri açısından incelendiğinde iç denetçi şirket yönetim kuruluna karşı sorumludur.

Özlük hakları ve yaptığı çalışmaların raporlamaları hep şirket yönetim kuruluna bağlı olur.

Oysa adli muhasebeciler sözleşme yaptığı kişilere (Avukat veya mağdur olduğunu düşünen

kişi) veya mahkemelere karşı sorumludur.

İç denetim içeriği önceden belirlenmiş denetim plan ve programlarına göre yürür. Bir iç

denetim takvimi doğrultusunda yapılacakların gün ve gün ortaya konulması mümkündür.

Oysa adli muhasebecinin karşılaşacağı olayların ve araştıracağı konuların kapsamı çok geniş

olduğu için işin standart plan ve programlara göre gerçekleştirilmesi mümkün değildir. Adli

muhasebeci çalıştığı olaylarla ilgili karşılaştığı, şüphelendiği hususlara daha çok zaman

ayırmak zorundadır. Yani çalışması sorgulama, araştırma sürecinde çok ciddi bir şekilde yön

değiştirebilir. Bu sebeple adli muhasebecinin gün ve gün belirleyebileceği sistematik bir

çalışma planı yoktur.

34

İç denetçiler muhasebe kayıtları, faturalar, cari hesap mutabakatları, hesap ekstreleri gibi

klasik muhasebe bilgilerinden faydalanırlar. Oysa muhasebeciler kanıt toplama da sadece bu

belgelerle yetinmeyip, şirket içi yazışmalar, e-mail kayıtları, msn görüşmeleri, fotoğraflar,

kamera kayıtları gibi çok daha geniş kaynakları kullanmaktadırlar.

İç denetçi çalışması sırasında iç denetim ekibini uzman iç denetçilerden oluştururken, adli

muhasebecilerin ekibi çeşitli alanlarda uzman kişilerden oluşabilir. Örneğin çok fazla

belgenin inceleneceği durumlarda, yazı bilimi (grafoloji) uzmanları adli muhasebecilerin

ekibinin bir parçası olabilir. Adli muhasebecilerin ekibi tek bir uzmanlık dalında uzman

kişilerden oluşmaz.

İç denetçi de adli muhasebecide ulaştığı sonuçları, çalışmalarının neticesini yazılı olarak

bir rapora bağlar. Ancak bir denetçi raporun içeriğini sözlü olarak açıklamazken adli

muhasebeci mahkemelerde sözlü olarak hazırladığı raporu anlatır. Bu sözlü anlatımda, görsel

sunum öğeleri, grafik ve tabloları, hitabet yeteneklerine uygun olarak kullanır.

İç denetim hizmetleri genel olarak sürekli verilmesi gereken hizmetler veya sürekli

yürütülmesi gereken faaliyetler olarak değerlendirilir. Oysa adli muhasebeciler olay bazlı

çalışırlar. Muhasebe ağırlıklı hukuksal problem çözülünce adli muhasebecinin görevi biter.

1.11. Adli Muhasebecinin Geleneksel Muhasebeciden Farkları

Adli muhasebecinin klasik muhasebeciden farklarını maddeler halinde listelemek adli

muhasebenin çalışma alanlarını çok daha net anlaşılmasını sağlayacaktır.

Geleneksel muhasebeci mükellef ile devlet arasında bir nevi köprü oluşturarak gerçek ve

tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin mali tablolarını hazırlayarak, yasal defterlerini

tutarak beyanname ve bildirgelerini hazırlar ve ilgili birimlere iletir. Adli muhasebeci ise

işletme faaliyetlerinde hukuki sorun doğurabilecek hile, yolsuzluk ve suistimalleri araştırır.

Yani adli muhasebecinin şüpheci bir bakış açısıyla araştırması klasik muhasebe

uygulamalarının dışında çok daha geniş bir alanı kapsar.

Geleneksel muhasebeci müşterilerinin işlerini genel kabul görmüş muhasebe ilke ve

standartları doğrultusunda gerçekleştirmektedir. Oysa adli muhasebeci yazı analizleri,

soruşturma gibi kaynağını hukuk ve kriminoloji bilimlerinden alan çok daha geniş teknikler

kullanmaktadır. Çoğu zaman kredi kartı yolsuzlukları veya bilgisayar suçlarıyla ilgili

durumlarda adli muhasebeci ileri bilişim tekniklerini kullanmaktadır.

35

Müşteri açısından incelendiğinde geleneksel muhasebeci müşterisine ve vergi ziyaına

kasten sebep olduğu durumlarda ise vergi idaresine karşı sorumludur. Oysa adli

muhasebeciler sözleşme yaptığı kişilere (Avukat veya mağdur olduğunu düşünen kişi) veya

mahkemelere karşı sorumludur.

Geleneksel muhasebecinin yasal bildirimlerini yapacağı günler önceden mali takvime göre

kanunlarla belirlenmiştir. Geleneksel muhasebeci beyannameleri bu takvime uygun şekilde

hazırlar. Oysa adli muhasebecinin karşılaşacağı olayların ve araştıracağı konuların kapsamı

çok geniş olduğu için işin standart plan ve programlara göre gerçekleştirilmesi mümkün

değildir. Adli muhasebeci çalıştığı olaylarla ilgili karşılaştığı, şüphelendiği hususlara daha çok

zaman ayırmak zorundadır. Yani çalışması sorgulama, araştırma sürecinde çok ciddi bir

şekilde yön değiştirebilir. Bu sebeple adli muhasebecinin gün ve gün belirleyebileceği

sistematik bir çalışma planı yoktur.

Geleneksel muhasebeciler yeni iş kabul etmeden önceki meslek mensubu ile görüşerek

veya defteri tutulacak olan firma yönetimi ile görüşerek elde ettiği bilgilere göre muhasebe

işinin kapsamını belirler. Oysa adli muhasebenin bu şekilde geçmişten gelen bilgilere

ulaşabileceği önceki adli muhasebeci gibi bir kaynağı yoktur. Müşteri ile görüşerek elde ettiği

bilgilere ise zaten şüphe ile bakması gerekir. Zaten adli muhasebeci bir firmaya sürekli hizmet

vermekten çok karşılaşılan hukuksal problemin muhasebesel kısımlarını çözer. Adli

muhasebeci firma bazlı değil olay bazlı çalışır.

Geleneksel muhasebeciler işlerini gerçekleştirir ve kontrol ederken muhasebe kayıtları,

faturalar, cari hesap mutabakatları, hesap ekstreleri gibi klasik muhasebe belge ve

bilgilerinden faydalanırlar. Oysa muhasebeciler kanıt toplama da sadece bu belgelerle

yetinmeyip, şirket içi yazışmalar, e mail kayıtları, msn görüşmeleri, fotoğraflar, kamera

kayıtları gibi çok daha geniş kaynakları kullanmaktadırlar.

Geleneksel muhasebeci çalışması sırasında muhasebe ekibini uzman muhasebecilerden

oluştururken, adli muhasebecilerin ekibi çeşitli alanlarda uzman kişilerden oluşabilir. Örneğin

çok fazla belgenin inceleneceği durumlarda, yazı bilimi (grafoloji) uzmanları adli

muhasebecilerin ekibinin bir parçası olabilir. Adli muhasebecilerin ekibi tek bir uzmanlık

dalında uzman kişilerden oluşmaz.

Geleneksel muhasebeci işi ile ilgili ulaştığı sonuçları, çalışmalarının neticesini,

müşterilerine yapması gereken uyarıları yazılı olarak bir rapora bağlayabilir. Ancak bir

36

geleneksel muhasebeci hazırladığı raporun içeriğini sözlü olarak açıklamazken adli

muhasebeci mahkemelerde sözlü olarak hazırladığı raporu anlatır. Bu sözlü anlatımda, görsel

sunum öğeleri, grafik ve tabloları, hitabet yeteneklerine uygun olarak kullanır.

1.12. Adli Muhasebecinin Bilirkişiden Farkları

Adli Muhasebecinin bir dış veya iç denetçiden, geleneksel muhasebeciden farkları olduğu

gibi bilirkişiden de farkları bulunmaktadır.

Bilirkişi mahkeme tarafından kendisine gönderilen dosya ile ilgili olarak yazılı görüş

bildirir. Adli muhasebeci ise işletme faaliyetlerinde hukuki sorun doğurabilecek hile,

yolsuzluk ve suistimalleri araştırır. Yani adli muhasebecinin şüpheci bir bakış açısıyla

araştırması salt bir hukuksal problemin dışında çok daha geniş bir alanı kapsar.

Bilirkişi kendisine mahkeme tarafından gönderilen olayla ilgili rapor yazabilmek için genel

kabul görmüş denetim ve araştırma tekniklerini kullanmaktadır. Oysa adli muhasebeci yazı

analizleri, soruşturma gibi kaynağını hukuk ve kriminoloji bilimlerinden alan çok daha geniş

teknikler kullanmaktadır. Çoğu zaman kredi kartı yolsuzlukları veya bilgisayar suçlarıyla

ilgili durumlarda adli muhasebeci ileri bilişim tekniklerini kullanmaktadır.

Müşteri açısından incelendiğinde bilirkişi sadece mahkemeye karşı sorumludur. Genelde

bilirkişilerin raporlarının yeterli ve açık olmaması nedeniyle bir mahkemenin aynı olayla ilgili

birkaç bilirkişiye başvurduğu veya ek açıklama istediği de görülmektedir. Oysa adli

muhasebeciler sözleşme yaptığı kişilere (Avukat veya mağdur olduğunu düşünen kişi) veya

mahkemelere karşı sorumludur.

Bilirkişi önceden belirlediği sürelerde elindeki dosyalarla ilgili görüş bildirir. Oysa adli

muhasebecinin karşılaşacağı olayların ve araştıracağı konuların kapsamı çok geniş olduğu için

işin standart plan ve programlara göre gerçekleştirilmesi mümkün değildir. Adli muhasebeci

çalıştığı olaylarla ilgili karşılaştığı, şüphelendiği hususlara daha çok zaman ayırmak

zorundadır. Yani çalışması sorgulama, araştırma sürecinde çok ciddi bir şekilde yön

değiştirebilir. Bu sebeple adli muhasebecinin gün ve gün belirleyebileceği sistematik bir

çalışma planı yoktur.

Bilirkişiler muhasebe kayıtları, faturalar, cari hesap mutabakatları, hesap ekstreleri gibi

klasik muhasebe bilgilerinden faydalanırlar. Oysa muhasebeciler kanıt toplama da sadece bu

37

belgelerle yetinmeyip, şirket içi yazışmalar, e-mail kayıtları, msn görüşmeleri, fotoğraflar,

kamera kayıtları gibi çok daha geniş kaynakları kullanmaktadırlar.

Bilirkişi de adli muhasebecide ulaştığı sonuçları, çalışmalarının neticesini yazılı olarak bir

rapora bağlar. Ancak bir bilirkişi raporun içeriğini sözlü olarak açıklamazken adli muhasebeci

mahkemelerde sözlü olarak hazırladığı raporu anlatır. Bu sözlü anlatımda, görsel sunum

öğeleri, grafik ve tabloları, hitabet yeteneklerine uygun olarak kullanır.

1.13. Adli Muhasebecilik Mesleğinin Gelişim Süreci

Adli muhasebecilik mesleğinin kaynağının ilk çağlara kadar gittiğini iddia edenler olsa da

esas olarak modern devlet uygulamaları içerisinde, modern ulaşım ve iletişim olanakları

neticesinde meydana çıkmış bir meslektir. Yaklaşık 200 yıllık bir geçmişi olan adli muhasebe

kelimesine ilk olarak 1824 yılında, İskoçya' nın Glasgow şehrinde bir muhasebecinin kendi

reklamı için hazırladığı el broşüründe rastlanmıştır(Ramaswamy; 2007:32).

19 yüzyılda avukatlık ve muhasebe mesleği arasındaki çizgiler çok net değildi.

Muhasebecilerde çalışmalarının çoğunluğunu hukukla ilgili işlerle geçirmekteydiler. Pek çok

avukat da benzer şekilde muhasebe hizmetleri vermekteydi. 1817’de bir dava sırasında ilk kez

muhasebecilerin uzman tanıklığından faydalanılmıştır. Muhasebeciler, belli bir ücret

karşılığında sundukları genel hizmetlerinin içerisine uzman tanıklık görevini de dahil

etmişlerdi (Oberholzer; 2002, s.2). Muhasebecilerin uzman tanıkla ilgili hazırladıkları pek çok

sözleşme örnekleri 1824 yılında yayınlanan bir genelge de gözlemlenmektedir. Benzer şekilde

adli muhasebeciliğin alt dalı olan uzman tanıklıkla ilgili pek çok bilimsel makale 1900’lü

yıllara kadar yayınlanmıştır.

Amerika’da borsa yolsuzlukları ile ilgili olarak büyük dünya ekonomik krizinde (1929)

muhasebecilerden önemli ölçüde yararlanılmıştır. Manipülasyonların, borsa oyunlarının

ortaya çıkarılmasında yatırımcıların korunması amacıyla adli muhasebecilerden hizmet

alınmıştır. Ancak adli muhasebecilerin dünya çapında tanındığı temel dava ünlü suç kralı Al

Copene davasıdır. Ünlü gangster Al Capone, IRS'in ajanları tarafından vergi kaçırmakla

suçlanarak yakalanabilmiş ve ancak muhasebeciler sayesinde bu suç çarının kariyerine son

verilebilmiştir (Gülaçtı, 2004: 57). Ülkemizde vergi suçlarına hapis cezası verilmesi

uygulamaları ise çok yenidir.

38

Adli muhasebe deyiminin ilk olarak 1946 yılında Maurice E. Peloubet isimli bir

muhasebeci tarafından kullanıldığı bu konuda bir makale yazdığı bilinmektedir. 1980'lerin

ortalarına doğru kaybolan varlıkların izini sürme, tekrar yerine koyma, suç soruşturmalarında

işbirliği yapmak, farklı içerikli medeni hukuk davalarında dava destek danışmanlığı yapmak

gibi alanlarda sunulan ek muhasebe ve soruşturma hizmetleri, adli muhasebenin kapsama

alanına girmiştir (Aktaş ve Kuloğlu, 2008: 109).

1.14. Dünya’daki Adli Muhasebe Uygulamaları

Dünya’daki adli muhasebe uygulamalarına bakıldığında bu uygulamaların en geliştiği

ülkenin Amerika Birleşik Devletleri olduğu ikinci sırada ise Kanada uygulamalarının geldiği

görülmektedir. Avustralya bir diğer adli muhasebecilik ile ilgili yasal düzenlemeleri yapmış

ülkedir. Doğal olarak adli muhasebe uygulamalarının doğduğu ülke olan Amerika Birleşik

Devletleri’nde gelişmiş bir halde bulunması gerekir. Ancak Avrupa ülkeleri konunun önemini

geç de olsa kavrayarak adli muhasebe uygulamalarına çok yeni olarak başvurmakta ve

mesleğin yasal alt yapısını çok geçte olsa tamamlamaktadırlar. Ancak Amerika Birleşik

Devletlerinde çok saygın bir yere sahip olan mesleğin ileride çok daha gelişeceği ve meslek

mensuplarına sağlayacağı gelirin çok daha fazla artacağı tahmin edilmektedir. Türkiye ise bu

konuyla ilgili herhangi bir yasal düzenleme yapmadığı gibi konuyla ilgili bilimsel

çalışmalarında fazla olmadığı görülmektedir. Biz çalışmamızın diğer ülkelerin etkisinde

kalmasını istemediğimizden diğer ülke uygulamalarına bu çalışmada fazlaca yer

vermeyeceğiz. Ülkemizde uygulanabilecek tamamen Türkiye hukuk geleneklerine, ticaret ve

ekonomik sistemine uygun bir öneri getirmeyi hedeflemekteyiz. 1.15. Türkiye’de Adli Muhasebe Algılamaları

Türkiye adli muhasebe ihtiyacını değişik şekillerde karşılamaya çalışmaktadır. Davalar

sırasında bilirkişilerden yazılı görüş istenmektedir. Mali polis uygulamaları aracılığı ile de

suça karşı uzmanlaşma sağlanmaya çalışılmaktadır. Adı konmamış olsa bile avukatlar dava

hazırlıkları sırasında muhasebecilerden adli muhasebeci gibi hizmet almaktadırlar. Adli

muhasebe bilinen bir kavram olmadığı için ara çözümlerle sorunlar aşılmaya çalışılmaktadır.

Adli muhasebe kavramı bilinen bir kavram olmadığı için adliyelerde muhasebe hizmeti

veren memur veya saymanlarla karıştırılmaktadır. Adli muhasebenin çok daha tanınır hale

gelmesi için bu alandaki kitap, makale ve diğer bilimsel çalışmaların artması gerekecektir.

39

Adli muhasebeciler klasik muhasebe hizmeti veren masabaşı işi yapmaktan çok aktif bir

araştırma ve soruşturma süreci içerisinde çalışmaktadırlar.

Adli muhasebe eğitiminin standartlaşması ve meslek yasasının çıkması ile Türkiye’de adli

muhasebe algılamalarının çok daha düzeleceğini söylemek yanlış olmaz. Özellikle eğitimli

adli muhasebecilerin sayısının artması ile toplumda bir meslek imajı oluşacaktır. Meslek

yasası ile verilecek olan yetkilerle adli muhasebecilik mesleğinin algılanması ile ilgili imaj

çok daha olumlu bir hale gelecektir.

1.16. Adli Muhasebecilerin Kullandıkları Teknikler

Adli muhasebeciler uzman tanıklık, dava desteği veya hile, suistimal ve yolsuzluk

denetçiliği yaparken pek çok araştırma ve soruşturma tekniği kullanmak zorundadır.

Kullandığı tekniklerin bir kısmını iç ve dış denetçiler kullanırken bir kısmı ise tamamen adli

muhasebeye özgü tekniklerdir.

ADLİ  MUHASEBECİLERİN  KULLANDIĞI  TEKNİKLER

Yazılı İfade Alma Doğrulama Yeniden Analitik Fiziki Belge

İfade (Sorgulama) Hesaplama İnceleme İnceleme İnceleme

Alma (Gözlem)

Şekil 7-Adli Muhasebecilerin Kullandığı Teknikler

Adli muhasebecilerin kullandığı teknikleri yukarıdaki şekilde belirttiğimiz sıraya uygun

olarak detaylı bir şekilde inceleyelim. Ancak unutmaması gereken bir diğer husus ise bu

tekniklerin kullanımı sırasında sürekli bir gelişimin ve değişimin söz konusu olduğudur. Nasıl

gelişen iletişim ve ulaşım olanakları, teknolojik buluşlar yeni suçların ortaya çıkmasına neden

oluyorsa aynı şekilde adli muhasebecilerin kullandığı tekniklerde sürekli değişmektedir. Adli

Muhasebeciler yazılı veya sözlü bildireceği görüşü destekler nitelikte uygun miktar ve

güvenilirlikte kanıt toplamak zorundadır. Yeterlilik toplanan kanıtların miktarının ölçüsüdür.

Uygunluk ise toplanan kanıtların kalitesinin göstergesidir. Kanıtın kaynağı, objektifliği,

zaman açısından uygunluğu ve olayla olan ilgi derecesi de önemlidir.

1.16.1. Yazılı İfade Alma Tekniği

40

Yazılı ifade alma tekniği adli muhasebecilerin çok fazla başvurduğu bir tekniktir. Bir

olayda soruşturulması gereken kişi sayısı çoksa bu teknikle işe başlamak çok fazla fayda

sağlar. Yazılı ifade alma tekniğinin temeli insanların yazılı anlatımda sözlü anlatıma göre

daha zor yalan söyledikleri varsayımına dayanır. İnsanlar yalan söyledikleri zaman bilinçsiz

olarak pek çok mesaj, sinyal gönderir. Yazılı anlatımda bu sinyalleri yakalamak çok daha

kolaydır. İnsanlar yazılı anlatımları sırasında tamamen sıfırdan bir hikaye uydurmak yerine

var olan olayı biraz değiştirmeyi belli kısımlarını gizlemeyi veya olaya bazı unsurlar eklemeyi

tercih ederler. Bu şekilde gerçek senaryo ile hayali senaryonun bazı kısımları örtüşür.

Yazılı analizlerin temel başlangıç noktası yazılı ifade verecek kişi veya kişileri

etkilememek, tamamen özgür bırakmaktır. Yazılı ifade için “O gün olanları anlatır mısınız?

Olayla ilgili bildikleriniz nelerdir?” gibi genel soruları şüpheli veya şüphelilere yöneltmek

gerekir. Esas olan kesinlikle suçlayıcı ifadeler kullanmamaktır.

Yazılı ifade alma tekniğinde kişiler hayali bir senaryo ile gerçek bir senaryoyu

birleştirmeye çalıştıkları için bazı bölümleri atlarlar, olayın sırasını değiştirirler. Normal bir

şekildeki yazılı ifadelerde %20 giriş %50 gelişme ve %30 sonuç bölümü olur. Oysa yalan

yazılı ifade veren kişi gereksiz ayrıntılara girerek, bölümler arası dengeleri istemeden

bozarlar.

Yazılı ifade tekniğini kullanılması sırasında zamirler özel bir önem taşır. Genelde ifadeler

birinci tekil şahıs tarafından geçmiş zaman kipinde anlatılır. Cümlelerin çoğu ben ile başlar.

Bir suçta mağdur olan kişi biz zamirini kullanmaz. Ancak olayla ilişkisi olan suç ortağı olan

kişi ise sık sık ben yerine biz zamirini kullanır. Biz zamiri yerine bizi oluşturan kişilerin

fazlaca tekrarlandığı durumlarda örneğin sürekli kardeşim ve ben ifadesi kullanılıyorsa bu

kişilerin arasında bir soğukluk, resmiyet veya sürtüşme olduğu anlamı da çıkar. Burada dikkat

edilmesi gereken bir diğer husus ise Türkçe ’de gizli özne kullanımının yaygın olması

nedeniyle ben veya biz ifadeleri yerine yükleme bu anlamı veren eklerin getirilmesidir.

Yüklem ayrıntılı incelenerek zamirlerin belirlenmesi gerekir.

Yazılı ifade tekniğinde diğer bir husus taktik kelimelerinin dikkatle belirlenmesi gerekir.

Sanırım, hatırladığım kadarıyla, düşündüm ki gibi kelimelerden sonra gelen açıklamaların

yalan olması ihtimali çok yüksektir. Bu tip taktik kelimelerin kullanım yerlerine iyi bakmak

gerekir. Ayrıca yazılı ifadelerde neden belirten cümleleri de iyi incelemek şarttır. Çünkü

41

olayla ilgisi olmayan bir kişinin bu sebepten, bu yüzden, bu nedenle gibi ifadelerle kendisini

savunması veya haklı göstermeye çalışması gerekmez.

Yazılı ifade tekniğinin kullanıldığı durumlarda olayın zamanlamasının tespit edilmesi

gerekir. Örneğin 8 saatte olmuş bir olaydan bahsedilirken 16 satırda açıklama yapılmış ise

ortalama zamanlama hızı 1 saatin 2 satırla ifade edilmesidir. Oysa suçlu kişiler olayın ortaya

çıkmaması için konuyu gereksiz ayrıntılara boğarak olayla ilgili kısımları geçiştirmeye

çalışırlar. Hikayenin akışını bozmayan gereksiz detayların çok bulunduğu yazılı anlatımlarda

yalan ifadelerin çok olduğu gözlemlenmektedir. Bu şekilde zamanlamaya uymayan

kısımlarında dikkatle incelenmesi gerekir.

Yazılı anlatımlarda tırnak işareti içine alınmış veya paranteze alınmış ifadelerin genel

olarak doğru olduğu kabul edilir. Yazılı anlatımla ilgili bir diğer husus ise hikayenin içinde

kaybolmamaktır. Burada amaç olayın boyutlarını soruşturmak değil hikayenin hangi

kısımlarının doğru anlatıldığını hangi kısımlarının ise çarpıtıldığını, yalan olarak aktarıldığını

tespit etmektir. Daha sonra yalan ifade verdikleri muhtemel olan şüphelilerle sözlü görüşme

yapılacak ve diğer tekniklerde kullanılacaktır.

1.16.2. Sözlü İfade Alma (Sorgulama) Tekniği

1 Haziran 2005 tarihinde yürürlüğe giren 5271 sayılı C.M.K.’nun “Tanımlar” başlıklı 2’nci

maddesinin g bendinde ifade alma “şüphelinin kolluk görevlileri veya Cumhuriyet savcısı

tarafından soruşturma konusu suçla ilgili olarak dinlenmesi” biçiminde tanımlanmıştır. Buna

karşılık yine aynı maddenin h bendinde sorgu ise “şüpheli veya sanığın hakim veya mahkeme

tarafından soruşturma veya kovuşturma konusu suçla ilgili olarak dinlenmesi” olarak

tanımlanmıştır. İfade alma, suça katılan kişilerle yürütülen bir görüşmedir. Ancak bu

görüşme, kriminal taktik esaslarına göre hazırlanıp yürütülmektedir (Demirbaş, Sanığın

İfadesinin Alınması sf 23)

Yeni kanunda da yer almayan önsorgu denilen bir yöntem uygulamada sık

kullanılmaktadır. Bu yöntemde kolluk kuvvetleri şüpheliye haklarını hatırlatmadan bir ifade

alma havasından çok sohbet ortamında sorular yönelterek bilgi toplar. Şüpheli veya sanık

dışında olayı beş duyu organı ile algılamış olan kişilere ise tanık denir. Tanıklarda savcı,

hakim veya mahkemeler tarafından dinlenir. Ancak tanık üzerine bir suç isnat edilmediği için

tanığın dinlenmesi ifade alma kapsamında değerlendirilmez. İfade almada amaç doğal olarak

42

gerçeği bulmaktır. İfadesi alınan kişide bir nevi kendisini savunma imkanına kavuşmuş olur.

Suçla ilgili olarak bir kişiden alınan ilk ifadeye genelde bilgi toplama amaçlı olduğu için

araştırma ifadesi denir. Araştırma ifadesindeki yanlışları, yalan beyanları bulmak ve suçlunun

itiraf etmesini sağlamak için yapılan ikinci ifadeye ise doğrulatma ifadesi denilir.

5271 sayılı CMK, ifadenin alınacağı yer ve zaman konusunda açık bir hüküm

getirmemiştir. Soruşturmanın yapısına uygun olarak, ifadenin zamanı, nerede ve kimin

tarafından alınacağı, tamamen soruşturma makamlarının takdirine ve serbest iradesine

bırakılmıştır. Ancak uygulamada sık görülen yer gösterme veya tatbikat olarak adlandırılan

genelde basının ilgi duyduğu uygulamalar için CMK md 85 Cumhuriyet savcısına ve bazı

durumlarda ise adli kolluk amirine yetki vermiştir. Hatta müdafiinin soruşturmayı

geciktirmemek şartıyla yer gösterme olayına katılabileceğini de hüküm altına almıştır.

Ceza muhakemesinde ispat; şüpheli veya sanığın hukuk düzenince kabul edilen vasıtalarla

söz konusu suçu işlendiğine dair kesin kanaat oluşması halidir. Burada her türlü delilin

kullanılması mümkün değildir. Kullanılan delillerin hukuk düzenine uygun olması da

gerekmektedir. CMK'nun 148’nci maddesinde yasak ifade alma ve sorgu usulleri olarak,

sanığın özgür iradesini engelleyici kötü davranma, işkence, ilaç verme, yorma, aldatma, cebir

veya tehditte bulunma, bazı araçları kullanma sayılmıştır. Kötü davranmadan kasıt işkence

seviyesine ulaşmasa bile insana acı veren ve/veya insan onurunu zedeleyen her türlü hareket

ve davranıştır. İşkence ise şüphelinin suçu üstlenmesi için dayak ve benzeri yollarla acı,

ızdırap veren işlemlere tabi tutulmasıdır. İşkence altında alınan bir ifadenin hiçbir geçerliliği

yoktur ve işkence ağır insan hakları ihlali olarak kabul edilmektedir. İlaç verme de kişinin

özgür iradesini etkilediğinden kabul edilmemektedir. Yorma işleminde de sanık veya

şüphelinin iradesinin özgür olmayacağı kabul edilmektedir. Aldatma halinde ise şüphelinin

normal durumda itiraf etmeyeceği bir durumu hileli bir davranış sonucunda kabul etmesi söz

konusu olduğundan irade beyanının sakatlanması durumu söz konusu olur. Cebir veya tehditte

bulunmakta yasak sorgu tekniklerindendir. Bazı araçları kullanma ile yalan makinesi gibi

uygulamalar kastedilmektedir.

 YASAK  SORGU  (İFADE  ALMA)  TEKNİKLERİ

Kötü İşkence Cebir İlaç Yorma Aldatma Bazı

43

Davranma veya Verme Araçları

Tehdit Kullanma

Şekil 8-Yasak Sorgu (İfade Alma) Teknikleri

Adli muhasebecilerin ifade alma veya sorgulama sırasında kesinlikle yasak sorgu

yöntemlerine başvurmaması gerekir. Aksi halde cezai müeyyidelerle karşılaşacağını bilmesi

gerekir. Adli Muhasebeciler kanuna aykırı delil toplayamazlar. Şüpheli veya sanığın özel

hayatının gizliliği ilkesini çiğneyemezler. Adli muhasebecilerin ifade alma veya sorgulama ile

ilgili teknikleri çok iyi bilmesi gerekir. Olayın psikolojik boyutu kadar hukuksal boyutu da

önemlidir.

İfade verilmesi veya sorgulanması esnasında şüpheli veya sanığında bir takım hakları

bulunmaktadır. Sanık veya şüphelilik halinin başlatılması, kendisine yöneltilen suçlamaları

anadilinde öğrenme hakkı, susma hakkı (kimliği konusunda konuşma mecburiyeti vardır),

avukat isteme hakkı, yakınlarına haber verilmesini isteme hakkı, lehine olan delilleri ileri

sürme hakkına sahiptir.

Adli Muhasebeciler sözlü ifade alma veya sorgulama tekniklerini kullanırken öncelikle

sorgu odasının fiziki şartlarını oluşturmalıdır. Odada şüpheli veya sanığın dikkatini çekecek

unsurların bulunmaması gerekir. Odada mümkün olduğunca az eşya olmalı ve oda duvarları

göz alıcı renklerde boyanmamış olmalıdır.

Adli Muhasebeciler psikolojik sorgulama tekniklerini de iyi bilmelidirler. Her suçlu

suçunu itiraf etme yönünde bir vicdani baskı ile karşı karşıyadır. Uygun ortam yaratıldığında

mutlaka suçunu itiraf etme eylemi gerçekleşecektir. Burada suçu hafifletici sözler söylemek

örneğin “parayı niye çaldın” yerine “parayı sen mi aldın?” gibi sorular yöneltmek gerekir.

Suçlu kişinin vicdanı itiraz ve inkarlarının sorgulama sırasında birer birer çürütülmesi ile ağır

basacaktır. Şüpheli şahıs suçun meydana getirdiği psikolojik baskıdan kurtulmak için uygun

altyapının hazırlanması durumunda itirafa yönelecektir. Çapraz sorgulama, bunu herkes

yapıyor taktiği, kurbanı veya işvereni suçlama tekniği, dosya hilesi tekniği gibi pek çok teknik

ile kişiyi konuşturmak mümkündür. Örneğin dosya hilesi tekniğinde masanın üstüne sırtında

suçlunun ismi yazılı içi evrak dolu kalın bir dosya masanın üzerine konulur. Böylece suçluya

karşı her türlü delil ve belgenin çoktan toplandığını sorgulamanın sadece bir formalite olduğu

imajı verilir. İtiraf ederse daha az ceza alacağı itiraf etmezse de zaten bu dosyadaki delillerin

kendisini suçlamaya fazlasıyla yeteceği de ifade edilir.

44

1.16.3. Doğrulama (Teyit etme) Tekniği

Adli muhasebecilerin sık kullandığı bir tekniktir. Bu tekniğin temeli bir bilgi veya belge

başka kişiler veya işletmeler tarafından onaylanmadığı sürece şüphe ile bakılmalı, doğru

kabul edilmemelidir ilkesine dayanır. Herkes her zaman doğruyu söylemeyeceği gibi her

belgede gerçek değildir. İşletmeden veya olayın taraflarından elde edilen her bilgi yazılı veya

sözlü olarak mutlaka başka kaynaklardan doğrulanmalıdır. Doğrulama, çeşitli hesap

bakiyelerinin, denetlenen işletmenin çeşitli konularda ileri sürdüğü bilgilerin ve işletmenin

elindeki varlıkların mülkiyetinin doğruluğunun araştırılmasında kullanılır. Özellikle de alacak

hesaplarının denetiminde kullanılan en önemli kanıt türüdür (Gürbüz, 1995, 97).

Klasik denetim birimlerinin sık kullandığı bir yöntem olan doğrulama tekniğinde örneğin

cari hesapların karşı firmaların cari hesaplarıyla aynı olup olmadığına bakılır. Yazılı

yapılması durumunda cari hesap özeti karşı firmaya gönderilerek hatalı olan kısımların

bildirilmesi istenebilir veya cari hesapların çok detaylı olduğu durumlarda sadece hesabın son

bakiyesinin teyit edilmesi de talep edilebilir. Uygulamada pek çok doğrulama türünün olduğu

ve her birine pozitif doğrulama, negatif doğrulama gibi değişik isimler verildiği de

görülmektedir.

Adli muhasebeciler doğrulama tekniğini kullanarak karşılaştıkları hukuki problemin

çözümüne ilişkin önemli bilgiler elde ederler. Örneğin alacak hesaplarının doğrulanması

sırasında gelen cevaplar işletme alacak hesaplarının %50 oranında gerçeği yansıtmadığını

gösteriyorsa adli muhasebecilerin işletmenin muhasebe kayıtlarına olan güveninin sarsılacağı

bir gerçektir. Artık adli Muhasebecinin işletme muhasebe kayıtlarını ciddi derecede

sorgulaması gerekir. Bütün hesapların doğrulama tekniğine göre incelenmesinin zor olduğu,

zaman veya maliyet kaybına yol açacağının tespit edildiği durumlarda örnekleme yöntemi

kullanılabilir. Ancak örnekleme yönteminin kullanılması sırasında ana kitleyi temsil eden

uygun bir örnek kütlesinin seçilmesi gerekir. Ana kitlenin homojen olması durumunda

örnekleme ile seçilecek örneğin kütlenin bütününü temsil etme derecesi yükselecektir.

Denetçi yazılı ve sözlü bildirimlerini almak için aşağıda belirtilen hesaplarla ilgili üçüncü

kişilere başvurur: (Kepekçi, 1996, 87).

Ticari alacaklar alt hesaplarının bakiyelerini doğrulamak için müşterilere (alıcılara),

Ticari borçlar alt hesaplarının bakiyelerini doğrulamak için satıcılara,

45

Mevduat hesapları ile kredi hesaplarının bakiyelerini doğrulamak için bankalara,

-Şarta bağlı borçlar ve şüpheli alacaklar hesaplarının bakiyelerini doğrulamak için işletme

avukatlarına.

Adli muhasebecilerin doğrulama tekniğini kullanacakları hesap kalemleri sadece yukarıda

sayılanlarla sınırlı değildir. İşletmenin muhasebe sisteminde, defter kayıtlarında, mali

tablolarında veya mizanlarında yer alan pek çok hesap için doğrulama tekniği kullanılabilir.

Konuyu yine bir şekil yardımı ile açıklayacak olursak;

DOĞRULAMA  (TEYİT  ALMA)  TEKNİĞİ

Ticari veya Ticari veya Şüpheli Ticari veya Personel Mali

Diğer Alacak Diğer Borç Alacak Diğer Banka Maaş, Avans Duran Varlık

Hesapları Hesapları Hesapları Hesapları Hesapları Hesapları

Şekil 9-Doğrulama (Teyit Alma) Tekniği

Adli muhasebeciler çalışmaları sırasında doğrulama tekniğini kullanmaktan

vazgeçemezler. İnceledikleri olay mahiyetine göre adli muhasebecilerin bu tekniği

kullanacakları yer ve boyut değişebilir. 1.16.4. Yeniden Hesaplama Tekniği

Adli muhasebecilerin inceledikleri hukuki olayın boyutunu ortaya çıkarmak amacıyla daha

önce geleneksel muhasebe tarafından yapılmış olan tüm hesaplamaları tekrar yaparlar.

Böylelikle yapılan hesaplamalarda matematiksel hataların bulunup bulunmadığını veya varsa

hataların boyutunu ortaya çıkarmış olurlar. Matematiksel kanıtlar, müşteri işletmenin

kayıtlarının matematiksel doğruluğunu araştırmak için, denetçi tarafından işletmenin yapmış

olduğu hesaplamaların yeniden yapılmasını kapsar (Kepekçi, 1996, 87).

Adli muhasebeciler matematiksel kanıtlar topladıkları sırada özellikle amortismanlar,

karşılıklar, vergi ve kar payı hesaplamaları gibi nispeten karışık olan geleneksel muhasebe

hesaplamalarını seçerek kontrol ederler. Elbette adli Muhasebeciler yapmış oldukları

hesaplamaları daha sonra delil olabilmesi için uygun bir şekilde kayıt altına alırlar.

46

Yeniden hesaplama tekniğinin ne kadar güvenilir kanıt sağladığı ise ayrıca

değerlendirilmesi gereken bir husustur. Örneğin vergi hesaplamaları kar üzerinden doğru bir

şekilde gerçekleştirilmiş olabilir ancak kar rakamı doğruyu ifade etmiyor olabilir. Bu nedenle

salt hesaplama doğru diye sonucunda doğru bilgiyi yansıttığını kabul etmemek gerekir. Bu

teknikle bulunan sonuçların diğer tekniklerle de desteklenmesi gerekebilir. Denetçi

kullanacağı denetim tekniğini seçerken göz önüne alması gereken faktörler aşağıda

belirtilmektedir: (Çömlekçi, 1978, 23).

-Temin edilecek kanıtın türü,

-Kanıtın güvenilirliği ve etkenliği,

-Tekniğin kullanılmasından doğacak giderler,

-Diğer tekniklerle uyumluluk,

-Çok yönlülük ve uygulanabilirlik,

-Denetlenen işletmece kabul edilebilirliği,

-Mesleki yönden kabul edilebilirliği,

-Pratik oluşu.

Adli muhasebecinin bu kriterlere dikkat ederek yeniden hesaplama tekniği ile elde ettiği

bilgileri asli kanıtlar içerisinde değil de destekleyici kanıtlar içerisinde değerlendirmesi daha

uygun olacaktır.

1.16.5. Analitik İnceleme Tekniği

Adli muhasebecilerin geleneksel muhasebeden elde ettiği bilgilerin tamamını akıl

süzgecinden geçirerek değerlendirmesi işlemidir. Bu kanıt türü, müşteri işletmenin finansal ve

finansal olmayan (müşteri sayısı, direkt isçilik saatleri) verilerinin geçmiş yıl verileriyle veya

işkolu verileriyle karşılaştırılmasını ve finansal oranların (rasyolar) kullanımını kapsar

(Kepekçi, 1996, 88). Bu yöntemde var olan bilgilerin, muhasebesel sonuçların mantıksallığı

araştırılır. Örneğin bir işletmenin o yıl satışları %100 artmışken alacakları %400 artmışsa ve

parasal tutarlar olarak da arada büyük farklılıklar varsa durumun birebir nedeni araştırılır.

Mali tablolarda yer alan hesap kalemleri birbirleriyle karşılaştırılarak tutarlılıkları

sorgulanırken aynı zamanda fiili durumlarda değerlendirilir. Adli muhasebecilerin kullandığı

47

analitik inceleme tekniğinin temelinde niye? niçin? hangi sebeple? sorularına cevap aramak

yatar. Bulunan cevaplar akla ve mantığa uygun olmak zorundadır. Bu sebeple bu inceleme

tekniği ile bulunan kanıtların diğer tekniklere göre daha güvenilir olduğu kabul edilir.

Sermaye Piyasası Kurulundan yayımlanmış olan "Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim

Standartları Hakkında Tebliğ" de (Seri: X, No:22), "Analitik inceleme teknikleri, finansal ve

finansal olmayan verilerin kendi içindeki ve aralarındaki rasyonel ilişkilere dayanarak

finansal bilgilerin değerlendirilmesini ifade eder. Analitik inceleme teknikleri, ilgili bilgiler

arasındaki tutarsızlık veya tahmin edilen tutarların önemli ölçüde sapması gibi bilgilerdeki

tanımlanmış dalgalanmaların ve ilişkilerin araştırılmasını da kapsar." denilmektedir. Bu

teknikte adli Muhasebeciler verimlilik hesapları, üretim reçeteleri, kapasite kullanım oranları

gibi unsurları da göz önünde bulundururlar. Analitik inceleme tekniklerinin kanıt toplama ve

değerlendirme aşamasında adli muhasebeci tarafından tercih edilmesinin üç temel sebebi

vardır. Bunlar;

-Örnek büyüklüğünü belirlemek,

-Ana kütleyi tanımlamak,

-Diğer maddilik testlerinin oluşmasına yardımcı olmaktır (Sipahi, 2001, 143).

Adli muhasebecilerin inceledikleri hukuksal problemin çözümünde kullanacakları diğer

tekniklerin boyutunu saptamakta veya yoğunlaşacakları konuları belirlemekte çok sık

kullandıkları bir tekniktir. Bu tekniğin diğer tekniklere göre adli Muhasebecilere maliyet ve

zaman tasarrufu sağladığı söylenebilir. Ancak elde edilen sonuçların güvenilirliği ise bu

teknikte azami dikkat ve mesleki özenin gösterilmesine de bağlıdır. Yani amaç tekniği çok

hızlı uygulamak değil gerekli ve yeterli sonuçları alacak zamanda kullanabilmektir.

1.16.6. Fiziki İnceleme (Gözlem) Tekniği

Adli muhasebeciler fiziki inceleme ve gözlem tekniği kullandıklarında hukuksal ihtilafa

konu olan varlıkların muhasebe kayıtlarında gösterildikleri veya iddia edildikleri cins, miktar

ve değerde olup olmadıklarını bizzat incelerler. Bu inceleme türü diğer denetim tekniklerine

göre biraz daha güvenilir kabul edilse bile %100 sonuç vereceği iddia edilemez. Çünkü

varlıklar kiralanmış veya ödünç alınmış olabileceği gibi ancak uzman kişiler tarafından fark

edilebilecek özelliklerde taşıyabilir. Kağıt sektöründe bilgisi olmayan birisine ikinci hamur

kağıtların birinci hamur kağıt olarak gösterilmesi mümkün olduğu gibi kuyumculuk

48

sektöründe gerçek elmas yerine sahte elmasta konabilir. Bu tip teknik uzmanlık isteyen

konularda adli Muhasebecinin tek başına inceleme yapması veya varlıkları gözleriyle görmesi

bir anlam ifade etmeyebilir.

Sermaye Piyasası Kurulundan yayımlanmış olan "Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim

Standartları Hakkında Tebliğ" de (Seri: X, No:22), "Maddi duran varlıkları inceleme,

varlıkların fiziksel olarak incelenmesini ifade eder." şeklinde tanımlanmıştır. Tanım çok dar

tutulmuş olup ayrıca fiziksel incelemeye konu olabilecek değerlerde belirtilmemiştir.

İşletmenin stoklarında gösterilen değer, binaları, taşıtları, arsaları, kasa mevcudu, çek ve senet

mevcutları gibi pek çok hesap kaleminin birebir fiziki inceleme işlemine tabi tutulması

mümkündür. Ne kadar çok hesap fiziki incelemeye tabi tutulursa işletme mali tablolarına

duyulan güven artar.

Sermaye Piyasası Kurulundan yayımlanmış olan "Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim

Standartları Hakkında Tebliğ" de denetçinin, stokların fiziki sayımına katılımı veya diğer

teknikleri planlarken aşağıdaki hususları göz önüne alması gerektiğini vurgulamıştır.

a)Stoklarla ilgili önemli yanlışlık riskleri,

b) Stoklarla ilgili iç kontrol sisteminin yapısı,

c) Stokların fiziki sayımı ile ilgili yeterli yöntemlerin oluşturulup oluşturulmadığı,

uygun talimatların yayınlanıp yayınlanmadığı,

ç) Sayımın zamanlanması,

d)Stokların tutulduğu yerler,

e) Bir uzman yardımına ihtiyaç duyulup duyulmadığı

İşletmenin varlıklarından bir kısmı üçüncü bir şahıs veya şirkete emanete bırakılmış veya

konsinye olarak gönderilmiş ise bu varlıkların da fiziki incelemesinin yapılması gerekir. Adli

Muhasebeciler bu durumda üçüncü şahıslardan bu varlıklarla ilgili bilgi alırlar. Bu varlıkların

ne şartlarda korunduğunu bizzat görürler. Ayrıca konsinye işlemi ile ilgili olarak yapılması

gereken diğer yasal prosedürlerin yerine getirilip getirilmediği hakkında da araştırma

yapılmalıdır.

49

Adli muhasebecilerin fiziki inceleme tekniğine başvurduğu durumlarda ortaya çıkacak

zaman kaybını ve diğer maliyetleri de değerlendirmesi gerekir. Uzman bir ekspertiz

tarafından varlıkların değerinin tespitinin gerektiği durumlarda maliyetin çok daha artması söz

konusu olabilir.

1.16.7. Belge İnceleme Tekniği

Adli muhasebecilerin karşılaştığı olayların pek çoğunda var olan belgelerin güvenilir olup

olmadığı, belge üzerindeki mühür veya imzaların sahteliği önem taşımaktadır. Muhasebenin

temel kavramlarından olan “tarafsızlık ve belgelendirme” kavramı gereğince yapılan tüm

kayıtların objektif belgelere dayanması esastır. Belgeler ve sayılar üzerinden yalan

söylemenin çok daha kolay olduğu buna karşılık karşı tarafı çok daha çabuk yalana

inandırdığı söylenir.

Sermaye Piyasası Kurulundan yayımlanmış olan "Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim

Standartları Hakkında Tebliğ" de (Seri: X, No:22), "İnceleme, kağıt ortamında, elektronik

ortamda veya diğer ortamlarda tutulan, iç veya dış kaynaklı kayıt ve belgelerin incelenmesini

ifade eder." şeklinde tanımlanmıştır.

Belgeler, adli muhasebecilerin hukuksal ihtilafların çözümünde en çok kanaate ulaştıkları

kanıtlardır. Etkin bir belge incelenmesi ve kayıtlarla karşılaştırılması sürecinde aşağıdaki

işlemler yapılır: (Gürbüz, 1995, 105).

a) Belgenin sahte olup olmadığı hakkında genel bir kanaat elde edilmeye çalışılır.

Şüphelenilen belgeler geniş bir incelemeye tabi tutulur.

b) Belgenin denetlenen işletmeye ait olup olmadığı araştırılır. Örneğin isim benzerliği

veya yanlışlıkla bir banka dekontu denetlenen işletmeye gelmiş ve kayıtlarına geçmiş

olabilir.

c) Belgenin gösterdiği işlemin, işletmenin amaç ve faaliyetlerine uygun olup olmadığı

araştırılır. Örneğin; bir memurun kişisel ihtiyacı için alınmış olan bir malın faturası,

işletme adına düzenlenmiş ve işletmenin giderleri arasında gösterilmiş olabilir.

d) Belgenin işletme içi kontrol sisteminin gerektirdiği onay ve imzaları taşıyıp taşımadığı

araştırılır. Bunun için belgenin üzerindeki paraflar incelenir. Gerekli iç kontrol

prosedürlerinin yapılıp yapılmadığına dikkat edilir.

50

e) Yapılan işlemin uygun bir biçimde analiz edilmiş ve uygun hesaplara borç ve alacak

yazılıp yazılmadığı gözden geçirilir. Örneğin, yapılan büyük bir tamirat masrafının

sabit varlıklara veya tamir ve bakım giderlerine yazılıp yazılmaması gibi.

f) Belgenin üzerindeki tarih, tutar, isim, vb. ayrıntıların doğru bir şekilde kaydedilmiş

olup olmadığı araştırılır.

Unutulmaması gereken bir diğer husus ise fotokopi olan belgelerden çok üzerinde ıslak

imza bulunan belgelerin değerlendirmeye alınmasıdır. Türkiye'de imza inceleme ve

değerlendirme alanında, imza atma stillerinin tespitinden, imza örneklerinin alınmasına,

bilirkişi seçiminden, bilirkişilerin rapor düzenleme işlemlerine kadar pek çok hata yapılmakta,

taraflar mağdur edilebilmektedir. Konuyla ilgili hukuki düzenlemelerin ve mahkeme kararları

imza konusunda yetersiz kalmaktadır. İmza hukuki ve cezai sonuçlar doğuran kişileri borç

veya taahhüt altına sokan veya belirli hak veya alacakların varlığını ispatlayan bir

müessesedir. Türk Ceza Kanunu'nun "Kamu Güvenine Karşı Suçlar" bölümünde imzada

sahtecilik suçunu kapsayan maddeleri bulunmaktadır. Bu kanunun 204. maddesinde resmi

belgede sahtecilik suçu 207. maddesinde ise özel belgede sahtecilik suçu düzenlenmiştir. Bu

maddelerde belirtilmemiş olmasına karşılık başkasının yerine imza atma da suçtur. Ceza

Kanunu'nun 209. maddesinde ise sadece imza ile ilgili bir suç "açığa imzanın kötüye

kullanılması suçu" düzenlenmiştir. Bir kişiye teslim olunan üzerinde imza olan ve kısmen

veya tamamen boş bir kağıdı, verilme nedeninin dışında başka bir şekilde dolduran kişi bu

maddeye göre cezalandırılır. Böyle bir imzalı kağıdın bulunması veya sair yollardan ele

geçirilmesi halinde üzerinin doldurulması suç sayılmaktadır.

Adli muhasebeciler hukuksal ihtilafların çözümünde kendi genel incelemelerinin dışında

tespit edemedikleri ancak sahteliğinden şüphelendikleri belgeleri grafoloji (yazı bilim)

uzmanlarına göndermektedir. Özellikle kambiyo senetleriyle ilgili yolsuzluklarda yazının

yaşı, kağıdın yaşı, imza atılırken içinde bulunulan ruh hali, cebir ve şiddet veya baskı

kullanılarak mı imzanın atıldığı yönündeki tespitlerin bu konunun uzmanlarınca yapılması

gerekmektedir. Her ne kadar Hukuk Muhakemeleri Usulü Kanunu’nun 308 ve 309 numaralı

maddelerinde imza incelemelerinin ilk olarak Hakim tarafından yapılması gerektiği anlaşılsa

da bu işin teknik uzmanlara bırakılmasında sayısız yarar vardır. İmza ile ilgili sorunların

çokluğu bu alanda uzman kişilere olan ihtiyacında artmasına yol açmaktadır.

1.17. Adli Muhasebecilik Mesleği Etik Kuralları

51

Adli muhasebecilik mesleği ile ilgili uygulamalara geçmeden etik kuralları da detaylı

olarak incelemek gerekir. Etik kuralları mesleğin şekillenmesinde büyük önem taşıyacaktır.

Konuyu yine bir şekil ile açıklayacak olursak,

ADLİ  MUHASEBECİLİK  ETİK  KURALLARI

Tarafsızlık Dürüstlük Eşitlik Gizlilik Menfaat Nezaket Yetkinlik

ve Nesnellik ve Sır Çatışmasına ve Saygı ve Mesleki

Saklama Girmemek Özen

Şekil 10-Adli Muhasebecilik Etik Kuralları

Tarafsızlık ve nesnellik etik kuralı ile adli muhasebecilerin yerine getirdikleri kamu

hizmeti sırasında hiçbir etki altında kalmaksızın tamamen vicdani kanaatlerine göre hareket

etmesi gerektiğini öngören kuraldır. Aşağıda maddeler halinde belirtilen kurallar tarafsızlık ve

nesnellik etik kuralının olmazsa olmaz koşullarıdır.

a) Görevlerini herhangi bir baskı, etkileme ve yönlendirme olmaksızın yerine getirir;

tarafsızlığına zarar verecek veya çevresinde böyle bir izlenim uyandıracak herhangi bir

faaliyet veya ilişkinin içerisinde yer almaz; her türlü baskıya karşı tarafsızlığını muhafaza

eder; siyasi, idari, ekonomik, sosyal ve kültürel etkilerden kaçınır; tarafsızlığının etkilenmesi

söz konusu olduğunda durumu yetkili makamlara bildirir.

b) Görevleriyle ilgili bilgi ve belgeleri toplarken, değerlendirirken, aktarırken ve

sonuçlandırırken, önyargısız ve tarafsız şekilde hareket eder; kariyerinin gerektirdiği nesnellik

ilkesine uyar.

c)Görev konusu ile ilgili taraflarca ileri sürülen bilgi, belge ve görüşleri alır; elde ettiği diğer

bilgi ve belgelerle birlikte adil, tarafsız ve nesnel bir şekilde değerlendirir.

ç) Raporlarını; hukuksal problemin çözülmesine uygun nitelikte, makul sürelerde, somut,

güvenilir ve geçerli kanıtlara dayalı olarak özlü, açık, tam ve kesin olarak düzenler.

d) Raporlarında varsa bildirdiği önlem ve tavsiyeleri gerekçeli olarak belirtir. Uzman tanıklık

sırasında raporun detaylı bir sözel sunumunu yapar.

52

e) Üzerinde çalıştığı hukuksal problemle ilgili kişi, kurum ve kuruluşlar nezdinde aracılıkta

bulunamaz. Bunlara veya kendisine maddi menfaat sağlayacak açık veya örtülü ticari ve

benzeri ilişkilere giremez.

Adli muhasebecilerin çalışmaları sırasında uymaları gereken ikinci temel etik kuralı

dürüstlüktür. Adli Muhasebeciler hiçbir şekilde dürüstlük ilkesine aykırı çalışma

yürütemezler. Dürüstlük ilkesine uygun hareket eden adli muhasebeci;

a) Çalışmalarını dürüstlük, doğruluk, dikkat ve sorumluluk duygusu içinde yürütür.

b) Yapılacak denetleme ve soruşturmalar veya üzerinde çalıştığı hukuksal problemler

konusunda taraflara, ilgililere veya başkalarına herhangi bir vaat veya taahhütte bulunamaz.

c) Görevlerinin saygınlığını ve güvenilirliğini zedeleyen görüntü, tavır ve davranıştan kaçınır.

ç) Kendilerine verilen görevi kapsamı ve süresi içinde yerine getirir; suç teşkil eden diğer

eylem ve işlemlere vakıf olduğunda konuyu yetkili makamlara bildirir.

Adli muhasebecilerin uymaları gereken bir diğer etik kural ise eşitliktir. Yani görevinin

yerine getirirken kanunlar önünde herkesin eşit olduğunu unutmamalı ve kimseye sosyal

sınıfı, hemşerilik ilişkileri veya siyasi görüşleri nedeniyle kayırmacılık veya kollamacılık

yapamayacağı gibi düşmanlık güderek suçlamalarda da bulunamaz. Eşitlik ilkesine uygun

hareket eden bir adli muhasebeci;

a) Görevlerini yerine getirirken; yasa önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket eder.

b) Dil, din, ırk, cinsiyet, tabiyet, sosyal sınıf, yaş, evlilik, engellilik, sosyal ve ekonomik

durum, siyasi düşünce ve benzeri diğer sebeplere dayanan farklılıkları gözetmeksizin

görevlerini yerine getirir.

c)Görevi ile ilgili hukuksal problemleri çözümlerken, herhangi bir kişiye, zümreye ya da

kuruma karşı önyargılı hareket etmez yahut bunları kayırıcı veya dışlayıcı faaliyetlerde

bulunamaz.

Adli muhasebecilerin uymaları gereken bir diğer etik kuralı ise gizlilik ve sır saklama

yükümlülüğüdür. Gizlilik etik kuralı adli muhasebecilerin görevlerini yerine getirmeleri

sırasında uymaları gereken en önemli etik kurallarından birisidir. Bu ilkeye aykırı davranışlar

53

adli Muhasebecilere olan güveni ciddi ölçüde sarsar. Gizlilik ve sır saklama ilkesine uygun

hareket eden bir adli muhasebeci;

a) Görevlerinin yürütülmesi ve raporlanması aşamalarında, inceledikleri konu veya kurumla

ilgili gizliliğe uygun hareket eder; kanaatlerini yetkililer dışında ilgisiz hiç kimseye

açıklayamaz.

b) Görevleri dolayısıyla öğrendikleri devlet sırrı, ticari sır ve özel hayatın gizliliği ile ilgili

bilgileri, kanunların öngördüğü durumlar dışında hiçbir kurum, kuruluş veya kişiye veremez

ve açıklayamaz.

c)Görevleri sırasında edindiği herkese açık olmayan bilgileri kendi veya akrabalarının veya

başkalarının yarar ve zararına kullanamaz.

Adli muhasebecilerin menfaat ilişkilerine girmeme etik kuralına da özel bir titizlikle

bağlı kalması gerekir. Adli muhasebecilerin tarafsızlık ve bağımsızlık özelliklerinin

zedelenmemesi için menfaat ilişkilerin girmemesi, çıkar çatışmalarından kaçınması gerekir.

a) Görevleri sırasında ve görevleri ile ilişkili olarak kendisinin veya yakınlarının çıkarlarının

söz konusu olabileceği her türlü durumdan uzak durur; bunlarla ilgili olarak görev alamaz,

görüş bildiremez.

b) Son üç yıl içinde görev yaptıkları kurum, kuruluş ve bunların iştiraklerine, bağlı

ortaklıklarına yönelik görev alamaz veya görüş bildiremezler.

c) Görevlerinin yürütülmesi esnasında, tarafların yetki ve nüfuzunu kullanarak kendilerine ve

yakınlarına ek hizmet veya imkan talep edemezler; bu kişilerden piyasa fiyatının altında veya

sütünde mal veya hizmet alamazlar.

ç) Adli muhasebecilik faaliyetleri ile ilgili olarak görevini tarafsız ve nesnel bir şekilde

yürütmesini engelleyecek potansiyel veya gerçek çıkar çatışması durumunu derhal ilgili

taraflara kurum veya kuruluşuna bildirir ve gerekiyorsa konu ile ilgili görevden çekilme

talebinde bulunur.

d) Görev, unvan ve yetkilerini kullanarak kendilerinin veya başkalarının kitap, dergi, kaset ve

benzeri ürünlerinin satışını ve dağıtımını yaptıramaz; herhangi bir kurum, vakıf, dernek veya

spor kulübüne yardım, bağış ve benzeri nitelikte menfaat sağlayamaz.

54

Adli muhasebecilerin faaliyetleri sırasında şüphelilere, olayın taraflarına veya tanıklara

nezaket ve saygı seviyesinin dışında davranışlar göstermesi söz konusu olamaz. Nezaket ve

saygı da meslek itibarını etkileyen bir etik kuralıdır. Adli Muhasebeciler bu etik kuralı

çerçevesinde onur kırıcı, küçük düşürücü ve keyfi davranışlar sergileyemezler; baskıcı,

hakaret ve tehdit edici uygulamalarda bulunamazlar.

Adli muhasebecilerin uyması gereken son etik kuralı yetkinlik ve mesleki özen olarak

adlandırılır. Adli Muhasebeciler mesleğini icra ederken sürekli meslek içi eğitimlere

katılmalı, yetkinliğini arttırmalıdır. Ayrıca mesleklerini icra ederken azami mesleki özen

gösterilmelidir.

a) Görevin gerektirdiği bilgi, beceri, donanım ve deneyime sahip olur ve görevlerine azami

özen ve dikkat göstermelidir.

b) Mesleki faaliyetinin amacına uygun bir şekilde yerine getirilebilmesi için meslekî bilgi,

becerilerini sürekli geliştirmeye çalışır.

c) Adli muhasebecilik çalışmalarını yürütürken meslektaşları arasında ekip çalışmasına ve

işbirliğine önem verir ve ekip çalışmasında kendisinden beklenen gerekli desteği sağlar.

ç) Adli muhasebecilik faaliyetini yürütürken inceledikleri kurum ve kuruluşların çalışma

şartlarını, yerleşik mesai düzenini ve mal veya hizmet üretim koşullarını olumsuz yönde

etkileyen tutum ve davranışlardan kaçınır; bu kurum ve kuruluşların işleyiş düzenine, yönetim

ve karar alma süreçlerine kesinlikle müdahale etmez.

1.18. Adli Muhasebecilik Temel Kavramları

Adli muhasebecilik mesleği de belli temel kavram ve ilkeler doğrultusunda yürütülür.

Muhasebenin temel kavramları, hukukun temel kavramları esas olarak adli muhasebe içinde

geçerlidir. Adli muhasebe uygulamalarında karşılaşılan sorunların çözülmesinde bu kavramlar

yol gösterici olmaktadır. Bir anlamda adli muhasebenin anayasası olarak da kabul

edilebilecek olan bu kavramların uygulama sahasında etkilerini göstermesiyle öneminin

anlaşılacağı muhakkaktır. Bu bölümde adli muhasebe bakış açısı ile bu temel kavramları

yeniden inceleyeceğiz. Adli muhasebeciliğin temel kavramları aşağıda belirtildiği gibidir;

a) Sosyal Sorumluluk

55

b) Eşitlik

c) Tarafsızlık ve Delile Bağlama

d) Tutarlılık

e) Özün Önceliği

f) İhtiyatlılık

g) Şahsilik

h) Kanunlara Bağlılık

i) Şüphecilik

Adli muhasebenin bu temel kavramlarını detaylı olarak inceleyerek muhasebenin veya hukukun temel kavramlarından faklılıklarını da gözlemleyelim.

1.18.1. Sosyal Sorumluluk Kavramı

Sosyal sorumluluk kavramı adli muhasebecilerin bir kamu hizmeti yapıyor olmaları

dolayısıyla belli bir toplum kesiminin, belli kişi veya grupların çıkarını değil tüm toplumun

ortak çıkarını ön planda tutarak hareket etmeleri gereğini ortaya koyar. Adli muhasebecilerin

hukuksal sorumluluklarının çok daha geniş hali olan bu kavram toplumsal ihtiyaçları, adalet

duygusunu ön planda tutarak gerçeğe uygun, tarafsız, dürüst bilgi üretilmesini ifade eder.

Önemli olan içinde bulunulan topluma karşı olan sorumlulukları göz önünde tutarak

toplumdan alınanın yine topluma uygun bir şekilde iade edilmesidir. Küçük kişisel çıkarlar

için içerisinde yaşanan toplumun çıkarlarının zedelenmemesi esastır.

Toplumun farklı kesimleri adli muhasebeciliğe farklı bakış açıları ile ihtiyaç duyabilirler.

Hatta çoğu zaman adli muhasebecinin kendilerine göre bilgi üretmesini rapor yazmasını da

isteyebilirler. Oysa adli muhasebeciler daima adaletin yerine getirilmesini sağlamak ve

topluma olan sorumluluklarını yerine getirmek için tamamen gerçeği savunmak zorundadır.

Adli muhasebecinin meslek uygulamalarında göz önünde tutması gereken birinci kavram

sosyal sorumluluk kavramıdır.

1.18.2. Eşitlik Kavramı

Adli muhasebecilerin görevlerini yerine getirmesi sırasında ön yargılardan tamamen uzak

bir şekilde, dil, din, ırk, mezhep, renk, siyasi düşünce, felsefi inanç veya benzeri hiçbir ayırım

yapmaksızın işlem yapmaları gereğini ifade eden kavramdır. Bu kavram gereğince adli

56

muhasebecilerin soruşturduğu kişi veya kuruluşlar hakkında hiçbir ayırım yapmaksızın

mesleki standartların gerektirdiği şekilde eşit işlem yapması gerekir.

Adli muhasebecilerin eşitlik ilkesinden vazgeçmesi mümkün olmayıp, bu ilkeyi zedeleyici

hareketlerden kaçınması zorunludur. Eşitlik kavramının uygulandığı durumlarda sonuçların

hakkaniyete uygun olması adaleti sağlaması da şarttır. Eşitlik kavramına aykırı hareketler adli

Muhasebecilere olan güveni sarsacaktır.

1.18.3. Tarafsızlık ve Delile Bağlama Kavramı

Adli muhasebeciler görevlerinin yerine getirirken tam bir bağımsızlık ve tarafsızlıkla

çalışırlar ancak adaletin yerine getirilmesi için ileri sürdükleri düşünceyi herkes tarafından

kabul edilebilen genel geçerli delillerle de ispatlayabilmeleri gerekir. Adli muhasebeci ancak

belgelere, delillere bağlı olarak bir olay hakkında görüş bildirebilir. Adli Muhasebecinin

elinde delil olmayan konularda teori ve hipotezler üreterek kimseyi suçlamaması gerekir.

Adli muhasebecinin elinde gerekli ve yeterli deliller bulunduğu durumda eşitlik ve sosyal

sorumluluk kavramlarının da gereği olarak tarafsız olması şarttır. Belli bir kişiye olan saygı

veya hayranlık nedeniyle kayırmacılık yapamayacağı gibi kin, nefret veya düşmanlık

duyguları nedeniyle de haksız suçlama ve ithamlarda bulunamaz. Adli muhasebecilerin

tarafsızlık ilkesini maddi menfaatlerini gözetmeden uygulaması gerekir. Sırf ücretini ödüyor

diye belli kişi, kurum veya gruplar lehine görüş bildiremez. Bildirilen tüm görüşlerin sağlam

delillere bağlı olması esastır.

1.18.4. Tutarlılık

Adli muhasebe uygulamalarının yürütülmesinde kullanılan yöntem, teknik ve analiz

unsurlarında neden-sonuç ilişkilerinin kurgulanmasında tutarlı davranılması gereğini ifade

eden kavramdır. Bu kavram gereğince adli muhasebecilerin benzer olaylarda benzer delillerle

benzer sonuçlara ulaşması gerekir. Hukukta her olay kendi içerisinde değerlendirilse de esas

olan aynı suça aynı cezayı vermektir. Aksi durum belli kişi veya grupların kayırıldığı veya

fazladan cezalandırıldığı imajını yaratarak kamunun adalete olan güvenini sarsabilecektir.

Adli Muhasebeciler de görevleri gereği hukuksal problemlerin çözümünde adalet ilkesini göz

önünde bulundurarak tutarlılık kavramına uymak zorundadırlar.

57

Tutarlılık kavramının gereği olarak aynı koşullar altında adli muhasebecilerin aynı

sonuçlara ulaşması gerektiği vurgulanır. Sonuçların tarafsızlık ve delile bağlama kavramı

gereğince nedenlerinin belgelerle ve diğer delillerle ortaya konulması gerekir. Adli

Muhasebecinin tutarlılık ilkesine uyması için farklı yer ve zamanlarda, farklı kişi, grup veya

kurumlara benzer tavır, davranış ve mesleki görüş bildirmesi gerekir. Tutarlılık kavramı da

adli muhasebecilerin önemle üzerinde durmaları gereken kavramlardan birisidir.

1.18.5. Özün Önceliği

Adli muhasebe uygulamalarında belge ve delillerin görünüşteki anlam ve ifadelerinden

daha çok gizledikleri gerçek anlamlarının bulunarak dikkate alınması gereğini ifade eder.

Genel olarak işlemlerin biçimleri ile özleri aynı olmakla beraber bazı durumlarda kasten veya

kendiliğinden şekil ile öz arasında farklılıklar oluşabilir. Bu durumlarda adli Muhasebecinin

daima işlemin özünü esas kabul etmesi gerekir.

Adli muhasebeciler karşılaştıkları olayların çözümlenmesi esnasında sadece şekilsel

durumlara bakarak karar veremezler. Esas olan gerçeği bulup adaletin doğru tecelli etmesine

yardımcı olacak muhasebesel ağırlıklı hukuksal analiz yapabilmektedir. Yoksa standart

araştırma yapılmadan sadece olayların belgelerin görünüşteki hallerine göre karar verilmesi

durumunda hakkaniyet ilkesi zedelenecektir.

1.18.6. İhtiyatlılık

Adli muhasebe uygulamalarının doğurabileceği sonuçlarını ağırlığı göz önünde

bulundurularak gerekli ve yeterli kanıt olmadan kimse hakkında itham ve suçlamalarda

bulunulmaması gereğini ifade eden kavramdır. Hukukun temel kavramlarından olan aksi

kanıtlanana kadar herkes masumdur ilkesi gereğince yeterli deliller bulunmadan kimse için

suçlama yapılamaz ve olumsuz görüş bildirilemez. Bu tip durumlarda şüphe sanığın lehine

yorumlanır. Kesin delillerle suçluluk hali ispatlanamıyorsa masumluk karinesi geçerlidir.

Adli muhasebeci yeterli ve gerekli delilleri bulmadan bir kişi, grup veya kurum hakkında

ithamlarda bulunursa iftiracı durumuna düşer. Adli muhasebecilerin gerekli araştırmaları

yapmaksızın, yeterli delil bulmadan aceleci bir şekilde kimseyi suçlamaması gerekir. Çünkü

58

suçlanan kişinin haksız yere ceza alması yıllarca mahkum olarak kalması gibi telafisi güç

sonuçlar ortaya çıkabilir. İhtiyatlılık ilkesi adli muhasebecilerin meslek hayatlarında daima

göz önünde bulundurmaları gereken kavramdır.

1.18.7. Şahsilik

Adli muhasebe uygulamalarında kimsenin başkasının işlediği suç dolayısıyla

suçlanamayacağını ifade eden kavramdır. Ceza hukukunun amacı öç almak değil kişi ıslah

etmek, caydırıcı cezalar vermektir. Bu sebeple herkes kendi işlediği suçtan dolayı gerekiyorsa

ceza almalıdır. Bir kimsenin ailesi veya yakın arkadaşları işledikleri suçlardan dolayı kötü bir

şöhrete sahipler diye yeterli delil olmaksızın ihtiyatlılık ilkesine de aykırı bir

suçlanmamalıdır. Cezaların şahsiliği ilkesi herkesin ceza kanunları karşısında ki durumlarının

ayrı ayrı ele almanın zorunlu olduğunu da gösterir.

Adli muhasebe uygulamalarında şahsilik kavramı esas alınarak hiç kimsenin işlediği bir

suç için bir başka kişi suçlanamaz veya sorumlu tutulamaz. Tüzel kişilere hapis cezası

verilemez. Bu sebeple tüzel kişilerde suçu işleyen kişi ve kişilerin sağlıklı tespit edilmesi

gerekir. Bir fili işleyen kişi gerçekleştirdiği eylemin sonuçlarına da katlanmak zorundadır.

Adli Muhasebecinin suçu işleyeni net olarak tespit ederek, gerekli delil ve belgeleri

toplayarak görüş bildirmesi esastır. Faili tam olarak belli olmayan veya failin tespitinin

karinelere bağlı olduğu durumlarda bunun tüm yazılı veya sözlü görüş bildirildiği durumlarda

vurgulanması ve detaylı olarak açıklanması gerekir.

1.18.8. Kanunlara Bağlılık

Adli muhasebe uygulamalarını gerçekleştiren adli muhasebecilerin görevleri sırasında var

olan hukuk kurallarına kendilerinin de uyması gerektiğini ifade eden kavramdır. Adli

Muhasebeciler görevleri gereğince adaletin sağlanmasına yardımcı olduklarından topluma

örnek olabilmeleri için hukuk kurallarına uymakta en üst titizlik ve özeni göstermek

zorundadırlar. Adli muhasebeciler hiç kimse hukuk kurallarının üzerinde sayılamaz ilkesi

gereğince kendileri de görevlerini yerine getirirken kanunlara bağlıdırlar.

Adli muhasebecilerin kendileri de delil toplama veya sorgulama tekniklerini kullandıkları

sırada kanunlarla yasaklanmış olan teknikleri kullanamazlar. Sanık veya şüpheli hakkında

özel hayatın gizliliği ilkesi aleyhine delil toplayamazlar. Kanunlara aykırı yollarla kesinlikle

59

delil toplayamaz ve kendileri kanun koyucu gibi davranamazlar. Tüm işlemlerde kanunlara

tam bağımlılık esastır.

1.18.9. Şüphecilik

Adli muhasebe uygulamalarında olayların, belgelerin, ifade ve beyanların ardında başka

gerçeklerinde olabileceği kabul edilerek doğrulanmayan her türlü bilgiye şüphe ile yaklaşılır.

Adli muhasebecilerinin araştırmalarına esas olan birinci kavram şüpheciliktir. Toplanan

delillerin, elde edilen belge ve bilgilerin dahi kaynağı dikkate alınarak başka kaynaklardan

doğrulatılmasına çalışılır. Kaynağı doğrulatılamayan bir bilgi sadece bir ipucu olarak kabul

edilebilir. Şüphecilik kavramı gerçeği doğruyu arayan adaletin tecelli etmesini isteyen

insanlar için özgür düşüncenin oluşumunu sağlar.

Adli muhasebecilerin şüphecilik kavramı gereğince özün önceliği ve ihtiyatlılık

kavramlarını da göz önünde elde ettikleri bilgi ve kanıtların doğrulunu test etmeden kesinlikle

kimseyi suçlamamaları gerekmektedir. Sonuçlarının telafisi güç zararlar meydana

getirebileceğini öngörerek her türlü bilgi, belge ve delile karşı tam bir şüphecilik içerisinde

hareket etmeleri gerekir.

İKİNCİ BÖLÜM

ADLİ MUHASEBEDE İNCELENEN SUÇLAR

Konunun teorik yapısı birinci bölümde genel olarak açıklandıktan sonra adli muhasebecilik

uygulamalarına yönelik kısımların detaylı olarak incelenmesi gerekmektedir. Konu

Türkiye’de yeni bir kavram olduğu için kısa ve genel ifadeler kullanarak birinci bölümde

tanıtmak istedik.

Adli muhasebecilik mesleğinin hukuksal yapısı Türkiye’de oluşmadığı için bu bölümde

yapılan açıklamaların dikkatle incelenmesinde yarar vardır. Öncelikle adli muhasebecilikte

karşılaşılması muhtemel suçları ana yapısıyla inceleme yoluna gideceğiz.

60

2.1. Sapma ve Suç Kavramı

İnsanların ortak yaşama geçmesiyle beraber her toplum kendisine göre uyulması zorunlu

kurallar belirlemiştir. İnsanoğlu bu kuralları sosyalleşme çerçevesinde doğumundan

başlayarak aile ortamında, okulda, arkadaşlarından ve iş hayatında öğrenir. Ancak çeşitli

sebeplerle öğrendiği kurallara aykırı hareket eden kişi sosyal yaşamdan sapmış olur.

Sapmanın cezalandırılması, yaptırımlara tabi tutulması toplumların kurallara uyulmasını

sağlamak için bulduğu yöntemlerdendir. Kişi örf adet, gelenek, ahlak ve din kurallarına aykırı

davranmışsa o kurallar sistematiğine uygun şekilde cezalandırılır. Hukuk kurallarına aykırı

davranmışsa bu seferde hukuk sistematiğine uygun hapis, para cezası gibi cezalara çarptırılır.

Her sapma hukuk kuralları açısından suç olarak değerlendirilmeyebilir veya hukuk kuralları

açısından suç olan bir durum örf adet veya geleneklere göre sapma olarak da

nitelendirilmeyebilir. Suç insanoğlunun ortak yaşama geçtiği günden beri var olan incelenen

bir sorundur. Toplumsal yaşama yöneltilen ve hukuksal sistematikte cezalandırılması

öngörülen her türlü saldırının suç olduğu söylenebilir. Ancak suçun böyle genel geçer bir

tanımı da yapılamamıştır. Toplumsal bir olgu olması nedeniyle suçu psikoloji, sosyoloji,

hukuk, kriminoloji gibi pek çok bilim çeşitli yönleriyle ele almıştır. Suçun olumlu yönleri

olduğunu böylelikle toplumsal yaşamı korumak ve sürdürmek için gerekli önlemlerin

alındığını ileri sürenler bile olmuştur. Adli muhasebecilerin suç ile ilgili teorileri iyi bilmesi,

suç ile ilgili konularda da kendilerini yetiştirmeleri gerekmektedir.

2.1.1. Suçların Sınıflandırılması

Suçların sınıflandırılmasında pek çok kriter esas alınmıştır. Suç işleyen faillere, faillerin

suç işleme amaçlarına, toplumun suça karşı duyduğu tepkiye göre suçlar sınıflanabilir.

Suçlar faillerine göre sınıflandırıldığında yüksek eğitim düzeyine sahip kişiler tarafından

işlenen beyaz yaka suçları, eğitim düzeyleri düşük kişiler tarafından işlenen mavi yaka suçları

olarak ikiye ayrılmaktadır. Adli muhasebecilerin karşı karşıya olduğu suçlar genelde beyaz

yaka suçları adı verilen yüksek eğitimli kişiler tarafından işlenen suçlardır. Suçlar suç işleyen

kişilerin amaçları dikkate alınarak sınıflandırıldığında ise ekonomik amaçlı suçlar, cinsel

61

amaçlı suçlar, politik amaçlı suçlar ve şiddet içerikli suçlar olarak dört sınıfa ayrılabilir. Adli

muhasebecilerin araştırma konularına giren suçlar genelde ekonomik suçlar olmaktadır.

Toplumun suça karşı duyduğu tepkiye göre suçlar sınıflandırıldığında, toplumun affedilmez

kabul ettiği suçlar, toplumda yüksek tepki ve infial oluşturan suçlar, toplumun düşük tepki ve

infial gösterdiği suçlar olarak üçe ayırmak mümkündür. Türk Ceza Kanunu cürüm ve kabahat

olmak üzere toplumun suça karşı duyduğu tepkiyi baz alarak suçları ikiye ayırır. Cürüm

toplum tarafından daha şiddetli tepkiyle karşılanan suçları kapsarken kabahat ise toplumun

çok daha az tepki gösterdiği suçları ifade eder.

2.1.2. Suç Davranışlarını Açıklayan Teoriler

Suçun artmaya başlamasıyla beraber suç üzerine çalışmalar yapan bilim adamları ve

düşünürler hep olmuştur. Ancak suç ile ilgili sistematik ve bilimsel çalışmaların daha çok

18’nci yüzyılda başladığı söylenebilir. Suç davranışlarını açıklamaya yönelik pek çok teori

geliştirilmiştir.

Suçu bireysel temelde açıklayan teoriler (Klasik Ekol, Pozitif Ekol, Coğrafi Ekol,

Psikolojik Ekol, Biyolojik Ekol), suçu sosyolojik temelde açıklayan teoriler (Sosyal Yapı

Teorileri, Sosyal Süreç Teorisi, Sosyal Çatışma Teorisi ve suçu çeşitli değişkenler açısından

inceleyen teoriler vardır. Her teori olayı kendi bakış açısıyla ele almaktadır. Bu sebeple her

teorinin eksiklikleri veya eleştirilecek yönleri bulunabilir. Esas olan bu teorilerden yola

çıkarak adli muhasebecilerin çalışmaları sırasında suçlarla ilgili genel bilgilere sahip

olabilmesidir. Bu teorileri kısaca bir şekille ifade edersek;

SUÇ DAVRANIŞLARINI AÇIKLAYAN TEORİLER

Bireysel Temelde Sosyolojik Temelde Çeşitli Değişkenlere

Suçu Açıklayan Teoriler Yer Alan Teoriler Göre Suçun Açıklanması

Şekil 11-Suç Teorileri

Suçu bireysel temelde açıklayan teorilerden ilki olan Klasik Ekole göre bir insan suç

işlemekten elde edeceği fayda, menfaat veya zevk, alacağı cezadan fazla olduğu takdirde suç

62

işleyecektir. Yani her insan hareketlerinin sonucunu önceden değerlendirmeden davranmaz

kabul edilmektedir. Pozitif ekol ise buna karşı çıkarak insanı suça iten psikolojik, biyolojik ve

sosyolojik faktörler olduğunu ve bunlarında bilimsel araştırma yöntemleri ile ölçülebileceğini

savunur. Coğrafi ekol ise soğuk iklim insanlarının suça daha meyilli olduğunu buna karşılık

ılıman iklimde yaşayan insanların daha sakin bir yapıya sahip olduğunu ileri sürer. Psikolojik

ekol ise insanın akıl ve ruh sağlığındaki bozuklukların, sorunların suça neden olduğunu

varsayar. Biyolojik ekolde ise doğadaki bazı hayvanların yırtıcı,vahşi veya sakin olması gibi

insan biyolojik yapısının da suça neden olduğunu ileri sürer. Bazı insanların yüzlerine bakarak

dahi onun suçlu olup olmadığının bilinebileceğini söyler.

Suçu sosyolojik temelde açıklayan teorilerden ilki olan sosyal yapı teorisine göre suç

toplumun sosyal yapısındaki farklılıkların meydana getirdiği kaçınılmaz bir sonuçtur. Sosyal

sınıf farklılıkları, sosyal düzendeki bozukluklar suça neden olur. Sosyal süreç teorisi ise diğer

davranış türleri gibi suçunda toplumsal yaşam içerisinde öğrenilerek kazanıldığını ileri sürer.

Sosyal yapı teorisinin aksine toplumsal düzendeki bozukluklardan çok öğrenme davranışı suç

üzerinde etkilidir. Sosyal çatışma teorisinde ise bir toplumu oluşturan toplumsal öğeler ve

sınıflar sürekli olarak birbirleriyle çatışma halinde bulunduklarından bu etkileşim ve

gerginliklerin suça neden olduğunu ileri sürer.

Suçu çeşitli değişkenler açısından değerlendiren teorilerde ise yaş, cinsiyet, eğitim

durumu, medeni hal, meslek, aile yapısı gibi özelliklerden birisi ele alınarak suçla ilgili

sonuçlara ulaşılmaya çalışılır. Örneğin yaş dikkate alınarak suç incelendiğinde insanların genç

yaşlarda daha fazla suç işledikleri buna karşılık yaşları ilerledikçe suç işleme eğilimlerinin

azaldığı sonucuna ulaşılır. Cinsiyet açısından suç incelendiğinde erkeklerin kadınlara göre

daha fazla suç işlediği sonucuna ulaşılmaktadır. Medeni hale dikkate alındığında ise evlilerin

bekar veya boşanmışlara göre daha az suç işledikleri gözlemlenmektedir. 2.2. Adli Muhasebecilikte İncelenen Suçlar

Adli muhasebecilikte incelenen suçlar çok geniş ve çeşitlidir. Burada hepsini tek tek

saymak yerine önemli olduğunu düşündüklerimizi detaylı olarak incelemeyi tercih edeceğiz.

Ekonomik ve mali suçlar özellikle adli muhasebenin konusuna giren suçlar olmaktadır.

Bankacılık kanunundan doğan suçlar, icra iflas kanundan doğan suçlar gibi pek çok ekonomik

suç bulunmaktadır. Bunun yanı sıra vergi kanunları aracılığı ile düzenlenen esasen vergi ceza

hukukunun konusunu oluşturan mali suçlarda söz konusudur. Genelde ekonomik suçlarla

ilgilenen ceza hukuku alt dalına ekonomi ceza hukuku adı da verilmektedir.

63

Adli muhasebecilerinin esas olarak inceleme alanına ekonomik suçlar girmektedir. Bu tip

suçlarını analizinde muhasebe uygulamalarının önemli bir yer tuttuğu kolayca

gözlemlenebilir. Ekonomik suç kavramının esas olarak Dünya ekonomik buhranının

yaşandığı 1929-1930 yıllarından sonra çok daha fazla önem kazandığı bilinmektedir.

Ekonomik suçlarla ilgili olarak fiil veya failden yola çıkılarak pek çok tanım yapılmış olsa da

üzerinde uzlaşılmış veya genel kabul görmüş bir tanım oluşturulamamıştır.

2.2.1. Ekonomik Suçların Temel Özellikleri

İnsanlar paraya her geçen gün daha fazla değer verdikçe, bir başka deyişle, insanlar

tarafından paraya karşı taparcasına bir sevgi oluşturuldukça, yalnızca Türkiye'de değil, tüm

ülkelerde ekonomik suçlar füze gibi hızlı bir şekilde artmaktadır(Dursun;2005:215).

Ekonomik suçların genel bir tanımının yapılmasının güç olduğunu belirttikten sonra konunun

anlaşılabilmesi için ekonomik suçların temel özelliklerini incelemek gerekmektedir. Bunları

yine bir şekil yardımı ile açıklayalım.

 EKONOMİK  SUÇLARIN  TEMEL  ÖZELLİKLERİ

Tehlike Suçu Mahsus Suç İspat Faillerinin Mağdur Organize

Niteliği Niteliği Yükümlülüğü Nitelikleri Sayısı Nitelik

Taşırlar Gösterirler Yer değiştirir. Farklıdır Fazladır Taşırlar

Şekil 12-Ekonomik Suçların Temel Özellikleri

Şekilde gördüğümüz unsurları maddeler halinde detaylı olarak inceleyecek olursak;

a) Genellikle Tehlike Suçu Niteliğindedirler: Ekonomik suçlar ya doğrudan doğruya ekonomik düzeni zarara uğratırlar ya da ciddi bir zarara uğraması ihtimalini yaratırlar. Ceza Kanunlarında esas olan zararının gerçekleşmesi olsa da bazı durumlarda tehlike suçları dediğimiz suçlarda önem kazanmakta ve bunlarında caydırıcı bir şekilde cezalandırılması gerekmektedir.

b) Mahsus Suç Niteliğindedirler: Belli kişi veya gruplar dışındaki kişilerin işlemesinin mümkün olmadığı suçlardan olma niteliği taşırlar. Ekonomik suçların çoğunluğunun kim veya kimler tarafından işlenebileceği önceden bellidir veya kolaylıkla tahmin edilebilir.

c) İspat Yükümlülüğünün Yer Değiştirdiği Suçlar: Genelde aksi ispatlanana kadar herkes masumdur. Ancak bazı ekonomik suçlarda sanıktan suçlu olmadığını ispatlaması istenebilir. Örneğin 3628 sayılı Mal Bildiriminde Bulunulması, Rüşvet ve

64

Yolsuzluklarla Mücadele Kanunu'nun 4. maddesinde "Kanuna veya genel ahlaka uygun olarak sağlandığı ispat edilmeyen mallar veya ilgilinin sosyal yaşantısı bakımından geliriyle uygun olduğu kabul edilemeyecek harcamalar şeklinde ortaya çıkan artışlar, bu Kanunun uygulanmasında haksız mal edinme sayılır" denilmektedir.

d) Faillerinin Nitelikleri Bakımından: Genelde iyi eğitimli, hukuk ve ekonominin kurallarını bilen prestijli kimseler tarafından işlenen suçlardır. Bu sebeple suç failleri minareyi çalan kılıfını hazırlar sözünde olduğu gibi iyi ve detaylı plan yaparlar.

e) Mağdur Sayısı Fazladır: Genelde ekonomik düzeni bozucu suçlardan etkilenen mağdur sayısı fazladır. Zaten bu tip suçları işleyenler yakalanana kadar aynı tip suçları işlemeye devam ederler. Bu tip suçlardan etkilenen sayısı diğer suçlara göre daha fazla olabilmektedir. Bu da zararın boyutunu arttırmaktadır.

f) Organize Nitelik Taşırlar: Genelde ekonomik güç ve yetkilerin tek elde toplanmaması istenildiğinden bu tip suçları işleyecek kişiler organize çalışmak zorunda kalmaktadır. Örneğin muhasebe ile satın almacı anlaşmakta veya depocu ile satın almacı, finansçı ortak çalışabilmektedir.

Ekonomik suçlarla ilgili düzenlemeler Türk Ceza Kanunu’nda yer alsa da ayrıca pek çok

özel kanunda bu tip suçların düzenlendiği görülmektedir. Bankacılık Kanunu, Sermaye

Piyasası Kanunu, Marka ve Patent Kanunu, Kara Paranın Aklanmasının Önlenmesine İlişkin

Kanun gibi pek çok özel kanunda ekonomik suçlarla ilgili düzenlemeler yapılmıştır. Bu

mevzuat dağınıklığının pek çok soruna neden olduğu bu sebeple sırf ekonomik suçları

inceleyen özel mahkemeler kurulması gerektiği de ileri sürülebilir.

Günümüz uygulamalarında ekonomik suçlarda çok sık bilirkişiye başvurulmakta ve

genelde bilirkişi raporları doğrultusunda kararlar verildiği gözlemlenmektedir. Ekonomik

suçlar diğer suç tiplerinden farklı olarak sürekli olarak değişir ve gelişir. O yüzden güncel

ekonomik olayların da göz önünde bulundurulması gerekir. Sadece bilirkişi raporlarına göre

karar vermek her zaman doğru sonuçlara ulaştırmayabilir.

2.2.2. Beyaz-Yaka Suçları

Edwin H. Sutherland isimli meşhur kriminolog 1939 yılında yaptığı bir konuşmada

“Mesleğinin devamı süresince yüksek sosyal statüye sahip “saygın” insanlar tarafından

işlenen suçlara, ceza yasası ihlallerine beyaz-yaka suçu denir” şeklinde bir tanımlama

yapmıştır. Sutherland’a göre, beyaz yaka suçlularının sorgulanmaları, tutuklanmaları ve

hüküm giyme olasılıkları geleneksel diğer tür suçlulara göre çok daha düşüktür.

65

Beyaz yakalı suçları genel olarak organize suç olarak benimsenmekte olup, şu özellikleri

ön plana çıkar(Karatay ve Kapusızoğlu;2011:118);

• Mali çıkar sağlama eylemi şiddet kullanılmadan gerçekleştirilir,

• Mesleki konumun kullanılması ile yapılan bir aldatma eylemi söz konusudur,

• Eylemde özel mesleki yetenekler ve fırsatlar kullanılır,

• İşletmelerde veya kamu kuruluşlarında bulunan, özel teknik ve profesyonel bilgilere sahip

kişi veya kişiler tarafından gerçekleştirilen fiil söz konusudur.

Beyaz yaka suçluları diğer sıradan suçluların aksine yüksek eğitimli ve donanımlı

olduklarından işleyecekleri suçlarla ilgili detaylı, çeşitli olasılıkları da göz önüne alan planlar

yapmaktadırlar. Yaptıkları detaylı planlarda suçun ortaya çıkmasını engelleyecek peçeleme ve

gizleme yöntemleri de kullanmaktadırlar. “Minareyi çalan kılıfını hazırlar” atasözünde olduğu

gibi suçunun ortaya çıkmasını engelleyecek pek çok çalışma da önceden planlanarak

gerçekleştirilir. Hatta çoğu zaman suç sayesinde elde edilen gelirin nasıl aklanarak ekonomik

sisteme dahil edileceği dahi önceden ayrıntılı bir şekilde planlanmıştır. Mağdurları ise, genel

halk kitleleri olabileceği gibi faillerin çalıştıkları şirket sahipleri ve hatta orada çalışan iş

arkadaşları bile olabilir(Siegel;2003:389).

Beyaz yaka suçları ile ilgili çeşitli örnekler vermek mümkündür. Burada örneklemeyi aynı

zamanda en sık rastlanan beyaz yaka suçlarını gruplandırma amacıyla kullanacağız.

A) Prestij ve İtibar Sömürüsü: Beyaz yaka suçlusu sahip olduğu konum ve itibarın, çalıştığı şirketin piyasada ve halk arasında yarattığı güveni kullanarak, para, mal, çeşitli ziynet eşyalarını yasal olmayan ve aldatıcı çeşitli yollar aracılığıyla elde eder.

B) Din Sömürüsü: Burada diğer beyaz yaka suçlarda olduğu gibi sahip olunan mesleki bilgi konum ve itibar insanların dini duygularını istismar ederek para, mal, çeşitli ziynet eşyaları ele geçirilir.

C) Dolandırıcılık: Şirketi, taşeronlarını, tedarikçilerini veya müşterilerini çeşitli yöntemlerle dolandırarak haksız menfaat elde etmektir. Genelde bu tip dolandırıcılık olayları belli bir süre geçmesiyle ortaya çıkar. Çoğu zaman aynı dolandırıcılık yöntemi birden çok defa tekrarlanır.

D) Zimmete Para Geçirme: Şirket ödemelerinin veya tahsilatlarının bir kısmı sanki prosedürlere uygun bir ödeme veya tahsilatmış gibi beyaz yakalı suç işleyen kişinin mali hesaplarına dahil olur.

E) Borsa Manipülasyonları: Şirketin mali bilgilerine sahip olması nedeniyle borsada işlem gören hisse senetlerine yönelik haksız kazanç sağlayacak şekilde çeşitli operasyonlar yapılması bu kapsamda değerlendirilir.

66

F) İmza ve Belge Sahtekarlıkları: Haksız bir menfaat elde edebilmek için çeşitli belgelerde imza taklitleri yapmak veya olmayan belgeleri varmış gibi düzenlemek suretiyle gerçekleştirilen suçlardır.

Beyaz-yaka suçluluğunun nedenleri üzerinde krimonologlar tarafından çokça bir tartışma

yapılmaktadır. Bazıları diğer suçların nedenleriyle arasında bir fark olmayacağını savunurken

bazıları suçlu ve suç arasındaki ilişkileri de dikkate alarak pek çok farklılık olduğunu savunur.

Ulaşılan bazı sonuçlar arasında, beyaz yaka suçunu işleyen insanların, kendi içlerinde

yaptıkları fiilleri suç olarak görmedikleri, onları böyle bir düşünceye, sıradan suçlarda, genel

olarak şiddet kullanımının öncelikte olmasının itebileceği ifade edilmektedir (Schmallager

2002:363).

2.2.3. Bankacılık Suçları

Bankacılık ekonominin sağlıklı bir şekilde yürüyebilmesi için çok önemli görevler

üstlenen bir kurumdur. Bankacılık güven esasına dayanmakla beraber parasal olayların

faaliyetlerinin çok önemli bir bölümünü oluşturması nedeniyle de suçlular açısından her

zaman hedef olarak görülen bir yer olmuştur. Bu sebeple gerekli güvenlik önlemlerinin

alınması özel önem taşıdığı gibi hukuk sisteminde de ekstra korumalar ve cezalar öngörülerek

caydırıcılık sağlanmak istenmektedir. Daha önce incelemiş olduğumuz ekonomik suçlar

içinde en önemli yeri tutan bankacılık suçlarını, bankacılık düzenini tehlikeye sokan,

bankacılık düzeninin ihlalinden doğan suçlar olarak tanımlamak mümkündür (Dursun,

Bankacılık Düzeni, s.60.) Bu şekilde bankacılık suçlarının tanımladığımızda, bankacılık

suçunu oluşturan unsurların şunlar olduğu ileri sürülebilir.

a) Suçun Banka ile İlişkili Olması: Bir suçun bankacılık suçu olarak adlandırılabilmesi

için mutlaka bir banka ile ilişkili olması gerekir. Mağdurunun bir banka olması veya failinin banka olması veya banka ile işbirliği içerisinde işlenmesi gerekir. Banka ile hiçbir ilişkisi bulunmayan bir suçun bankacılık suçu olarak tanımlanması mümkün değildir.

b) Bankacılık Düzenini Olumsuz Etkilemesi: Bankacılık düzenini etkilemeyen, bankalara olan güven ve itibarı sarsmayan suçlar bankacılık suçu kapsamında değerlendirilmez. Bankacılık suçlarının bankacılık düzenini bozucu etkiler yapması şarttır.

Günümüze kadar çok fazla bankacılık sektörünü düzenleyen kanun çıkarılmıştır. Özellikle

ülkemizde bankaların peş peşe batmaları, pek çok bankanın fona devredilmesi ile beraber

sektöre ilişkin kalıcı düzenlemeler yapılmıştır. Bankacılık sektörünün hukuksal alt yapısının

67

Avrupa Birliği standartlarının üzerine çıkarılması sağlanmıştır. 5411 sayılı Bankacılık

Kanunu bankacılık suçu olarak kabul edilen her bir suçu tek tek sayma yöntemini benimsemiş

ve madde başlıklarında suçun ismini de ayrıca belirtmiştir. Bankacılık suçlarını yine bir şekil

yardımı ile açıklayalım.

 BANKACILIK  SUÇLARI

İzinsiz Mevduat, Tedbir Bilgi Denetim Gerçeğe İşlemlerin Bankacılık Zimmet

Çalışma Katılım Fonu Almamak Belge Görevlilerini Aykırı Kayıtlanmaması Sırlarının Suçu

Suçu Sahiplerinin Banka Vermeme Engellemek Beyan Gerçeğe aykırı Açıklanması

Haklarını İtibarını veya veya Muhasebe ve Suçu

Engellemek Zedelemek Saklamamak Onay Bilanço

Şekil 13-Bankacılık Suçları

Şekilde gösterilen suçları biraz daha ayrıntılı inceleyecek olursak;

2.2.3.1.İzinsiz Faaliyette Bulunma Suçu

Bu Kanuna göre alınması gereken izinleri almaksızın banka gibi faaliyet gösteren ya da

mevduat kabul eden yahut katılım fonu toplayan gerçek kişiler ile tüzel kişilerin görevlileri,

üç yıldan beş yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır. Ayrıca,

bu suçun bir işyeri bünyesinde işlenmesi hâlinde bu işyerlerinin bir aydan bir yıla kadar,

tekerrür hâlinde ise sürekli olarak kapatılmasına karar verilebilir.

Bu Kanuna göre alınması gereken izinleri almaksızın ticaret unvanlarında, her türlü belge,

ilân ve reklamlarında veya kamuoyuna yaptıkları açıklamalarda banka adını ya da banka gibi

faaliyet gösterdikleri ya da banka gibi mevduat veya katılım fonu topladıkları izlenimini

uyandıracak söz ve deyimleri kullanan gerçek kişiler ile tüzel kişilerin görevlileri, bir yıldan

üç yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır. Ayrıca, bu

işyerlerinin bir aydan bir yıla kadar, tekerrür hâlinde ise sürekli olarak kapatılmasına karar

verilebilir.

Yukarıdaki fıkralara aykırılık hâlinde Kurumun ilgili Cumhuriyet başsavcılığını muhatap

talebi üzerine sulh ceza hâkimince, dava açılması hâlinde davaya bakan mahkemece

işyerlerinin faaliyetleri ve reklamlar geçici olarak durdurulur, ilânları toplatılır. Bu tedbirler,

hâkim kararıyla kaldırılıncaya kadar devam eder. Bu kararlara karşı itiraz yolu açıktır

68

Kanun maddesi dikkatli incelendiğinde izinsiz faaliyette bulunma suçunun da kendi

içerisinde alt bölümlerinin olduğu söylenebilir. İzinsiz bir banka gibi faaliyet gösterme izinsiz

mevduat kabul etme veya katılım fonu toplama, izinsiz banka adını kullanma veya banka

deyimine benzer söz ibare veya yanıltıcı kelimeler kullanma şeklinde bir sınıflandırma daha

yapabiliriz. İzinsiz banka gibi faaliyet göstermek gerçekten ekonomik düzeni etkileyebilecek

ağır bir suçtur. Denetimsiz bir bankacılık sektörü düşünülemez. İzinsiz olarak bankacılık

faaliyetinin cezası da ağır bir şekilde düzenlenmiştir. İzinsiz mevduat kabul etme veya katılım

fonu toplama durumunda ise birikimlerini değerlendirmek isteyen gerçek veya tüzel kişilerin

ciddi maddi zararlara uğratılması riski bulunmaktadır. Bu toplanan meblağların hak

sahiplerine hakça geri dönüşünün her zaman mümkün olmayacağı açıktır. İzinsiz banka adını

kullanmak veya banka imajı yaratacak söz ve deyimlerin kullanılması halkın bankacılık

sektörüne olan güvenini azaltabilecektir. Özellikle de kamuoyuna reklam gibi faaliyetlerle bu

durumun duyurulması olumsuz etkinin boyutunu da büyütecektir. Banka ismine duyulan

güveni zedeleyecek hareketlerin hapis cezası ile cezalandırılıyor olması konuya verilen

öneminde bir göstergesidir.

2.2.3.2. Mevduat ve Katılım Fonu Sahiplerinin Haklarını Engelleme Suçu

Bankacılık Kanunu madde 151’de “Bu Kanunun 61 inci maddesi hükmüne aykırı

davrananlar altı aydan iki yıla kadar hapis ve beşyüz güne kadar adlî para cezası ile

cezalandırılır” denilmek suretiyle bu suç tanımlanmıştır. Bankacılık Kanunu'nun 61 inci

maddesi "4721 sayılı Türk Medenî Kanununun rehinlere ve hapis hakkına, 818 sayılı Borçlar

Kanununun alacağın devir ve temlikine, takasa dair hükümleri ile diğer kanunların verdiği

yetkiler ve koyduğu yükümlülükler saklı kalmak şartıyla mevduat ve katılım fonu sahiplerine

ödenmesi gereken tutarları geri alma hakları hiçbir suretle sınırlandırılamaz. Mevduat veya

katılma hesabı sahipleri ile kredi kuruluşları arasında vade ve ihbar süresi hakkında

kararlaştırılan şartlar saklıdır” ibaresi yer almaktadır. Bu suçun konusunu birikimlerini

değerlendirmek amacıyla ve güvence amacıyla bankalara yatıran gerçek veya tüzel kişilerin

bu paraları geri almasının önlenmesi, engellenmesi oluşturmaktadır.

Bankalara para yatıran gerçek ve tüzel kişilerin istedikleri anda bu tutarları geri alma hakkı

bulunmaktadır. Bankasının kısmen veya tamamen gelen talebi yerine getirmemesi veya

karşılayacak durumda olmaması bu suçu meydana getirmektedir. Tasarruf sahiplerinin

haklarının korunması için getirilen bu düzenlemede karşı tarafın özel bir kastının olması

69

gerekmemektedir. Kasıt olmamakla beraber olayda hatanın bulunduğu durumlarda ise suç

gerçekleşmiş olmaz. Örneğin bankacının yanlış hesaba bakarak hesapta paranız

bulunmamaktadır, size ödeme yapamayacağım demesi bir suç unsuru meydana getirmez. Bu

durumda yapılan hatanın bulunup ortaya çıkarılması gerekir.

Banka mücbir sebeplerin varlığı halinde elbette ki mevduat veya katılım fonu sahiplerine

taleplerinin bulunmasına rağmen ödeme yapamayabilir. Bu durumda yükümlülüğün yerine

getirilmesi imkanlar dahilinde olmadığından herhangi bir suçta meydana gelmemiş olur.

Ancak mücbir sebep ortadan kalktığında derhal ödemenin de yapılması gerekir.

Karşı koyamayacağı ve kurtulamayacağı bir cebir ve tehdidin etkisi altında bulunduğundan

mevduat veya katılım fonu sahiplerine ödeme yapmayan bir banka görevlisinin de bu madde

kapsamında cezalandırılması mümkün olmayacaktır. Benzer şekilde ödeme yapmaması

gereken kişiye örneğin silah tehdidi altında ödeme yapması durumunda da bu suçun

oluşmayacağı açıktır.

Haciz, mahkeme kararı gibi uygulamalar neticesinde tasarruf veya katılma fonu sahiplerine

ödeme yapılmaması bu madde kapsamında cezalandırılamayacak olan durumlardan sayılır.

2.2.3.3. Önlemleri Almamak Suçu

Bankacılık Kanunu’nun 152’nci maddesinde "Bu Kanunun 68, 69 ve 70 inci maddelerine

ve bu Kanunla yürürlükten kaldırılan 4389 sayılı Bankalar Kanununun 14 üncü maddesine

göre, Kurul veya Kurumca alınması istenen önlemleri almayan bankaların bu önlemleri

almakla yükümlü olan mensupları, iki yıldan dört yıla kadar hapis ve bin günden beşbin güne

kadar adlî para cezasıyla cezalandırılırlar.

Birinci fıkrada belirtilen önlemleri almamak, bankanın nitelikli paya sahip ortaklarına veya

bunların iştirak ve kuruluşlarına yarar sağlamak amacıyla yapıldığı takdirde dört yıldan altı

yıla kadar hapis cezasına ve onbin güne kadar adlî para cezasına hükmedilir" denilmektedir.

Alınması gereken önlemleri, "düzeltici", "iyileştirici" ve "kısıtlayıcı" olarak üçe ayırmak

mümkündür. Doğal olarak önlem alınabilmesi için 67. madde uyarınca önlem alınmasını

gerektiren bir durumun meydana çıkması gerekir. Ayrıca tedbir hiç alınmamış veya tedbir

alınmakla beraber sorun çözülememişse yada alınan tedbirlerin sonuç getirmeyeceğinin

anlaşılmış olması da gerekir. Konunun kapalı ifadelerle anlatılması yerine atıfta bulunulan

70

maddeleri kısaca görmek daha yararlı olacaktır. Kanun'un 67. maddesi uyarınca, "Konsolide

veya konsolide olmayan bazda yapılan denetimler sonucunda bir bankanın;

a) Aktiflerinin vade itibarıyla yükümlülüklerini karşılayamama tehlikesiyle karşı karşıya gelmesi ya da likiditeye ilişkin düzenlemelere uymaması,

b) Gelir ve giderleri arasındaki ilgi ve dengelerin bozulması nedeniyle kârlılığın faaliyetleri emin bir şekilde yürütecek yeterlilikte olmaması,

c) Öz kaynaklarının sermaye yeterliliğine ilişkin düzenlemelere göre yetersiz olması veya bu durumun gerçekleşmek üzere bulunması,

d) Aktif kalitesinin malî bünyeyi zayıflatabilecek şekilde bozulması,

e) Bu Kanuna ve ilgili düzenlemelere veya Kurulca alınan kararlara aykırı nitelikte karar, işlem ve uygulamalarının bulunması,

f) İç denetim, iç kontrol ve risk yönetim sistemlerini kurmaması veya bu sistemleri etkin ve yeterli bir şekilde işletmemesi veya denetimi engelleyici herhangi bir hususun bulunması,

g) Yönetiminin basiretsizliği nedeniyle bu Kanun ve ilgili mevzuat ile tanımlanmış risklerin önemli ölçüde artması veya malî bünyeyi zayıflatabilecek şekilde yoğunlaşması,

Hâllerinden herhangi birinin tespit edilmesi durumunda, bu Kanunun 68 inci, 69 uncu ve

70 inci maddelerinde öngörülen tedbirler derhal alınır" denilmektedir. Ancak bir denetim

sırasında bu belirtilerin tespit edilmesi ön koşuldur. Yani sorun tespit edilmeden önlem

alınması da mümkün olmayacaktır. Bankacılık Kanunu'nun düzeltici önlemler başlıklı 68.

maddesi "Kurum, 67 nci maddede düzenlenen;

a) (a), (b), (c) ve (d) bentlerindeki hâllerden birinin veya birkaçının tespiti hâlinde, bankanın özkaynağının artırılması veya kâr dağıtımının geçici bir süreyle durdurularak ihtiyatlara aktarılması veya ayrılan karşılıkların artırılması, hissedarlara kredi verilmesinin durdurulması veya aktiflerin elden çıkarılması suretiyle likidite temin edilmesi veya yeni yatırımların sınırlandırılması veya durdurulması, ücret ve diğer ödemelerin sınırlandırılması, uzun vadeli yatırımların durdurulması,

b) (e), (f) ve (g) bentlerindeki hâllerden birinin veya birkaçının varlığı hâlinde bu aykırılıkların giderilmesi, kredi politikasının gözden geçirilerek riskli işlemlerin durdurulması, maruz kalınan vade, kur veya faiz riskinin azaltılması için gerekli önlemlerin alınması,

71

Tedbirlerinden bir veya birkaçının ya da tamamının ve Kurumca uygun görülecek diğer

tedbirlerin, Kurumun uygun göreceği bir süre ve onaylayacağı bir plân dahilinde alınmasını

ve uygulanmasını bankanın yönetim kurulundan ister" demektedir. Bu yükümlülüklerin yerine

getirilmesi bankanın mali yapısında ortaya çıkan sıkıntılarında giderilmesini sağlayacaktır.

Ülke göz göre göre batırılan bankaların yükünü artık çekmek istememektedir.

Bankacılık Kanunun 69’ncu maddesine göre ise; "Banka tarafından 68 inci maddede yer

alan önlemlerin alınmaması veya alınan önlemlere rağmen sorunların giderilememesi ya da bu

tedbirlerin alınması durumunda dahi sonuç alınamayacağının Kurumca belirlenmesi hâlinde

Kurul; a) 67 nci maddenin (a), (b), (c) ve (d) bentlerinde sayılan hallerden herhangi birinin veya birkaçının gerçekleşmesi durumunda, malî bünyenin düzeltilmesi, sermaye yeterliliği veya likidite düzeylerinden birinin ya da her ikisinin yükseltilmesi, uygun bir süre vererek uzun vadeli veya duran varlıkların elden çıkarılması, işletme ve yönetim giderlerinde kısıntıya gidilmesini veya mensuplarına her ne ad altında olursa olsun düzenli olarak ödenenler dışındaki ödemelerin durdurulması, belirli kişi, kurum, risk grubu veya sektörlere nakdî ve gayrinakdî kredi kullandırımının sınırlandırılması veya yasaklanması,

b) 67 nci maddenin (e), (f) ve (g) bentleri ile ilgili olarak aykırılıkların giderilmesi, karar, işlem ve uygulamalarda yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğu bulunması hâlinde genel kurulun en kısa sürede olağanüstü toplantıya çağrılarak yönetim kurulu üyelerinden bir veya birkaçının veya tamamının değiştirilmesi veya üye sayısını artırarak üye atanması veya karar ve işlemlerde sorumluluğu bulunan mensuplarının görevden alınması, (g) bendi ile ilgili olarak maruz kalınan risklerin azaltılması için kısa, orta ve uzun vadeli olmak üzere Kurulca uygun görülecek bir plân oluşturulması ve yönetim kurulu üyeleri ile nitelikli paya sahip ortaklarından, bu plânın yazılı olarak taahhüt edilmesi ve belirlediği dönemler itibarıyla uygulama sonuçlarının gönderilmesi,

de dâhil olmak üzere, uygun göreceği her türlü tedbirin alınmasını ve ivedilikle

uygulanmasını banka yönetim kurulundan ister" denilmektedir. Bütün bu tedbirlerin alınması

özellikle bankanın mali yapısının bozulmasının önlenmesine yöneliktir. Bankacılık

Kanunu’nun 70’nci maddesinde ise "Kurul bankadan; a) Faaliyetlerini, faaliyet türleri itibarıyla tüm teşkilatını veya gerekli görülecek yurt içi veya yurt dışı şubelerini veya muhabirlerle ilişkilerini kapsayacak şekilde kısıtlaması veya geçici olarak durdurulması,

b) Kaynakların toplanması ve kullandırılmasına ilişkin olarak faiz oranı ve vade kısıtlamaları da dâhil olmak üzere, her türlü sınırlama ve kısıtlama getirmesi,

c) Yönetim kurulu da dâhil olmak üzere genel müdür, genel müdür yardımcıları, ilgili birim ve şube yöneticilerinin bir kısmını veya tamamını görevden alması, görevden alınan kişilerin yerine atanacak veya seçilecek kişiler için Kurumdan onay alınması,

72

d) Sigortaya tâbi mevduat veya katılım fonu tutarını aşmamak ve yeterli teminatı hâkim ortakların hisse senetlerinden veya diğer malvarlıklarından karşılanmak üzere uzun vadeli kredi sağlaması,

e) Zarar doğurduğu tespit edilen faaliyetlerinin sınırlandırılması veya durdurulması, verimi düşük veya verimsiz varlıklarının elden çıkarılması,

f) İstekli olan bir veya birkaç banka ile birleşmesi,

g) Öz kaynakların artırılmasını sağlamak amacıyla uygun görülecek yeni hissedarlar bulunması,

h)Doğan zararın öz kaynaktan indirilmesi,

Tedbirlerinden bir ya da birkaçının veya uygun göreceği diğer tedbirlerin alınmasını ve

uygulanmasını ister" denilmektedir.

2.2.3.4. Bilgi ve Belge Vermeme Suçu

Bankacılık Kanunu madde 153’te "Bu Kanunla yetkilendirilen mercilerin ve denetim

görevlilerinin istedikleri bilgi ve belgeler ile bu Kanun kapsamındaki kuruluşların, konsolide

finansal tabloların hazırlanmasını teminen 38 inci madde kapsamında istedikleri bilgi ve

belgeleri vermeyen kişi bir yıldan üç yıla kadar hapis ve beşyüz günden binbeşyüz güne kadar

adlî para cezası ile cezalandırılır" denilmek suretiyle bu suç tanımlanmıştır. Bankanın

denetlenmesi sırasında veya ihtiyaç duyulan diğer durumlarda talep edilen bilgi ve belgelerin

verilmesi zorunludur. Doğal olarak bu suçun oluşması için bilgi ve belge istemeye yetkili olan

mercilerden talep gelmiş olması şarttır. Bankalar aşağıda yazılı kurum veya kuruluşlar

istediğinde bilgi ve belge vermek zorundadırlar.

a) Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu

b) Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu

c) Yabancı ülke kanunlarına göre bu kuruluşların denkleri özel durumlarda

d) Maliye Bakanlığı

e) Sermaye Piyasası Kurulu

f) Rekabet Kurulu

g) Mahkemeler ve Diğer Yargı Kuruluşları

73

h) Adli Kolluk Güçleri

i) Diğer Kamu Kurum ve Kuruluşları (İstatistik Kurumu gibi)

Burada sadece belge verme yükümlülüğü olmayıp, gerekli olan bilgilerinde verilmesi

şarttır. Ayrıca verilen bilgi ve belgeler gerçek olmalı, gerçeği yansıtmalıdır. Adli

Muhasebeciler karşılaştıkları hukuksal olayların çözümünde çoğu zaman bankalardan gelen

bilgi ve belgelere göre hareket etmektedir. Bu bilgi ve belgelerin zamanında gelmesi adli

Muhasebeciler için büyük önem arz etmektedir.

2.2.3.5. Denetim Görevlilerini Engelleme Suçu

Bankacılık Kanunu’nun 153’nci maddesinde "Bu Kanunla yetkilendirilen denetim

görevlilerinin görevlerini yapmalarına engel olan kişi iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile

cezalandırılır" denilmek suretiyle bu suç tanımlanmıştır. Suçun faili, denetim görevlilerinin

görevlerini yapmalarına engel olan banka görevlileri ile bankaların temsilcileridir. Denetim

görevlileri ifadesinden, hem bankaların iç denetim görevlilerini, hem de bağımsız denetim

kuruluşlarının (dış denetçi) görevlilerini anlamak gerekir. Bankacılık Düzenleme ve

Denetleme Kurumu denetçileri de elbette ki bu kapsamdadır. Dikkat edilmesi gereken bir

diğer husus ise bu görevlilerin görevlerini yapmasının suç olmasıdır. Yani üstlerine vazife

olmayan iş ve eylemlere girişmeleri durumunda engellemek suç değildir. Ayrıca Bankacılık

Kanunu'nun 95. maddesinin sekizinci fıkrasında "defter, kayıt ve belgeleri incelemeye hazır

bulundurmakla, tüm bilgi işlem sistemini denetim amaçlarına uygun olarak Kurumun yerinde

denetim yapan meslek personeline açmakla yükümlüdür" hükmü getirilmek suretiyle

denetimin önemi bir kez daha vurgulanmıştır.

Bankaların daima hesap verebilir, denetlenebilir durumda olmaları gerekmektedir. Bu

sebeple denetime gelen denetim görevlilerine görevlerini tam ve eksiksiz yapabilmeleri için

gereken ortamı sağlamak zorundadırlar. Doğal olarak denetim görevlileri de kendi görev ve

yetkileri çerçevesinde hareket etmeleri, görevlerini icra ederken bankanın normal

faaliyetlerini olumsuz etkileyecek davranışlardan da kaçınmalıdırlar.

2.2.3.6. Belgelerin Saklanması Yükümlüğünü Gerçekleştirmeme Suçu

Bankacılık Kanunu md 154’de “Bu Kanunun 42 nci maddesinde belirtilen belgelerin

saklanması yükümlülüğüne uymayanlar bir yıldan üç yıla kadar hapis ve beşyüz günden

74

binbeşyüz güne kadar adli para cezası ile cezalandırılırlar” denilmek suretiyle bu suç

tanımlanmıştır. Bu durumda 42’nci maddeye de bakmak gerekir. Söz konusu madde de

“Alınan yazılar ve faaliyetler ile ilgili belgelerin asılları veya bunun mümkün olmadığı

hallerde sıhhatlerinden şüpheye mahal vermeyecek kopyaları ve yazılan yazıların makine ile

alınmış, tarih ve numara sırası verilerek düzenlenecek suretleri, usulleri çerçevesinde ilgili

banka nezdinde on yıl süreyle saklanır. Bu belgelerin mikrofilm, mikrofiş şeklinde veya

elektronik, manyetik veya benzeri ortamlarda saklanmaları mümkündür. Bu maddenin

uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Kurulca belirlenir" hükmü yer almaktadır. Belgelerin

saklanması yükümlülüğü Türk Ticaret Kanunu’nda da 10 yıl olarak belirlenmiştir. Zaten ticari

hayatta da kimse on yıldan daha eski bir borç veya ticaret ilişkisini sorgulamamakta o kadar

eskiye dönmemektedir.

Saklanması gereken belgelerin dörde ayrıldığı görülmektedir.

a) Alınan Yazılar: Bankaların kamu sektörü veya özel sektör gerçek veya tüzel

kişilerinden aldığı her türlü belge ve yazıyı saklaması gerekmektedir.

b) Faaliyetlerle ilgili Belgeler: Bankacılık işlemlerinin gerçekleştirilmesi sırasında düzenlenen, alınan, verilen her türlü belgenin, yazının da saklanması gerekir.

c) Yazılan (Verilen) Yazılar: Cevap niteliği taşısın veya taşımasın düzenlenen her belgenin, yazılan her yazının, gönderilen her evrakın da saklanması şarttır.

d) Bu Belgelerin Kopyaları: Belgelerin asıllarının saklanmasının mümkün olmadı durumlarda şüpheye mahal vermeyecek şekilde kopyalarının da saklanması gerekir.

Bankalar güvene dayalı müesseseler olduğu için kendisinden istenen belgeleri daima

usulüne uygun bir şekilde saklamak ve gerektiğinde ibraz etmek zorundadırlar. Adli

muhasebecilerin bankalardan yazı ile belge veya bilgi talep etmeleri durumunda gerekli belge

ve bilgilerin bulunamaması, ibraz edilememesi adaleti yanıltabilecek, muhasebe ağırlıklı

hukuksal problemlerin çözümünü güçleştirebilecektir.

2.2.3.7. Gerçeğe Aykırı Beyan Verme Suçu

Bankacılık Kanunu madde 155’te "Bu Kanun kapsamındaki kuruluşların bu Kanunda

gösterilen merciler ile denetim görevlilerine ve mahkemelere verdikleri veya yayımladıkları

belgelerdeki gerçeğe aykırı beyanlardan dolayı, bunları ve bunların düzenlenmesine esas

teşkil eden her türlü belgeleri imza edenler, bir yıldan üç yıla kadar hapis ve binbeşyüz

75

günden az olmamak üzere adlî para cezası ile cezalandırılır" denilmek suretiyle suç

tanımlanmıştır. Burada en önemli husus belgelerde gerçeğe aykırı beyan verilmesinin suç

olmasıdır. Bir bankacının sözlü beyanının gerçek olmaması veya hatalı olması bu kapsamda

değerlendirilemez. Bununla beraber belgelerde gerçeğe aykırı beyan kavramının da geniş

yorumlanması gerekin örneğin yapılan işleminin tarihinin gerçeğinden önce veya sonra

gösterilmesi de suç olarak değerlendirilmelidir.

Suçun işlenmiş kabul edilmesi için öncelikle böyle gerçeğe aykırı içerik taşıyan bir

belgenin tanzim edilmiş olması gerekmektedir. Ayrıca yetkili makamlara veya mahkemelere

bu gerçeğe aykırı içerik taşıyan belgenin verilmiş olması veya yayımlanmış olması gerekir.

Sadece düzenlenmesi ile suç ortaya çıkmaz. Düzenlenen belgenin gerçeğe aykırı içeriğinin

kullanılması da şarttır. Belgenin yayımlanmasından kasıt yazılı, görsel veya internet

ortamında içeriğinin okunabildiği şekilde sunulabilmesidir. Gerçeğe aykırı beyan verme

suçunun daha cezalandırılmasının nedeni bu suçun işlenmesinde kastın varlığıdır. Bir kimse

gerçeğe aykırı olduğunu bildiğini belgeyi düzenliyorsa cezasının da ağır olması gerekir.

2.2.3.8. İşlemlerin Kayıt Dışı Bırakılması, Gerçeğe Aykırı Muhasebeleştirilmesi veya Bilançonun Hesap Mutabakatı Yapılmadan Çıkarılması Suçu

Bankacılık Kanunu madde 156’te "Bu Kanun kapsamındaki kuruluşların işlemlerinin kayıt

dışı bırakılmasından, gerçek mahiyetlerine uygun düşmeyen bir şekilde

muhasebeleştirilmesinden, kanunî ve yardımcı defter ve kayıtları, şubeleri, yurt içi ve yurt

dışındaki muhabirleri ile hesap mutabakatı sağlanmadan yıl sonu bilançolarını

kapatmalarından dolayı, bunları ve bunların düzenlenmesine esas olan her türlü belgeleri imza

edenler bir yıldan üç yıla kadar hapis ve binbeşyüz günden az olmamak üzere adlî para cezası

ile cezalandırılır" demektedir. Kanun metninin incelenmesinden üç ayrı suç konusunun

birlikte düzenlendiği görülmektedir. Bunlar

a) İşlemlerin Kayıt Dışı Bırakılması

b) Gerçeğe Aykırı Muhasebe Kayıtları Yapılması

c) Gerekli Mutabakatlar Yapılmadan Bilanço Çıkarılması

76

İşlemlerin kayıt dışı bırakılması, bankanın vergi matrahını doğru hesaplamasını da

engelleyerek ayrıca bir vergi suçu işlenmesine de neden olabilir. Bankaların uygun bilgisayar

ve iç kontrol sistemleri aracılığıyla yaptıkları her işlemi kayıt altına almaları gerekmektedir.

Gerçeğe aykırı muhasebe kayıtları yapılması da yine aynı zamanda vergi kanunları

açısından suç olarak kabul edilmektedir. Bankacılık Kanunu'nun 37. maddesinde, "Kurul

tarafından uluslararası standartlar esas alınarak belirlenecek usul ve esaslara uygun olarak

muhasebe sistemlerinde tekdüzeni uygulamak; tüm işlemlerini gerçek mahiyetlerine uygun

surette muhasebeleştirmek; finansal raporlarını bilgi edinme ihtiyacını karşılayabilecek biçim

ve içerikte, anlaşılabilir, güvenilir ve karşılaştırılabilir, denetime, analize ve yorumlamaya

elverişli, zamanında ve doğru şekilde düzenlemek zorunda" denilmektedir. Ancak sadece

işlemlerin gerçeğe aykırı muhasebeleştirilmesi ile hesap mutabakatı yapılmaksızın bilanço

çıkarılması suç olarak tanımlanmıştır.

Gerekli mutabakatlar, envanter işlemleri yapılmaksızın gerçeği yansıtmayan yıl sonu veya

kapanış bilançosu çıkarılması işlemi de suç olarak kabul edilmiştir. Bankalar tüm yurtiçi ve

yurtdışı şubeleri ile mutabakat yapmadan bilanço çıkaramazlar. Günümüzde bilanço ve

benzeri mali tablolar bilgisayar programları aracılığıyla çıkarılmaktadır. 5237 sayılı Türk

Ceza Kanunu'nun 244. maddesinin ikinci fıkrasında "bir bilişim sistemindeki verileri bozan,

yok eden, değiştiren veya erişilmez kılan, sisteme veri yerleştiren, var olan verileri bir başka

yere gönderen kişi, altı aydan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır", denilmekte ve

üçüncü fıkrada ise "bu fiillerin bir banka veya kredi kurumuna ya da bir kamu kurum veya

kuruluşuna ait bilişim sistemi üzerinde işlenmesi halinde, verilecek ceza yarı oranında

artırılır" denilerek bankacılık sisteminin bilgisayarlı muhasebe programlarının değiştirilerek

gerçeğe aykırı bilançolar çıkarılmasını daha ağır cezalara bağlamıştır.

Özellikle yüksek muhasebesel analiz isteyen bu tip hukuksal suçların ortaya çıkartılması

ve aydınlatılması sırasında adli Muhasebecilerden yararlanmak gerekecektir. Esas olarak

muhasebe yönü ağır basan suçların aydınlatılması adli muhasebecilerin görevleri arasındadır.

2.2.3.9. Gerçeğe Aykırı Belgeleri Onaylama Suçu

Bankacılık Kanunu 156’ncı maddesinde ayrıca "Gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğini

bildiği halde bu belgeleri onaylayan bağımsız denetim kuruluşu görevlileri de aynı şekilde

cezalandırılır" denilerek bağımsız denetim kuruluşu görevlilerine özel bir suç daha

77

düzenlenmiştir. Bağımsız denetim kuruluşu görevlileri esas olarak bir belge onaylamamakta

sadece mali tabloların gerçeği yansıttığı yönünde olumlu görüş bildirmektedirler. Kanun bu

olumlu görüşü bir nevi banka bilançosunun onaylanması anlamına geldiğini kabul ederek

böyle bir suç düzenlemeyi tercih etmiştir. Bir denetçinin olumlu görüş bildirebilmesi için

gerekli bağımsız denetim faaliyetini uygun gördüğü denetim tekniklerini kullanarak

gerçekleştirdikten sonra görüş bildirebilir. Olumlu görüş bildirmesi için aşağıdaki tespitleri

yapmış olması gerekir.

a) Denetim çalışmalarında kullandığı genel kabul görmüş denetim ilke ve standartlarına

aykırı durum tespit edememiş olması

b) Denetlenen Bankanın mali tablolarının genel kabul görmüş muhasebe standartlarına uygun olduğunu tespit etmesi

c) Uygulanan muhasebe politikalarında uyumluluk ve tutarlılığın bulunması

d) Muhasebe tablolarında bulunan bilgilerin doğru, yeterli ve şeffaf olduğunu saptaması

e) Mali tabloları etkileyebilecek önemli belirsizliklerin olmadığını görmesi

f) Denetim faaliyeti sırasında herhangi bir kısıtlama ile karşılaşmamış olması

Bu suçta kasıt olmadan işlenmesi mümkün görülmeyen suçlar arasındadır. Zaten kanun

gerçeğe aykırı olarak düzenlendiği bilinen belgeleri onaylamayı suç olarak saymıştır.

2.2.3.10. Banka İtibarını Zedeleme Suçu

Bankacılık Kanunu’nun "Bu Kanunun 74 üncü maddesine aykırı davrananlar bir yıldan üç

yıla kadar hapis ve bin günden ikibin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır.

Yukarıdaki fıkrada yazılı fiil neticesinde özel veya kamusal bir zarar doğarsa verilecek

ceza altıda bir oranında artırılarak hükmolunur" denilmektedir. Tabi konunun iyi

anlaşılabilmesi için 74’üncü maddeye de bakmak gerekmektedir. Bu maddeye göre "5187

sayılı Basın Kanununda belirtilen araçlarla ya da radyo, televizyon, video, internet, kablolu

yayın veya elektronik bilgi iletişim araçları ve benzeri yayın araçlarından biri vasıtasıyla; bir

bankanın itibarını kırabilecek veya şöhretine ya da servetine zarar verebilecek bir hususa

kasten sebep olunamaz ya da bu yolla asılsız haber yayılamaz" denilmekte ve banka itibarını

zedeleme kavramı açıklanmaktadır. Bu maddede atıfta bulunulan 5187 sayılı Basın

Kanunu'nun 2. maddesine göre, süreli yayın, "belli aralıklarla yayımlanan gazete, dergi gibi

78

basılmış eserler ile haber ajansları yayınlarını"; süresiz yayın ise, "belli aralıklarla

yayımlanmayan kitap, armağan gibi basılmış eserleri" tanımlamaktadır. Yani banka itibarını

zedeleme suçunun süreli veya süresiz yayınlarla işlenmiş olmasının bir önemi bulunmayıp her

iki halde de suç meydana gelmiş kabul edilmektedir.

2.2.3.11. Bankacılık Sırlarının Açıklanması Suçu

Bankacılık Kanunu madde 159’da ise "Bu Kanunun 73 üncü maddesinin birinci ve üçüncü

fıkralarında belirtilen yükümlülüğe uymayanlar için bir yıldan üç yıla kadar hapis ve bin

günden iki bin güne kadar adlî para cezası hükmolunur. Banka ve müşterilere ait sırları

açıklayan üçüncü kişiler hakkında da aynı cezalar uygulanır.

Yukarıdaki fıkrada belirtilen kimseler sırları kendileri ya da başkaları için yarar sağlamak

amacıyla açıklamış olursa verilecek cezalar altıda bir oranında artırılır. Ayrıca, fiilin önemine

göre sorumluların bu Kanun kapsamına giren kuruluşlarda görev yapmaları, iki yıldan aşağı

olmamak üzere geçici veya sürekli olarak yasaklanır" denilmektedir. Adli muhasebecilik etik

kuralları içerinde de belirttiğimiz gibi ilgililerin görevleri gereğince öğrendikleri bilgileri

kendilerinin veya yakınlarının yararına kullanması daima suç kapsamında değerlendirilmesi

gereken unsurlardandır.

Kanunda atıfta bulunulan birinci fıkrada "Kurul başkan ve üyeleri ile Kurum personeli,

Fon Kurulu başkan ve üyeleri ile Fon personeli görevleri sırasında öğrendikleri bankalara ve

bunların bağlı ortaklık, iştirak, birlikte kontrol edilen ortaklıkları ve müşterilerine ait sırları bu

Kanuna ve özel kanunlarına göre yetkili olanlardan başkasına açıklayamaz ve kendilerinin

veya başkalarının yararlarına kullanamazlar. Kurumun dışarıdan destek hizmeti aldığı kişi ve

kuruluşlar ile bunların çalışanları da bu hükme tabidir. Bu yükümlülük görevden ayrıldıktan

sonra da devam eder" denilmektedir.

Kanunda atıfta bulunulan üçüncü fıkrada ise "Bankaların ortakları, yönetim kurulu üyeleri,

mensupları, bunlar adına hareket eden kişiler ile görevlileri, sıfat ve görevleri dolayısıyla

öğrendikleri bankalara veya müşterilerine ait sırları, bu konuda kanunen açıkça yetkili kılınan

mercilerden başkasına açıklayamazlar. Bankaların destek hizmeti aldığı kuruluş ve çalışanları

hakkında da bu hüküm uygulanır. Bu yükümlülük görevden ayrıldıktan sonra da devam eder"

hükmü yer almaktadır.

79

2.2.3.12. Zimmet Suçu

Bankacılık Kanunu 160’nci maddesinde "Görevi nedeniyle zilyetliği kendisine devredilmiş

olan veya koruma ve gözetimiyle yükümlü olduğu para veya para yerine geçen evrak veya

senetleri veya diğer malları kendisinin ya da başkasının zimmetine geçiren banka yönetim

kurulu başkan ve üyeleri ile diğer mensupları, altı yıldan on iki yıla kadar hapis ve beş bin

güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılacakları gibi bankanın uğradığı zararı tazmine

mahkûm edilirler.

Suçun, zimmetin açığa çıkmamasını sağlamaya yönelik hileli davranışlarla işlenmesi

hâlinde faile on iki yıldan az olmamak üzere hapis ve yirmi bin güne kadar adli para cezası

verilir; ancak, adli para cezasının miktarı bankanın uğradığı zararın üç katından az olamaz.

Ayrıca meydana gelen zararın ödenmemesi hâlinde mahkemece re'sen ödettirilmesine

hükmolunur.

Faaliyet izni kaldırılan veya Fona devredilen bir bankanın; hukuken veya fiilen yönetim ve

denetimini elinde bulundurmuş olan gerçek kişi ortaklarının, kredi kuruluşunun kaynaklarını,

kredi kuruluşunun emin bir şekilde çalışmasını tehlikeye düşürecek şekilde doğrudan veya

dolaylı olarak kendilerinin veya başkalarının menfaatlerine kullandırmak suretiyle, kredi

kuruluşunu her ne suretle olursa olsun zarara uğratmaları zimmet olarak kabul edilir. Bu

fiilleri işleyenler hakkında on yıldan yirmi yıla kadar hapis ve yirmi bin güne kadar adlî para

cezasına hükmolunur; ancak, adlî para cezasının miktarı bankanın uğradığı zararın üç

katından az olamaz. Ayrıca, meydana gelen zararın müteselsilen ödettirilmesine karar verilir.

Soruşturma başlamadan önce, zimmete geçirilen para veya para yerine geçen evrak veya

senetlerin veya diğer malların aynen iade edilmesi veya uğranılan zararın tamamen tazmin

edilmesi hâlinde, verilecek cezanın üçte ikisi indirilir.

Kovuşturma başlamadan önce, gönüllü olarak, zimmete geçirilen para veya para yerine

geçen evrak veya senetlerin veya diğer malların aynen iade edilmesi veya uğranılan zararın

tamamen tazmin edilmesi hâlinde, verilecek cezanın yarısı indirilir. Bu durumun hükümden

önce gerçekleşmesi hâlinde, verilecek cezanın üçte biri indirilir.

Zimmet suçunun konusunu oluşturan para veya para yerine geçen evrak veya senetlerin

veya diğer malların değerinin azlığı nedeniyle, verilecek ceza üçte birden yarıya kadar

indirilir" şeklinde ayrıntılı bir düzenleme yapılmıştır.

80

Adli muhasebecilerin inceleme sahasının önemli bir bölümünü oluşturan zimmet suçları

hakkında detaylı bilgi vermenin daha uygun olduğu düşünüyoruz. Zimmet Arapça asıllı bir

kelimedir. Kendisine emanet edilen veya görevi gereği verilen, eşya, para, hak ve benzeri

ekonomik değeri bulunan unsuru kendi mal varlıkları arasına haksız yere katma anlamını

taşıyan bir sözcüktür. Zimmete geçirilen malın kamu malı olması veya özel sektör malı

olması zimmet kavramının özünü değiştirmez. Zimmet suçunu daha iyi anlayabilmek için

diğer suçlarla kısa bir karşılaştırmasını yapalım.

2.2.3.12.1 Zimmet Suçu İle Emniyeti Suistimal Suçu

Zimmet ve emniyeti suiistimal suçlarında para, kıymetli evrak veya diğer malların sanığa

hizmeti, görevi nedeniyle tevdi veya teslim edilir. Yine her iki suçta da suçlu kendisine tevdi

veya teslim edilen değerleri haksız yere kendi mal varlığı arasına katar. Zimmet suçunda

genelde kişiden çok kamuya veya ifa ettiği göreve güven esastır. Buna karşılık emniyeti

suiistimalde failin şahsına duyulan güven nedeniyle emanet mal veya para verilir. Zimmet

suçu ile emniyeti suistimal suçları birbirine benzerler.

2.2.3.12.2 Zimmet Suçu İle Görevi Kötüye Kullanma Suçu

Memurların görevlerini mevzuata veya usulüne aykırı biçimde yapmaları veya yetkilerini

usulüne uygun kullanmamaları görevi kötüye kullanma suçunu meydana getirir. Kanunda

belirtilen istisnai haller haricinde hangi nedenle olursa olsun görevini kötüye kullanan memur

cezalandırılır. Zimmet suçunda ile görevi kötüye kullanma suçunu karıştırmamak gerekir.

Görevi kötüye kullanmada aşağıdaki unsurlar bulunur.

a) Yasal Yetkinin Aşılması

b) Yasal Biçim, Standart ve Yöntemlere Uymama

c) Takdir Yetkisinin Amaç Dışı Kullanılması

d) Uyulması Zorunlu Kurallara Keyfi Olarak Uymamak

e) Kendisi veya Yakınlarıyla İlgili İşlemler Yapmak

f) Kendisi veya Başkasına Yarar Sağlamak veya bu amaçla girişimlerde bulunmak

81

2.2.3.12.3 Zimmet Suçu İle Görevi İhmal Suçu

Sebebi ne olursa olsun memuriyet görevini yapmakta aksama, savsaklama veya gecikme

gösteren, yada amiri tarafından verilen emir ve talimatları zamanında yapmayan memur

görevi ihmal suçu işlemiş olur. Örneğin veznedar aldığı parayı süresinde yatırması gereken

yere yatırmamışsa zimmet değil görevi ihmal suçu işlemiş olacaktır. Görevi ihmal suçu ile

zimmet suçunun da birbirine çok benzeyen örnekleri vardır. Ancak zimmette ihmal değil kasıt

unsuru söz konusudur. Örneğin devlet yerine görev yapan bir parayı bankaya yatırması

gereken memurun parayı o gün değil de iki gün sonra bankaya yatırması zimmetten çok

görevi ihmal suçunun konusunu oluşturur.

2.2.3.12.4 Zimmet Suçu İle Dolandırıcılık Suçu

Zimmet ve dolandırıcılık suçları haksız çıkar sağlanması yönünden birbirine benzer.

Ancak zimmette görevi gereği kendisine emanet edilen veya verilen değer haksız yere

edinilir. Dolandırıcılıkta malın, paranın, kıymetli evrakın teslimini sağlamak için karşı tarafı

aldatma, hile yapma yoluna gidilir. Dolandırıcılıkta görev gereği haksız yere mal edinimi söz

konusu değildir. Dolandırıcılık da adli Muhasebecilerden çok sık araştırması istenen konular

arasındadır. Özellikle de işletmeler çalışanlarının şirket aleyhine yaptıkları dolandırıcılık gibi

suçların ortaya çıkarılmasını istemektedirler. Bir satın alma görevlisinin eşinin veya

akrabalarının ev adreslerini vererek pek çok mal ve hizmeti sanki ortada gerçek bir firma

varmış gibi bu firmadan ve yüksek fiyatlarla alması zimmetten çok dolandırıcılık suçuna girer

2.2.3.12.5 Zimmet Suçu İle Evrakta Sahtecilik Suçu

Bir memur, görevi sırasında tamamen veya kısmen sahte bir evrak tanzim eder veya gerçek

olan bir evrakı tağyir ve tahrif eylerse evrakta sahtecilik suçu işlemiş olur. Evrakta sahtecilik

suçu işleyen memurun bu sebepten dolayı haksız çıkar sağlaması durumunda da zimmet söz

konusu olmayacaktır. Zimmetin söz konusu olması için memurun görevi gereği kendisine

verilen bir değeri haksız olarak kendi mal varlığına katması gerekir. Örneğin gizlice bir

matbaaya bastırmış olduğu sahte faturalarla sanki bir mal veya hizmet alınmış veya bir gider

yapılmış gibi ödemeler çıkartarak bu paraları kendi uhdesine geçiren kişinin yaptığı hareket

zimmetten çok evrakta sahtecilik suçunu oluşturacaktır.

82

Zimmet suçu ile karıştırılması muhtemel olan emniyeti suistimal suçu, görevi kötüye

kullanma suçu, görevi ihmal suçu, dolandırıcılık suçu ve evrakta sahtecilik suçlarını kısaca ve

ayrı ayrı inceledik. Bunun sebebi birbiri ile karıştırılabilecek pek çok suç olduğu gibi bir fiil

ile birden çok suçta işlenmiş olabilir. Adli muhasebecilerin görevleri sırasında tespit ettikleri

suçları iyi analiz ederek değerlendirmesi gerekmektedir. Yoksa bildirecekleri görüşler de

hatalı olacaktır.

Zimmet suçunun faili olabilecek kişiler çok çeşitlidir. Memurlar, memur gibi kabul edilen

şahıslar, asker kişiler, 3568 sayılı kanuna göre yetki almış meslek mensupları, hepsi zimmet

suçunun faili olarak değerlendirilebilir.

Zimmet suçunun konusunu ise para, para yerine geçen değerler ve diğer her türlü mal

oluşturmaktadır. Zimmet konusunu oluşturan malın, paranı veya kıymetli evrakın devlete

veya özel sektör gerçek veya tüzel kişilerine ait olmasının bir önemi yoktur. Zimmet adli

Muhasebecilerden ortaya çıkarılması veya araştırılması istenen suçların başında gelmektedir.

Adli muhasebecilerin temel kavramlardan şüphecilik kavramı gereğince bir kişiyi zimmetle

suçlamadan önce gerekli ve yeterli miktarda kanıt toplamış olması şarttır.

2.2.4. İcra İflas Kanunu’ndaki Suçlar

İcra İflas Hukuku'nun konusu borçların devlet kuvveti yardımı ile ödenmesinin

sağlanmasıdır. Normal şartlarda borçlu borcunu gönüllü olarak öder. Ancak borçlunun çeşitli

nedenlerle borçlarını kendiliğinden ödeyememesi durumunda, alacaklının cebri icra

organlarına başvurması üzerine harekete geçen ve gerektiğinde borçluya karşı zor kullanmayı

da içeren hukuk dalına cebri icra hukuku denir.

Ekonomik krizlerin etkisiyle icra ceza yargılamasındaki iş yükünü arttırmış, mahkemelerde

ve icra dairelerinde karşılaşılan icra ceza suçlarının incelemeye değer suçlar arasına girmesine

neden olmuştur. Kredi kartlarının kişinin ödeme gücü dikkate alınmaksızın dağıtılmasıyla

veya sürekli limitlerinin arttırılmasıyla ve bireysel tüketimin özendirilmesi ile hane

halklarının gelir-gider dengeleri bozulmuştur. Ekonomik krizlerin etkisi ile borç alacak

ilişkileri de bozulmuş, ödenmeyen çek miktarı artmıştır. Adli Muhasebecilere de İcra İflas

Kanunu suçlarının çözümünde başvurulmaktadır. İcra İflas suçlarının bir kısmı özellikle iyi

bir planlama ve muhasebesel bir takım hilelere başvurmayı gerektirmektedir. İcra İflas

Kanunu’nda ki suçları işleyenler genelde planlı davranmakta ve bir uzmandan yardım almayı

83

tercih etmektedirler. İcra İflas Kanunu’nda yer alan suçları yine bir şekil yardımı ile

inceleyelim.

 İCRA  İFLAS  KANUNU’NDAN  KAYNAKLANAN  SUÇLAR

Alacaklıyı Eylemleriyle Alacaklıyı Ticareti Gerçeğe Kazanç Taahhüdü

Zarara Aczine Neden Zarara Terk Aykırı veya İhlal

Uğratmak Olma veya Uğratmak Hükümlerine Mal Mal Suçu

İçin Kasten Bilerek için Aykırı Beyanı Varlığı

Mevcudunu Durumunu Yöneticinin Davranma Suçu Artışını

Azaltmak Ağırlaştırma Borçları Suçu Bildirmeme

Ödememesi Suçu

Şekil 14-İcra İflas Kanunu’ndan Kaynaklanan Suçlar

Şekilde yer alan suçları maddeler halinde ve detaylı olarak inceleyecek olursak;

2.2.4.1. Alacaklıyı Zarara Uğratmak İçin Kasten Mevcudunu Azaltmak

İcra İflas Kanunu uygulamalarında en bilinen suç olan alacaklıyı zarara uğratmak amacıyla

mallarını kaçırma veya azaltma suçunu bizde ilk olarak incelemeyi uygun buluyoruz. Bu suç

İcra İflas Kanunu’nun 331’nci maddesinde "Haciz yolu ile takip talebinden sonra veya bu

talepten önceki iki yıl içinde borçlu; alacaklısını zarara sokmak maksadıyla, mallarını veya

bunlardan bir kısmını mülkünden çıkararak, telef ederek veya kıymetten düşürerek hakiki

surette yahut gizleyerek muvazaa yoluyla başkasının uhdesine geçirerek veya asıl olmayan

borçlar ikrar ederek mevcudunu suni surette eksiltirse, aleyhine aciz belgesi aldığını veya

alacaklı alacağını alamadığını ispat ettiği takdirde, altı aydan üç yıla kadar hapis ve bin güne

kadar adlî para cezası ile cezalandırılır.

İflas takibinden veya doğrudan doğruya iflas hallerinde iflas talebinden önce birinci

fıkradaki fiilleri işleyen borçlu hakkında da bu fiiller başka bir suç oluştursa dahi bu hükümler

uygulanır.

84

Konkordato mühleti veya iflasın ertelenmesi talebinden önceki iki yıl içinde ya da

konkordato mühleti talebi veya iflasın ertelenmesi süresinden sonra birinci fıkradaki fiilleri

işleyen borçlu hakkında da bu hükümler uygulanır.

Taşınmaz rehni kapsamında bulunan eklentinin rehin alacaklısına zarar vermek kastı ile

taşınmaz dışına çıkarılması halinde, eklentinin zilyedi iki yıldan dört yıla kadar hapis ve bin

güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır.

Bu suçlar alacaklının şikâyeti üzerine takip olunur" denilmek suretiyle bu suç ortaya

konulmuştur. Modern hukuk anlayışı ekonomik suça ekonomik ceza verilmesi şeklindedir.

Ancak borcunun ödememek için hileli yollara başvuran, kasten alacaklıyı zarara sokmaya

çalışan kişi bu kapsamda değerlendirilemez. Bu suçun mağduru doğal olarak alacaklı veya

alacaklılarken faili ise borçlu veya borçlulardır. Bu suçun oluşması kanun metninden de

anlaşılacağı üzere dört şartın birlikte gerçekleşmesine bağlıdır.

a) Borçlunun Mevcudunu Kasten Azaltması

b) Mevcut Azaltmasının Belli Bir Zaman Aralığında Olması

c) Alacaklının Alacağını Alamadığını İspatlaması

d) Alacaklının Şikayeti

Bu suçun cezasının caydırıcılığı sağlayabilmek için oldukça ağır olarak tespit edildiğini de

söylemek mümkündür.

2.2.4.2. Eylemleri İle Aczine Neden Olmak veya Bilerek Durumunu Ağırlaştırmak

İcra İflas Kanunu’nun 332’nci maddesinde "Haciz yolu ile takip talebinden sonra veya bu

talepten önceki iki yıl içinde borçlu, adet üzere tecviz edilemeyecek bir hiffetle hareket ederek

veya haddinden ziyade masraflar yaparak yahut cüretli talih oyunlarına veya basiretsizce

spekülasyonlara girişerek yahut işlerinde ağır ihmallerde bulunarak aczine kendi fiili ile

sebebiyet verir yahut vaziyetinin fenalığını bildiği halde o gibi hareketlerle bu fenalığı

ağırlaştırırsa, aleyhine aciz belgesi istihsal edildiği veya alacaklı alacağını istifa edemediğini

ispat ettiği takdirde, onbeş günden altı aya kadar hapis cezasıyla cezalandırılır.

Konkordato mühleti talebinden önceki iki yıl içinde birinci fıkradaki fiilleri işleyen borçlu

hakkında da bu hükümler uygulanır.

85

Bu suç alacaklının şikâyeti üzerine takip olunur. Borçluyu fazla borç altına girmeye veya

talih oyunu ile spekülasyonlarda bulunmaya sevk etmiş yahut ağır faiz almak suretiyle

zaafından istifade etmiş olan alacaklıların şikâyet hakkı yoktur" denilmek suretiyle

tanımlanmıştır. Bu suçun mağduru doğal olarak alacaklı veya alacaklılarken faili ise eylemleri

ile kendi aczine neden olan veya durumunu ağırlaştıran borçlu veya borçlulardır. Bu suçun

oluşması kanun metninden de anlaşılacağı üzere beş şartın birlikte gerçekleşmesine bağlıdır.

a) Borçlunun Kendi Aczine Kendisinin Hareketlerinin Neden Olması

b) Mevcut Azaltmasının Belli Bir Zaman Aralığında Olması

c) Alacaklının Alacağını Alamadığını İspatlaması

d) Alacaklının Şikayeti

e) Alacaklının Borçluyu Olumsuz Davranışlara Kendisinin İtmemiş Olması veya Zaaflarından Faydalanmaması

Bu suçun cezasının kasıt unsuru çok güçlü olmadığı için çok ağır olarak tespit edilmediğini

söylemek mümkündür. Burada borçlunun doğrudan doğruya hileli davranışlara girişmesi

değil kendi hatası ile durumunu kötüleştirmesi söz konusudur.

2.2.4.3. Alacaklıyı Zarara Uğratmak İçin Ticari İşletmede Yöneticinin Borçları Ödememesi Suçu

İcra İflas Kanunu’nun 333’nci maddesinde "Ticaret şirketlerinde hukuken veya fiilen

yönetim yetkisine sahip olanların alacaklıları zarara uğratmak kastıyla ticarî işletmenin

borçlarını kısmen veya tamamen ödemeyerek alacaklıları zarara soktukları takdirde, bu işlem

ve eylemlerin başka bir suç oluşturmaması hâlinde, alacaklının şikâyeti üzerine, altı aydan iki

yıla kadar hapis ve beş bin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır.

Birinci fıkradaki suç taksirle işlendiği takdirde, alacaklının şikâyeti üzerine, fail hakkında

zararın ağırlığına göre iki bin güne kadar adlî para cezasına hükmolunur" şeklindedir. Bu

suçun mağduru doğal olarak alacaklı veya alacaklılarken faili ise ticaret şirketlerinde hukuken

veya fiilen yönetim yetkisine sahip olanlardır. Bu suçun oluşması kanun metninden de

anlaşılacağı üzere dört şartın birlikte gerçekleşmesine bağlıdır.

a) Hukuken veya Fiilen Yöneticinin Kasten Borçları Ödememesi

86

b) Alacaklıyı Zarara Uğratma Kastının Olması

c) Alacaklının Şikayeti

d) Bu İşlem veya Eylemler Başkaca Bir Suç Oluşturmamalı

Bu suçun cezasının kasıt unsuru olduğundan caydırıcılığı sağlamak amacıyla ağır olarak

belirlendiğini söyleyebiliriz.

2.2.4.4. Ticareti Terk Hükümlerine Aykırı Davranma Suçu

İcra İflas Kanunu’nun 337’nci maddesinde "44 üncü maddeye göre mal beyanında

bulunmayan veya beyanında mevcudunu eksik gösteren veya aktifinde yer almış malı veya

yerine kaim olan değerini haciz veya iflas sırasında göstermeyen veya beyanından sonra bu

malları üzerinde tasarruf eden borçlu, bundan zarar gören alacaklının şikâyeti üzerine, üç

aydan bir yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

Birinci fıkradaki fiillerin işlenmesinden alacaklının zarar görmediğini ispat eden borçluya

ceza verilmez.

Borçlunun iflası halinde, birinci fıkradaki durum ayrıca taksiratlı iflas hali sayılır"

denilmektedir. Ticareti terk hükümlerine aykırı davranma suçunu tam olarak anlayabilmemiz

için kanun maddesinin atıfta bulunduğu 44’üncü maddeyi de incelememiz gerekir. Bu madde;

TİCARETİ TERK EDENLER:

Madde 44: Ticareti terk eden bir tacir 15 gün içinde keyfiyeti kayıtlı bulunduğu ticaret

siciline bildirmeye ve bütün aktif ve pasifi ile alacaklılarının isim ve adreslerini gösteren bir

mal beyanında bulunmaya mecburdur. Keyfiyet ticaret sicili memurluğunca ticaret sicili

ilanlarının yayınlandığı gazete'de ve alacaklıların bulunduğu yerlerde de mutat ve münasip

vasıtalarla ilan olunur. İlan masraflarını ödemeyen tacir beyanda bulunmamış sayılır.

Bu ilan tarihinden itibaren bir sene içinde, ticareti terk eden tacir hakkında iflas yolu ile

takip yapılabilir. Ticareti terk eden tacir, mal beyanının tevdii tarihinden itibaren iki ay

müddetle haczi kabil malları üzerinde tasarruf edemez.

Üçüncü şahısların zilyetlik ve tapu sicili hükümlerine dayanarak iyi niyetle elde ettiği

haklar saklıdır. Ancak karı ve koca ile usul ve füru, neseben veya sıhren ikinci dereceye kadar

87

(Bu derece dahil) hısımlar, evlat edinenle evlatlık arasındaki iktisaplarda iyi niyet iddiasında

bulunulamaz.

(Değişik fıkra: 17/07/2003 - 4949 S.K./11. md.) Mal beyanını alan merci, keyfiyeti tapu

veya gemi sicil daireleri ile Türk Patent Enstitüsüne bildirir. Bu bildiri üzerine sicile, temlik

hakkının iki ay süre ile tahdit edilmiş bulunduğu şerhi verilir. Keyfiyet ayrıca Türkiye

Bankalar Birliğine de bildirilir. Bozulmaya maruz veya muhafazası külfetli olan veya tayin

edilen kanuni müddet içinde değerinin düşmesi kuvvetle muhtemel bulunan mallar hakkında,

tacirin talebi üzerine, mahkemece icra memuru marifetiyle ve bu kanun hükümleri dairesinde

bu malların satılmasına ve bedelinin 9 uncu maddede yazılı bir bankaya depo edilmesine karar

verilebilir.

Yukarıda yer alan maddede ticareti terk eden tacirden olan alacakların hukuksal koruma

altına alınmaya çalışıldığı görülmektedir. Bu suçun mağduru yine alacaklı veya alacaklılar

iken faili ticareti 44’ncü madde hükümlerine aykırı olarak terk eden tacir veya tacirlerdir. Bu

suçun oluşması kanun metninden de anlaşılacağı üzere dört şartın birlikte gerçekleşmesine

bağlıdır.

a) Borçlu Tacir Olmalıdır

b) Ticareti Terk Etmelidir

c) Borçlu Aşağıdakilerden en az birini yapmış olmalıdır.

1. Ticareti terk eden borçlu, bütün aktifi ve pasifi ile alacaklıların isim

ve adresini gösteren mal beyanını on beş gün içinde bağlı bulunduğu ticaret

siciline bildirmemiş olmalıdır.

2. Borçlu mal beyanında mevcudunu eksik göstermelidir,

3. Borçlu aktifinde yer alan bir malı yahut onun yerine kaim olan

değerini haciz ya da iflas sırasında göstermemiş olmalıdır,

4. Mal beyanı tarihinden itibaren iki ay içinde borçlu bu mallar üzerinde tasarruf

etmiş olmalıdır. d) Alacaklının Şikayeti

e) Alacaklının Zarara Uğramış Olması

Bu suçun cezasının kasıt unsuru azda olsa bulunduğundan caydırıcılığı sağlamak amacıyla

ağır olarak belirlendiğini söyleyebiliriz. Ayrıca ticarete terk suçunu işleyenleri çoğu ortadan

88

kaybolmakta haklarında tebligatlar yapılamadığından çok hızlı işlemlerde bulunmakta

mümkün olmamaktadır.

2.2.4.5. Gerçeğe Aykırı Mal Beyanı Suçu

İcra İflas Kanunu’nun 338’nci maddesinde "Bu Kanuna göre istenen beyanı, hakikate

aykırı surette yapan kimse, alacaklının şikâyeti üzerine, üç aydan bir yıla kadar hapis cezası

ile cezalandırılır.

Hakkında aciz vesikası alınmış borçlu, asgari ücretin üstünde bir geçim sürdürdüğü, aciz

vesikası hamili alacaklının alacağının aciz vesikasına bağlanmasından en geç beş sene içinde

müracaatı üzerine sabit olursa, asgari ücretin üstünde kalan gelirlerinden icra tetkik merciinin

dörtte birden az olmamak üzere tespit edeceği kısmını merci kararının kesinleşmesinden

itibaren en geç bir ay içinde ve aciz vesikasındaki borcun ödenmesine kadar her ay icra

dairesine yatırmaya mecburdur. Bu mükellefiyeti yerine getirmeyen borçlu hakkında bir yıla

kadar tazyik hapsine karar verilir. Hapsin tatbikine başlandıktan sonra borçlu borcun

tamamını veya o tarihe kadar icra veznesine yatırmak zorunda olduğu meblağı öderse tahliye

edilir; ödemelerini tekrar keserse, hakkında tazyik hapsine yeniden karar verilir. Ancak, bir

borçtan dolayı tazyik hapsinin süresi bir yılı geçemez.

Borçlunun nafaka borçluları dahil üçüncü şahıstan yardım görmesi, asgari ücretin üstünde

eline geçen para ve menfaatlerin icra mahkemesi kararı ile belirlenecek kısmını, icra

veznesine yatırmak mükellefiyetini ortadan kaldırmaz.

İkinci fıkradaki hükmün tatbikini birden fazla aciz vesikası hamili alacaklı talep etmiş ise,

bunlar talep tarihi sırasıyla öncelik hakkını haizdir" hükmü yer almaktadır. Bu suçun mağduru

doğal olarak alacaklı veya alacaklılarken faili ise gerçeğe aykırı mal beyanında bulunan

borçlu veya borçlulardır. Bu suçun oluşması kanun metninden de anlaşılacağı üzere altı şartın

birlikte gerçekleşmesine bağlıdır.

a) Borçluya Ödeme ile İlgili İhtar Yapılması

b) Borçlunun Usule Uygun Mal Beyanında bulunması

c) Borçlunun Bizzat Kendisinin Gerçeğe Aykırı Mal Bildirimi Yapması

d) Alacaklının Şikayeti

89

e) Borçlunun Asgari Ücretin Üzerinde Bir Geçim Sürmesi

f) Borçluya Aciz Belgesi Alınmış olması

Burada alacaklının zarara uğrayıp uğramaması önem arz etmemektedir. Esas olan

borçlunun gerçeğe aykırı bir mal beyanında bizzat kendisinin bulunmasıdır. Üstelik borçlu

mal beyanına rağmen borcunun ödemeden asgari geçim sınırının üzerinde bir hayat

sürmektedir. Üç aydan bir yıla kadar olan hapis cezası bu tip bir suç için ağır olarak kabul

edilebilir. Ancak kanun koyucu burada gerçeğe aykırı beyanın kasten yapıldığı gerçeğini göz

önünde bulundurmaktadır.

2.2.4.6 Kazanç veya Mal Varlığı Artışlarını Bildirmeme Suçu

İcra İflas Kanunu madde 339’da "Sonradan kazandığı malları veya kazancında ve gelirinde

vaki tezayütleri bu Kanun mucibince bildirmeye mecbur olan borçlu makbul bir mazereti

olmaksızın yedi gün içinde icra dairesine taahhütlü mektupla veya şifahi surette bildirmezse

ve bu mal veya kazancı asıl veya bedel itibariyle mevcut olduğu takdirde, on gün; mal veya

kazancını asıl veya bedel itibariyle makbul bir sebep olmaksızın elden çıkarmışsa, bir aya

kadar disiplin hapsi ile cezalandırılır.

Bu cezalara alacaklının şikâyeti üzerine karar verilir. Kişi, icra takibine konu olan borcu

tamamen ödediği takdirde, bu ceza düşer " hükmü yer almaktadır. İcra İflas Kanunu’nun

77’ncimaddesi; "İcra dairesine vaki olan beyanda malı olmadığını bildirmiş veya borcuna

yetecek mal göstermemiş yahut beyandan imtina etmiş olan borçlu sonradan kazandığı malları

ve kazancında ve gelirinde vukua gelen tezayütleri yedi gün içinde mezkur daireye taahhütlü

mektupla veya şifahi olarak bildirmeğe mecburdur" şeklindedir.

2.2.4.7 Taahhüdü İhlal Suçu

İcra İflas Kanunu madde 340’da "111 inci madde mucibince veya alacaklının muvafakati

ile icra dairesinde kararlaştırılan borcu ödeme şartını, makbul bir sebep olmaksızın ihlal eden

borçlunun, alacaklının şikâyeti üzerine, üç aya kadar tazyik hapsine karar verilir. Hapsin

tatbikine başlandıktan sonra borçlu borcun tamamını veya o tarihe kadar icra veznesine

yatırmak zorunda olduğu meblağı öderse tahliye edilir; ödemelerini tekrar keserse, hakkında

tazyik hapsine yeniden karar verilir. Ancak, bir borçtan dolayı tazyik hapsinin süresi üç ayı

geçemez. " şeklinde bu suç düzenlenmiştir. Maddenin atıfta bulunduğu İcra İflas Kanunu

90

taksitle ödeme başlıklı 111’nci maddesi; "Borçlu alacaklının satış talebinden evvel borcunu

muntazam taksitlerle ödemeği taahhüt eder ve birinci taksiti de derhal verirse icra muamelesi

durur.

Şu kadar ki borçlunun kafi miktar malı haczedilmiş bulunması ve her taksitin borcun dörtte

biri miktarından aşağı olmaması ve nihayet aydan aya verilmesi ve müddetin üç aydan fazla

olmaması şarttır.

Borçlu ile alacaklının borcun taksitlendirilmesi için icra dairesinde yapacakları sözleşme

veya sözleşmelerin devamı süresince 106 ve 150/e maddelerindeki süreler işlemez. Ancak bu

sözleşme veya sözleşmelerin toplam süresinin on yılı aşması halinde, aştığı tarihten itibaren

süreler kaldığı yerden işlemeye başlar.

Taksitlerden biri zamanında verilmezse icra muamelesi ve süreler kaldığı yerden devam

eder" şeklindedir. Kanundan doğan taahhüdün şartları şunlardır:

a) Borçlunun borcunu ödemeye yetecek miktarda malının haczedilmesi,

b) Taksitlerin her birinin borcun dörtte birinden aşağı olmaması,

c) İlk taksitin derhal ödenmiş olması ve kalan taksitlerin de aydan aya ödenmesi

d) Yukarıdaki ilk üç madde gerçekleşiyorsa icra takibi kendiliğinden durur, icra dairesi borçlunun mallarını satamaz.

e) Alacaklının bu taksitlendirme işlemine onay vermesi gerekmez.

2.2.5. İhale Kanunu İle İlgili Suçlar

İhale Kanunu uygulamalarında da bir takım ekonomik veya mali nitelikli sayılabilecek

olan suçlar bulunmaktadır. Bu suçlar esas olarak devletin mal ve hizmet alımlarında zarara

uğramasına yol açmakta ve çoğu zaman başka isteklilerinde haklarının zarara uğramasına

neden olmaktadır. İhaleler yolsuzlukların çok döndüğü çok fazla suçun işlendiği yerler olarak

görülür. Oysa ki ihalelerde işlenen suçlarda kamu mal veya hizmet alımları nedeniyle zarara

uğratıldığından devlete ekstra bir mali külfet getirmekte ve sonunda bu külfette vergilerle

telafi edilmektedir. Yani ihale ile ilgili suçlarda maliyet vergi ödeyenlere, geniş anlamda da

91

tüm topluma yüklenmektedir. İhale Kanunu uygulamalarından kaynaklanan suçları yine bir

şekil yardımı ile inceleyelim.

İHALE KANUNU İLE İLGİLİ SUÇLAR

İhaleye Fesat Edimin İfasına Diğer Suçlar

Karıştırma Suçu Fesat Karıştırmak

Şekil 15-İhale Kanunu İle İlgili Suçlar

İhale kanunu ile ilgili suçların araştırılması sırasında da adli Muhasebecilerden yardım

talep edilebilmektedir.

2.2.5.1. İhaleye Fesat Karıştırma Suçu

Bu suçun cezası ve tanımı Türk Ceza Kanununun 235. maddesinde "1) Kamu kurum veya

kuruluşları adına yapılan mal veya hizmet alım veya satımlarına ya da kiralamalara ilişkin

ihaleler ile yapım ihalelerine fesat karıştıran kişi, beş yıldan on iki yıla kadar hapis cezası ile

cezalandırılır. (2) Aşağıdaki hâllerde ihaleye fesat karıştırılmış sayılır:

a) Hileli davranışlarla;

1. İhaleye katılma yeterliğine veya koşullarına sahip olan kişilerin ihaleye veya ihale sürecindeki işlemlere katılmalarını engellemek,

2. İhaleye katılma yeterliğine veya koşullarına sahip olmayan kişilerin ihaleye katılmasını sağlamak,

3. Teklif edilen malları, şartnamesinde belirtilen niteliklere sahip olduğu hâlde, sahip olmadığından bahisle değerlendirme dışı bırakmak,

4.Teklif edilen malları, şartnamesinde belirtilen niteliklere sahip olmadığı hâlde, sahip olduğundan bahisle değerlendirmeye almak.

b)Tekliflerle ilgili olup da ihale mevzuatına veya şartnamelere göre gizli tutulması gereken bilgilere başkalarının ulaşmasını sağlamak.

c)Cebir veya tehdit kullanmak suretiyle ya da hukuka aykırı diğer davranışlarla, ihaleye katılma yeterliğine veya koşullarına sahip olan kişilerin ihaleye, ihale sürecindeki işlemlere katılmalarını engellemek.

d) İhaleye katılmak isteyen veya katılan kişilerin ihale şartlarını ve özellikle fiyatı etkilemek için aralarında açık veya gizli anlaşma yapmaları.

92

(3) İhaleye fesat karıştırma sonucunda ilgili kamu kurumu veya kuruluşu açısından bir zarar

meydana gelmiş ise, ceza yarı oranında artırılır. Zararın meydana gelmiş olduğu sabit olmakla

birlikte miktarının belirlenememiş olması, bu fıkra hükmünün uygulanmasını engellemez.

(4)İhaleye fesat karıştırma dolayısıyla menfaat temin eden görevli kişiler, ayrıca bu nedenle

ilgili suç hükmüne göre cezalandırılırlar.

(5)Yukarıdaki fıkralar hükümleri, kamu kurum veya kuruluşları aracılığı ile yapılan artırma

veya eksiltmeler ile kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, kamu kurum veya

kuruluşlarının ya da kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarının iştirakiyle kurulmuş

şirketler, bunların bünyesinde faaliyet icra eden vakıflar, kamu yararına çalışan dernekler

veya kooperatifler adına yapılan mal veya hizmet alım veya satımlarına ya da kiralamalara

fesat karıştırılması hâlinde de uygulanır" şeklinde açıklama yapılmıştır. Devletin mal ve

hizmet alımları, kiralamalar ve benzeri ihtiyaçları nedeniyle yaptığı ihalelere hileli

davranışlarla veya başkaca yöntemlerle, fiillerle fesat karıştırmak suçtur.

İhaleye katılma yeterliğine veya koşullarına sahip olan kişilerin ihaleye veya ihale

sürecindeki işlemlere katılmalarını engellemek, en sık rastlanan suçtur. Genelde ihale

yapılacak mekanlara ihaleye katılacak kişileri sokmama, bu kişilere para ve benzeri

menfaatler sağlamak suretiyle ihaleye girmelerini engellemek şeklinde meydana gelir.

İhaleye katılma yeterliğine veya koşullarına sahip olmayan kişilerin ihaleye katılmasını

sağlamak, suçunda ise yan teklifler vermek veya ihaleye katılımın yüksek olduğu izlenimini

yaratmak için gerçekte ihaleye girmesi mümkün olmayan kişilerinde ihaleye girmesi sağlanır.

İhaleye girmesi mümkün olmayan kişilerin ihaleye sokulması başka nedenlerle de yapılabilir.

Teklif edilen malları, şartnamesinde belirtilen niteliklere sahip olduğu hâlde, sahip

olmadığından bahisle değerlendirme dışı bırakmak, pek sık işlenen bir suç değildir. Bu

ihaleye fesat karıştırma suçu türünde muayene komisyonu üyeleri etkilenerek ihale şartlarına

uygun malların uygun olmadığı yönünde görüş bildirmesi sağlanır.

Teklif edilen malları, şartnamesinde belirtilen niteliklere sahip olmadığı

hâlde, sahip olduğundan bahisle değerlendirmeye almak, pek sık işlenen bir suç değildir. Bu

ihaleye fesat karıştırma suçu türünde muayene komisyonu üyeleri etkilenerek ihale şartlarına

uygun olmayan malların uygun olduğu yönünde görüş bildirmesi sağlanır. Böylelikle ihaleye

fesat karıştırılmış ve sağlıklı bir ihale süreci gerçekleştirilmemiş olur.

93

Tekliflerle ilgili olup da ihale mevzuatına veya şartnamelere göre gizli

tutulması gereken bilgilere başkalarının ulaşmasını sağlamak, çok işlenen bir suç türüdür.

İçeriden bilgi edinmek suretiyle kendisine menfaat sağlamak isteyen istekliler özellikle de

ihaleye giren diğer firmaların tekliflerini önceden bilmek isterler.

Cebir veya tehdit kullanmak suretiyle ya da hukuka aykırı diğer

davranışlarla, ihaleye katılma yeterliğine veya koşullarına sahip olan kişilerin ihaleye,

ihale sürecindeki işlemlere katılmalarını engellemek suçu çok sık işlenen bir suçtur. İhaleye

katılacak olan firma temsilcilerine silah ve benzeri araçlar göstererek gözdağı vermek

şeklinde işlenen bir suçtur.

İhaleye katılmak isteyen veya katılan kişilerin ihale şartlarını ve özellikle fiyatı etkilemek

için aralarında açık veya gizli anlaşma yapmaları da sık işlenen suçlardan biridir. İhale

konusunu oluşturan piyasanın oligopol piyasa özelliği göstermesi durumlarında, yani birkaç

belli satıcı veya üreticinin piyasaya hakim olduğu durumlarda bunlar kendi aralarında gizlice

anlaşarak ihale fiyatlarını diledikleri gibi belirleyebilirler.

2.2.5.2. Edimin İfasına Fesat Karıştırma Suçu

İhale Kanunu ile ilgili Türk Ceza Kanunun 236’ncı maddesinde "(1) Kamu kurum veya

kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, bunların iştirakiyle kurulmuş

şirketler, bunların bünyesinde faaliyet icra eden vakıflar, kamu yararına çalışan dernekler ya

da kooperatiflere karşı taahhüt altına girilen edimin ifasına fesat karıştıran kişi, üç yıldan yedi

yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. (2) Aşağıdaki fiillerin hileli olarak yapılması hâlinde, edimin ifasına fesat karıştırılmış sayılır: a) İhale kararında veya sözleşmede evsafı belirtilen maldan başka bir malın teslim veya kabul edilmesi,

b) İhale kararında veya sözleşmede belirtilen miktardan eksik malın teslim veya kabul edilmesi,

c) Edimin ihale kararında veya sözleşmede belirtilen sürede ifa edilmemesine rağmen, süresinde ifa edilmiş gibi kabul edilmesi,

d) Yapım ihalelerinde eserin veya kullanılan malzemenin şartname veya sözleşmesinde belirlenen şartlara, miktar veya niteliklere uygun olmamasına rağmen, kabul edilmesi,

e) Hizmet niteliğindeki edimin, ihale kararında veya sözleşmede belirtilen şartlara göre verilmemesine veya eksik verilmesine rağmen, verilmiş gibi kabul edilmesi.

94

(3) Edimin ifasına fesat karıştırma dolayısıyla menfaat temin eden görevli kişiler, ayrıca bu

nedenle ilgili suç hükmüne göre cezalandırılırlar" denilmektedir. Bu suç ihaleye fesat

karıştırma suçundan farklı olarak ihale gerçekleştikten sonra işlenebilen bir suçtur.

İhale kararında veya sözleşmede evsafı belirtilen maldan başka bir malın teslim veya kabul

edilmesi suçu da sık işlenen suçlardandır. Bu durumda ihale bittikten sonra teslim edilmesi

gereken mal yerine istenen kalite ve fiyatta olmayan başka bir mal teslim edilir. Böylece

ihaleyi kazanan firma daha ucuz olan bir malı elinden çıkarmış olur.

İhale kararında veya sözleşmede belirtilen miktardan eksik malın teslim veya kabul

edilmesi, suçunda ise istenen kalitede mal verilmekle beraber kilo, litre, adet gibi ölçü

birimlerine göre teslim edilmesi gereken miktardan daha az mal teslim edilir.

Edimin ihale kararında veya sözleşmede belirtilen sürede ifa edilmemesine rağmen,

süresinde ifa edilmiş gibi kabul edilmesi suçunda ise örneğin inşaat konusu olan, köprü, yol

ve benzeri ürün zamanında bitirilmiş gibi teslim alınır. Devlet bu suç türünde ihtiyacını

zamanında giderememektedir.

Yapım ihalelerinde eserin veya kullanılan malzemenin şartname veya sözleşmesinde

belirlenen şartlara, miktar veya niteliklere uygun olmamasına rağmen, kabul edilmesi suçu da

çok sık işlenir. İnşaat maliyetlerini düşürmek amacıyla düşük kalitede mal kullanılması, 18’lik

demir kullanılması gerekirken 16’lık demir kullanılması gibi durumlardır.

Hizmet niteliğindeki edimin, ihale kararında veya sözleşmede belirtilen şartlara göre

verilmemesine veya eksik verilmesine rağmen, verilmiş gibi kabul edilmesi suçu da sık

işlenir. Hizmet konusunun tespitinin kolay olmaması insanları bu suçu işlemesine

yöneltmektedir.

2.2.5.3. Diğer Suçlar

Kamu ihale kanunu ile ilgili Türk Ceza Kanunu madde 238’de düzenlenmiş kamuya gerekli

şeylerin yokluğuna neden olma suçu da söz konusudur. Söz konusu maddeye göre “Taahhüt

ettiği işi yerine getirmeyerek, kamu kurum ve kuruluşları veya kamu hizmeti veya genel bir

felâketin önlenmesi için zorunlu eşya veya besinlerin ortadan kalkmasına veya önemli ölçüde

azalmasına neden olan kimseye bir yıldan üç yıla kadar hapis ve bin güne kadar adlî para

cezası verilir” denilmektedir. Kamuya gerekli olan malların yokluğuna neden olunması

95

özellikle de bir felaket sırasında kullanımı gereken çadır, ilk yardım malzemesi, battaniye gibi

gerekli unsurların önemli ölçüde azalmasına neden olmak da ciddi bir suçtur.

Bu suça çok benzeyen bir suçta Ceza Kanunun 240’ncı maddesinde “Mal veya hizmet

satımından kaçınma” ismi ile düzenlenmiştir. Bu maddeye göre “ Belli bir mal veya hizmeti

satmaktan kaçınarak kamu için acil bir ihtiyacın ortaya çıkmasına neden olan kişi, altı aydan

iki yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır” şeklinde suç tanımı yapılmıştır. Burada beli bir

mal veya hizmeti satabilecek durumda olan kişi bunu satmayarak kamunun acil bir ihtiyacının

ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Böylece söz konusu mal ve hizmetleri daha yüksek

fiyattan satmayı hedeflemektedir.

İhaleye fesat karıştırma suçu, edimin ifasına fesat karıştırma suçu haricinde kalan kamu

ihale kanunu ile ilgili suçları diğer suçlar başlığı altında incelemeyi uygun buluyoruz. Çünkü

esas olarak ihale kanunu kapsamında ihaleye veya edime fesat karıştırma suçları esastır. Fesat

karıştırma suçları dışında kalan suçlar da kamunun mal ve hizmet alımlarına ciddi zararlar

verebilmektedir.

2.2.6. Kara Paranın Aklanması Suçu

Adli Muhasebecilerden araştırılması istenen suçlar arasında kara paranın aklanmasına

yönelik olan suçlarda ciddi boyutlarda olmaktadır. Kara para ve kara para aklama suçundan

elde edilen büyük mali güç, bazı ülkelerde hükümetlerin ve rejimlerin kurulup yıkılmasına, bu

ülkelerin hukuk devleti ve demokrasinin zedelenmesine, ülkede terörün gelişmesine,

toplumsal, siyasal ve sosyal yozlaşmalara, rüşvet ve yolsuzlukların artmasına, toplumsal ve

siyasal yapının kirlenmesine, ekonomik krizlere, bütçe, maliye, dış ticaret politikalarının

olumsuz etkilenmesine, ülkedeki gelir dağılımı ve toplumsal refahın bozulmasına, ülkede çete

ve mafya tipi örgütlerin artmasına, kamu örgütleri yerine çete ve mafya tipi örgütlerin ülkeyi

yönetmeye kalkmasına neden olmaktadır. Bu kadar olumsuz etkilerinin bulunmasına rağmen

kara para aklama suçunu gerçekleştirenlerin iyi örgütlenmiş olmaları, geniş hayal güçleri,

etkili planlama yetenekleri her gün değişik teknik ve yöntemlerin bulunmasına yol

açmaktadır. Kara para aklama faaliyetleri aşırı derecede karmaşık hale geldiğinden bu sorunla

mücadelede, hukuki, mali, muhasebesel, polisiye ve adli birçok disiplin açısından bütünleşik

bir yaklaşım gerekmektedir.

96

Kara para suç sayılan unsurlardan elde edilen gelir, para, mal veya ekonomik değerleri ifa

ede etmekte aklama suçu ise bu tip ekonomik değerlerin normal yasal faaliyetlerden elde

edilmiş gibi gösterilerek ekonomik ve mali sisteme sokularak yasallık kazandırma işlemidir.

Hangi kaynaktan elde edilen gelirlerin kara para olduğu çeşitli ülke mevzuatlarında çeşitli

şekillerde belirlenmiştir. Pek çok ülke her türlü yasa dışı kaynaktan elde edilen gelir kara para

derken çeşitli ülkelerde ise tek tek hangi kaynaklardan elde edilen gelirlerin kara para

kapsamında değerlendirileceği sayılmıştır. 4208 sayılı kanunda ikinci yöntem benimsenmiş ve

nelerin kara para sayılacağı tek tek gösterilmiştir. Bu kanunun 2’nci maddesinde yapılan

tanıma göre; “Karapara: 1. 1918 sayılı kaçakçılığın Men ve Takibine Dair Kanundaki, 2. 6136 sayılı Ateşli Silahlar ve Bıçaklar Hakkında Kanundaki, 3. 2238 sayılı Organ ve Doku Alınması, Saklanması ve Nakli Hakkında Kanundaki, 4. 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarının Korunması Hakkında Kanundaki, 5. (Değişik 4369 - 22.7.1998) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasındaki, 6. (Ek: 5020 - 12.12.2003 / m.15) 4389 sayılı Bankalar Kanununun 22 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasındaki, 7. (Ek: 5020 - 12.12.2003 / m.15) 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun 47 nci maddesinin birinci fıkrasının (A) bendinin (1) ilâ (7) numaralı alt bentlerindeki, 8. (Ek: 5020 - 12.12.2003 / m.15) Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna devredilen veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu tarafından tasfiyeye tâbi tutulan bankalara dair iflâs ve konkordatoya ilişkin olarak 2004 sayılı İcra ve İflâs Kanununun 333 üncü maddesindeki, 9. 765 sayılı Türk Ceza Kanunundaki Devletin Şahsiyetine Karşı İşlenen Cürümler ve aynı Kanunun 179, 192, (Ek ibare: 4782 - 2.1.2003 / m.5) "211 ila 220," 264, 316, 317, 318, 319, 322, 325, 332, 333, 335, 339, 341, 342, 345, 350, 403, 404, 406,435, 436, 495, 496, 497, 498, 499, 500, 504 ve 506 ncı maddelerindeki, Fillerin işlenmesi suretiyle elde edilen para veya para yerine geçen her türlü kıymetli evrakla, mal veya gelirleri veya bir para biriminden diğer bir para birimine çevrilmesi de dahil, sözü edilen para, evrak, mal veya gelirlerin birbirine dönüştürülmesinden elde edilen her türlü maddî menfaat ve değeri” ifade etmektedir denilmektedir.

97

Yine aynı kanunun 2’nci maddesinde “Karapara Aklama Suçu: Türk Ceza Kanunu'nun 296 ncı maddesinde belirtilen haller haricinde, bu maddenin (a) bendinde sayılan fiillerin işlenmesi suretiyle elde edilen karaparanın elde edenlerce meşruiyet kazandırılması amacıyla değerlendirilmesi, bu yolla elde edildiği bilinen karaparanın başkalarınca iktisap edilmesi, bulundurulması, elde edenlerce veya başkaları tarafından kullanılması, kaynak veya niteliğinin veya zilyet ya da malikinin değiştirilmesi, gizlenmesi veya sınır ötesi harekete tabi tutulması veya bu hareketin gizlenmesi, yukarıda belirtilen suçların hukukî sonuçlarından failin kaçmasına yardım etmek amacıyla kaynağının veya yerinin değiştirilmesi veya transfer yoluyla aklanması veya karaparanın tespitini engellemeye yönelik fiilleri,” gösterir şeklinde tanımlanmıştır.

2.2.7. Sermaye Piyasası Kanunu Kapsamındaki Suçlar

Sermaye piyasası kanun kapsamında işlenen suçların bir kısmı yine adli muhasebecilerin

araştırma konusu içerisine girer. Esas olarak sermaye piyasası kanunu tasarruf sahiplerini

korumak amacıyla iki temel suçu belirlemiştir. Bunlardan birincisi içeriden öğrenenlerin

ticareti diğeri ise spekülasyondur. Söz konusu kanun maddesi aşağıdadır.

CEZAİ SORUMLULUK

Madde 47 - (Değişik madde: 29/04/1992 - 3794/34 md.;Değişik madde: 23/01/2008-5728 S.K./372.mad)

Diğer kanunlara göre daha ağır bir cezayı gerektiren bir suç oluşturmadığı takdirde;

A) 1. Sermaye piyasası araçlarının değerini etkileyebilecek, henüz kamuya açıklanmamış bilgileri kendisine veya üçüncü kişilere menfaat sağlamak amacıyla kullanarak sermaye piyasasında işlem yapanlar arasındaki fırsat eşitliğini bozacak şekilde mameleki yarar sağlamak veya bir zararı bertaraf etmek, içerden öğrenenlerin ticaretidir. Bu fiili işleyen 11 inci madde kapsamındaki ihraççılarla, sermaye piyasası kurumlarının veya bunlara bağlı veya bunlara hâkim işletmelerin yönetim kurulu başkan ve üyeleri, yöneticileri, denetçileri, diğer personeli ve bunların dışında meslekleri veya görevlerini ifa etmeleri sırasında bilgi sahibi olabilecek durumda olanlarla, bunlarla temasları nedeniyle doğrudan veya dolaylı olarak bilgi sahibi olabilecek durumdaki kişiler,

2. Yapay olarak, sermaye piyasası araçlarının, arz ve talebini etkilemek, aktif bir piyasanın varlığı izlenimini uyandırmak, fiyatlarını aynı seviyede tutmak, arttırmak veya azaltmak amacıyla alım ve satımını yapan gerçek kişilerle, tüzel kişilerin yetkilileri ve bunlarla birlikte hareket edenler,

3. Sermaye piyasası araçlarının değerini etkileyebilecek, yalan, yanlış, yanıltıcı, mesnetsiz bilgi veren, haber yayan, yorum yapan ya da açıklamakla yükümlü oldukları bilgileri açıklamayan gerçek kişilerle, tüzel kişilerin yetkilileri ve bunlarla birlikte hareket edenler,

4. 4 üncü maddenin birinci ve üçüncü fıkralarına aykırı hareket edenlerle, sermaye piyasasında izinsiz olarak faaliyette bulunan veya yetki belgeleri iptal olunduğu veya

98

faaliyetleri geçici olarak durdurulduğu halde ticaret unvanlarında, ilan veya reklamlarında sermaye piyasasında faaliyette bulundukları intibaını yaratacak kelime veya ibare kullanan veya faaliyetlerine devam eden gerçek kişilerle, tüzel kişilerin yetkilileri,

5. Sermaye piyasası kurumlarına, bu Kanunun 13/A ve 13/B maddeleri kapsamındaki teminat sorumlularına ve 38/B ve 38/C maddeleri kapsamındaki fon kuruluna; sermaye piyasası faaliyetleri sebebiyle veya emanetçi sıfatıyla veya idare etmek için veya teminat olarak veyahut her ne nam altında olursa olsun, kayden veya fiziken tevdi veya teslim edilen sermaye piyasası araçları, nakit ve diğer her türlü kıymeti kendisinin veya başkasının menfaatine satan veya rehneden veya her ne şekilde olursa olsun kullanan, gizleyen yahut inkâr eyleyen veyahut bu amaca ulaşmak ya da bu fiillerini gizlemek için bilgisayar ortamında tutulanlar dahil kayıtları tahvil ve tağyir eden ilgili gerçek kişilerle tüzel kişilerin yetkilileri,

6. Bu Kanunun 15 inci maddesinin son fıkrasında belirtilen işlemlerde bulunarak kârı veya mal varlığı azaltılan tüzel kişilerin yetkilileri ve bunların fiillerine iştirak edenler,

7. Karşılıksız olarak sermaye piyasası araçlarının geri alım taahhüdü ile satımını yapan ilgili gerçek kişilerle, tüzel kişilerin yetkilileri,

her bir alt bent kapsamına giren fiillerden dolayı iki yıldan beş yıla kadar hapis ve beşbin günden onbin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır.

B) 1. Bu Kanuna göre Kurul veya Kurul tarafından görevlendirilenlere istenecek bilgileri vermeyen veya eksik veya gerçeğe aykırı olarak verenlerle; defter ve belgeleri bu görevlilere ibraz etmeyen, saklayan, yok eden veya bunların görevlerini yapmalarını engelleyenler,

2. Defter ve kayıt tutmayanlar,

her bir alt bent kapsamına giren fiillerden dolayı bir yıldan üç yıla kadar hapis ve ikibin

günden beşbin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılırlar. Gerçeğe aykırı defter ve kayıt

tutan, hesap açan veya bunlarda her türlü muhasebe hilesi yapan ya da gerçeğe aykırı

bağımsız denetleme raporu düzenleyenler ile düzenlenmesini sağlayanlar, Türk Ceza

Kanununun belgede sahtecilik suçuna ilişkin hükümlerine göre cezalandırılır.

C) Bu Kanunun 6 ncı maddesinin ikinci fıkrasına, 7, 9, 10, 10/A, 11, 12 nci maddelerine, 13 üncü maddesinin beşinci fıkrasına, 13/A maddesinin ikinci, üçüncü, dördüncü, beşinci, altıncı, sekizinci, dokuzuncu, onuncu, onbirinci, onikinci, onüçüncü, ondördüncü ve onbeşinci fıkralarına, 13/B maddesinin üçüncü, dördüncü ve beşinci fıkralarına, 14 üncü maddesinin üçüncü fıkrasına, 15 inci maddesinin birinci, ikinci, üçüncü, dördüncü ve beşinci fıkralarına, 16, 16/A maddelerine, 25 inci maddesinin (a) bendine, 28 inci maddesinin (b) bendine, 34 üncü maddesine, 38 inci maddesine, 38/A maddesine, 38/B maddesinin üçüncü, dördüncü, yedinci, dokuzuncu, onuncu ve onikinci fıkralarına, 38/C maddesi kapsamında 38/B maddesinin üçüncü, dördüncü, yedinci, dokuzuncu, onuncu ve onikinci fıkralarına, 39/A maddesine, 40/B ve 40/D maddelerine, 45 inci maddesine, 46 ncı maddesinin ikinci ve beşinci fıkralarına, 46/A, 46/B ve 46/C maddelerine aykırı hareket edenler binikiyüzelli gün adlî para cezası ile cezalandırılırlar.

99

Birinci fıkranın (A), (B) ve (C) bentleri uyarınca verilecek para cezaları üst sınırla bağlı

olmaksızın suçun işlenmesi suretiyle temin edilen menfaatin üç katından az olamaz.

Yukarıdaki kanun maddesinden anlaşılacağı üzere sermaye piyasasında fon arz edenlerle

fon talep edenler arasındaki ilişkiyi olumsuz etkilememek için sermaye piyasası araçlarının

değerinin suni olarak yükseltenlere yani spekülasyon yapanlara çok ağır cezalar

öngörülmüştür. Aynı şekilde sermaye piyasası araçlarının değerini etkileyecek düzeyde yalan

yanlış bilgiler yayanları yani manipülasyon yapanları da aynı ceza ile cezalandırmıştır.

İçeriden öğrenenlerin ticaretinde ise belli mevki veya gücünü kullanarak önceden elde ettiği

gizli bilgilere göre hareket ederek tasarruf sahiplerinin zarara uğramasına neden olanlara da

ağır cezalar verilmesi öngörülmüştür. Sermaye piyasasına yönelik olarak yapılabilecek olan

çeşitli suçlarda gerçekten yüksek düzeyde muhasebe bilgisi gerekmektedir. Örneğin tasarruf

sahiplerine ödenmesi gereken kar payları düşürülmek için yurtdışına şirketler kurulmakta ve

bu şirketlerden alınan faturalar aracılığıyla giderler şişirilmektedir. Bu gibi yaratıcı

uygulamalarla tasarruf sahipleri zarara uğratılmaktadır.

2.2.8. Vergi İle İlgili Suçlar

Vergi ile yükümlülüklerin kanunlara uygun bir şekilde yerine getirilmemesi nedeniyle

ortaya çıkan ve genellikle devleti mali açıdan kayba uğratan durumlar vergi suçu olarak

tanımlanmaktadır. Vergi suçları vergi hukukunun kendisine has özellikleri nedeniyle diğer

suçlardan farklı nitelikler taşır. Vergi suçları yapısal bakımdan dört unsur taşır.

-Kanuni Unsur: Vergi kanunları ile açıkça suç olarak tanımlanmayan durumlarda ceza

kesilemez. Ayrıca kanunda yapılan tanıma uygun olmayan hareketlerde kıyas veya benzeri

yollarla suç olarak kabul edilemez. Vergilerin kanuniliği ilkesi gereği vergi suç ve cezalarının

da kanunlara dayanması gerekir.

-Maddi Unsur: İşlenen, yapılan, ortaya çıkarılan iş, oluş veya eylemin veya uyulmayan

yükümlülüğün kanunda belirtilen tanıma uygun olması, kanunda belirtilen veya amaçlanan

uygunsuz sonuçları gerçekleştirmesi gerekir.

-Manevi Unsur: Suçu işleyen kişinin gerçek niyetini ortaya koyan, hareketin kasıtlı olup

olmadığını gösteren unsurdur. Kastın varlığı ağır cezayı da gerektirir.

100

-Hukuka Aykırı Olma Unsuru: Vergi ile ilgi mevzuatın değişmesi nedeniyle, karmaşık

vergi kanunlarından, idare veya mahkemelerin görüş değiştirmesinden veya yetkili

makamların yanlış yönlendirmesinden kaynaklanan hareketler suç kapsamında

değerlendirilmez.

Vergi suç ve cezaları çok çeşitli özellikler gösterirler. Biz burada adli muhasebeciler

tarafından araştırılabilecek olanları inceleyeceğiz. Kaçakçılık Suçları ve Cezaları başlığını

taşıyan vergi usul kanunu maddesi aşağıdadır.

Madde 359 - (Değişik başlık ve madde:29.07.1998-4369 s.Y.Md.14) a) Vergi

kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda

konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken

hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen

veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler (varlığı noter tasdik kayıtları veya

sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere

defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir) veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı

belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge,

gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet

veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir), hakkında altı aydan üç yıla

kadar hapis cezası hükmolunur.

Hükmolunan hapis cezasının para cezasına çevrilmesinde, hapis cezasının her bir günü

için, sanayi sektöründe çalışan 16 yaşından büyük işçiler içim hüküm tarihinde yürürlükte

bulunan asgari ücretin bir aylık brüt tutarının yarısı esas alınır ve hükmolunan bu para cezası

ertelenemez.

b) Vergi Kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti

bulunan;

1) Defter kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka

yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini

tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (sahte belge

gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler),

2)Belgeleri Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basanlar ile sahte olarak

101

basanlar veya bu belgeleri kullananlar, hakkında 18 aydan üç yıla kadar ağır hapis

cezası hükmolunur.

371.maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler

hakkında bu madde hükmü uygulanamaz. Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu

maddede yazılı cezaların uygulanması 344. maddede yazılı vergi cezasının ayrıca

uygulanmasına engel teşkil etmez.

Yukarıda yer alan kanun metninin incelenmesinden vergi ile ilgili olarak hapis cezasının

getirildiğini görüyoruz. Uzun yıllar ülkemizde vergi ile ilgili suçlara sadece ekonomik cezalar

uygulanmaktaydı. Kanun maddesinde nelerin hapis cezası ile cezalandırılacağı tek tek

sayılmıştır. Buna karşılık vergi suç ve cezaları çoğu zaman standartların çok dışında yöntem

ve sistemlerle de gerçekleşebilir. Adli muhasebecilerin vergi ile ilgili suçlar üzerinde

çalıştıklarında konunun tüm boyutlarını çok iyi araştırarak sonuca ulaşmaları gerekmektedir.

Vergi mevzuatının karmaşık olması, sürekli değişen vergi kanunları, uygulamalar,

beyannameler, tebliğler vergi konusunun özel bir uzmanlık alanı haline gelmesine neden

olmaktadır.

2.3. Ceza Kavramı

Ceza kavramı bir suç işleyen, toplumdaki işleyişi bozan, kanunların yasakladığı eylemleri

gerçekleştiren kişiye onu ıslah etmek ve suç işleme olasılığı olan diğer kişileri de caydırmak

amacı güden toplum vicdanının kabul ettiği karşılıktır. Tarihin ilk toplumlarından beri var

olan suç işleyeni cezalandırma arzusu ve yöntemleri de zamanla değişimler göstermiştir. İlk

çağ toplumlarında kısas veya diyet uygulamalarına benzeyen göze göz dişe diş gibi cezayı

kişiselleştiren uygulamalardan günümüz modern ceza anlayışına gelinmiştir. Modern ceza

anlayışında cezanın birinci özelliği suç işleyeni ıslah etmek, topluma yeniden kazandırmak ve

işlediği suçun yanlışlığı konusunda kişide yüksek bir bilinç oluşturmaktır. Suç işleyen

kişilerin çoğunluğunun duyduğu vicdan azabı onların ıslah olmasında yeterli itici güç

olmaktadır. Ancak modern ceza kavramı cezaların caydırıcı olması gerektiğini de öngörür.

Yani suç işlemeyi düşünen bir kişiyi bu düşüncesinden vazgeçiremeyecek olan ceza adil

değildir. Cezanın, yukarıda belirtilen amaçları gerçekleştirilmesi için bir takım özelliklere

sahip olması gerekir. Cezada bulunması gereken bu temel özellik ve niteliklere, ceza ilkeleri

de denmektedir. Ceza ilkeleri, zaman içerisinde gelişmiş, değişmiş ve modern toplumlarda

genel kabul görür hale gelmiştir. Ceza ilkelerinin güvence altına alınması amacıyla ülkelerin

102

anayasalarında söz konusu ilkeleri gösteren hükümler koydukları da gözlemlenmektedir. Bazı

ülkelerde ise anayasalar yerine ceza kanunlarına da maddeler koydukları da görülmektedir.

Böylelikle bu ceza ilkelerinin yasal bir statüye kavuşturulmasının sağlanması amaçlanmıştır.

Başka bir ifade ile ceza ilkeleri yasal güvence altına alınmış olmaktadır. Ceza ilkelerini yine

bir şekille açıklayalım.

   CEZA  İLKELERİ

Kanunilik Kişisellik Eşitlik İnsani Etkili Düzeltilebilir Mali

İlkesi Değerlere Olmak Olma Külfet

Uygunluk Getirmemek

Şekil 16-Ceza İlkeleri

Bir adli muhasebecinin suç teorisini bilmesi gerektiği gibi ceza teorisine de hakim olması

gerekir. Yukarıda şekilde göstermiş olduğumuz temel ceza ilkelerini kısaca inceleyelim. a) Kanunilik İlkesi: Cezaların mutlaka bir kanuna dayalı olması gerektiğini keyfi

uygulamalarla kimseye ceza verilemeyeceğini belirten ilkedir. Nitekim bu ilke bizim anayasamızda Anayasa'nın 38. maddesinin 3. fıkrasında "Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur", 1. fıkrasının 2. cümlesinde ise "Kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır bir ceza verilemez" şeklinde hükme bağlanmıştır.

b) Kişisellik İlkesi: Cezanın kişiselliği demek, cezanın yalnızca suçu işleyene verilmesi, bunun dışındakilere uygulanmaması ya da bunların suçtan zarar görmemesi demektir. (Çınar, Sf: 104) Bu ilkede anayasamızda Anayasa'nın 38. maddesinin 7. fıkrasında "Ceza sorumluluğu şahsidir" şeklinde ifade edilmiştir.

c) Eşitlik İlkesi: Aynı suçu işleyenlere aynı cezanın verilmesini, farklı suç işleyen kişilere ise işlediği suçun ağırlığına göre farklı ceza verilmesini öngören ilkedir. Yine anayasamızın 10’nuncu maddesinde “Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir.

(Ek fıkra: 7/5/2004-5170/1 md.) Kadınlar ve erkekler eşit haklara sahiptir. Devlet, bu eşitliğin yaşama geçmesini sağlamakla yükümlüdür. (Ek cümle: 7/5/2010-5982/1 md.) Bu maksatla alınacak tedbirler eşitlik ilkesine aykırı olarak yorumlanamaz.

(Ek fıkra: 7/5/2010-5982/1 md.) Çocuklar, yaşlılar, özürlüler, harp ve vazife şehitlerinin dul ve yetimleri ile malul ve gaziler için alınacak tedbirler eşitlik ilkesine aykırı sayılmaz.

Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz.

103

Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar” denilmek suretiyle bu ilke ifade edilmiştir.

d) İnsani Değerlere Uygunluk: Suç işlemiş kişiye verilecek olan ceza kişinin kişilik haklarını zedeleyici, onur kırıcı veya aşağılayıcı olamaz. Bu ilke de anayasamızda Anayasa'nın 17. maddesinin 3. Fıkrasında “kimse insan haysiyetiyle bağdaşmayan bir cezaya tabi tutulamaz” denilmek suretiyle ifade edilmiştir.

e) Etkili Olmak: Toplum vicdanında adalet duygusunun yaralanmaması için her suçluya işlediği suça uygun orantılı ceza verilmelidir. Kimi suçlarda ağır cezalar uygulanırken kimi suçlarda çok hafif cezalar uygulanması bu ilkeye uyulmadığı gösterir. Burada orantıyı sağlamak esastır. Öyle ceza verilmelidir ki hem kişi bir daha suç işlemesin hem de ceza onu ıslah edebilsin. Bu ilke 5237 sayılı Türk Ceza Yasası'nın 3. Maddesinde "Suç işleyen kişi hakkında işlenen fiilin ağırlığıyla orantılı ceza ve güvenlik tedbirine hükmolunur " denilmek suretiyle belirtilmiştir.

f) Düzeltilebilir Olmak: Herhangi bir hata durumunda cezanın sonuçlarının belli ölçüde de olsa düzeltilebilir olması gerekir. Örneğin yeterli deliller olmadan suçlanan veya daha sonra kişinin suçsuz olduğunu ispatlayan yeni bir delilin ortaya çıkması durumunda cezanın kaldırılabilir nitelikte olması gerekir. İdam cezası gibi uygulamalar geri dönüşünün olmaması nedeniyle eleştirilmekteydi.

g) Mali Külfet Getirmemek: Modern toplumlarda cezanın maliyetinin vergi ödeyenlerin cebinden çıktığı gerekçesi ile devlete mümkün olan en az mali külfeti getiren cezaların tercih edilmesi gerektiği yönünde bir anlayış oluşmuştur. Örneğin kişinin kamusal hizmetlerde çalıştırılması gibi cezalandırmalar daha olumlu kabul edilmektedir.

Türkiye’de uygulanan cezalandırma sistemlerinde ömür boyu hapis, ağırlaştırılmış ömür boyu hapis, süreli hapis, para cezaları gibi modern uygulamalar söz konusudur. Suç işleyen kişinin içinde bulunduğu durum, geçmişi, psikolojik özellikleri, yaşı, kişiliği gibi pek çok unsurun göz önünde bulundurularak en uygun cezanın seçilmesi gerekir. Herhangi bir kimseye suçu ile orantılı olmayan bir ceza verilmesi kamu vicdanını yaralamaktadır. 5237 sayılı kanunun “Cezanın Belirlenmesi ve Bireyselleştirilmesi” başlıklı 61’nci maddesinde MADDE 61.-(1) Hakim, somut olayda;

a) Suçun işleniş biçimini,

b) Suçun işlenmesinde kullanılan araçları,

c) Suçun işlendiği zaman ve yeri,

d) Suçun konusunun önem ve değerini,

e) Meydana gelen zarar ve tehlikenin ağırlığını,

f) Failin kast veya taksire dayalı kusurunun ağırlığını, g) Failin güttüğü amaç ve saiki,

104

Göz önünde bulundurarak, işlenen suçun kanuni tanımında öngörülen cezanın alt ve üst sınırı arasında temel cezayı belirler.

(2) Suçun olası kasıtla ya da bilinçli taksirle işlenmesi nedeniyle indirim veya artırım, birinci fıkra hükmüne göre belirlenen ceza üzerinden yapılır.

(3) Birinci fıkrada belirlenen hususların suçun unsurunu oluşturduğu hallerde, bunlar temel cezanın belirlenmesinde ayrıca göz önünde bulundurulmaz.

(4)Bir suçun temel şekline nazaran daha ağır veya daha az cezayı gerektiren birden fazla nitelikli hallerin gerçekleşmesi durumunda; temel cezada önce artırma sonra indirme yapılır.

(5) Yukarıdaki fıkralara göre belirlenen ceza üzerinden sırasıyla teşebbüs, iştirak, zincirleme suç, haksız tahrik, yaş küçüklüğü, akıl hastalığı ve cezada indirim yapılmasını gerektiren şahsi sebeplere ilişkin hükümler ile takdiri indirim nedenleri uygulanarak sonuç ceza belirlenir.

(6) Hapis cezasının süresi, gün, ay ve yıl hesabıyla belirlenir. Bir gün yirmi dört saat; bir ay otuz gündür. Yıl, resmi takvime göre hesap edilir. Hapis cezası için bir günün, adli para cezası için bir Türk Lirasının artakalanı hesaba katılmaz ve bu cezalar infaz edilmez.

(7) Süreli hapis cezası gerektiren bir suçtan dolayı bu madde hükümlerine göre belirlenen sonuç ceza, otuz yıldan fazla olamaz.

(8) Adli para cezası uygulanırken, bu madde hükmüne göre cezanın belirlenmesi ve bireyselleştirmesine yönelik artırma ve indirimler, gün üzerinden yapılır. Adli para cezası, belirlenen sonuç gün ile kişinin bir gün karşılığı ödeyebileceği miktarın çarpılması suretiyle bulunur.

(9) Kanunda açıkça yazılmış olmadıkça cezalar ne artırılabilir, ne eksiltilebilir, ne de değiştirilebilir."

Hakimin takdir yetkisinin geniş tutulması çok yerinde bir uygulamadır. Böylelikle hakim önüne gelen somut olayda sanığın hal hareketlerini, kişisel durumunu daha sağlıklı olarak değerlendirebilir.

2.4. Adli Muhasebecilik Çalışma Konuları

Adli muhasebecilerin inceleyebilecekleri genel suç ve cezaların ortaya konulmasından

sonra adli muhasebenin çalışma konularının da incelenmesi gerekir. İş hayatında meydana

gelen gelişmeler hile, yolsuzluk ve suistimal denetçiliği konularında adli muhasebecilere

başvurulmasını zorunlu kılarken, avukatlarda verdikleri hukuki yardım hizmeti ile ilgili olarak

dava desteği danışmanlığı hizmeti için adli muhasebecilerle çalışmaktadırlar. Mahkemeler ise

karşılaştıkları olaylarda daha hızlı karar vermek için adli muhasebecilerden uzman tanıklık

yapmalarını, diğer bir deyişle bilirkişi olarak sözlü konu anlatımında bulunmalarını

isteyebilmektedirler. Ülkemiz uygulamalarında adli muhasebecilik mesleği düzenlenmemiş

olmasına rağmen bu hizmetlere olan talep ortadadır. Bu talebin belirli ölçülerde Serbest

105

Muhasebeci Mali Muhasebeciler, Yeminli Mali Muhasebeciler, mali polis, gibi diğer meslek

gruplarınca karşılanmasına çalışılmaktadır. Elbette bu konuda uzmanlaşmanın getireceği

yararlar unutulmamalıdır.

Adli muhasebecilik mesleğinin çalışma alanları da gelişen ve değişen iktisadi, mali

sistemlere ayak uydurmakta, yeni suç ve suçlu tiplerine göre de yeni teknikler

oluşturulmaktadır. Sürekli gelişen bir meslek için sürekli meslek içi eğitim olmazsa olmaz bir

koşuldur. Adli muhasebeciliğin çalışma konularındaki gelişme ve değişimler bu konuda

yapılan araştırmalarında artmasına neden olmaktadır.

Adli muhasebecilerin çalışma alanının temel olarak üçe ayrıldığını söyleyebiliriz.

Bunlardan birinci dava destekleri ikincisi mahkemelerde uzman tanıklık, sonuncusu ise

işletmelere hile, yolsuzluk ve suistimal denetçiliği konularında araştırmacı muhasebecilik

hizmeti sunulmasıdır. Çalışma konularına göre adli muhasebecilerin hizmet verdiği müşteri

kitlesi değişmekte ve her bir müşteri kitlesinin talep ve beklentileri de farklılaşmaktadır. Dava

desteği hizmeti esas olarak kendi müvekkilini savunmak isteyen avukata verilmektedir.

Avukat burada kendi müvekkilini savunmak için bir savunma modeli geliştirmeye

çalışabileceği gibi karşı taraf avukatının veya savcının iddialarını çürütecek bir savunma

sistematiği veya taktiği de geliştirmek isteyebilir. Adli Muhasebecinin uzman görüşlerini

avukatın anlayabileceği ifade tarzıyla çok fazla muhasebe teknik terimlerine boğmadan

açıklayabilmesi gerekir. Yani avukatla bir anlamda aynı dili konuşuyor olmalıdır.

Mahkemelerde uzman tanıklık veya bilirkişi tanıklığı diye ifade edebileceğimiz yazılı görüşün

sözlü ve görsel sunumunun yapılması sırasında müşteri aslında mahkeme yani kamu

olmaktadır. Çünkü adli muhasebeciden beklenen hizmet, muhasebe ağırlıklı hukuksal

ihtilafın çözümünü sağlayacak bilgileri herkes tarafından kolaylıkla anlaşılabilir ve şüpheye

mahal vermeyecek şekilde açıklamasıdır. Adli muhasebecilerden hizmet talep eden son unsur

olan gerçek veya tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin (kamu veya özel sektör kuruluşu

olmaları fark etmez) çalışanlarının veya yöneticilerinin işletme değerlerini zimmetlerine

geçirmesi veya bu değerlerden haksız kazanç sağladıklarının tespitini istemektedirler. Burada

adli muhasebecinin yazacağı rapora göre belli kişi veya kişiler suçlanacak ve adli makamlar

önüne çıkarılacaktır. Bu sebeple gerçekten yeterli deliller ve somut bilgiler yoksa kimseyi

suçlamamak zan altında bırakmamak gerekir.

Adli muhasebecilerin müşterilerinin ve aldıkları hizmetlerden beklentilerinin farklı

olmasının bir başka sonucu daha olmaktadır. Adli muhasebeci her gelen müşterinin işini kabul

106

etmek zorunda değildir. Öncelikle müşteri hakkında genel bir araştırma yaparak müşterisinin

kötü bir şöhrete sahip olup olmadığını, mali durumunu ve benzeri unsurları araştırır. Müşteri

ile yaptığı ön görüşmede kendisinden talep edilen hizmeti analiz eder. Örneğin müşteri

adayının doğru söylemediğine, gerçekleri gizlediğine kanaat getirirse işi kabul etmez. Müşteri

ile yapılan görüşmede iş adli muhasebeci tarafından kabul edilmiş ise genel bir iş planı,

araştırma soruşturma tekniklerini belirleme gibi çok kabaca bir çalışma ön takvimi belirler.

Adli muhasebecilerin birebir önceden tarihleri belirli faaliyetlerde bulunamayacağını, her bir

olayın kendine özgü yapısı olduğunu belirtmiştik. Bu sebeple planlamadan çok olayların akışı,

soruşturmanın gidiş yönü doğrultusunda çalışmalar yürütülür. Adli muhasebeciler için rapor

yazma, sözlü ve görsel sunum hazırlama en son yapılan faaliyettir. Rapor yazma aşamasına

geçmekle esas olarak adli muhasebeci çalışmasının sonuna yaklaşmış olur.

Adli muhasebecilerinin müşteri ile görüşme, müşteri hakkında bilgi toplama aşamalarından

sonra işi kabul etmesi halinde yapılması gereken ilk iş müşteriye verilecek hizmet karşılığında

alacağı ücreti belirlemektir. Adli Muhasebeciler yazılı olarak sözleşme yapmadan ve ücret

kararlaştırmadan müşteri kabul edemez ve müşterinin muhasebe ağırlıklı hukuksal ihtilafın

çözümüne yönelik faaliyetlerde bulunmazlar. Adli muhasebecilerin meslek asgari ücret

tarifesinin altında ücretle iş kabul etmesi de mümkün değildir.

Adli muhasebecilerin çalışma konularını üçe ayırmak mümkündür. Bu çalışma konularının

her birini biraz daha detaylı olarak inceleyelim.

2.4.1. Dava Destekleri (Hukuki Destek)

Dava destekleri (hukuki destekler) kapsamında adli muhasebecilik adli mercilere intikal

etmiş veya henüz intikal etmemiş muhasebe ağırlıklı hukuksal uyuşmazlıkların

çözümlenmesine yönelik hizmet vermektedir. Avukatlar adli muhasebecilerden muhasebe

ağırlıklı olayın aydınlatılması, araştırılması ve anlaşılabilir şekilde sorunun tespiti hususunda

hizmet beklerler. Böylece kendi savunmalarını oluşturabilirler. Kendi savunmalarını saldırgan

bir biçimde karşı tarafın iddialarını çürütmek üzerine oluşturduklarında adli

muhasebecilerden savcının veya karşı taraf avukatının iddialarının geçersizliğini,

mesnetsizliğini ispatlayacak şekilde hizmet talep edebilirler. Adli muhasebeciler dava

destekleri kapsamında avukatı müşteri gibi görebilecekleri gibi avukat-müşteri ilişkisine de

müdahil olabilirler. Ancak bu müdahillik avukatın müşterisini savunma şeklinde olamaz. Adli

107

muhasebecilerin tarafsızlık ve bağımsızlığına şüphe düşürecek tüm uygulamalardan

kaçınmaları gerekir.

Genelde avukatların aldıkları hukuk eğitiminin içerisinde muhasebe dersleri çok az bir yer

tutmakta çoğu zaman hiç muhasebe dersi görülmemektedir. Böyle bir eğitim-öğretim

sürecinden geçmiş olan bir avukatın üstlendiği davada var olan muhasebesel konuları detaylı

olarak analiz edebilmesi mümkün olmamaktadır. İşte dava destekleri kapsamında adli

muhasebeciler bu tip muhasebe ağırlıklı konuları araştırarak avukata savunmasına yardımcı

olacak görüş ve bilgileri sunmaktadırlar. Adli Muhasebeciler dava desteği hizmeti

kapsamında avukatlara temel olarak dört hizmet vermiş olurlar.

1) Dava ile ilgili muhasebe verilerinin toplanması, Bir iddiayı çürütmek veya onaylamak

üzere gerekli belge, bilgi ve delillerin bulunması, tanıkların veya sanıkların sorgulanması

2) Toplanan muhasebe veri, bilgi ve evraklarının analiz ve yorumu, hukuki itilafla ilgili sonuçlar çıkarmak

3) Ulaşılan sonuçları kolay anlaşılabilir, açık ve net ifadelerle rapora bağlama

4) Raporla ifade edilen hususların gerektiğinde mahkemede görsel ve sözel sunumunu yapmak

Adli muhasebeci ile avukat arasında dava destekleri hizmeti kapsamında sunulan ilişki de

bir sözleşme ile başlar. Yine ücret belirlenmeden işe başlanılması mümkün değildir. Ancak

diğer bir konu ise uyum içerisinde çalışılması durumunda ortaya çıkarılacak olan katma değer,

müşteriye sağlanacak fayda maksimum olacaktır. Bu hizmet ilişkisinin uyum içerisinde

devam edebilmesi için öncelikle aşağıdaki unsurların bulunması gerekir.

1) Avukat ve adli muhasebeci birlikte çalışmasına rağmen aralarında ast-üst ilişkisi

yoktur. Aksi halde uzman görüşü bildirme gibi konularda birbirlerini olumsuz etkileyebilir veya yönlendirebilirler.

2) Her iki taraf da uzman olduğu alanda çalışır. Örneğin adli muhasebeci muhasebe verilerini analiz ederek sonuçlar çıkarırken avukat da bu verilere dayalı bir savunmaya veya temyiz dilekçesi hazırlar.

3) Ulaşılan sonuçların en sonunda bir araya getirilerek tekrar birlikte gözden geçirilmesi gerekir. Böylelikle atlanan, anlaşılamayan, eksik kalan hususlarda minimum seviyeye getirilmiş olur.

108

4) Her iki tarafında elde ettikleri bilgileri ve belgeleri, sır sayılan hususları tam bir gizlilik içerisinde tutmaları gerekir.

5) Her iki tarafta adaletin tecelli etmesine hizmet ettiklerini bildiklerinden gerçeğe uygun, delil ve belgelerle ulaştıkları sonuçlara göre hareket ederler.

Adli muhasebeciler dava destekleri kapsamında avukatlara bir avukatın diğerine

sağlayabileceği şekilde olmamak üzere teknik uzmanlık desteği verirler. Davanın oluşumu ve

yürütülmesi sürecine muhasebeciler tarafından yardım sağlayan bir kurum olan dava destek

danışmanlığın uygulama alanı çok geniştir (Gülaçtı, 2004: 81). Bu alanları kısaca inceleyecek

olursak,

2.4.1.1. Boşanmalarla İlgili Uyuşmazlık ve Davalarda

Boşanma davaları ile evlilik hukuki bağı sona ermektedir. Boşanmaya neden olabilecek,

şiddetli geçimsizlik, zina, hayata kastetme, onur kırıcı veya kötü davranışlar, suç işleme veya

genel ahlak kurallarına aykırı hayat sürme, evi terk, akıl hastalıkları, evlilik birliğini sarsıcı

diğer hal ve davranışlar sayılabilir. Bu tip boşanma olayının hukuksal boyutunun dışında mali

ağırlıklı bir yönü de vardır. Buna göre mevcut veya beklenen menfaatleri zedelenen boşanma

nedenine göre kusursuz sayılan veya kusuru diğer eşe göre daha az olan taraf maddi tazminat

talep edebilir. Ayrıca kişilik hakları zedelenmişse manevi tazminatta isteyebilir.

Boşanma nedeni ile mali durumu sıkıntıya girecek olan eş boşanma nedenine göre daha

kusurlu olmamak şartıyla karşı taraftan sürekli olarak nafaka ödenmesini de talep edebilir. Bu

nafaka alacaklı olan tarafın evlenmesi veya taraflardan birinin ölümü halinde kendiliğinden

ortadan kalkar. Yani sonsuza kadar nafaka ödenmesi gibi bir uygulama yoktur.

Boşanmalarla ilgili uyuşmazlıklarda evlilik süresinde elde edinilen varlıkların

gerçekleştirilen finansal olayların etki ve sonuçlarının analiz edilmesinde, özellikle

paylaşılması gereken varlıklar arasında ticari işletmelerin bulunduğu durumlarda adli

muhasebe hizmeti önemli faydalar ve yardımlar sağlamaktadır. Taraflardan birinin mal

kaçırmak, gizlemek gibi girişimlerinin olduğu durumlarda olay bir hukukçunun çalışma

alanını çok dışına çıkmaktadır. Yeni medeni kanunumuz yeni ve değişik mal rejimleri

öngörmüştür. Bunlardan birincisi edinilmiş mallara katılma, ikincisi mal ayrılığı, üçüncüsü

paylaşmalı mal ayrılığı ve sonuncusu mal ortaklığıdır. Eşler mal rejimi sözleşmesi yaparak bu

rejimlerden istedikleri birini seçebilirler. Ancak yasanın öngördüğü asıl mal rejimi türü,

edinilmiş mallara katılma rejimidir. Bu mal rejiminde eşler sadece evlilik birliği içerisinde

109

iken edinilmiş mallara ortaktırlar. Edinilmiş mallara katılmada, her eşin iki çeşit malvarlığı

vardır:

1. Edinilmiş Mallar:

a) Çalışmanın karşılığı olan maaş, ücret v.s.

b) Sosyal güvenlik kuruluşlarının yaptığı her türlü ödemeler, sosyal haklar

c) Çalışma gücünün kaybı dolayısıyla alınan tazminatlar,

d) Kişisel malların geliri (kira gelirleri, faiz gelirleri gibi)

Bu mal rejimi tasfiye edildiğinde, yani sonlandırıldığında sadece yukarıda sayılan ‘’edinilmiş mallar’’ eşler arasında yarı yarıya eşit olarak paylaştırılır.

2. Kişisel Mallar:

a) Eşlerden birinin kişisel kullanımına yarayan eşya, (Erkek ayakkabısı, kadın makyaj seti gibi)

b) Evlenmeden önce sahip olunan mallar,

c) Evlendikten sonra miras veya bağış yoluyla kazanılan mallar,

d) Varsa manevi tazminat alacakları, (kişisel oldukları için)

Bu mal rejimi tasfiye edildiğinde, yani sonlandırıldığında yukarıda sayılan ‘’kişisel

mallar’’ eşler arasında paylaştırılmayacaktır. Bu kişisel mallar ait olduğu eşte kalacaktır.

Taraflar istedikleri mal rejimini ancak Kanunda yazılı sınırlar içinde seçebilir, kaldırabilir

veya değiştirebilirler. Mal rejimi sözleşmesi evlenmeden önce veya sonra yapılabilir.

Sözleşme yapma ehliyeti olan taraflar ancak mal rejimi sözleşmesi yapabilirler. Mal rejimi

sözleşmesi, mutlaka noterde düzenlenmeli veya onaylatılmalıdır. Haklı bir sebebin varlığı

halinde, hakim kararıyla noter onaylı sözleşme de olsa mal rejimi değişebilir. Eşlerden her

biri, diğerinden her zaman mallarının envanterinin noterden onaylı resmi senetle yapılmasını

isteyebilir. Bazı durumlarda ise eşler evlendikten sonra şirket kurmakta gayrı menkul, araç,

kıymetli evrak gibi ekonomik değerleri hep bu şirkete almaktadırlar. Bu durumda

boşanmalarda şirketin değerinin tespit edilmesi gerekebilmekte veya şirket muhasebe

kayıtlarının incelenmesi ihtiyacı ortaya çıkabilmektedir. Adli muhasebeciler bu tip konularda

özellikle hizmet vermektedirler.

110

2.4.1.2. Zimmet İle İlgili Uyuşmazlık ve Davalarda

Zimmet ile ilgili davalarda işletmelerin mali kayıplarına ilişkin davalarda işletme

yönetiminin veya işletme çalışanlarının yaptığı olaylarda oluşan zararların tespiti ve

hesaplanması sırasında da adli muhasebecilik mesleğine çalışmaları gerekmektedir. Çoğu

zaman olayların yapısı ve planlanması çok karmaşık bir yapıya sahip olduğu için zimmetin

varlığının tespiti bile çok zor olabilmektedir. Olayın boyutlarının ortaya çıkarılması ciddi bir

muhasebe ve denetim bilgi birikimi ve tecrübesi de gerektirebilir. İşte bu tip durumlarda

avukatlar adli muhasebecilerden dava desteği isteyebilmektedirler.

Adli muhasebecilerin zimmet ile ilgili olaylarda özellikle olayın ortaya çıkarılmasında

veya suçun gerçekte kim veya kimler tarafından işlenmiş olabileceğine ilişkin ciddi belge ve

bilgiler elde etmesi analizler yapması mümkündür. Adli muhasebeciler iç kontrol sistemini

analiz ederek olası kayıp ve kaçak noktalarını, sistemin zayıflıklarını tespit ederek zimmeti,

hırsızlığı veya işletmeyi mali zarara uğratan suçu işleyen kişileri tespit edebilirler.

Zimmet ile karışabilecek suçları daha önce görmüştük. Bazen gerçekte öyle durumlar

meydana gelebilir ki suçun ne olduğunun tespiti bile zordur. Örneğin işletmenin kasasındaki

parayı alan ve kendi ihtiyaçları için kullanan kasa sorumlusu, belli dönemlerde yapılan

sayımlardan bir gün önce ya parayı kasaya iade etmekte veya başka kişi veya firmalara avans

verilmiş gibi göstermektedir. Bir gün aniden kasadaki paranın tamamının gerektiği bir gün

hiçbir işlem yapamamış ve olay ortaya çıkmıştır. Bu durumda kendisini 15 yıldır bu işi

yaptığını, eninde sonunda aldığı parayı geri verdiğini söyleyerek savunmuştur. Bu olayın

değerlendirmesi yapıldığında şu sonuçlara ulaşmak mümkündür.

a) İşletmelerde uzun zaman aynı görevi yapanların işletme aleyhine suç işleme

olasılıkları yüksektir.

b) İşletmelerde fırsat verilmesi durumunda çalışanların bir kısmı işletme aleyhine suçlar işleyebilir.

c) İşletmelerde iç kontrol sistemleri zayıf olduğunda işletme aleyhine işlenen bir suçun ortaya çıkarılması ya mümkün olmamakta ya da çok uzun zaman almaktadır.

d) İşletme çalışanları işletme aleyhine suç işlediklerinde çoğu zaman olayı küçümsemekte “bunu herkes yapıyor” veya “ böyle durumlar hep olur” gibi suçu normalleştirme eğilimindedirler.

111

e) Suçun normalleştirilmesine yönelik en sık görülen durum “ben bunu ödünç almıştım. Mutlaka geri getirecektim” yaklaşımıdır. İşletmeden kimseye haber verilmeyen bir değer ödünç alma değil çalma veya hırsızlık olarak tanımlanır.

f) Kasa sorumlusunun doğrudan doğruya avans verme yetkisi olmamalı, bu tip durumlarda yetkinin dağıtılması sağlanmalıdır. Parasal konularda görevli kişilerin mutlaka görev ve yetki dağılımlarının detaylı planlanması gerekir.

2.4.1.3. Ceza Kanunu İle İlgili Uyuşmazlık ve Davalarda

Ceza davalarının bir kısmında da olayın ateşleyici noktası adli muhasebecilerin çalışma

alanı içerisinde bulunabilmektedir. Bir cinayet davasının nedenini işletme ortaklarının

birbirlerini dolandırdıkları, haklarını tam alamadıkları veya karşı tarafın muhasebe ve hesap

hileleri yaptığı gerekçesine dayandırmakta mümkün olabilmektedir. İnsanlar maddi menfaat

sağlama, bir işletmeyi ele geçirme, mirasa konma, bir kişi veya grubu korkutarak ihaleye veya

piyasaya girmesini engelleme gibi gerekçelerde cinayet işleyebilmektedirler.

Ceza kanunlarıyla düzenlenen ve adli muhasebecilerden sık olarak araştırmaları istenen

konu ise dolandırıcılık davalarıdır. Kredi kartı, çek senet dolandırıcılıkları, banka ve finans

kuruluşlarına karşı işlenen dolandırıcılıklar, adli muhasebecilerin hizmetlerinden en çok

yararlanılan alanlardır. Genelde bu tip dolandırıcılık olaylarını işleyenler yaratıcılık ve

planlama yetenekleri yüksek olan kişiler olmaktadır. Bu sebeple olay olup bittikten sonra

ancak olayın dolandırıcılık olduğu anlaşılabilmektedir.

Yine gerçekleşen bir olayda cirosu yüksek olan bir firma devralınarak bir banka şubesinde

hesap açtırılmıştır. Şirketi görünüşte devralanların o tarihe kadar hiçbir banka da ne bir hesabı

ne de bir kredi kartı bulunmaktadır. Ayrıca ev adresleri çok lüks bir muhitte görünmektedir.

Açılan banka hesabına sürekli para yatırıp çekerek, anlaşmalı çek ve senetler yazarak ve çek

ve senetleri gene ekip üyelerine tahsil ettirerek sanki iyi bir ticaret yapıyor imajı vermişlerdir.

Sonra bankadan 100.000 TL kredi çekmişler ve krediyi vadesinden önce tamamen

ödemişlerdir. Bu işlemler sırasında banka müdür yardımcısı olan bekar bayanla samimiyeti

ilerletmişler ve banka dışında sinema, tiyatro, lokanta gibi yerlerde sık sık görüşmüşlerdir. En

son bankadan kredi limitinin artırılmasını talep etmişler ve ipotek olarak gerçek değeri 10.000

TL bile olmayan üç arsayı göstermişlerdir. Ekspertiz arsanın bulunduğu alana gelip sadece

fotoğraf çekmiş ve şirketin görünüşteki ortaklarıyla bütün gün gezip eğlenmiş, hediye olarak

verilen cep telefonunu almıştır. Tüm bu işlemlerin sonunda şirketin üzerine 3.000.000 TL

kredi çekilmiş, ayrıca şirket adına iki adet 300.000 TL değerinde taşıt alınmıştır. Müdür

yardımcısı krediler alındıktan iki gün sonra telefonla ulaşamaması üzerine şirket merkezine

112

arkadaşını görmeye gittiğinde duvarda şirketin tabelasının bile olmadığını görmüştür. Yapılan

araştırma ve soruşturmalara rağmen olayın failleri hiç bulunamamıştır. Yukarıdaki örnek

dikkatli olarak analiz edildiğinde aşağıdaki sonuçlara ulaşmak mümkündür.

1) Sadece bir şirketin olması, cirosunun veya bilançosunun yüksek olmasının kredi

verilmesine esas alınmaması gerekir. Üstelik şirketin iki ortağı da değiştiğine göre eski durumla bir bağları da kalmamış olmaktadır.

2) Şirketin yeni ortaklarının hiçbir mali geçmişi olmamasının mutlaka şüphe yaratması gerekmekteydi.

3) Şirket ortaklarının ev adresleri lükse bir semtte görülmesine rağmen bu adresler bir kapıcı dairesine aitti ve gerçekte ortaklar orada yaşamıyorlardı.

4) Yazılan çek ve senetlerin incelenmesinden hep aynı el yazısı ile dolduruldukları ve 10.000, 20.000 gibi hiçbir küsurat içermeyen rakamlardan oluştuğu anlaşılmıştır. Ticari hayatta işlemlerde küsurat çok sık rastlanır.

5) Çekilen kredinin vadesinden önce ödenmesi de ticari hayatta sık rastlanan bir olay değildir. Bu durumunda şüphe yaratması gerekirdi.

6) Yeterli teminatlar alınmadan kredi limitinin arttırılması da bir diğer hatalı davranıştır. Sadece 3 tane arsa alınarak kredi verilmemeliydi.

7) Ekspertizin şirket ortaklarından hediye kabul etmesi ve arsaların değerini çok yüksek olarak tespit etmesi de hatadan çok bir suç unsuru olmuştur.

8) Şirkete aynı anda bir de araç kredisi verilmesi ise yapılan son hata olmuştur.

Bu tip olaylar üzerinde uzmanlaşan adli muhasebeciler karşılaştıkları olayları bütün

boyutları ile analiz etmekte, deneyim ve tecrübelerinin de etkisiyle bir bankacının, denetçinin

ve geleneksel muhasebecinin ulaşacağı sonuçların ötesine geçmektedir. Özellikle de şüpheci

davranışları ile gerçeğe ulaşabilmektedirler. Şüphe gerçeğe ulaşılmasını sağlayan yolda bir

rehber olmaktadır. Dolandırıcılık gibi olaylarda adli muhasebeciler müşterilerine veya

avukatlara önemli dava desteği hizmetleri sağlayabilmektedirler.

2.4.1.4. İcra İflas Hukuku İle İlgili Uyuşmazlık ve Davalarda

İcra iflas hukuku ile ilgili davalarda borçlunun borcunu ödememek için giriştiği muvazaalı

işlemlerde, hileli iflas gibi yöntemlere başvurmaları durumunda adli muhasebeciler

müşterilerine veya avukatlara dava desteği sağlayabilmektedirler. Bu dava destekleri

113

kapsamında iflas ettiği iddia edilen işletmenin mali verilerinin incelenmesi ve analiz edilmesi

de gerekir. Adli muhasebeci iflas ettiği veya ödeme güçlüğü içerisine girdiği ileri sürülen

işletmenin mali verilerini adli muhasebecilik tekniklerini kullanarak incelemekte ve önemli

sonuçlara ulaşabilmektedir.

Günümüzde iş adamları işler kötüye gitmeye başladığında son çare olarak uzman kişilere

gitmekte görüş ve öneriler almaktadırlar. Muhasebe meslek mensupları, avukatlar gibi

profesyonel kişiler bu durumdaki iş adamlarına çeşitli fikirler vermektedir. Bu fikirler ve

yönlendirmeler neticesinde çıkış bulamadığı, ödemeyeceğini düşündüğü borçları için icra iflas

kanunu açısından suç olarak kabul edilen uygulamalara başvurulabilmektedir. İcra iflas

kanunu açısından suç sayılan durumları daha önce incelediğimizden burada tekrar

etmeyeceğiz.

Örneğin bir iş adamı borçlarının ödeyemeyeceği seviyeye geldiğini görmüştür. Böylece

şirketin içini boşaltmaya karar vermiştir. İşletmenin var olan sınırlı imkanlarını, makine ve

araçlarını, iki arkadaşı üzerine kurduğu başka bir firmaya aktarmıştır. Bu yeni kurulan

firmaya çok düşük değerlerle fatura kesmiş ve ödemelerini belgelendirmek için firmadan iki

adet çek almıştır. Çekleri ise kendisi tahsil ederek yine diğer firmanın banka hesabına çek

bedelinden alınan banka tahsil komisyonu düşüldükten sonra kalan tutarları yatırmıştır.

Araçlar ise bu yeni firmaya kasko bedellerinin yaklaşık % 25 eksiğine noterden satılmıştır. İş

adamından alacaklı olan firmalar belli süreler bekledikten sonra sırayla alacaklarını tahsil için

icra yoluna başvurmuşlardır. Ancak icraya gittikleri işletmede bir masa iki dolap dışında

kayda değer hiçbir şey bulamamışlardır. Olayları tespit eden bir muhasebecinin dikkatli

çalışması neticesinde iş adamı altı aydan üç yıla kadar hapis istemiyle yargılanmış ancak

henüz davası sonuçlanmamıştır. Bu olaydan çıkarılabilecek sonuçlar şunlardır.

1) Borçlarını ödeyemeyen firmanın ne hikmetse hep aynı firmaya makine ve araçlarını

satması ve hep o firmaya fatura kesmesi şüphelenmeyi gerektiren birinci unsurdur.

2) Dikkat edilmesi gereken ikinci unsur ise fatura bedellerinin ödenme şeklidir. Burada gerçek bir alış veriş olmadığından ödemeler şeklen yapılmış ve çek tutarları yine aynı şirketin banka hesabına geri yatırılmıştır.

3) Fatura bedelleri düşük kesildiği gibi araçlar da noterde düşük bedellerle satılmıştır. Üstelik ödemeyle ilgili taşıt senedinde yazan bedelini nakden aldım ifadesi dışında bir belgede yoktur.

114

4) İş adamının yaptığı işin suç olduğunu, delilleri inceleyen bir muhasebeci bularak avukata teslim etmiş ve olayın ortaya çıkmasını sağlamıştır.

2.4.1.5. İş Hukuku İle İlgili Uyuşmazlık ve Davalarda

İş hukuku ile ilgili davaların bir kısmında örneğin tazminat hesaplamalarında, işyerindeki

tacizlerle ilgili olaylarda adli muhasebecilerin hizmetlerinden yararlanılması gerekebilir.

İşçinin hak ettiği kıdem ve ihbar tazminatlarının hesaplanması, ücretli izin, doğum izni,

mazeret izni, fazla mesai, bayram çalışması, genel ve hafta sonu çalışma ücretlerinin

hesaplanması, gece çalışması gibi iş ilişkisinden doğan hesaplamaların yapılmasında adli

muhasebecilerden yararlanılabilir. Klasik bilirkişi uygulamalarına adli muhasebecilerin en

yakın oldukları çalışma alanı genelde iş hukuk ile ilgili uyuşmazlıklar ve davalardır. Ancak

adli muhasebecilerin bu alanda çalışmaları sırasında avukatlara dava desteği hizmeti

sağlamakla kalmayıp, aynı zamanda uzman tanıklık yani bilirkişi tanıklığı hizmeti de

vermeleri gerekir. Hesaplamaların mahkemelerde uygun bir anlatım tarzıyla detaylı olarak

açıklanması iş davalarının daha hızlı sonuçlanmasını sağlayabilir. İş yargısı yüzlerce çeşit

davayı içeren büyük bir disiplindir. Bu dava destekleri içerisinde hesap bilirkişiliği ve kusur

bilirkişiliği baskın rol oynarlar. Hesap bilirkişiliği işlemlerinde işçi alacak davalarında (işçilik

alacaklarının her çeşidi- kıdem-ihbar tazminatı- ücret ve ekleri alacakları vd.), istirdat

davalarında (fazla ödenen kıdem tazminatının geri alınması vd), olumlu tespit davaları (belli

tarihler arasında çalıştığının tespitini talep eden hizmet tespiti davaları) olumsuz tespit

davaları ( prim borcu bulunmadığını tespiti), iptal davaları (yaşlılık aylığına hak kazandığının

tespiti vd), itiraz davaları (Yetkinin iptali, 6183 sayılı yasaya göre gönderilen ödeme emrine

itiraz davası vd) gibi pek çok davada gerek görülmektedir. İş kazalarından kaynaklanan

davalarda ve rücu davalarında kazadaki kusur dağılımı, işverene zarar veren işlemde işçinin

kusur derecesinin tayini de kusur bilirkişileri tarafından yerine getirilmektedir. Yine tarafların

kusur durumunun araştırılmasının gerekli olduğu alacak davaları da bulunmaktadır. (Bozkurti

Argun, Sayfa 524-526)

Kıdem tazminatı ve ihbar tazminatı gibi hesaplamalar genelde muhasebe mesleği ile

uğraşanlar tarafından iyi bilinen uygulamalardır. O sebeple değişik bir örnek vererek adli

muhasebecilerin daha önce gördüğümüz tekniklerinden ayrı bir tanesinin uygulamasını

göstermek istiyoruz. İşyerinde çalışan yazı işleri müdiresi Bayan A şirketin büyük

hissedarının kendisini taciz ettiğini beyan etmiş ve tazminat istemiştir. İşverenin ahlak ve iyi

115

niyete uymayan davranışları nedeniyle hizmet akdinin sona erdiğini ve yasal hakları olan

kıdem ve ihbar tazminatlarının ödenmesi talebi ile dava açmıştır. Başka bir ilde ikamet ediyor

olması nedeniyle verdiği yazılı ifadesinde ise aşağıdaki açıklamaları yapmıştır.

“ O gün sabah saat 8.30 da işyerime gitmek üzere evden çıktım. Trafik fazla yoğun

olduğundan işyerime biraz geç geldim. İşyerimde birkaç telefon görüşmesi yaptım. Sonra

patronum saat 11’de geldi. Sanırım biraz içkiliydi. Bana sözlü sataşmalar yapıyor. Birlikte

zorla odasına gittik. O zaman bana zorla tacizde bulundu. Ofiste başka kimse yoktu. Hızlıca

ayağına tekme atıp camdan atlayarak ofisinden kaçtım. O sırada masanın üstündeki kağıtlar

havalara uçuştu. Patronum olacak herif gülüyordu.”

Yazılı ifade alma tekniği kullanılarak yukarıdaki ifade incelendiğinde, Öncelikle iyelik

zamiri değişmelerinin tespit edilmesi gerekir. Aşağıda iyelik zamirlerini gösteren heceler

koyu ve altı çizili halde gösterilmiştir.

“ O gün sabah saat 8.30 da işyerime gitmek üzere evden çıktım. Trafik fazla yoğun

olduğundan işyerime biraz geç geldim. İşyerimde birkaç telefon görüşmesi yaptım. Sonra

patronum saat 11’de geldi. Sanırım biraz içkiliydi. Bana sözlü sataşmalar yapıyor. Birlikte

zorla odasına gittik. O zaman bana zorla tacizde bulundu. Ofiste başka kimse yoktu. Hızlıca

ayağına tekme atıp camdan atlayarak ofisinden kaçtım. O sırada masanın üstündeki kağıtlar

havalara uçuştu. Patronum olacak herif gülüyordu.”

İyelik zamirlerinin analiz edilmesi sırasında öncelikle ben ve biz arasındaki geçişler

önemlidir. Olayda ifade ben ağırlıklı olarak anlatılırken yalan söylenen kısımlarda zamirler

değişmiştir. Çünkü insanlar yalan söylerlerken beynin farklı yarım kürelerini kullanmakta ruh

hallerinde de değişimler söz konusu olabilmektedir. Genelde insanlar hikayenin belli

kısımlarını değiştirerek anlatmaktadırlar. Değiştirdikleri kısımlarda bir takım ifade ve anlam

bozuklukları meydana gelmektedir. Burada yalan sözlenildiğini gösteren en önemli kısım

“Birlikte zorla odasına gittik” bölümüdür. Çünkü normalde kurban veya mağdur kesinlikle

karşı taraf için biz diye bahsetmez. Bu olayda taciz söz konusu olmadığından karşı tarafla

birlikte hareket biz diye anlatılmıştır. Ayrıca “Bana sözlü sataşmalar yapıyor” ifadesinde de

iyelik zamiri değişmiştir. Bu iyelik zamiri değişiminin olduğu ilk kısımdır ve bu sonraki

ifadeler gerçeği yansıtmamaktadır.

Yazılı ifade analizi tekniğinin ikinci önemli noktası ise genel ifadeyi bozan konuyla ilgisiz

detayların ifade çok yer almasıdır. İfade el yazısı ile 5,5 satırdan oluşmaktadır. Olay ise

116

sadece 1 satırda anlatılmıştır. Sabah kaçta evden çıkıldığı, trafik durumu, patronun işe kaçta

geldiği anlatılırken olayın saati ifade de yer almamıştır. Buda yalan söyleyen ve konuyu

gereksiz ayrıntılara boğmak isteyen kişinin davranışıdır. Olaydan sonra masanın üstündeki

kağıtların uçuştuğu anlatılırken camdan atladıktan sonra olanlar hiç anlatılmamıştır.

Yazılı ifade analizlerinde neden bildiren cümlelerinde dikkatle incelenmesi gerekir.

“Trafik fazla yoğun olduğundan işyerime biraz geç geldim” ifadesinde olduğu gibi yalan

söylemeyen kişinin gerekçe bildirmesi gerekmez. Olayda gerçekte işyerine geç gelinmiş ve

patronla tartışılmıştır. Bunun gerekçesi yazılı ifade de belirtilerek savunma mekanizması da

geliştirilmiş olmaktadır.

Yazılı ifade analizlerinde aralarında duygusal bağ bulunan ifadelerin değiştiği noktalarda

da yalan söylendiği kabul edilir. Örneğin sürekli olarak işyerim diye bahsedilirken “Ofiste

başka kimse yoktu” ifadesinde olduğu gibi. Benzeri şekilde sürekli olarak patronum derken

herif ifadesinin kullanılması gibi.

Yazılı ifade tekniği yönteminde yazı testi dediğimiz giriş, gelişme ve sonuç bölümlerinin

analizi de yapılır. Olayda giriş 2,5 satır, gelişme 1 satır sonuç ise 2 satırdır. Bu durumda giriş

%45, gelişme %18 ve sonuç bölümü ise %37 yer tutmuştur. Oysa normal bir anlatımda giriş

%20, gelişme %50 ve sonuç %30 yer kaplar. Burada gelişme bölümü daraltılıp giriş ve sonuç

bölümleri olayın gizleyebilmek, değiştirebilmek için genişletilmiştir.

Yazılı anlatımlarda sanırım, hatırladığım kadarıyla, gibi ifadelerden sonra anlatılan ifadeler

genelde yalandır. “Sanırım biraz içkiliydi” yazılı anlatımından sonra gelen bütün ifadelerin

yalan olduğunu kabul edebiliriz.

Taciz gibi olaylarda gerçek mağdurlar olayın olduğu sıradaki ruh hallerini, duygusal

durumlarını içeren ifadeleri mutlaka kullanırlar. Örneğin “ çok korkmuştum, korkudan ölecek

gibiydim, şaşırmıştım, paniklemiştim” gibi. Oysa bu olaydaki ifadelerde böyle duygusal

ifadelerler hiç yer almamıştır. Bu durum bu ifadenin gerçeği yansıtmadığını kurgulanarak

oluşturulduğunu göstermektedir.

Adli muhasebecilerin herkesle yüz yüze görüşme yapmasının mümkün olmadığı

durumlarda yazılı ifade analizlerini kullanarak sadece şüphelendiği kişilerle mülakat ve

sorgulamalar yaptığını daha önce belirtmiştik. Yazılı ifade analizi ile yalan olduğu tespit

edilen ifadeler üzerine giderek soruşturmayı derinleştirmesi temel bir yöntemdir. Dava

117

destekleri kapsamında iş hukuku davalarında şahitlerin ifadeleri de bu teknikle incelenebilir.

Yazılı ifade tekniğinin adli muhasebeciler tarafından yaygın olarak kullanıldığı

gözlemlenmektedir.

2.4.1.6. Vergi Hukuku İle İlgili Uyuşmazlık ve Davalarda

Vergi hukukunun uygulama alanına giren davaların pek çoğunda ciddi bir muhasebe

bilgisi gerekmekte, hatta çoğu zaman muhasebesel analiz vergi davasının özünü

oluşturmaktadır. Vergisel hile ve yolsuzlukların ortaya çıkarılmasında, mali tablolarda veya

muhasebe defterlerinde yapılan hesap oyunlarının tespit edilmesinde adli Muhasebeciler

önemli görevler üstlenmektedirler. Vergi ile ilgili davalarda avukatlara dava desteği

sağlanırken çoğu zaman avukatlar vergi hukuku ve muhasebe genel tekniklerini, genel kabul

görmüş standartları bilmediklerinden konunun geniş bir şekilde araştırılmasını

istemektedirler. Böylece savunmalarını oluşturacak bilgileri, varsayımları

kurgulayabilmektedirler.

Adli muhasebecilerin vergi ile ilgili araştırmalarında sadece sayısal eşitlikler veya

denklikler incelenmemekte, sayıların ifade ettiği anlam, varsa bu sayıların, eşitliklerin

arkasında bulunan gerçekler araştırılmaktadır. Özellikle yapılan işlem klasik bir vergi

incelemesinin dışına çıkılarak analitik inceleme ve sorgulama yapma boyutuna da ulaşır. Elde

edilen bilgi ve belgeler ile muhasebe defterlerinde, mali tablolarda yer alan ve gerçeği

yansıtmayan hesap kalemleri araştırılır.

Adli muhasebecilerin vergi ile ilgili davalarda karşılaşacakları olayların sınırı yok denecek

kadar içerikleri zengindir. Vergi kaçırma ile ilgili davranışlar çok çeşitli şekillerde meydana

gelmiş olabilir. Adli muhasebeci bu gibi durumlarda geleneksel muhasebeci gibi

davranmayarak olayın pek çok yönünü araştırarak değerlendirilir. Muvazaalı işlem ve

sözleşmelerin arkasında yatan gerçekleri ortaya çıkarır.

Avukat ise vergi davasında çoğu zaman vergi idaresinin savunmasını çürütecek belge ve

bilgilerin sağlanmasını adli muhasebeciden bekler. Adli muhasebeci karşı tarafın savunmasını

dikkatli okuyarak eksik kalan, hatalı olan hususları tespit eder. Avukata vergi idaresinin

görüşlerini eksik veya abartılı olan kısımlarını gösterir.

Çok sık görülen bir durum olan naylon (sahte belge) fatura kullanma ile ilgili bir davada

adli muhasebeci olayda mal ve hizmetin gerçekten alındığını tespit ettiği aşağıdaki belge ve

118

bulgularla ispatlayabilmiştir. Avukat ise bu belgeleri mahkemeye ibraz ederek davanın vergi

idaresi aleyhine sonuçlanmasını sağlamıştır. Bu belge ve bulgular şunlardır.

1) Malın nakliyesinde kullanılan aracı ve şoförünü tespit ederek bunların ifadelerini

almıştır.

2) Şoför ifadesinde yolda kırmızı ışık ihlali yaptığı için yediği cezanın makbuzunu göstermiştir.

3) Ayrıca şoför malın sigortalı olduğunu bildirdiğinden sigorta şirketine ulaşılarak nakliye sigorta poliçesi elde edilmiştir.

4) Şirketin depocusu malı teslim almadan önce aracı dolu ve boş olarak iki defa kantara götürdüğünü beyan etmiştir. Alınan kantar fişlerinde saat, tarih ve aracın plakası gözükmektedir.

5) Malın şantiyede kullanımı ile ilgili olarak kalitesinin ve özelliklerini söyleyen usta ve şantiye şeflerinin ifadeleri ile sahada malın kullanıldığı beyanını almıştır.

6) Malın satıcısının tedarikçisine olan yüklü miktardaki borcu dolayısıyla icraya verildiğini, batma noktasına geldiği için artan alacaklı baskı ve tacizlerine dayanamayarak yurtdışına gittiğini tespit etmiştir.

7) Malın satıcısının kimseye haber vermeden gitmesi nedeniyle işyeri mülk sahibinin durumdan ancak iki kiranın üst üste ödenmemesi nedeniyle haberi olduğunu öğrenmiştir.

Adli muhasebecilerin yukarıdaki örnekte olduğu gibi avukatlara savunmalarını

oluşturmaları için sağlayabilecekleri bilgi, belge ve deliller oldukça geniştir. Yukarıdaki

davada davanın kazanılmasını sağlayan tüm unsurlar adli muhasebeci tarafından elde

edilmiştir.

2.4.1.7. Ticaret Hukuku İle İlgili Uyuşmazlık ve Davalarda

Ticaret hukuku ile ilgi davaların pek çoğunda örneğin ortakların kar dağıtımı ile ilgili

problemlerinde, tasfiye veya birleşmelerle ilgili sorunlarda adli muhasebecilerin avukatlara

veya müşterilerine ciddi dava destekleri sağlamaları mümkündür. Ticaret ile ilgili davalarda

ticari örf adetlerin bilinmesi, piyasanın çalışma şeklinin iyi analiz edilmesi, içerisinde faaliyet

gösteren sektörün yapısının ve mali özelliklerinin saptanması davanın gidişatı için can alıcı

bir öneme sahip olabilmektedir. İşte bu tip durumlarda adli muhasebecilerin hizmet vermesi

istenmektedir.

119

Adli muhasebeciler tacirleri, ticari işletmeyi, ticaret unvanını, haksız rekabeti, ticari iş

kavramlarını ilgilendiren hususlarda avukatlara veya müşterilerine ciddi bilgi, delil ve

belgeler sağlayabilmektedirler. Kambiyo senetleri ile ilgili uyuşmazlıkların bir kısmında da

adli muhasebecilerin hukukçulara ciddi yardımları olabilir.

Ticaret hukuku davalarında ön plana çıkan hususlardan biri de ticaret ilişkinin, alacak

verecek boyutlarının, sözleşme kapsamı gibi pek çok birbirine bağlı olayın birlikte analiz

edilmesinin zorunlu olmasıdır. Diğer dava türlerinin çoğunun aksine ticaret davaları

bütünleşik olaylar zincirinin birlikte analizini gerektirir.

Şirket hissedarlarının pek çoğu kendi hissesine düşen kar payının doğru hesaplanıp

hesaplanmadığını, diğer işletme ortaklarının kendisinin ve şirketin karını azaltıcı

uygulamalara girip girmediği hususlarda şüphe içerisinde olabilirler. Bu şüpheler belli belge

veya olayların neticesinde tarafların mahkemelik olmalarına yol açabilir. Bu tip durumlarda

avukatın açacağı davada şüpheden, ortağın beyanından çok daha fazla belge, bilgi ve delile

ihtiyacı olmaktadır. Aksi takdirde avukat davadan olumlu bir sonuç alamayacağının bilinci

içerisindedir. İşte adli muhasebeciler bu tip durumlarda şirketin mali hareketleri alım ve

satımları hakkında bilgi toplayarak avukata ihtiyaç duyacağı mali verileri ulaştırırlar.

2.4.1.8. Kara Paranın Aklanması İle İlgili Uyuşmazlık ve Davalarda

Kara paranın aklanması ile ilgili suçların yargılandığı davalarda adli muhasebeciler

avukatlara ciddi destekler sağlayabilmektedirler. Kara paranın aklanmasına ilişkin çok geniş

örgütlemeler ve sistemler kurulmakta ve bu yapıların çözümlenmesinde ise mutlaka üst düzey

muhasebe ve denetim teknik bilgisi gerekmektedir. Avukatın veya müşterisinin bu muhasebe

ve denetim bilgisi olmaksızın savunma yapması çok zor olacaktır. Kara para ile mücadelenin

temelinde kayıt dışı ekonominin boyutunun azaltılması bulunmaktadır. Günümüzün gelişen

ekonomik ve finansal araçları, bilgisayar ve internet teknolojileri nispeten kara para ile

mücadeleyi kolaylaştırmıştır.

Adli muhasebeciler savcının kara para aklandığı yolundaki iddialarının asılsız olduğu

yönünde tespitler yaparak, belge ve bilgiler sunarak avukata veya müşterisine yardımcı olması

mümkündür. Çünkü bazen işlemlerin yapısı gereği uygulamalar değişik görüntüler veya

imajlar yansıtabilir. Ancak olayın gerçek boyutu göründüğünden farklı olabilir. Örneğin

Rusya’da ticaret yapan bir firma yerel mevzuattan ve bürokrasiden kurtulabilmek için hak

120

edişinin bir kısmını bir çalışanının şahsi hesabından Türkiye’ye transfer etmiştir. Rusya’daki

bankacılık sisteminin ağır işlemesi, bütün sözleşme ve eklerinin, faturaların bankaya ibrazının

zorunlu olması, yılbaşı tatilinin çok uzun sürmesi gibi gerekçelerle firma böyle bir yöntemi

tercih etmiştir. Ancak Türkiye’deki banka yurtdışındaki şahıstan gelen 200.000 USD

tutarındaki parayı şüpheli işlem bildirimi ile bildirmiştir. Yapılan inceleme sonuçlana kadar

para bloke edilmiş ve kaynağı sorulmuştur. Olayda kara para aklamak gibi bir niyetin

olmadığı çok sonra ortaya çıkmıştır.

Kara paranın aklanmasına ilişkin normal gözüken pek çok ticari işlemde de aksine kara

para aklama, suç gelirlerini yasal sistem içerisine alma çabası bulunmaktadır. Bu tip kara para

aklama ile ilgili çalışmalar gerçekten ciddi örgütlenmeleri ve çalışmaları gerektirmektedir.

Esasında bu tip durumların aydınlatılmasında güçlüklerle karşılaşılmaktadır. Adli

Muhasebeciler gerekli araştırmaları yaparak olayın gerçek boyutunu ortaya çıkarmakta ve

avukatlara dava desteği sağlamaktadırlar.

2.4.1.9. Sermaye Piyasası İle İlgili Uyuşmazlık ve Davalarda

Sermaye piyasası kanunu kapsamındaki kurumlar, sermaye piyasası ile ilgili iş ve eylemler

dolayısıyla ortaya çıkan suçların yargı sürecinde adli muhasebecilere başvurabilirler.

Avukatlar ise yine bu kapsamdaki olayların aydınlatılarak savunmalarına esas teşkil

edebilecek hususların aydınlatılmasında adli muhasebecilere başvurabilirler.

Yapay olarak, sermaye piyasası araçlarının, arz ve talebini etkilemek, aktif bir piyasanın

varlığı izlenimini uyandırmak, fiyatlarını aynı seviyede tutmak, arttırmak veya azaltmak

amacıyla alım ve satımını yapan gerçek kişilerle, tüzel kişilerin yetkilileri ve bunlarla birlikte

hareket eden spekülatörlerin bu tip davranışlarının çok iyi analiz edilmesi gerekir. Adli

muhasebeci konu ile ilgili açılacak davada avukata spekülatörün davranış yöntemini analiz

ederek gerekli delilleri ve bilgileri sağlaması gerekir.

Sermaye piyasası araçlarının değerini etkileyebilecek, yalan, yanlış, yanıltıcı, mesnetsiz

bilgi veren, haber yayan, yorum yapan ya da açıklamakla yükümlü oldukları bilgileri

açıklamayan gerçek kişilerle, tüzel kişilerin yetkilileri ve bunlarla birlikte hareket eden

manipülasyoncuların hareketleri de iyi analiz edilmelidir. Adli muhasebeci piyasayı manipüle

eden davranışların kimin tarafından organize edildiği tespit ederek avukatın işini mahkemede

kolaylaştırabilir.

121

Sermaye piyasası ile ilgili suçlardan bir diğeri de içeriden öğrenenlerin ticaretidir. İşletme

ile ilgili sır sayılan bir durumu başkaları veya kendisi lehine kullanan kişinin bu hareketi de

suçtur. Adli Muhasebeciler bu tip durumlarda faili kolaylıkla tespit etmekte, şirketin iç

kontrol ve bilgi akış sistemini inceleyerek sistemin olası zayıf noktalarını bulmaktadırlar.

Sermaye piyasası araçları ile ilgili uyuşmazlıklarda adli muhasebeciler avukatlara dava

destekleri kapsamında hizmet verirler. Adli muhasebeciler esas olarak avukatlara veya

müşterilerine davaya hazırlık aşamasında hizmet vermekte ve davada savunmaya yardımcı

olacak muhasebesel bilgileri sağlamaktadırlar. Ancak adli muhasebeciler dava destekleri

kapsamında avukatlara veya müşterilerine verdikleri hizmetleri üç aşamada verebilirler.

a) Davaya Hazırlık Aşamasında: Dava konusu olan olayın muhasebesel analizini

yaparak savunmanın oluşmasına yardımcı olacak bilgi ve belgeleri sağlanabilir.

b) Davanın Görülmesi Aşamasında: Karşı taraf avukatının veya savcının iddialarının çürütülmesi ile ilgili bilgi, belge ve muhasebe verileri ortaya konabilir.

c) Temyiz ve Diğer Hukuk Aşamalarında: Temyiz safhasında veya diğer hukuksal aşamalarda da dava desteği hizmeti sağlanabilir.

Dava destekleri çerçevesinde verilen hizmetlerin kapsamı oldukça geniştir. İhtilaf konusu

olan muhasebesel olayın analizi esastır.

2.4.2. Uzman Tanıklık (Bilirkişi Tanıklığı)

Türk hukuk sisteminde uygulaması yeni olan bir adli muhasebecilik çalışma alanıdır.

Bizim hukuk sistemimizde tanıklık genelde bir olayı, bir suçu, fiilen kendi gözleriyle gören

veya diğer duyu organlarıyla algılayan için söz konusuydu. Bilirkişiler yazılı rapor vererek

kendi uzmanlık alanlarıyla ilgili görüşlerini bildirirler. Çoğu zaman bu raporlar sorunlu bir

Türkçe ile yazıldıkları, anlaşılır olmadıkları gerekçeleri ile eleştirilmektedir. Mahkemelerin

bilirkişi raporlarıyla ifade edilen görüşlerle ilgili ek bilgi talep ettikleri veya olayı başka

bilirkişilere gönderdikleri de sık görülmektedir. Esas olarak bilirkişi hakime yardımcı olan

kişidir. HUMK.m.275 uyarınca, ancak, “çözümü özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren

hallerde” bilirkişiye başvurulabilecektir. CMUK’a göre de, “çözümü özel veya teknik bilgiyi

gerektiren hallerde bilirkişinin rey ve mütalaasının alınmasına karar verilir” (m.66). Yeni

ceza muhakemeleri kanunu pek çok yenilik getirdiği gibi çapraz sorgulama imkanını da

122

getirmiştir. Esas olarak eski kanunda da bu doğrultuda hükümler olsa da uygulama alanında

hayat bulamamıştı. Yeni kanunun 201’nci maddesin de “(1) Cumhuriyet savcısı, müdafi veya

vekil sıfatıyla duruşmaya katılan avukat; sanığa, katılana, tanıklara, bilirkişilere ve

duruşmaya çağrılmış diğer kişilere, duruşma disiplinine uygun olarak doğrudan soru

yöneltebilirler. Sanık ve katılan da mahkeme başkanı veya hâkim aracılığı ile soru

yöneltebilir. Yöneltilen soruya itiraz edildiğinde sorunun yöneltilmesinin gerekip

gerekmediğine, mahkeme başkanı karar verir. Gerektiğinde ilgililer yeniden soru sorabilir.

(2) Heyet halinde görev yapan mahkemelerde, heyeti oluşturan hâkimler, birinci fıkrada

belirtilen kişilere soru sorabilir. “ denilmiştir. İşte çapraz sorgulama sisteminin adalet

sistemimize katılmasıyla ilgili madde açıkça bilirkişilerin mahkemeye çağırılabileceğini ve

bu bilirkişilere doğrudan soru sorulabileceğini hükme bağlamıştır. Henüz uygulanmamakla

beraber adli muhasebeciliğin uzman tanıklık alt dalının yasal zemini Türkiye’de oluşmuş

bulunmaktadır. Söz konusu maddeden yola çıkılarak hem Türkiye’de çapraz sorgu

yönteminin hem de bilirkişi tanıklığı dediğimiz yöntemin yasalar karşısında alt yapısının

oluştuğunu söylemek mümkündür. Kanun kapsamında bilirkişi tanıklığı hukuksal kurumunda

soru sorabilecek olanları üçe ayırabiliriz. Bu kişileri yine bir şekil ile açıklayalım.

BİLİRKİŞİ TANIKLIĞINDA SORU SORMA HAK SAHİPLERİ

Cumhuriyet Savcısı Müdafi veya Hakim veya

Vekil Avukat Hakimler Heyeti

Şekil 17-Bilirkişi Tanıklığında Soru Sorma Hak Sahipleri

Bu şekilde mahkemeye çağırılan bilirkişiye rapor yazdığı hususlarla ilgili yukarıdaki

şekilde belirtilen herkes kendisine göre serbestçe soru sorabilir. Bu durumun olayın raporda

belirtilen ve anlaşılmayan yönlerinin ortaya çıkarılmasından, konunun farklı boyutlarının

aydınlatılmasına kadar sayılamayacak derecede faydaları vardır.

Uzman tanıklığı denilen bu sistemde uzman kişi bilimsel verilere dayalı olarak yazılı

vermiş olduğu görüşü görsel sunum öğeleri ile de destekleyerek sözel biçimde açıklar. Elbette

hitabet sanatının tüm inceliklerini kullanması gerekir. Yazılı görüş bildirmek rapor yazmak

zor olmakla birlikte bir konuyu topluluk önünde ve özellikle de o konuda hiç bilgisi olmayan

kişilere anlatmak çok daha zordur.

123

Söz konusu kanun maddesinde bilirkişi tanıklığı müessesine değinilmekle beraber usul ve

esasları ayrıntılı olarak düzenlenmemiştir. Dava destekleri kapsamında verilen adli

muhasebecilik hizmetinden farklı olarak beden dilini kullanmak, sözel ve görsel iletişim

becerileri de bilirkişi tanıklığında önemli olmaktadır. Adli muhasebeci mahkemede bilirkişi

tanıklığı görevini yerine getirirken yapacağı hataların, ifade yanlışlıklarının telafi

edilemeyeceğini bilmelidir. Çünkü bir adli muhasebeci için mahkemede tanıklık görevinin

bitiş aşamasını oluşturur.

Uzman tanıklık kapsamında mahkemede ifade verecek olan adli muhasebecinin birinci

yapması gereken husus uzman kimliğini ortaya koyabilmektir. Bunun için gerekli eğitimi

tamamlamış olup, mesleki sınavı geçerek sertifikasyon, belgelendirme aşamalarını

tamamlamış olmalıdır. Uzman tanıklık kapsamında mahkemelerde görev alan adli

muhasebecilerin kısa bir özgeçmişlerini açıklamaları, varsa mesleki konulardaki makale, kitap

ve diğer yayınlarını tanıtan bir listeyi mahkemeye sunmaları yararlı olacaktır. Yabancı

ülkelerdeki uygulamalarda son beş yıl içerisinde uzman tanıklık yapılan konular ve girilen

davaların bir listesinin de istendiği gözlemlenmektedir. Ancak bu tip özelliklerine bakılarak

bir derecelendirme yapıldığı hiçbir ülkede gözlemlenmemiştir.

Bir adli muhasebecinin mahkemelerde ifade verirken göz önünde bulundurması gereken

temel ilke ve kuralları kısaca maddeler halinde inceleyecek olursak;

a) Taraf Tutmaksızın Uzman Görüşü Bildirmek: Adli Muhasebeciler mahkemelerde

ifade verirlerken kendilerini, hakim savcı veya avukat yerine koyamazlar. Kesinlikle uzmanlıklarının öngördüğü çerçevede gerçekleri çarpıtmadan ifade vermeleri esastır. Başka bir uzmanında aynı olayı incelediğinde aynı bilgi ve belgelerle aynı sonuca ulaşabilmesi gerekir. Adli Muhasebecinin ücretini avukatın ödüyor olması bir takım gerçeklerin gizlenmesini veya olduğundan farklı yansıtılmasını kesinlikle gerektirmez.

b) Gerçekleri Abartmamak veya Küçümsememek: Adli Muhasebeciler gerçeği kendi görüşlerini eklemeden objektif olarak açıklamalıdırlar. Gerçeğin boyutlarını değiştirerek olayı fazla abartmak veya küçük göstermek de uzman davranışı olarak nitelendirilemez. Adli muhasebeci yapacağı sözlü anlatımda azami mesleki özeni göstermek zorundadır.

c) Görsel Araçlardan Yararlanmak: Uzman tanıklığı kapsamında davada görüşünü açıklayan adli muhasebecinin tablolar, grafikler ve şekillerden yararlanarak açıklamalarını desteklemesi her zaman istenen bir durumdur. Çünkü karmaşık muhasebe hesaplamaları veya pek çok rakamın peş peşe açıklanmasından çok grafik, şekil ve tablolar akılda kalır.

124

d) Net ve Kesin İfadeler Kullanmak: Adli muhasebecilerin mahkemede olayla ilgili görüş bildirirken daima net ve kesin ifadeler kullanması gerekir. Aksi halde ifadesinde belirsizlikler olduğu, konuyu iyi araştırmadığı gibi yanlış imajların oluşmasına neden olabilir. Anlatımlarda konuyu en net ifade eden kelimelerin seçilerek cümleler kurulması şarttır.

e) Açıklayıcı ve Öğretici Anlatım: Adli muhasebeci dava kapsamında hakim önünde sözlü ifade verirken konunun taraflarca tüm boyutlarının anlaşılabilmesi için açıklayıcı ve öğretici bir tarzda konuşması gerekir. Tabi burada temel amaç konu ile ilgili yönleri muhasebe bilgisi yetersiz olan kişilere onlarında kolayca algılayabileceği şekilde açıklayabilmektir. Yoksa üniversite ders verir gibi bir hava yaratmak çok abartılı olacaktır.

f) Varsayımlar Yapmamak: Konu ile ilgili olarak yapılacak tüm açıklamalarda eldeki belge, bilgi ve delillere göre hareket etmek gerekir. Teori ve varsayımlar üreterek kesin olmayan bilgilerle hiç kimseyi suçlamamak esastır. Bir takım hipotezlerden yola çıkarak yapılacak olan suçlamalar haksız yere gerçekte suçsuz birisinin ceza almasına neden olabilir.

g) Konudan Konuya Geçmemek: Adli muhasebecilerin mahkemelerde uzman tanıklık kapsamında ifade verirken konudan konuya geçmeden konuyu dağıtmadan açıklamalar yapması gerekir. Aksi halde iletilmek istenen mesaj karşı tarafa gereken şekilde aktarılmamış olacaktır. Sözel ifadeleri dinleyen insanların bir süre sonra dikkatinin dağıldığı bilinen bir gerçektir. Bunun yanı sıra konudan konuya geçerek birbiri ile alakasız pek çok hususu birlikte anlatmak kişilerin dikkatini daha fazla dağıtacaktır.

h) Soruları Dinleyip Yanıtlamak: Hakimin, Cumhuriyet savcısının, müdafi veya vekil avukatın adli muhasebeciye bilirkişi tanıklığı görevi sırasında çeşitli sorular soracağı açıktır. Adli muhasebecinin soruları dikkatli dinleyerek anlaması ve dikkatli bir şekilde cevap vermesi gerekir. Soruya uygun olmayan cevaplar vermesi durumunda ise konu ile ilgili anlatım zafiyeti oluşacaktır.

i) Tutarlı Anlatım: Adli muhasebecilerin mahkemelerde verecekleri ifadelerde yapacakları en büyük hata tutarlı olmayan açıklamalar yapmasıdır. İşte bu durumda davanın tarafları veya hakim adli muhasebecinin vereceği bilgileri sorgulayacak, güvenilir olmadığını ileri sürebileceklerdir. Daima uzman bir kişi olarak adli muhasebecinin tutarlı ifadelerde bulunması anlatımları sırasında kendi kendisi ile çelişkiye düşmemesi gerekir.

j) Ön Hazırlık Yapmak: Adli muhasebecinin mutlaka mahkemelerde vereceği uzman tanıklık ifade ve sunumları ile ilgili ön hazırlık yapması gerekir. Genelde prova şeklinde gerçekleşen bu durumda adli muhasebeci sanki mahkemede hakim karşısındaymış gibi açıklamalar yapar.

125

Adli Muhasebeciler sözlü anlatım tekniklerini iyi bilerek mahkemelerde muhasebe ağırlıklı

hukuki itilaf ile ilgili uzman tanıklık yapması gerekir. Sözlü anlatım tekniklerini bir şekil ile

ifade edecek olursak;

   SÖZLÜ  ANLATIM  TEKNİKLERİ

Düz Anlatım Tanımlar Analizle Eksik Kurallar

Tekniği Yardımıyla Anlatım Anlatma Yardımıyla

Anlatım Tekniği Yöntemi Öğretim

Şekil 18-Sözlü Anlatım Teknikleri

Şekilde gösterilen birinci anlatım tekniğine düz anlatım tekniği denilmektedir. Konunun

bir uzman tarafından bilinenlerin anlatılması suretiyle diğerlerine aktarılmasıdır. Bu yöntem

çok yaygın olarak kullanılan ve en çok eleştirilen yöntemdir. Bu yöntemin tercih edilmesinde

kısa zamanda çok daha bilgi verilmesi, konu hakkında düzenli bilgi verilmesini sağlaması,

çok fazla kişiye aynı anda ulaşılabilmesi gibi avantajları göz önünde bulundurulur. İyi bir

hitabet yeteneğinin olmadığı durumlarda dinleyicilerin dikkatinin dağılmasına yol açabilir.

Konu anlatımı dinleyiciler tarafından çok kısa sürelerde unutulabilir.

İkinci anlatım yöntemi tanımlar yardımıyla anlatımdır. Bu teknikte uzman kişi konuyla

ilgili tanımları açıklayarak tanıma uygun veya uygun olmayan örnekleri açıklar. Böylece

dinleyiciler konu ile ilgili durumu kendi zihinlerinde de analiz ederek tanıma uygun olup

olmadığını sorgulayabilirler. Bu yöntemin olumlu tarafı dinleyicileri de çözümleme yapmaya

iterek konuya müdahil olmalarını sağlamasıdır.

Analizle anlatım tekniği konuyla ilgili yeterli mesleki bilgiye sahip olmayanlara anlatım

yapılmasının zorunlu olduğu durumlarda kullanılır. Anlatılmak istenen kural, kavram veya

formülün nasıl ortaya çıktığı birbirini takip eden mantıksal basamaklar halinde anlatılır.

Böylece dinleyicilerde ortaya çıkabilecek, şüphe ve itirazlarda önceden önlenmiş olur.

Eksik anlatım tekniği yönteminde uzman açıklamalarını yapar. Tanımları, kuralları, teknik

ve yöntemleri detaylı olarak açıklar. Buna karşılık konunun ulaştığı sonucu dinleyicilerin

126

söylemesini sağlar. Bu yöntem aktif katılımı gerektirmesi, güçlü bir hitabet yeteneği istemesi

nedeniyle konuşmacılar tarafından daha az tercih edilir.

Kurallar yardımıyla öğretim tekniği konunun tüm boyutlarının anlatılmasının çok uzun

süre alacağı durumlarda tercih edilen bir yöntemdir. Uzman kişi konunun bütün boyutlarını

aktaramayacağı durumunda meselenin özünü oluşturan temel ilkeyi bir kural olarak aktarır.

Kuralın tartışılması bilimsel bir keşif, buluş gibi kabullenilmesi gerektiğini de belirtir.

Sonuçta açıklaması istenen olay kurala göre incelenir.

İyi bir konuşmacı öncelikle hangi yöntemi seçeceğini tespit ederek işe başlamalıdır.

Konuşmanın konusunun iyi algılanarak konuşmanın amacının belirlenmesi gerekir.

Kullanılacak dil, verilecek örnekler de önceden belirlenir. İyi konuşma, güzel konuşma; her

şeyden önce iyi ve sağlıklı bir ön hazırlıkla başlar. Elbette bazı insanlarda konuşma yeteneği

çok gelişmiştir. Siyasilerde, öğretmenlerde, bu yetenek daha fazla gelişir. Ancak her konuda

olduğu gibi konuşmada da sadece yetenek, temel unsur değildir. Yetenek ancak bilgi ve

deneyimle birleşirse olumlu bir sonuca ulaşır. İyi bir konuşmacının dikkat etmesi gereken

başlıca konuşma ilkeleri şunlardır:

· Yapıcılık: Toplumun değer yargılarına, inançlarına, gelenek ve göreneklerine ters düşen, onları yok sayan ifade ve anlatımlar içeren bir konuşma kesinlikle başarıya ulaşamaz. Çünkü her anlatımda anlatan ve dinleyen olmak üzere iki taraf vardır. Anlatanın dinleyenin özelliklerini dikkate almadan yapacağı anlatım sonuca ulaşmayacaktır.

· İnandırıcılık: Konuşmacı; sözleriyle, ulaştığı sonuçlarla, oturuş ve duruş şekilleriyle, beden diliyle, dinleyenlere konuya hakim olduğunu göstermeli ve dinleyicide güven duygusu yaratmalıdır.

· Amaca Odaklanma: Konuşmacı, niçin konuştuğunu bilmeli ve dinleyici üzerinde bu amaca yönelik bir etki bırakabilmelidir.

· İlginçlik: Konuşmacının tek tip bir anlatım tarzıyla konuyu açıklaması dinleyiciyi sıkar. İyi bir konuşmacı, dinleyicinin konuya olan ilgisini daima canlı tutmalıdır.

· Bilgi Sağlamlığı: Konuşmacı konuyu ne kadar iyi bilse de anlatımını oluşturan olay sağlam bilgi ve belgelere dayanmıyorsa başarılı bir sonuca ulaşması mümkün olmayacaktır.

· Ön Çalışma: Konuşmanın konuya ön hazırlık yapmadan çıkması hem başarısını olumsuz etkiler hem de dinleyicilerde konunun küçümsenmesine yol açabilir. Hatta bazı durumlarda dinleyiciler kendilerine saygısızlık yapıldığını bile düşünebilirler.

· Konuşmayı Destekleyen Öğeler: Konuşma, söz yanında bir takım el, yüz hareketleri, iyi bir tonlama ve tablolar, grafikleri şekiller gibi görsek öğelerle desteklenmelidir.

127

Adli Muhasebeciler mahkemelerde uzman tanıklık hizmeti verirlerken bilirkişi raporlarına

benzer yazılı raporlarda verirler. Hazırlanan bu raporlarda da konu ne açık ve anlaşılabilir

şekilde ortaya konulmalıdır. Özellikle yazılı iletişimde dikkat edilmesi gereken imla ve

dilbilgisi kurallarına uyulmalı, rapor son halini aldıktan sonra tekrar okunarak kontrol

edilmelidir. Yazılı anlatımlarda yapılacak anlatım bozuklukları, ifade tekrarları veya çelişkili

ifadeler mahkemeler tarafından konunun anlaşılmamasına yol açabilir. Esasen yazılı raporu

iyi hazırlamış olan bir adli muhasebecinin sözel anlatım sırasında da normal şartlar altında

başarılı olması beklenir.

2.4.3. Suistimal, Hile, Yolsuzluk Araştırmacılığı

Adli muhasebecilerin ilgilendiği çalışma alanlarından sonuncusu araştırmacı

muhasebecilik olarak da nitelendirilen hile, suistimal ve yolsuzluk araştırmacılığıdır. Burada

açıklanması gereken birinci unsur hile, yolsuzluk ve suistimal kavramlarıdır. Suistimal, hile

ve yolsuzluk kelimelerinin birbirlerinin yerine çok sık kullanıldığı ve bu sebeple de

karıştırıldığı görülmektedir. Hile sözlük anlamıyla bir çıkar sağlamak amacıyla birini

aldatmak, yanıltmak için yapılan düzen, dolap, oyun, entrika şeklinde tanımlanabilir.

Suistimal ise işine geldiği gibi, kendi yararına ve çıkarına göre davranmak, iyi niyete karşı

yapılan iyi niyet taşımayan eylem, duygu ve düşünce olarak açıklanabilir. Avrupa Konseyi'nin

4 Ocak 1999 tarihinde kabul ettiği “Yolsuzlukla Mücadele Medeni Hukuk Sözleşmesi”nin 2.

maddesinde de yolsuzluğun uluslar arası kabul görmüş genel bir tanımı yapılmıştır. Bu

maddede yolsuzluk:”Doğrudan doğruya ya da dolaylı yollardan rüşvet yada yasadışı bir

menfaat temin eden kişinin yürüttüğü görevlerin veya gerekli davranışların yasalara uygun bir

şekilde yerine getirilmesinde sapmalara yol açan, rüşvet veya başka her türlü yasadışı

menfaatin talep edilmesi, teklif edilmesi, verilmesi yada kabul edilmesi anlamına gelir”

şeklinde tanımlamıştır.

Doğal olarak her bir kavramla ilgili olarak adli muhasebecinin izlemesi gereken teknik ve

yöntemler farklılaşmakta hedef müşteri kitlesi de değişebilmektedir. Esas olarak kamu ve özle

sektör kurum ve kuruluşlarına ait teşebbüs ve işletmelerde var olan hile, yolsuzluk ve

suistimalleri ortaya çıkarmak adli muhasebecinin görevidir. İşletme yönetimi, çalışanlardan

birinin yolsuzluk yaptığından şüphelendiğinde bir adli muhasebeciden yardım alabilmektedir

(Bozkurt, 2000c: 59).

128

İşletmelerde hile kavramı mesai saatlerine uymamak, mesai saatleri içerisinde özel işlerini

halletmek, işletme sırlarının açıklanmasından zimmetine para geçirmeye kadar değişik şekil

ve boyutlarda olabilir. Esas olan sonuçta işletmeden para, mal veya parayla ifade edilebilen

bir değer (mesai saati) haksız yere alınmakta ve işletme bu durumdan olumsuz

etkilenmektedir. Modern yönetim anlayışlarında işletme sahiplerinin, hissedarlarının ve

yöneticilerinin temel görevi işletme varlıklarını, korumak, geliştirmek ve çoğaltmaktır.

İşletmelerde gerçekleştirilen hileler eninde sonunda muhasebeye yansımaktadır. İster

çalışanlar isterse işletme sahip veya yöneticileri tarafından gerçekleştirilsin hilenin

sonuçlarının işletmenin muhasebe sistemine veya mali tablolarına yansımaması düşünülemez.

Çoğu çalışmada bu sebeple muhasebe hileleri kavramı da kullanılır. Muhasebe hileleri

denilerek kastedilen muhasebeci tarafından gerçekleştirilen hileler olmayıp işletmenin

muhasebe bilgi sisteminin, mali tablolarının gerçeği yansıtmaması anlatılmaktadır.

Hile kavramının incelenmesi sırasında beş unsurun bir arada bulunmadan hileden söz

edilemeyeceği söylenebilir.

1) Hileyi gerçekleştiren kişi veya kişiler (Fail)

2) Failin hile yapma isteği yani kasıt (Manevi Unsur)

3) Hilenin gerçekleşmesi ile failin elde ettiği ekonomik fayda veya işletmeni uğradığı ekonomik zarar (Maddi Unsur)

4) İşletmenin diğer kimselerinin hile yapıldığı sırada bunu fark edememesi

5) Hileyi gizlemek amacıyla girişilen yol ve yöntemler (Deliller)

Her hilenin her zaman ortaya çıkarılabildiğini söylemek pek mümkün değildir. Ülkemizde

aile şirketleri yaygın olduğundan kurumsallaşmamış her firmada olabilecek hile, yolsuzluk ve

suistimaller görülmektedir. İşletmelerde daima biz bir aileyiz ve sizde bu ailenin ferdisiniz

gibi yaklaşımlar veya o bizde on yıldır çalışıyor kesinlikle işletme aleyhine iş yapmaz gibi

kabullenmeler hile yapmak kişilere uygun ortamı sağlamaktadır. Oysa atalarımız itimat

kontrole mani değildir demişlerdir.

İŞLETMELERDE HİLE YAPABİLECEK OLAN KİŞİLER

129

İşletme Sahipleri İşletme Yöneticileri İşletme Çalışanları

Veya hissedarları (Üst Düzey Yöneticiler) (Teknik, idari vs.)

Şekil 19-İşletmelerde Hile Yapabilecek Kişiler

Yukarıdaki tabloda gözüken kişilerin her biri farklı düşünce ve amaçlarla işletme aleyhine

olabilecek hile, yolsuzluk ve suistimal davranışları içerisine girebilirler. İşletme sahipleri veya

hissedarları dediğimiz grubun işletme aleyhine hile yaparken amaçları şunlar olabilir.

1) Öncelikle diğer hissedarları dolandırarak kendi maddi menfaatini arttırmak (Daha az

kar payı dağıtma isteği)

2) Şirketin itibarının düşmesini engellemek, eğer şirketin hisseleri sermaye piyasasında işlem görüyorsa hisse senetlerinin değerinin düşmesini engellemek

3) Vergi kaçırmak (Şahsi giderlerini şirkete gider yazmak gibi)

4) Önemli bir birleşme veya satış olayından önce şirketin mali durumunu ve değerini yüksek gösterme isteği

5) Banka veya diğer finans kuruluşlarından haksız yere kredi sağlamak isteği

İşletme yöneticileri de aşağıda belirttiğimiz düşüncelerle işletme aleyhine hile uygulamalarına girişebilirler.

1) İşletmeden haksız yere prim veya ikramiye alma isteği

2) İşletme yöneticilerinin kendilerine hesap sorulmayacağı gibi inanışları

3) İşletmenin kasasına girmesi gereken bir kazancı kendi şahsi mal varlığına aktarma isteği

4) İşletmenin rakipleri ile anlaşmalar yaparak işletme aleyhine menfaat temin etmek

5) İşletme sahiplerinin baskısını azaltma amacıyla şirketin mali durumunu olduğundan daha iyi gösterme isteği

6) Daha yüksek ücretlerle ve diğer maddi imkanlarla başka bir şirkete transfer olma durumunda kendini çok başarılı gösterme isteği

İşletme çalışanları ise yönetici veya şirket ortaklarından daha farklı olarak aşağıdaki

düşüncelerle işletme aleyhine hileli faaliyetlerde bulunabilirler. 1) Şirketin maaşına yeterli zam yapmadığı veya gerekli terfi işleminin yapılmadığı inancı

2) Kleptomani gibi psikolojik bozukluklar, ruhsal bunalımlar

3) Aşırı borca girmiş olmak, kredi kartı borçları gibi nedenler

130

4) Ailesinin veya kendisinin ciddi sağlık sorunları nedeniyle aniden gereken para ihtiyacı

5) İçki kumar gibi olumsuz alışkanlıklar

6) Çalışanın bunu herkes yapıyor, bu benim hakkımdı gibi düşünceler içinde olması

Çalışanların bir kısmının (%10 düzeyinde olduğu tahmin edilir) her durumda işletme

aleyhine hile yolsuzluk ve suistimal türü davranışlar göstereceği, bir kısmının (%10

düzeyinde olduğu tahmin edilir) ise hiçbir durumda işletme aleyhine hile yolsuzluk gibi

davranışlara girmeyeceği kabul edilir. Çalışanların bu iki grup dışında kalan kısmı ise gerekli

ortam ve fırsatın oluşması halinde işletme aleyhine hile, yolsuzluk ve suistimal gibi

davranışlara girişecekleri kabul edilir. İşletmelerde hangi durumlarda hile, suistimal veya

yolsuzluk davranışlarına yol açabilecek ortamın bulunduğu ise şöyle ifade edilebilir.

1) İşletmede etkin bir iç kontrol sistemi yoksa

2) Aile şirketi yapısı varsa işletmede çalışanların yetki ve sorumlulukları belli değilse

3) Görevler ayrılılığı ilkesi özelliklede mali işlerde uygulanmıyorsa

4) Çalışanlar arasında bilgi akışının az olduğu kurumlarda

5) Şirket yönetiminin sadece kara odaklandığı şirketler

6) Şirket içi uzun çalışma saatlerinin uygulandığı ve çalışanların yeterli izin kullanamadığı şirket türleri

7) Çok fazla eleman sirkülasyonunun olduğu şirketler

8) Elemanların moralinin düşük olduğu işletmeler

İşletme çalışanları ile ilgili olarak hile, yolsuzluk ve suistimal davranışlarının

gerçekleştirildiği durumlarda aşağıdaki belirtiler görülebilir.

1) Aşırı lüks yaşam tarzı

2) Olağan olmayan davranışlar

3) Söylentiler, dedikodular veya imalar

4) Muhasebe ile ilgili anormallikler

5) Şirketin mali gücünde açıklanamayan azalmalar

131

İşletmelerde yapılan muhasebe hileleri de çok çeşitlidir. Örnekleme yoluyla birkaç tanesini

sayacak olursak (Güçlü, 2005: 75-76)

• Belgelere dayanmayan muhasebe kayıtları (hayali kayıt),

• Belgedeki miktar önüne ya da sonuna rakam eklemek yoluyla yapılan kayıtlar (tahrifatlı kayıt),

• Sahte belgeye dayalı kayıtlar: Paravan şirketlerden alınan, gerçek mal ve hizmet alış verişine dayanmayan faturalara dayalı kayıtlar,

• Ortaklara ya da yakınlara hayali avans kaydı yapılması,

• Kapalı faturanın (bedeli peşin alınmış) açık fatura gibi kayıtlara yansıtılması ya da vadeli mal alımı olduğu halde peşin ödenmiş gibi kasadan çıkış yapılması,

• İşletmenin faaliyet konusu ile ilgili olmayan bazı harcamaların işletme kayıtlarına yansıtılmış olması,

• Gerçekte daha az miktarda mal ve hizmet satın alındığı halde, alınandan daha fazla miktarda mal ve hizmet alındığını gösteren fatura vb. belge alınmış olması,

• Bilinçli yapılan matematiksel hatalar,

• Yargı kararıyla alınan gelirlerin kaydedilmemesi,

• Muhatap tarafından düzenlenmesi mümkün olan gider pusulasının her konuda sıkça düzenlenmesi,

• Bilinçli yapılan mükerrer kayıtlar ya da, bazı tahsilat kayıtlarının atlanması,

• Ortaklar cari hesabının sık kullanılması, üretilen mal miktarının gizlenmesi,

• Depo ve stok mevcudunun olduğundan az ya da çok gösterilmesi,

• Sigorta şirketlerinden, bağlı olunan şirket adına ödenen ve borçtan mahsup edilen gider vergisinin hiç ödenmediği halde ödenmiş gibi gösterilmesi ya da daha az ödendiği halde tamamının mahsup edilmesi, veya yangın sigorta vergisinin beyan edilmemesi,

• İşletme çalışanlarının kayıt dışı kalması ve sigorta yaptırılmaması,

• Banka ve havale giriş-çıkışlarında bilinçli olarak yapılan kayıt atlamaları

• Gerçekte olmayan isimlere hesap açılması

• Mal ve hizmetlerin alış veya satış tarihi ile fatura tarihinin aynı olmaması,

• Kayıt dışı mal ve hizmet satışları,

132

• Fire oranlarının gerçek değerlerinde gösterilmemesi,

• Amortisman ayırırken, ayrılması gereken tutardan daha fazla ayırma,

• Duran varlığın daha yüksek bir fiyattan satılmasına rağmen, düşük bedelle satılmış gibi gösterilmesi,

• Temsil ve ilzam giderlerinin olduğundan fazla gösterilmesi,

• Mal ve hizmetin işletme ile ilgili olmayan birisi adına alınmasına rağmen, belgesinin işletme adına alınması,

• Hisse senedi ve tahvilden sağlanan gelirlerin kayıt dışı bırakılması,

• Yabancı para kur farklarının gizlenmesi

• Hayali bir firma kurarak, sahte belge akışını sağlanması,

• Vergi mükellefi olmayan kooperatif, vakıf ve dernek gibi kuruluşlarda, tutanaklarla harcama yapılmış gibi gösterilmesi

• Götürü işi altında, adresi belli olmayan şahıslara gider pusulası düzenlettirilmesi,

• Daha önce ticari faaliyetine son vermiş vergi mükelleflerinin kullanılmayan ve iptal edilmeyen faturalarının kullanılması,

• Kimliğini kaybeden ya da ölmüş şahıslar adına vergi numarası alarak, onlar adına fatura düzenlenmesi,

• Kayıtlarla mali tabloların birbiri ile uyumlu olmamasına rağmen uyumlu gibi gösterilmesi,

• Henüz ödenememiş borçların ödenmiş gibi gösterilmesi ya da tahsil edilen alacakların henüz tahsil edilmemiş gibi gösterilmesi,

• Gerçekte daha az tutarda mal satışı yapıldığı halde, yüksek bedelli fatura düzenlenmesi, ya da daha fazla tutarda mal satıldığı halde, daha az bedelli fatura düzenlenmesi (muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge)

İşletme yönetimlerinin hileleri önlemek için alabilecekleri bir takım önlemler de

bulunmaktadır. Bu önlemleri kısaca önce bir şekil yardımıyla açıklayacak olursak;

   HİLE  ÖNLEME  TEKNİKLERİ

İşletmede Eleman Pozitif İşletmede Etkin Etkin İşletme İşletmede

Dürüstlük Seçiminde Çalışma Ödül ve Bir İç Denetim İçi Bilgi

133

Yardımlaşma Titizlik Ortamı Ceza Kontrol Yapmak İhbar Akış

Dayanışma Yaratmak Sistemi Sistemi Hattı Sistemi

Kültürü Kurmak Oluşturmak Açmak Kurmak

Şekil 20-Hile Önleme Teknikleri

a) İşletmede Dürüstlük, Yardımlaşma ve Dayanışma Kültürünün Oluşturulması: Hilenin önlenebilmesi için en gerekli unsur işletmede rekabet, gruplaşma ve duyarsızlaşma yerine dürüstlük yardımlaşma ve dayanışma kültürünün oluşturulması gerekir. İşletmelerin çok büyük olması durumunda daha profesyonel yardımlaşma ve dayanışma sandıklarının veya vakıflarının kurulması da bir ihtiyaç olabilir.

b) Eleman Seçiminde Titizlik: Şirkete eleman alımında profesyonelce davranılması kişilik testleri de dahil olmak üzere bilimsel yöntemlere başvurulmalıdır. Unutulmamalıdır ki hileyi gerçekleştiren insandır ve doğru insanı işe alarak sorun belli bir dereceye kadar önlenebilir.

c) Pozitif Çalışma Ortamı Yaratmak: İşletme çalışanları üzerinde stres ve baskı yaratmak yerine çalışma saatlerinin ve izin tarihlerinin belirli kurallara bağlı olduğu istisna uygulamaların süreklilik kazanmadığı bir çalışma ortamı yaratmak gerekir. Çalışma ortamı da hilelerin önlenmesinde önemli bir unsur olabilmektedir.

d) İşletmede Ödül ve Cezalandırma Sistemi Kurmak: İşletme çalışanlarının davranış sistematiği belirlenerek bir disiplin yönetmeliğinin oluşturulması gerekir. İşletmede ödül ve cezalandırma sisteminin etkin bir şekilde işletilmesi hilelerin önlenmesinde önemli olacaktır.

e) Etkin Bir İç Kontrol Sistemi Kurmak: İşletmede etkin bir iç kontrol sistemi kurularak mali konularda görev ve yetki dağılımları, işlem ve kontrol prosedürleri dikkatli düzenlenerek hilelerin önlenmesi veya caydırılması mümkündür.

f) Etkin Denetimler Yapmak: İşletmede iç denetim birimi kurulması veya dışarıdan bu hizmet satın alınarak belli dönemlerde işletmenin tüm faaliyetlerinin bir denetimden geçirilmesi de hilelerin önlenmesinde önemli bir rol üstlenecektir.

g) İşletme İçi İhbarları Denetleme Hattı Oluşturmak: İşletme içinde çalışanların birbirini suçlaması yerine daima hile yolsuzluk ve suistimallerle ilgili isimlerinin kesinlikle gizli kalacağı veya isimlerinin hiç sorulmadığı bir ihbar hattı oluşturmak da mümkün olabilir.

h) İşletmede Bilgi Akış Sisteminin Kurulması: Elektronik ortamda sağlıklı ve yüksek güvenlikli bir bilgi akış sisteminin kurulması gerekir. Bilgi akış sistemi içerisinde yer alan bilgi ve formlar işletme çalışanlarının birbirlerini denetleyebileceği bir şekilde dizayn edilebilirse hilelerin önlenmesinde maksimum fayda sağlanmış olur.

134

Adli muhasebecilerin hile, yolsuzluk ve suistimal denetimleri ile ilgili görev aldığı

durumlarda öncelikle işletmenin iç kontrol sistemini değerlendirerek sistemin olası zayıf

noktaları üzerinde yoğunlaşması gerekir. Yapılan bu ön çalışma neticesinde işletme yönetimi

ve çalışanları ile görüşmeler yaparak bilgi ve belge toplaması gerekir. Pek çok durumda bu

mülakatlarda olası hile noktaları veya hile yapması muhtemel çalışanların belirlenmesi

mümkün olacaktır. Adli muhasebeci endişe, söylenti ve hatta dedikodu gibi değerlendirilecek

unsurları dahi ileride işine yarayabileceği düşüncesi ile not eder. Adli muhasebecilerin yeterli

bilgi ve belge olmaksızın kimseyi suçlamaması gerektiğini daha önce belirtmiştik. Adli

Muhasebecinin öncelikle suçlama yapabilmesi için yeterli ve kesin belge, bilgi ve delilleri

toplaması gerekir. Bu delil ve belgelerin kanun dışı yöntemlerle toplanmamış olması veya

özel hayatın gizliliği ilkesi aleyhine elde edilmemiş olması da gerekir.

Adli muhasebeci hile yolsuzluk ve suistimal denetçiliği kapsamında çalıştığında pek çok

değişik yöntem ve teknik kullanmak zorunda kalabilir. Esas olarak adli muhasebecilerin

çalışma planı yapabilmesi gün ve gün belli programlara sadık kalabilmesi mümkün değildir.

Soruşturma veya araştırmasının kapsamı elde edilen bilgi ve bulgulara göre değişip

genişleyebilir. Adli muhasebeci aynen bir dedektif gibi elde ettiği delillerden sonuçlara

varmaya suçluya ulaşmaya çalışır. Geleneksel denetçi veya muhasebecinin araştırma

tekniklerinin dışına çıkarak görünüşteki olay, belge ve sayıların arkasında gizli olan gerçekleri

ortaya çıkarır. İfadelerde ve beyanlarda yalan olan hususları tespit ederek değerlendirmelerde

bulunur.

Adli muhasebeciler işletmelerde hile yolsuzluk ve suistimal denetçiliği yaptıklarında

işletme çalışanları ve yöneticileriyle samimi olamaz, hediye kabul edemezler. Adli

muhasebecilerin hareketlerinde temel unsur şüpheciliktir. İşletme çalışanları veya

yöneticileriyle menfaat ilişkileri kuran adli muhasebecinin hemen görevinden çekilmesi

gerekir. Adli Muhasebecinin objektif ve tarafsız değerlendirmeler yapması gerekir.

Adli muhasebecilerin hile yolsuzluk ve suistimal denetimleri ile ilgili elde ettikleri ve sır

sayılan bilgileri kimseye açıklamamaları gerekir. İşletmenin adli muhasebecilik çalışmaları

neticesinde elde edilen bilgi ve belgeleri, yetkili makamlar haricinde hiçbir kişi veya kuruluşa

açıklanamaz.

Özellikle ekonomik suçların uzmanlık gerektiren tabiatı gereği, soruşturmayı yürüten

görevlilerin soruşturmayı sağlıklı bir biçimde sürdürülebilmesi ve diğer yargılama

135

faaliyetlerine katılanların ekonomiyle ilgili özel bir takım bilgi ve becerilere sahip olmaları

gerekmektedir. Aksi takdirde yargılama aşamasında uzman yardımı kaçınılmaz olmaktadır

(Mahmutoğlu; 2003, s.32). Adli muhasebecilerin soruşturma tekniklerinde uzman olması

kaçınılmaz bir zorunluluktur. Ancak yine de meslek içi eğitimler kapsamında kendisini

sürekli geliştirmesi esastır.

IRS (Amerika iç Gelirler Servisi)'nden emekli olmuş bir adli muhasebeci olan Robert R.

Roche adli muhasebeciyi; "kayıtların görünen değerini kabul etmeyip arka planına bakan,

dokümanlar hakkında şüphe duyan, gerçek niyeti araştıran, bilirkişi raporu hazırlayan,

özellikle birilerinin yalan söyleme ihtimalinin olduğu durumlarda ortaya çıkan, bireylerle çok

detaylı mülakatlar yaparak gerçeği ayrıntılarıyla ortaya koyan kişi" olarak tanımlamaktadır

(Crumbley; 1995, s.23). Tanımdan da anlaşılacağı üzere adli muhasebecilerin hile, suistimal

ve yolsuzluk denetimi faaliyetlerinin çok bilindiği, daha fazla öne çıktığı görülmektedir.

Adli muhasebeciler, mali durum beyanlarına ilişkin yukarıda sayılan dolandırıcılıkları

açığa çıkarabilmek için, finansal bildirimi, oran analizi ve verilerin tahrif edilmiş olma

ihtimalini belirlemek için kullanılan Benford Yasası gibi belirli veri inceleme tekniklerini

kullanarak analiz ederler (Arzova; 2003, s.121). Benford yasası istatistiksel bir takım yöntem

ve analizler yaparak mali tablolarda veya muhasebe kayıtlarında hangi sayılarda hileli

uygulamalar olabileceğini ortaya koymaktadır. Örneğin bu yöntemde bir sayının ilk

rakamında 1 yerine 9 olma olasılığının çok küçük olduğu tespit edilir. Böylelikle adli

muhasebeci hangi hesap kalemlerini daha fazla incelemesi gerektiğini bulabilir. Bir sayı

listesi içerisinde ilk rakamların görünüş sıklığını kıyaslayarak, hileli sayıları ve saymanlık

veya muhasebecilikteki yanlışları ortaya çıkarmak mümkündür (Crumbley; 2001, s.206).

Adli muhasebecilerin suistimallerle ilgili araştırmalarında aşağıdaki yöntemlere

başvurabilirler.

1) Habersiz kasa sayımları yapmak

2) Numaralanmış tüm belgelerde sıra ve tarih uygunluğunu kontrol etmek varsa iptal edilmiş olan belgeleri de gözden geçirmek

3) Hangi kişilerin hangi suistimalleri yapabileceklerini tespit ederek işletme değerlerinin nasıl korunduğunu ve hangi zamanlarda envanter yapıldığını tespit etmek

4) Örnekleme yöntemi ile envanter kayıtlarının incelenmesi ve varlık hareketlerinin takibi

136

5) Belgelerde yer alan imza ve adreslerin kontrolü

6) Fazla mesailerin incelenmesi ve analizi

7) Müşteri hesap mutabakatlarının yapılması

Adli muhasebeciler yolsuzluklarla ilgili araştırmalarında yüksek risk ağırlıklı olan satın

alma, depo ve stok faaliyetleri, tahsilat ve ödemeler, puantaj ve maaş bordoları gibi alanları

incelerler. Genel olarak adli muhasebeciler işletmelerde şu gibi yolsuzluklarla karşılaşırlar.

1) Satın alma faaliyetlerinde bulunanların satıcılardan hediye ve rüşvetler alması

2) Paravan şirketler kurularak mal alımlarının bu firmalar aracılığıyla daha yüksek fiyatlardan yapılması

3) Depo faaliyetleri sırasında mallardan bir miktarının eksik veya fazla gönderilmesi

4) Malları çeşitli yöntemlerle işletme sınırları dışına çıkarmak

5) Maaş bordolarında gerçekte çalışmayan veya işten ayrılan kişilere para ödüyor gibi göstermek

6) Kasada aşırı nakit bulundurulması

137

SONUÇ VE ÖNERİLER

Adli muhasebe ve adli muhasebecilik mesleği üzerine ülkemizde yeterli çalışmaların

olmaması konunun tanınırlığını ve bilinilirliğini azaltmaktadır. Bu tip kitap, makale ve tez

çalışmalarının artmasıyla, üniversitelerde lisans düzeyinde eğitimlerin verilmesiyle, kurslar ve

seminerler düzenlenmesiyle konu ileride daha da bilinir hale gelecektir.

Ülkemizde adli muhasebe ve adli muhasebecilik mesleği ile ilgili hukuksal düzenlemeler

bulunmamaktadır. Oysaki Amerika Birleşik Devletlerinde, Kanada, İngiltere, Avustralya gibi

ülkelerde meslek kanunları bulunmakta ve mesleğin yasal çerçevesi, mevzuatı oluşturulmuş

bulunmaktadır. Bu alanda yapılacak çalışmalarda bu ülkelerden mevzuat kopya edilmesi

yerine ülkemizin kendi tarihi, kültürel, sosyal, ekonomik ve hukuk gereklerine uygun özgün

bir yasa çıkarılması yerinde olacaktır.

Türkiye’de adli muhasebecilik uygulamaları Türkiye’de bu olayın yasal alt yapısı

olmadığından bilirkişiler, adli kolluk kuvvetleri, mali polis, MASAK, vergi denetim

elemanları, diğer kurum ve kuruluşların denetim elemanları, özel sektörde ise iç denetim

elemanları gibi çeşitli unsurlar arasında dağılmıştır. Türkiye’de adalet sisteminin çok ağır

işlemesi, bilirkişilik müessesinin aksayan pek çok yönünün olması, sisteme yöneltilen ağır

eleştiriler adli muhasebecilik uygulamalarına duyulan ihtiyacı da ortaya çıkarmaktadır.

Dünyada yaşanan önemli denetim ve muhasebe skandalları adli muhasebeciliğe duyulan

ihtiyacı arttırmış hatta böyle bir meslek dalının ortaya çıkmasına neden olmuştur. Muhasebe

ağırlıklı hukuksal problemlerin analizi veya itilaflı hukuki işlemler muhasebesi gibi isimlerle

adlandırılabilecek olan adli muhasebe psikoloji, hukuk, denetim, suç bilim, sosyoloji gibi pek

çok bilim dalı ile yakından ilgilidir.

138

Adli muhasebecilik mesleğinin icra edilmesi sırasında dikkat edilmesi gereken en önemli

hususun kanuna aykırı delil toplanmaması hususudur. Özel hayatın gizliliği ilkesine aykırı

bilgi toplamak, haksız arama suçu oluşturacak aramalar, sorgulamalar sırasında kullanılması

yasak olan sorgu tekniklerinin kullanılması da başlı başına suçtur. Adli muhasebecilik

görevlerinin icrası sırasında kendilerini kanunların üzerinde göremezler. Bu şekilde suç

oluşturacak hareketlere kendileri girişemezler.

Adli muhasebecilik meslek olarak kabul edilebilmesi için uyulması zorunlu olan mesleğin

temel kavramları, etik kuralları, çalışma metodolojisi genel hatları ile açıklanmıştır. Adli

muhasebecilik olarak tanımlanan alan, pek çok sektörde ve geniş bir alanda faaliyet

gösterilmesi ve Dünya’daki ekonomik ve mali olayların iletişim ve ulaşım olanaklarının

artması ve teknolojik gelişmeler nedeniyle değişmektedir. Bu değişime paralel olarak adli

muhasebecilik mesleğini icra edenlerin çalışma sistemleri ve ellerindeki teknik olanaklar da

değişmekte karşılaşılan yeni olay ve problemler mesleğin konularını da genişletmektedir. Bu

sebeple bu mesleği ifa edecek olanların sürekli olarak meslek içi eğitimden geçmeleri de

gerekmektedir. Mesleğe sınavsız girişe kesinlikle izin verilmemelidir.

Esas olarak adli muhasebecilik üç çalışma alanı üzerinde odaklanmaktadır. Bunlardan

birincisi dava destekleri ikincisi bilirkişi tanıklığı ve sonuncusu hile, yolsuzluk ve suistimal

denetçiliği kapsamında araştırmacı muhasebeciliktir. Yeni bir meslek olması dolayısıyla

serbest adli müşavirliğin çalışma konuları çok iyi bilinmemektedir. Dava destekleri ile serbest

adli müşavirler avukatlara karşı tarafın avukatının veya savcının oluşturduğu iddialara karşı

ileri sürülebilecek destekleri sağlamakta hukuksal itilafı oluşturan olayın muhasebesel

boyutunun tam ve açık bir şekilde yazılı ve sözlü açıklanması yapılmaktadır. Dava destekleri

davanın hazırlık aşamasından tüm hukuk yollarının tükendiği ana kadar geçen bütün

dönemlerde olabilir. Boşanma davalarında, ceza davalarında, iş hukuku davalarında, sermaye

piyasası ile ilgili davalarda, icra iflas davalarında, ticaret hukuk ile ilgili davalarda, kara para

davaları, vergi davaları, zimmet ile ilgili davalarda daha pek çok muhasebeyi ilgilendiren

dava türünde destek hizmeti sunulabilmektedir. Bu kadar geniş bir alanda dava desteği

sağlanmasının konunun ne kadar önemli olduğunu da göstermektedir.

Adli muhasebeciliğin çalışma alanlarından ikincisi olan bilirkişi tanıklığı veya uzman

tanıklık olarak tanımlanan alanda Türkiye için yeni bir konudur. Ülkemizde bilirkişi

sisteminin yeterli işlemediği, pek çok probleminin olduğu, yazılan bilirkişi raporlarının açık

olmaması gibi nedenlerle eleştirildiği bir gerçektir. Bu sebeple davalar uzamakta ek bilirkişi

139

raporları istenmektedir. Bunun yerine adli muhasebecilik sadece yazılı görüş bildirmemekte

aynı zamanda davalara katılarak hakim, savcı ve tarafların avukatlarının sorularını sözlü

olarak da cevaplamaktadır. Böylece konunun tüm yönlerinin taraflarca şüpheye yer

bırakmayacak şekilde anlaşılmasını sağlamaktadır. Davada yaptığı görsel ve sözel sunumla

yazılı raporda anlaşılamayan hususlar, eksiklikler varsa bunları da tamamlamış olmaktadır.

Türkiye’de tanıklık kavramı bir olayı kendi gözleriyle gören kişi için algılandığından bilirkişi

tanıklığı müessesi uygulama alanında bulunmamaktadır.

Adli muhasebecilerin çalışma alanını oluşturan son kısım ise hile, yolsuzluk ve suistimal

denetçiliğidir. Bu alanda hile, yolsuzluk ve suistimal kelimeleri birbirinin yerine

kullanılmakta ve bir kavram karmaşasına yol açmaktadır. Adli muhasebecinin amacı bu

alanda işletmelerde yaşanan ve çalışanlar veya yöneticiler tarafından gerçekleştirilen olumsuz

davranışları tespit ederek işletme varlıklarının korunmasının sağlanmasıdır. İşletme

çalışanlarının veya yöneticilerinin bir kısmı çeşitli nedenlerle kendi işyerlerine zarar verici

hareketlere yönelebilirler. İşletmenin varlıklarından, para, mal, kıymetli evrak gibi değerleri

alabilirler veya işletmenin alması gereken değerleri, müşterileri başka işletmelere maddi

menfaat elde etmek amacıyla gönderebilirler. İşletmelerde var olan iç kontrol sistemlerinin

yetersizliği, firmaların aile şirketinin ötesine geçip kurumsallaşamaması, çoğu zaman yazılı

kural ve prosedürlerin bulunmaması gibi nedenlerle işletme çalışanları işletmelerde var olan

otorite boşluklarından yararlanmak isteyebilirler. İşletme çalışanlarının veya yöneticilerinin

bu tip hileli, olumsuz davranışlarını ortaya çıkarmak amacıyla adli muhasebeciler uygun

gördükleri denetim tekniklerini ve araştırma yöntemlerini kullanmaktadırlar. Sonucu yazılı

olarak belge ve delillere dayalı bir şekilde tespit etmekte gerekli durumlarda ilgili mercilere

de suç duyurusunda bulunmaktadırlar.

Adli muhasebecilerin esas görevi bir kamu hizmeti görüyor olmaları nedeniyle adaletin

sağlanmasına yardımcı olmaktır. Adaletin yanıltılmasına ilişkin herhangi bir çabanın içerisine

girilmesi mümkün değildir. Adli muhasebeciler görevlerini tam bir tarafsızlık ve

bağımsızlıkla yapmak zorundadırlar. Kendilerini hakim, savcı veya avukat yerine koyarak

hareket edemezler. Serbest adli müşavirlerin görevlerinin esası hukuksal itirafa konu olan

olayın muhasebesel boyutunu, varsayımlar ve teorilerden uzak bir şekilde belge ve delillere

dayalı uzman görüşü şeklinde açıklamaktır.

Adli muhasebecilik uygulamaları ile ilgili araştırmaların, makale ve kitapların artması,

muhasebe mesleğinde uzmanlaşmaya yol açacak yeni açılımların desteklenmesine yol

140

açacaktır. Alanında ilk olan bu kitap çalışmasını izleyecek yeni kitapların yayınlanmasına,

konu ile ilgili kurs ve seminerlere ihtiyaç bulunmaktadır. Ülkemizde adalet sistemini

iyileştirecek ve geliştirecek her türlü yeniliğin desteklenmesinde yarar vardır. Çünkü hukuk

herkese bir gün gerekebilir.

Adli muhasebe uygulamaları Türkiye’nin kayıt dışı ekonomi kalkınma modelinden modern

çağdaş sistemlere geçmesinde de bir basamak olacaktır. Devletin ekonomik ve mali sistemi

takip etme ve kayıt altına alma araçları arttıkça muhasebenin önemi artacaktır. Halkın adalete

olan güveninin artması da muhasebe ağırlıklı hukuksal itilafların mahkemelerde hızlı bir

şekilde çözülmesiyle de paralel olacaktır.

141

KAYNAKÇA

AKBULUT, İlhan (2003); "Cezanın Amaçları, Özellikleri ve Ceza Mahkumiyetinin Sonuçları" İstanbul Barosu Dergisi, Cilt 77, Sayı 2, İstanbul.

AKDOĞAN, Nalan ve Nejat TENKER (2001);"Mali Tablo Analizi", Gazi Yayınevi, Ankara.

AKTAŞ, Hüseyin ve Gökhan KULOĞLU (2008); "Adli Muhasebe ve Adli Muhasebecilik Mesleği", Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Yıl:8, Sayı:25, Mayıs.

ARGUN, Doğan ve Başak ATAMAN (1998); "İç Denetim" Süryay Sürekli Yayıncılık Ticaret ve Sanayi A. Ş. İstanbul.

ARTUK, Mehmet Emin (2005); "Yeni Türk Ceza Kanunu'nun Temel İlkeleri", Hukuk ve Adalet, Eleştirel Hukuk Dergisi, Sayı 5, Nisan.

ARZOVA, S.Burak (2003); "İşletmelerde Çalışanlar Tarafından Yapılan Hilelerin Kırmızı Bayraklar Yoluyla İzlenmesi", Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı:20, Kasım.

BAFRA, J. (2001); “İmza İncelemeleri ve Bilirkişilik”, İstanbul Barosu Dergisi, Sayı:75/2, Sayfa 356-365

BAFRA, J. (2006); “İmza Yazı ve Adli Belge İncelemeleri (Esas ve Teknikleri)”, s. 155-157, İstanbul Barosu Yayınları, Ufuk Matbaacılık, İstanbul

BAFRA, J. (2007); “Hukuki Düzenlemelerin Işığında Adli Belge İncelemeleri, Adli Bilimlerde El Yazısı ve İmza İncelemeleri”, s. 206-212, ABİDER Seminer Dizisi, Editör. Aşıcıoğlu, F. TÜBİTAK Yayınları, Öner Matbaacılık, İstanbul

BAYRAM, Levent (2008); “ Adli Bilimlerde Ses ve Konuşma İncelemeleri”, Seçkin Yayınları, Ankara

BAYIRLI, Rıdvan (2006); "Yaratıcı Muhasebe, Etik, Firma Değeri ve Örnek Bir Uygulama" Basılmamış Doktora Tezi, Gazi Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara

BELOV, Andrey Anatoleviç ve Anatoliy Hikolayeviç BELOV(2004); “Adli Muhasebe Analizleri”, Kitap Dünyası Yayınları, Moskova

BOZKURT, H. Argın(2001); “İş Davaları”, Adil Yayınevi, Sayfa 524-526)

142

BOZKURT, Nejat (2000a); “Mali Tablolarda İşletme Yönetimleri Tarafından Yapılan Muhasebe Hileleri”, Muhasebe Finansman Dergisi, Yıl: 9, Sayı: 12, Nisan.

BOZKURT, Nejat (2000b); "Muhasebe ve Denetim Mesleğinde Yeni Bir Alan "Adli Muhasebecilik", Yaklaşım Dergisi, Yıl:8, Sayı:94, Ekim.

BOZKURT, Nejat (2000c); "İşletme Çalışanları Tarafından Yapılan Hileleri Doğuran Nedenler", Yaklaşım Dergisi, Yıl:8, Sayı:92, Ağustos.

CENGİZ, Sibel (2007); “Evrakta Sahtekarlık Suçları”, Ankara: U-S-A Yayınları.

COLE, Nathaniel(2008); " Money Laundering: Forensic Accounting as an Expert Witness", The Institute of Chartered Accountants of Nigeria 38th Annual Accountants' Conference (October 15, 2008), Abuja/Nigeria.

CRUMBLEY, D.Larry (1995); "Forensic Accountants Appearing in the Literatüre", New Accountant, Glen Head, Vol. 10, Is. 7, s. 23-25

CRUMBLEY, D.Larry (2001); "The Growing Field of Forensic Accounting" New Accountant, 2000/2001 School Year.

CRUMBLEY, D.Larry (2001b); "New Technologie's Effect on Forensic Auditing", Fifteenth Annual International Financial Management Conference, 2- 6 April, Miami-Florida, s: 202- 212.

CRUMBLEY, D.Larry and Nicholas APOSTOLOU(2002); "Forensic Accounting: A New Growth Are Accounting", Ohio CPA Journal,Vol: 61 Issue:3, July-September, pp: 16- 20.

ÇATIKKAŞ, Özgür ve Ercan ÇALIŞ (2007); “İşletmelerde Muhasebe Hilelerinin Önlenebilmesi İçin Hile Belirtileri”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Sayı 2.

ÇITAK, Nermin (2009); "Yaratıcı Muhasebe Hileli Finansal Raporlama Mıdır?", Mali Çözüm Dergisi, İSMMMO Yayınları, Sayı: 91, ss. 81-108.

ÇİFTÇİ, Yavuz (1997);"Türkiye'de ve Dünya'da Muhasebe Standartlarının Gelişimi ve Uluslararası Uyumlaştırma Çalışmaları", İ.Ü. İşletme Fakültesi Dergisi, cilt:26, s:2, Kasım.

ÇÖMLEKÇİ, F. (1978); “Muhasebe Denetimi”, Eskişehir: Eskişehir İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi Yayınları No: 202/131.

DEMİRBAŞ, Timur(1996); “Sanığın Hazırlık Soruşturmasında İfadesinin Alınması”, İzmir

DEMİRBAŞ, Timur(1992); “Türk Ceza Hukukunda İşkence Suçu”, Ankara.

DEMİRBAŞ, Timur(1993); "Sanığın Hazırlık Soruşturmasında Sorgusu"; Bülten, Türk Demokrasi Vakfı Yayını, Mart, S: 14, 3 - 7.

DEMİRBAŞ, Timur(1999); "Hazırlık Soruşturmasında Savunma"; Prof. Dr. Sahir ERMAN'a Armağan, İstanbul, 189 - 225.

DEMİRBAŞ, Timur(1999); "Hazırlık Soruşturmasında Müdafilik", Ceza Muhakemesi Usul Kanunu Sempozyumu, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi Kararları Karşısında 70. Yıldönümünde Ceza Muhakemeleri Usulü Kanunu, 9 Nisan, İstanbul, 91 - 116.

143

DEMİRBAŞ, Timur(2005); " Soruşturma Evresinde Şüphelinin İfadesinin Alınması ve Müdafilik", Legal Hukuk Dergisi, Ağustos, Y: 3, S: 32, 2871 - 2883.

DURAK M, Demir G, Şenol E. (2002); “Adli Psikologlar için Etik İlke ve Standartlar”, Türk Psikoloji Dergisi. Sayı: 17 (50),Sayfa 93 102

DURSUN, Hasan(2005); "Ekonomik Suçlar ve Türkiye'deki Sürdürebilir Kalkınmaya Etkileri", Türkiye Barolar Birliği Dergisi, s.215-245

DURSUN, Selman(2004); "Kıyı (Off-Shore) Bankacılığı ve Ceza Hukuku Sorunları", Çetin Özek Armağanı, Galatasaray Üniversitesi, İstanbul, s.247-282 (Kıyı Bankacılığı)

DURSUN, Selman(2006); Bankacılık Düzenine Karşı İşlenen Suçlar, Seçkin, Ankara 2006 (Bankacılık Düzeni)

ERDOĞAN, Melih (2001); "Muhasebe Hilelerinin Ortaya Çıkarılmasında Benford Yasası", Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Yıl: 1, Sayı:3, Ocak.

ERSOY, Melda (2002); "Hileli Mali Tablolar", Basılmamış Doktora Tezi, İstanbul.

GÜÇLÜ, F. (2005); Muhasebe Denetimi, Ankara: Detay Yayıncılık

GÜLAÇTI, Mete (2005); "Adli Muhasebe Mesleği ve Uygulama Önerisi", Basılmamış Yüksek Lisans Tezi, İstanbul.

GÜRBÜZ, H. (1995); “Muhasebe Denetimi”, Eskişehir: Bilim Teknik Yayınevi, 4. Baskı.

GÜRDAL, Kadir(2004); "Muhasebe Dünyasından Haberler" , Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Yıl:4, Sayı:14, s: 63.

GÜREDİN; Ersin (2007); “Denetim ve Güvence Hizmetleri”, Arıkan Basım Yayın Dağıtım, İstanbul.

GRİPPO, Frank J. and IBEX, J. W. Ted. (2003); "Introduction the Forensic Accounting". National Public Accountant, 6, 4-5.

IRMAK, Ramazan, Bülent ÇAĞLAYAN, Gül Arslan KURNAZ ve Behçet BAL (2002); "Muhasebenin Genel Esasları, Muhasebe Hata ve Hileleri ile Bunların Tespit Yöntemleri ve Hesapların Denetimi" Vergi Denetmenleri Derneği Eğitim Yayınları Serisi:7, Ankara.

İÇLİ, Tülin Günşen (2007); “Kriminoloji”, Seçkin Yayıncılık, Ankara

JAHIC, Gamla(2005); "Ceza Adaleti Sistemini Kullanarak Suçu Önlerken Adaleti Sağlamak", Çeviri: Gülşah KURT, Hukuk ve Adalet Eleştirel Hukuk Dergisi, Yıl 2, Sayı 5, Nisan, Günışığı Yayıncılık, İstanbul.

KARATAY, Özcan ve Mehmet KAPUSIZOĞLU (2011); “Mali ve Ekonomik Suçların Terörün Finansmanı Bağlamında Değerlendirilmesi”, Ekonomi Bilimleri Dergisi, Cilt 3, No:1 Sf 115-121

KAYA, Uğur(2005); "Muhasebe Mesleğinde Adli Muhasebe Uzmanlığı ve Türkiye Açısından Gerekliliği", Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 1-2005, s. 53

KEPEKÇİ, C. (1996); “Bağımsız Denetim”, Ankara: Lazer Ofset Matbaa Tesisleri Sanayi ve Tic. Ltd. Şti. Yayını

144

KIRLIOĞLU, Hilmi ve Nermin AKYEL (2004); "Mesleki Etik ve Ülkemizde Muhasebe Denetimi", Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı 17, s: 59- 68, Ocak.

KIRACI, Murat (2005); "Hile Riski Değerlemesinin ve Hileleri Bulmanın Denetimin Etkinliğindeki Rolü ve Türkiye'deki Denetim Firmalarına Yönelik Bir Araştırma", Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Yıl:4, Sayı:14, Ocak.

KOCAMAN, Arif (2007); Temel Hukuk Bilgisi, Temel Eğitim ve Staj Merkezi, Yayınları, 9. Baskı, No: 74, Ankara.

KÜÇÜKSÖZEN, Cemal (2005); "Finansal Bilgi Manipülasyonu, Nedenleri, Yöntemleri, Amaçları, Teknikleri, Sonuçları ÎMKB Şirketleri Üzerine Amprik Bir Çalışma", Sermaye Piyasası Kurulu Yayınları, Yayın No: 183, Yayınlanmış Doktora Tezi, Ankara.

KÜÇÜKSÖZEN, Cemal ve Güray KÜÇÜKKOCAOĞLU (2005); "Kurumsal Şirket Yönetiminde Finansal Bilginin Rolü", Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Yıl:4, Sayı:17, Eylül.

LORENZO, Justin (1993); “Forensic Accounting”, Australian Accountant, Melbourne, Volume 63, Ks. 2

MAHMUTOĞLU, Fatih Selami (2003); “Ekonomik Suçlar Bağlamında Kredi Hukukundan Kaynaklanan Suç ve İdari Suçlar”, Seçkin Yayıncılık, Ankara

MANNING, George A. (2000); “Financial Investigation And Forensic Accounting”

MERAN, Necati (2005);“Yeni Türk Ceza Kanununda sahtecilik-Malvarlığı, Bilişim Suçları ile Ekonomi ve Ticaret Alanında Suçlar”, Ankara: Seçkin Yayınları

OBERHOLZER, C.(2002); "Quality management in forensic accounting", Gordon Institute of Business Science, November

OWOJORİ A.A. And ASAOLU T.O, (2009); “The Role of Forensic Accounting in Solving the Vexed Problem of Corporate World”, European Journal of Scientific Research, Volume:29, Number:2, November, pp.183-187.

ÖZBİRECİKLİ, Mehmet (2007); "Ana Hatlarıyla IFAC Muhasebeci Eğitimi Standardı", Muhasebe ve Finansman Dergisi, s: 74- 77, Ocak.

ÖZKOL, Ahmet, E. (2005); " Bilirkişilik ve Adli Muhasebe", Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:7, Sayı:3, Eylül, sayfa 69-80.

PAZARÇEVİREN, Selim Yüksel, (2005); "Adli Muhasebecilik Mesleği" Zonguldak Karaelmas Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Cilt 1, Sayı 2, 2005, s. 1-19

PETERSON, Bonita K. And Barbara. P. REIDER (2001); "An Examination Of Forensic Accounting Courses: Content And Learning Activities". Journal of Forensic Accounting, 2.1, 25- 42

RAMASWAMY, Vinita (2007); “New Frontiers: Training Forensic Accountants Within The Accounting Program", Journal of College Teaching & Learning, Cilt: 4, Sayı: 9, Eylül

145

REZAEE, Z., & BURTON E.J,( 1997); “Forensic accounting education: insights from academicians and certified fraud examiner practitioners”. Managerial Auditing Journal. 12(9), pp. 479-489.

SAYAR, Zafer(2002); "Oluşturulmakta Olan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu'nun Işığı Altında Türkiye'de Muhasebe Standartlarının Mevcut Durumu”, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Yıl:2, Sayı:7 Ekim, 2002, s.75- 78.

SEVİLENGÜL, Orhan (2008); “Genel Muhasebe”, Gazi Kitabevi

SİEGEL, Larry J.(2003); “Criminology”, Wadsworth Thomson Learning Inc., Belmont

SİPAHİ, B. (2001); "Muhasebe Denetiminde Kullanılan Kanıt Toplama Teknikleri ve Bir Uygulama", Yayımlanmamış Doktora Tezi, Marmara Üniversitesi, İstanbul.

SCHMALLAGER, Frank (2002); “Criminology Today An Integrative Introduction”, Prentice Hall Inc., New Jersey

SÖYLER, Halil (2002); “İşletmelerde Yapılan Hileler ve Bunların Önlenmesi”, Basılmamış Doktora Tezi, İstanbul.

ŞEŞEN, Selahaddin Murat (2003); “Bankacılık Sırlarının Açıklanması Suçu”, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Galatasaray Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Kamu Hukuku Ana Bilim Dalı, İstanbul.

TELPNER, Zeph and Michael MOSTEK (2003); “Expert Witnessing in Forensic Accounting”, CRC Press, 1524- 5586, Vol:2.

TERZİ, Cihan(1995); "ABD'de Denetçinin Sorumluluğu", Vergi Dünyası, Aralık 1995, sayı: 172, Sayfa:73-74.

TERZİ, Serkan ve Metin Atmaca (2012); “Adli Muhasebe-Adli Muhasebe Uygulamalarının Meslek Mensupları Açısından Değerlendirilmesine Yönelik Bir Araştırma”, Yaylım Yayıncılık, 176 sayfa

YAZICI, Mehmet (1986); " Muhasebe ve Vergi Denetimi", Marmara Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, sayı:3, s: 287- 310.

YILMAZ, Ejder; (2001); "Hukuk Sözlüğü", Yetkin Yayınları Ankara.

YILANCI, Münevver (2003); "Denetim Komitesinin İç Denetimin Etkililiğini Sağlamadaki ve Hileleri Önlemedeki Rolü", Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Sayı:8, s:23-33, Ocak.

YÜCEL, Mustafa T. (1978); "Ekonomik Suçlar", Yasa Hukuk Dergisi, Cilt I, S.11, Sayfa 1852-1863

ZEYTİN, Mustafa (2007); "Bağımsız Muhasebe Meslek Mensuplarını Hata ve Etik Dışı Davranışlara Yönlendiren Faktörler"", Basılmamış Yüksek Lisans Tezi, Kütahya

146