MONOGRAFIA PÓS- FAFIPA

FACULDADE ESTADUAL DE EDUCAÇÃO, CIÊNCIAS E

LETRAS DE PARANAVAÍ – ESTADO DO PARANÁ

PROPOSTA DE UM SISTEMA DE ANÁLISE DE CUSTOS PARA UMA

INDÚSTRIA DE CONFECÇÃO DE ROUPAS

PAULO SÉRGIO RODRIGUES

Paranavaí

2010

1

FACULDADE ESTADUAL DE EDUCAÇÃO, CIÊNCIAS E

LETRAS DE PARANAVAÍ – ESTADO DO PARANÁ


INDÚSTRIA DE CONFECÇÃO DE ROUPAS

Paranavaí

2010

Monografia apresentada como requisito parcial para a

obtenção do título de Especialista no Curso de Gestão

Financeira, Contábil e Auditoria, da Faculdade Estadual

de Educação, Ciências e Letras de Paranavaí – Estado

do Paraná.

Orientador: Professor Dr. Antenógines Leonel Pedroso

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INDÚSTRIA DE CONFECÇÕES DE ROUPAS

Comissão examinadora

________________________________________

________________________________________

________________________________________

Paranavaí, ___ de __________ de 2010.

Monografia apresentada como requisito parcial para a

obtenção do título de Especialista no Curso de Gestão

Financeira, Contábil e Auditoria, da Faculdade Estadual

de Educação, Ciências e Letras de Paranavaí – Estado

do Paraná.

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DEDICATÓRIA

À Deus por ter-me dado forças suficientes para elaborar este trabalho, aos meus

pais José Aranda e Maria de Lourdes pelo seu amor e dedicação, à minha irmã

Sandra pelo apoio e incentivo; às minhas filhas Camila e Ana Carolina, como forma

de compensar as ausências dos dias passados nesta Faculdade e também como

meio de incentivá-las e, por fim, com muito amor e carinho à minha esposa e amiga

Alexandra, por sempre estar ao meu lado, me apoiando e incentivando.

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AGRADECIMENTOS

Ao Dr. Antenógines Leonel Pedroso, orientador e braço amigo de todas as etapas

deste trabalho;

À minha família pela confiança e motivação;

Aos amigos e colegas pela força e vibração em relação a essa jornada;

Aos professores e colegas do curso, pois juntos trilhamos uma etapa importante de

nossas vidas;

Aos proprietários da indústria de confecção, por nos ceder seu tempo e informações;

A todos que, com boa intenção, colaboraram para a elaboração e finalização deste

trabalho;

Aos que não impediram a finalização deste estudo.

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SUMÁRIO

INTRODUÇÃO ...................................................................................................... 13

Identificação do problema ........................................................................... 13

Objetivos da pesquisa................................................................................. 14

Justificativas e Contribuições ...................................................................... 14

Delimitações do Estudo .............................................................................. 15

Metodologia da Pesquisa ............................................................................ 15

CAPÍTULO I

1. INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS .......................................... 16

1.1. Origem da Contabilidade de Custos ..................................................... 16

1.1.1. Início da Contabilidade Gerencial ................................................ 18

1.2. Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira ............................ 19

1.3. Terminologia e Conceitos de Custos .................................................... 22

1.3.1. Terminologia ................................................................................ 23

1.3.2. Conceitos de Custos .................................................................... 24

1.3.3. Classificação dos Custos ............................................................. 25

1.3.3.1. Custos Diretos e Indiretos ............................................... 27

1.3.3.2. Custos Fixos e Variáveis ................................................. 27

1.4. Objetivos da Contabilidade Gerencial .................................................. 28

CAPÍTULO II

2. PRINCIPAIS MÉTODOS DE CUSTEIO ............................................................ 30

2.1. Métodos de Custeio .............................................................................. 30

2.2. Custeio por Absorção ........................................................................... 31

2.3. Custeio Variável ou Direto .................................................................... 33

2.4. Custeio ABC ......................................................................................... 34

CAPÍTULO III

3. ANÁLISE DOS MÉTODOS DE CUSTEIO ........................................................ 36

3.1. Divergências entre os Métodos de Custeio .......................................... 36

3.2. Custeio por Absorção x Custeio Variável ............................................. 37

6

3.3. Margem de Contribuição ...................................................................... 41

3.3.1. Aplicação da Margem de Contribuição para Fins Decisórios ....... 42

3.4. Ponto de Equilíbrio ............................................................................... 42

3.5. Fator Limitante...................................................................................... 45

CAPÍTULO IV

4. ESTUDO DE CASO - APLICAÇÃO PRÁTICA DE ANÁLISE GERENCIAL DE

CUSTOS NA INDÚSTRIA DE CONFECÇÕES ................................................ 47

4.1. Breve apresentação do segmento têxtil ............................................... 47

4.2. Análise prática de custos e caracterização da empresa ....................... 50

4.3. Classificação dos Custos ..................................................................... 51

4.3.1. Custos Apurados na Empresa ..................................................... 51

4.3.1.1. Custos Fixos .................................................................... 52

4.3.1.2. Despesas Fixas ............................................................... 52

4.3.1.3. Custos Variáveis ............................................................. 53

4.4. Margem de Contribuição dos Produtos ................................................ 54

4.5. Custeio Absorção X Custeio Variável aplicados na empresa ............... 55

4.6. Análise do Ponto de Equilíbrio ............................................................. 62

4.6.1. Ponto de Equilíbrio da indústria de confecções ........................ 62

4.7. Análise e Decisão com Fator Limitante ................................................ 65

4.8. Comprar versus Fabricar ...................................................................... 67

CONCLUSÃO ....................................................................................................... 71

REFERÊNCIAS ..................................................................................................... 73

7

LISTA DE FIGURAS

Figura 1 - Modelo básico de custeio por absorção ............................................... 31

8

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 – Custeio por Absorção ........................................................................ 38

Tabela 2 – Custeio Variável ................................................................................ 39

Tabela 3 – Relação dos custos variáveis unitários ............................................. 54

Tabela 4 - Margem de Contribuição Unitária ...................................................... 55

Tabela 5 - Margem de Contribuição Total ........................................................... 55

Tabela 6 - Demonstração da Simulação – Custeio por Absorção ....................... 59

Tabela 7 - Demonstração da Simulação – Custeio Variável ............................... 60

Tabela 8 - Contribuição marginal por quantidade de tecido ................................ 65

Tabela 9 - Capacidade produtiva e quantidade de tecido utilizado ..................... 66

Tabela 10 - Decisão baseada na Margem de Contribuição sem Fator Limitante.. 66

Tabela 11 - Decisão baseada na Contribuição Marginal com Fator Limitante ...... 66

Tabela 12 - Comparação dos custos variáveis ..................................................... 68

Tabela 13 - Margem de contribuição terceirizada ................................................. 69

Tabela 14 - Margem de contribuição – produção própria ..................................... 69

9

LISTA DE QUADROS

Quadro 1 - Comparação entre Contabilidade Financeira e Gerencial ............... 22

Quadro 2 - Classificação dos Custos ................................................................. 26

Quadro 3 - Modelo de demonstração de resultado pelo custeio por absorção... 32

Quadro 4 - Modelo de demonstração de resultado pelo custeio variável ........... 33

Quadro 5 - Custeio Variável X Custeio por Absorção ......................................... 40

Quadro 6 - Volume de vendas no comércio varejista – em % ............................ 49

Quadro 7 - Relação mensal dos custos fixos (produção) ................................... 52

Quadro 8 - Relação mensal das despesas fixas (administrativas) .................... 53

Quadro 9 - Simulação de movimentação dos produtos ...................................... 57

Quadro 10 - Custos de Produção ......................................................................... 57

Quadro 11 - Custo Variável dos Produtos Vendidos ............................................ 60

Quadro 12 - Comparação custo e despesa fixa ................................................... 68

Quadro 13 - Comparação do resultado entre comprar x fabricar ......................... 70

10

LISTA DE GRÁFICOS

Gráfico 1 - Demonstração gráfica da diferença dos métodos de Custeio Absorção e Variável .............................................................................................................. 39

Gráfico 2 – Modelo básico do Ponto de Equilíbrio ................................................ 43

Gráfico 3 - Apresentação gráfica do lucro das vendas sob custeio absorção e variável .................................................................................................................. 61

Gráfico 4 - Análise do Ponto de Equilíbrio da indústria de confecções ................ 64

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RODRIGUES, P. S. Análise Custos para Tomada de Decisão em Indústria de Confecções. Monografia do Curso de Gestão Financeira, Contábil e Auditoria. Faculdade Estadual de Educação, Ciências e Letras de Paranavaí – FAFIPA, 2010.

RESUMO

Este trabalho tem como finalidade apresentar uma Análise Gerencial de Custos para

uma Indústria de Confecções. Aplicando conceitos de sistemas de custeio variável.

Utilizando-se o método de custeio variável, margem de contribuição, fator limitante e

ponto de equilíbrio. O trabalho visa servir de base para um controle de custos e

despesas mais rigoroso, afim de melhorar seus resultados, questões que são

fundamentais para qualquer empresa. O trabalho serve também de exemplo de

como aplicar os critérios de custos para empresas industriais. Com o auxílio do

conceito de margem de contribuição, o trabalho busca definir parâmetros de custos

para pequenas empresas. Chegou-se a um resultado bastante positivo de margem

de contribuição e também levando em consideração o fator limitante, análise

fundamental para tomada de decisão na ausência de matéria prima, que pode ser

utilizado como base de comparação para o setor. A análise do ponto de equilíbrio se

faz de grande auxílio para verificar qual a quantidade mínima necessária de

produção que não se ocorram prejuízos indesejáveis. O resultado do trabalho foi

bem esclarecedor, apesar das dificuldades encontradas ao longo da elaboração do

mesmo, ele mostra de forma simples as diversas maneiras de análise para tomada

de decisão a partir do custeio variável.

Palavras - chave: custeio variável, margem de contribuição, ponto de equilíbrio,

fator limitante.

12

RODRIGUES, P. S. Cost Analysis for Decision Making in the confection industry. Monography Course of Financial, Management, Accounting and Auditing. State College of Education, Sciences and Letters of Paranavaí - FAFIPA, 2010.

ABSTRACT

This paper aims to present an analysis of Cost Management for a confection of

Industry. Applying concepts of systems costing variable. Using the method of variable

cost, margin contribution, limiting factor and point of balance. The work is intended to

serve as a basis for controlling costs and expenses more closely in order to improve

its results, issues that are fundamental to any company. The work also serves as an

example of how applying the costs for industrial companies. With the help of the

concept of margin contribution, the paper set parameters of costs for small

businesses. It was a very good result of margin contribution and also taking into

consideration the limiting factor, fundamental analysis for decision-making in the

absence of raw material, which can be used as a basis of comparison for the

industry. The analysis from the point of balance is of great help to see what the

minimum quantity needed for production losses that do not occur undesirable. The

result of the work was very enlightening, despite the difficulties encountered during

the drafting of it, it shows a simple analysis of the various ways in making decisions

from the cost variable.

Key words: variable cost, margin contribution, point of balance, limiting factor

13

INTRODUÇÃO

1. IDENTIFICAÇÃO DO PROBLEMA

Atualmente, a competitividade tem exigido das empresas a busca

contínua em aprimorar a qualidade em todos os processos e atividades que

executam, buscando obter a aceitação dos seus produtos e alcançar não apenas a

permanência no mercado que atuam, mas também, outros objetivos desejados.

Alguns dos aspectos que impactam fortemente a obtenção desses

objetivos são aqueles que dizem respeito à análise dos custos e suas influências

nas decisões que impactam na prosperidade da empresa.

Estas decisões que objetivam a definição do bem estar da empresa

envolvem aspectos muitas vezes analisados de forma errada, baseadas em dados e

informações históricas ou subjetivas, apenas com alguma base científica.

Este tipo de análise e decisão não mais atende as necessidades que a

competitividade trouxe, principalmente em períodos recessivos e de crise, quando a

demanda cai de forma relevante, passando a dominar no ambiente a chamada

“briga de preços”.

Em razão desses aspectos apresentados e, entendendo a necessidade

de contribuir para uma melhor clareza por parte das empresas na análise dos custos

e na tomada de decisão, este trabalho irá mostrar as contribuições que a

Contabilidade Gerencial têm feito para auxiliar na análise de custos e tomada de

decisão.

14

2. OBJETIVOS DA PESQUISA

2.1. Objetivo Geral

Desenvolver uma análise de custo baseado no custeio variável, para uma

indústria de confecção, no sentido de gerar informações para controle de custos bem

como para tomada de decisão.

2.2. Objetivos Específicos

Mostrar informações de análise de custos que ajudem os administradores nas

decisões.

Apresentar a comparação dos métodos de custeio, indicando as vantagens e

desvantagens dos mesmos.

Identificar as áreas que influenciam diretamente na análise de custo e tomada

de decisão.

Introduzir na empresa uma proposta de método de custeio, utilizando um

estudo de caso da indústria de confecções.

3. JUSTIFICATIVA E CONTRIBUIÇÕES

O Brasil esta entre os países que mais possuem indústrias de confecção

no mundo, estando sempre em constante crescimento tecnológico e industrial.

A opção por um estudo voltado a uma indústria de confecção de roupas

foi devido à necessidade de uma análise mais detalhada sobre o controle gerencial

dos custos, abordando de forma mais clara e simples o comportamento dos custos

da empresa em questão.

Assim, o presente trabalho contribuirá para empresa de modo a trazer

informações importantes para que ela possa ter uma maior rentabilidade e um

melhor controle dos custos.

15

4. DELIMITAÇÕES DO ESTUDO

As metodologias de custeio pesquisadas no âmbito da teoria contábil são

abundantes, assim como abundantes são as pesquisas, os modelos práticos

desenvolvidos e os fundamentos testados.

Dentre elas, as de maior aplicabilidade no contexto empresarial nos

modelos de gestão em utilização são as metodologias de custeio por absorção,

custeio variável e o custeio baseado em atividades.

Desse universo, a metodologia de custeio variável será aplicada em

nosso modelo prático compreendendo as atividades desenvolvidas no segmento de

indústria de confecção de roupas.

5. METODOLOGIA DE PESQUISA

O trabalho desenvolveu uma abordagem sistêmica, buscando a

compreensão e o entendimento do funcionamento de uma indústria de confecção de

roupas.

Com caráter exploratório, o estudo terá conteúdo de natureza qualitativa,

e para agregar mais valor na pesquisa, foi realizado um estudo de caso. As

informações constantes no trabalho foram levantadas com uma entrevista à empresa

de forma não estruturada e informal.

Para complemento e análise dos casos, foi feita uma pesquisa

documental em livros e também consulta à internet.

16

CAPÍTULO I

1. INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS

1.1. Origem da Contabilidade de Custos

Segundo Martins (2003), a Contabilidade de Custos surgiu com a

Revolução Industrial, por volta da segunda metade do século XVIII. Até aquele

momento só existia praticamente a Contabilidade Financeira (ou Geral) que,

desenvolvida na Era Mercantilista, era estruturada para atender as empresas

comerciais. O esquema era bem simples: verificava-se o montante pago pelo item

estocado e valorizava-se as mercadorias. Em suma, fazia-se o cálculo pela

diferença, na clássica disposição:

Estoque inicial + Compras – Estoque Final = Custo das Mercadorias Vendidas

Daí, era só confrontar com o montante de receitas obtidas com estes

bens, chegava-se ao lucro bruto. Então deduzia-se as despesas necessárias as

suas atividades, tais como manutenção da companhia, as vendas e os dispêndios

financeiros para se chegar ao lucro líquido, como segue:

17

Vendas x,xx

(-) Custo das Mercadorias Vendidas x,xx

Lucro Bruto x,xx

(-) Despesas

Comerciais (Vendas) x,xx

Administrativas x,xx

Financeiras x,xx x,xx

Resultado Líquido x,xx

O surgimento da Revolução Industrial, com o desenvolvimento e o

emprego cada vez mais intensivo das máquinas no processo de produção,

ocasionou o aparecimento de novos métodos de custeio, tornando-se bem mais

complexos os modelos de medição. A complexidade destes métodos contábeis,

capazes de solucionar cada vez com mais rapidez os custos de fabricação, foi que

deu origem a contabilidade de custos.

A partir de então e de forma gradativa, a contabilidade de custos sofreu

uma evolução considerável, como forma de atender a necessidade de realinhamento

de seus objetivos e à expansão do campo de atuação.

Após a 1ª Guerra Mundial, com o incremento do processo produtivo, e

consequente aumento da concorrência entre empresas e a escassez de recursos,

surgiu a necessidade de aperfeiçoar os mecanismos de planejamento e controle das

empresas. Neste sentido as informações de custos, desde que devidamente

apresentadas em relatórios, seriam um grande subsídio para o controle e

planejamento empresarial. Diante de tal fato, a contabilidade de custos tornou-se,

tendo em vista a extensa gama de informações que a compõem, um grande sistema

de informações gerenciais.

Aliado ao desenvolvimento experimentado pela contabilidade de custos

nas empresas nas quais teve origem, ou seja, nas empresas de setor secundário, foi

18

possível criar sistemas perfeitamente adaptáveis ao setor terciário (escolas, bancos,

hospitais, empresas de ônibus, etc.).

É importante ressaltar a colaboração dada pelos sistemas de

processamento eletrônico de dados à contabilidade de custos, pois estes permitiram

fazer apurações com uma velocidade altíssima e sem margem de erro, aumentando

a confiabilidade dos resultados obtidos.

1.1.1. Início da Contabilidade Gerencial

Segundo Ricardino (2005), a partir de 1951, o uso da expressão

contabilidade gerencial passou a ser cada vez mais frequente, revelando a

preocupação, principalmente dos acadêmicos americanos, em rotular, conceituar,

identificar seus mecanismos e dar forma a essa atividade que era muito mais antiga

do que supunham.

Warren e Massie (2003) localizam as origens da Contabilidade Gerencial

diferente dos demais autores e expondo que a contabilidade de certo modo, sempre

foi „gerencial‟ porque visou auxiliar os gestores a interpretar as situações com as

quais conviviam. Desde que a contabilidade surgiu durante o Renascimento Italiano,

ela pode ser considerada uma das mais antigas correntes que compõem o moderno

pensamento gerencial.

Pode-se perceber que o termo Contabilidade Gerencial é novo, porém as

práticas de gestão ou práticas gerenciais já não são tão recentes, segundo Ricardino

(2005, p.3) “um crescente número de contadores vem sentindo a necessidade de

uma especial atenção da contabilidade para fins gerenciais e a expressão

„contabilidade gerencial‟ tem se tornado comum recentemente”.

A Contabilidade Gerencial, embora exista há muito tempo, conforme foi

constatado, é relativamente recente como ramo de estudo e, assim, muitos autores

continuaram a buscar uma melhor definição ou conceito que supra a sua

19

abrangência, importância e relevância no estudo da Ciência Contábil. Por

conseguinte, Goetz (1949, apud RICARDINO, 2005, p.8), comenta que

“gerenciamento e, conseqüentemente, contabilidade gerencial se preocupam com a

eficiência de um empreendimento industrial individual”.

Para Anthony (1979), a contabilidade gerencial preocupa-se com a

informação contábil que é utilizada para gerenciamento. Ricardino (2005) esclarece:

que os termos contabilidade financeira e contabilidade gerencial não possuem uma

descrição precisa das atividades que abrangem. Diz ainda que, toda a contabilidade

é financeira, à medida que todos os sistemas contábeis se expressam em termos

monetários e, gerenciamento é a responsabilidade pela essência do conteúdo dos

relatórios da contabilidade financeira.

Diante dessa breve exposição sobre a origem da Contabilidade Gerencial,

é possível perceber que as práticas dessa ciência não são recentes, entretanto, a

separação da Contabilidade Gerencial da Contabilidade Financeira em dois ramos

distintos remonta o final do século XIX.

1.2. Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira

Para que seja possível um melhor entendimento da Contabilidade

Gerencial, é preciso, inicialmente, diferenciar a Contabilidade Gerencial da

Contabilidade Financeira. Nas afirmações anteriores, verifica-se que alguns autores

afirmam que o termo Contabilidade Gerencial é relativamente novo, mas em

essência, as práticas de contabilidade gerencial são bem mais antigas do que

aparentam. Nesse sentido, a conclusão mais plausível é a de que a diferença entre

as duas contabilidades é apenas semântica.

Padoveze e Benedicto (1998) são adeptos à abordagem semântica e

afirmam que, em primeiro lugar não há distinção entre Contabilidade e Contabilidade

Gerencial, pois, em sua essência, a contabilidade é gerenciamento e é sistema de

informação; em segundo, o nome de Contabilidade Gerencial é para a disciplina

20

que apresenta todos os aspectos da Contabilidade dentro de um Sistema de

Informação Contábil que, funcionalmente dentro da organização, é exercida em

algumas empresas pelo nome de Controladoria.

Por outro lado, para Atkinson (2000), tradicionalmente a informação

gerencial contábil tem sido financeira, isto é, tem sido denominada em moedas tais

como dólares ou francos. Entretanto, recentemente, a informação gerencial contábil

foi ampliando-se para incluir informações operacionais ou físicas (não financeiras),

tais como qualidade e tempo de processamento, tanto quanto informações mais

subjetivas como mensurar o nível de satisfação dos clientes, capacitação dos

funcionários e desempenho do novo produto.

O mesmo autor ainda apresenta as diferenças quanto aos usuários para

os quais são destinadas as informações geradas pelo Sistema de Informação

Contábil. A contabilidade financeira é realizada com a elaboração e a comunicação

de informações econômicas de uma empresa dirigidas a uma clientela externa:

acionistas, credores, entidades reguladoras e autoridades governamentais

tributárias. Em contraste, a contabilidade gerencial deve fornecer informações

econômicas para a clientela interna como: colaboradores, gerentes intermediários e

executivos seniores.

Jiambalvo (2002) ainda resume que a contabilidade gerencial distingue-se

da contabilidade financeira em muitos aspectos. Uma diferença-chave é que a

contabilidade gerencial enfatiza as informações que são úteis para os gerentes da

empresa, enquanto a contabilidade financeira enfatiza as informações que são úteis

para os usuários externos. Além disso, a informação contábil financeira deve ser

preparada de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade, enquanto a

informação contábil gerencial não tem essa exigência.

Na prática, faz-se muitas vezes uma distinção entre a Contabilidade

Gerencial e a Contabilidade Financeira.

A Contabilidade Gerencial mensura e relata informações financeiras, bem

como outros tipos de informações, que ajudam os gerentes a atingir as metas da

organização. Isto compreende os seguintes objetivos:

21

1- Formulação das estratégias gerais e dos planos de longo prazo,

incluindo desenvolvimento de novos produtos e investimentos em ativos.

Freqüentemente envolve a elaboração de relatórios específicos;

2- Decisões de alocação de recursos com ênfase no produto e no cliente,

tanto quanto no preço. Envolve relatórios sobre a rentabilidade dos produtos ou

serviços, categorias de marcas, clientes, canais de distribuição, etc ;

3- Planejamento e controle dos custos das operações e atividades,

envolvendo relatórios sobre receitas, custos, ativos e exigibilidade das divisões,

fábricas e outras áreas de responsabilidade;

4- Mensuração da performance e avaliação das pessoas, abrangendo a

comparação dos resultados obtidos com os planejados, podendo ser através de

medidas financeiras ou não financeiras.

A Contabilidade Financeira se concentra nos demonstrativos dirigidos ao

público externo que são guiados pelos princípios contábeis geralmente aceitos, ou

seja, tem como objetivos a adequação com a regulamentação externa e as

exigências legais de publicação dos demonstrativos, baseados em normas e

estatutos típicos que prescrevem os métodos contábeis a serem seguidos. E

apresenta as seguintes tarefas:

- Determinar custos e lucro para um período contábil;

- Calcular os valores de inventário, para os propósitos de custo e preço e,

às vezes, controlar as quantidades físicas;

- Auxiliar e participar na elaboração e execução de orçamentos;

- Estabelecer métodos e procedimentos que permitam controle e, se

possível, redução ou melhoria dos custos;

- Prover a Administração com informação relacionada com problemas que

envolvem escolha entre dois ou mais cursos alternativos (processos analíticos).

Portanto, a Contabilidade Gerencial não se confunde com a Contabilidade

Financeira e, de acordo com as discussões anteriores e as disposições de vários

outros autores sobre o assunto, a contabilidade gerencial refere-se à informação

22

contábil desenvolvida para gestores dentro de uma organização, auxiliando atingir

os objetivos organizacionais. É o processo de identificação, mensuração,

acumulação, análise, preparação, interpretação e comunicação de informações

financeiras, usadas pela administração para planejar, avaliar e controlar, dentro de

uma empresa, bem como assegurar o uso apropriado e responsável de seus

recursos.

Quadro 1 - Comparação entre Contabilidade Financeira e Gerencial

Contabilidade Financeira

Contabilidade Gerencial

- O público alvo são as pessoas fora da organização: sócios, credores, autoridades tributárias, legisladores.

- O público alvo são pessoas de dentro da organização, e visam: planejamento, direção e motivação, controle, avaliação do desempenho.

- A ênfase está nas conseqüências financeiras das atividades praticadas.

- Ênfase nas decisões que afetam o futuro.

- São enfatizadas a objetividade e a consistência dos dados.

- São enfatizadas a relevância e a flexibilidade dos dados.

- A informação tem que ser precisa.

- A informação tem que ser oportuna.

- São elaboradas apenas informações resumidas sobre a organização como um todo.

- Elaboração de relatórios setoriais detalhados sobre departamentos, produtos, clientes e empregados.

- É preciso observar os princípios contábeis geralmente aceitos.

- Não é necessário observar os princípios contábeis geralmente aceitos.

- É obrigatória a publicação das demonstrações contábeis.

- Não é obrigatória a publicação.

Fonte: Garrison e Noreen (2001), adaptado pelo autor.

1.3. Terminologia e conceitos de custos

Na contabilidade gerencial o termo custo é empregado de muitas

maneiras. Isto se deve à existência de diferentes terminologias de custos que são

classificados de acordo com as necessidades imediatas da administração.

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De acordo com Garrison e Norren (2001), para cada finalidade de custo

exige classificação e definição diferentes. Essas diferenças ocorrem devido ao tipo

de informação desejada pelo gerente, que pode ser tanto para fins de elaboração

das demonstrações financeiras como para fins de tomada de decisão ou gerencial.

1.3.1. Terminologia

Não existe um conceito universalmente aceito ou uma padronização legal

para a palavra “custos”. Ela é empregada através de vários termos para fins

operacionais, como podemos verificar abaixo:

Custo: Segundo Crepaldi (1998) é o valor de bens ou serviços

consumidos na produção de outros bens e serviços. Ex: Matéria - prima utilizada na

fabricação de um produto.

Despesa: Para Martins (2003) é o valor de bens ou serviços consumidos

direta ou indiretamente na produção de outros bens e serviços num determinado

período. Ex: comissão de vendas é um gasto que se torna no mesmo momento em

uma despesa.

Gasto: Definido por Crepaldi (2004), é comumente definido como

sacrifício financeiro com que arca a entidade visando a obtenção de bens ou

serviços, mediante a entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente

dinheiro). Só existe o gasto no momento que existe o reconhecimento contábil da

dívida assumida ou da redução do ativo utilizado no pagamento, ou seja, na

passagem do bem ou serviço para a propriedade da empresa. O gasto implica

desembolso e pode ser um custo, despesa ou investimento.

Desembolso: Define Crepaldi (2004) como o pagamento resultante das

aquisições dos bens ou serviços, podendo ocorrer antes, durante ou depois da

aquisição, portanto defasado ou não do gasto.

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Investimento: Para Crepaldi (2004) são gastos “ativados” em função da

utilidade futura de bens ou serviços obtidos. A matéria-prima é um gasto

contabilizado temporariamente em investimento circulante; a máquina é um gasto

que se transforma em investimento permanente.

Perda: Segundo Martins (2003) é o valor dos bens ou serviços

consumidos de forma anormal e involuntária. As perdas decorrentes de fatores

externos se transformarão em despesas e a de fatores da atividade produtiva em

custos.

Desperdício: É o consumo intencional, que por alguma razão não foi

direcionado à produção de um bem ou serviço.

Um gasto pode transformar-se de investimento para custo ou despesa, ou

diretamente para custo ou despesa. Na compra de um micro teremos um

investimento. Se o micro for utilizado na fábrica, sua depreciação será um custo. Se

for utilizado na administração, sua depreciação será uma despesa.

1.3.2. Conceitos de custos

Custos são medidas monetárias resultantes da aplicação de bens e

serviços na produção de outros bens e serviços durante o processo de fabricação.

Assim, observa-se que custo é um conceito ligado diretamente ao

processo produtivo, sendo que qualquer gasto não relacionado à produção não é

considerado custo, se distinguindo pela sua natureza e a forma de como será

alocado o recurso e a finalidade proposta.

25

1.3.3. Classificação dos Custos

Existem diversas formas de se classificar os custos, dependendo da

necessidade das informações a serem geradas a partir da observação destes. No

entanto, em sua grande maioria, estes são o resultado da necessidade expressa

pela gerência para ter uma visão sistêmica da organização, de modo que possa

facilitar o seu processo decisório.

Para Martins (2003), custo é um gasto relativo à um bem ou serviço

utilizado na produção de outros bens ou serviços. Sendo assim, o termo custo é um

sacrifício incorrido para obter algum benefício ou serviço previsto durante a atividade

de produção. Por exemplo: salários de pessoal da produção, aluguéis e seguros do

período da fabricação, entre outros.

Observando o quadro logo a seguir, podemos ter uma breve definição

sobre a classificação dos custos:

26

Quadro 2 – Classificação dos Custos

Classificação Consideração

De acordo com a direção

Custos Diretos – são aqueles que podem ser diretamente apropriados a cada tipo de bem ou órgão, no momento da sua ocorrência, isto é, estão ligados diretamente a cada tipo de bem ou função de custo. (MARTINS, 2003).

Custos Indiretos – são aqueles que não se pode apropriar diretamente a cada tipo de bem ou função de custo no momento da sua ocorrência. Atribui-se parcela deles a cada tipo de bem ou função de custo através de um critério de rateio. (SEVERIANO FILHO, 1999).

De acordo com a variação

Custos Variáveis – são todos aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção da empresa. Se não houver quantidade produzida, o custo variável será nulo. Observa-se que os custos variáveis devem ser analisados com respeito às quantidades consumidas na produção e não às quantidades adquiridas ou às estocadas. (LEONE, 2000).

Custos Fixos – são aqueles cujos valores são os mesmos, qualquer que seja o volume de produção da empresa, ou seja, permanecem inalterados. (LEONE, 2000).

De acordo com a sua natureza

Custos tangíveis ou explícitos ou “mensuráveis” – são os que se podem calcular com critérios convencionais de custos, em muitos casos de acordo com princípios de contabilidade geralmente aceitos, e normalmente vão acompanhados de um desembolso efetivo por parte da empresa” (AECA, 1995:).

Custos intangíveis ou implícitos ou ocultos – é qualquer custo que não seja aparente na contabilidade padrão, ou, em termos gerais, que não esteja imediatamente aparente mas que seja importante para o processo de produção. (FUREDY, 2005)

Fonte: Criação do autor.

Como se pode observar no quadro acima, diversos autores corroboram no

tocante às classificações mais usuais de custos.

27

1.3.3.1. Custos diretos e indiretos

Custos Diretos são os custos que estão relacionados a um determinado

objeto de custo e que podem ser identificados com este através de uma medida

clara de consumo. Ex.: a quantidade de tecido utilizado na fabricação de roupas.

Para Horngren, Foster e Datar (2000, p. 20) “Custos diretos são os custos

que estão relacionados a um determinado objeto de custo e que podem ser

identificados com este de maneira economicamente viável”.

Custos Indiretos são os custos que estão relacionados a um determinado

objeto de custo mas „não podem‟ ser identificados com este através de uma medida

objetiva, sendo necessário a utilização de estimativas (muitas vezes arbitrárias)

como forma de alocá-lo ao objeto de custo. A este método de alocação dá-se o

nome de rateio.

Para Martins (2003, p. 49) custos que “não oferecem condição de uma

medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem de ser feita de maneira

estimada e muitas vezes arbitrária (...). Assim são os Custos Indiretos com relação

aos produtos”.

1.3.3.2. Custos fixos e variáveis

Custo Fixo é aquele que se mantém constante, ou seja, „não se altera‟

diretamente na proporção ao volume total produzido. O valor de um seguro mensal

da fábrica (como exemplo) possui um valor que independerá se o volume produzido

naquele mês aumentou ou diminuiu. Os custos fixos não precisam ser

necessariamente do mesmo valor, ou seja, ele poderá sofrer variações mensais em

função de variação de preços, mudança de tecnologia, expansão da fábrica.

28

São exemplos de custos fixos: salários e encargos da administração, pró -

labore, aluguéis, água, telefone, energia elétrica, manutenção, propaganda, seguros,

etc.

Para Koliver (2003, p.30), “custos fixos são aqueles que tendem a

permanecer num determinado nível, entre certos limites no uso da capacidade

instalada da entidade”.

Custo Variável é aquele cujo custo se altera diretamente em proporção ao

volume total produzido. Por exemplo: o valor total de matéria-prima por mês

depende diretamente do volume produzido, ou seja, quanto mais for fabricado, mais

será o seu consumo e vice-versa.

Para Dutra (1995, p. 37) “Define-se custos variáveis como os custos que

variam em função da variação do volume de atividade, ou seja, da variação da

quantidade produzida no período”.

1.4. Objetivos da Contabilidade Gerencial

Oferecer informações aos gestores que possam auxiliar na tomada de

decisões, que são indispensáveis para uma boa gestão. Segundo Iudícibus e Marion

(2000, p.19), “A Contabilidade é o grande instrumento que auxilia a administração a

tomar decisões”.

Nesse contexto a contabilidade coloca à disposição do gestor a

informação sobre custos de seus bens, mercadorias e/ou serviços, seja a empresa

da atividade industrial, comercial ou da prestação de serviços.

Para tanto, os custos devem ser entendidos como um ramo da

contabilidade que cuida de apurar os valores para a produção de bens, mercadorias

e serviços para fins de apuração do resultado e mensuração dos estoques de

produtos acabados e/ou de produtos e serviços em acabamento, além de fornecer

informações gerenciais.

29

Conforme Martins (2003, p.21), “A preocupação primeira dos Contadores,

Auditores e Fiscais foi a de fazer da Contabilidade de Custos uma forma de resolver

seus problemas de mensuração monetária dos estoques e do resultado”.

O objetivo da Contabilidade Gerencial parece perfeitamente claro: gerar

informações relevantes e úteis, para auxiliar os gestores no processo de

planejamento, controle e tomada de decisão nas operações cotidianas em suas

atividades de gestores e nas projeções de operações futuras, visando cumprir seus

objetivos (geração de lucro e superávit entre outros).

Preocupa-se também com a efetiva utilidade da informação, ou seja, com

sua capacidade de gerar valor para garantir o sucesso das organizações. Segundo

Horngren, Datar e Foster (2004), os administradores usam essas informações para

escolher, comunicar e implementar estratégias. Utilizam-nas, também, para

coordenar o projeto do produto, a produção e as decisões de comercialização.

Para Iudícibus (1998), a Contabilidade Gerencial, está voltada única e

exclusivamente para a administração da empresa, procurando suprir informações

que se encaixem, de maneira válida e efetiva, ao modelo decisório do administrador.

Nota-se que seu principal objetivo seria fornecer informações relevantes,

mas limitando-se apenas a um grupo específico, os gerentes.

De forma geral, a Contabilidade Gerencial deve definir as seguintes

estratégias de ação: participar do desenvolvimento de ferramentas de automação

que permitam melhor execução das atividades contábeis, com maior agilidade,

flexibilidade e precisão; buscar parcerias com outras áreas de conhecimento que

contribuam para a criação de indicadores e modelos de avaliação e contabilização

de intangíveis; estruturar um sistema contábil descentralizado, mas integrado, que

atenda às necessidades dos clientes; aprimorar a forma de comunicação das

informações contábeis e adequar os produtos gerados pela contabilidade às

expectativas, aos desejos e às exigências dos clientes.

30

CAPÍTULO II

2. PRINCIPAIS MÉTODOS DE CUSTEIO

2.1. Métodos de Custeio

Os métodos de custeio objetivam identificar os gastos inerentes ao

processo produtivo, acumulando-os de forma organizada aos produtos.

Estes custos podem ser aplicados a diferentes objetos tais como:

produtos, departamentos, atividades, processos, ordem de produção, ou outras

formas que o gestor possa demonstrar interesse.

Os métodos de custeio conhecidos e utilizados são: absorção, variável ou

direto e por atividade.

Além da utilização desses métodos, na formação de preço de venda

também são utilizados os custos de transferências e os valores praticados no

mercado. Os custos de transferências são aqueles utilizados nos relacionamentos

entre as áreas de responsabilidade existentes nas empresas. Já os valores de

mercado são aqueles praticados por outras empresas do mesmo ramo.

31

2.2. Custeio por Absorção

O custeio por absorção objetiva a apropriação de todos os gastos

decorrentes do processo produtivo aos produtos, identificando os fixos, variáveis,

diretos e indiretos.

O Custeio por Absorção parte da premissa que todos os Custos de

Fabricação (Variáveis e Fixos) são considerados como custos dos produtos

(inventariáveis), ou seja, o custo de uma unidade de produto consiste de materiais

diretos, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação (fixos e variáveis). Desta

forma, o estoque absorve todos os custos, que posteriormente se transformam em

despesa, no momento em que o produto for vendido.

Figura 1 - Modelo básico de custeio por absorção.

FONTE: Martins (2003, p.57)

A figura 1 demonstra o modo como são alocados os custos totais aos

produtos, ficando claro que no custeio por absorção, além dos custos diretos, os

custos indiretos também são distribuídos, através de algum critério de rateio,

formando o valor do estoque.

32

Lopes de Sá (1990, p. 109) assevera que o custeio por absorção é a

“expressão utilizada para designar o processo de apuração de custos que se baseia

em dividir ou ratear todos os elementos do custo, de modo que, cada centro ou

núcleo absorva ou receba aquilo que lhe cabe por cálculo ou atribuição”.

Apesar de ser amplamente utilizados em relatórios tanto internos quanto

externos, como forma de orientação para o custeio integral das unidades do produto,

o Custeio por Absorção, por vezes cria a falsa impressão de que o custo unitário do

produto é „variável‟, levando a muitas decisões gerenciais inadequadas, como por

exemplo, formação de preço de venda ou escolha de se continuar a fabricar

produtos que podem não ser mais lucrativos.

Megliorini (2001, p. 3), ensina que custeio por absorção é “o método de

custeio que consiste em atribuir aos produtos fabricados todos os custos de

produção, quer de forma direta ou indireta (rateios)...” o que em outras palavras,

resulta na apropriação de todos os custos das funções de fabricação, administração

e vendas dos bens e serviços produzidos, sejam eles diretos ou indiretos, pois os

estoques absorvem todos esses custos. Uma das vantagens do custeio por

absorção é que o mesmo atende aos Princípios Fundamentais de Contabilidade,

editados pela resolução 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade,

principalmente no que tange ao Princípio da Competência.

Quadro 3 – Modelo de demonstração de resultado pelo custeio por absorção

Demonstração de Resultados

Modelo Tradicional - (Custeio por Absorção)

Receita de Vendas x,xx

(-) Custo dos Produtos Vendidos x,xx

Lucro Bruto x,xx

Despesas Operacionais

Despesas de Vendas x,xx

Despesas Administrativas x,xx

Despesas Gerais x,xx x,xx

Lucro Operacional x,xx


33

2.3. Custeio Variável ou Direto

O Custeio Variável ou direto considera como o próprio nome diz, apenas

os custos variáveis como custo inventariáveis, ou seja, aqueles custos que variam

conforme a produção. Os custos fixos de fabricação são portanto excluídos dos

custos do produto, entrando posteriormente no resultado como despesas do período

em que incorreram. Assim sendo, o produto em estoque não possui qualquer

elemento de custo de fabricação denominado fixo.

Quadro 4 - Modelo de demonstração de resultado pelo custeio variável


Modelo de Contribuição - (Custeio Variável)

Receita de Vendas x,xx

(-) Custos Variáveis

Custos Variáveis de Fabricação x,xx

Despesas Variáveis x,xx x,xx

Margem de Contribuição x,xx

(-) Custos Fixos

Custos Fixos de Fabricação x,xx

Despesas Fixas x,xx x,xx

Lucro Operacional x,xx


Para Koliver (2000), o custeio variável está embasado na apropriação de

todos os custos variáveis, quer sejam diretos ou indiretos, aos portadores finais dos

custos. Lopes de Sá (1990, p. 108) diz que o custeio variável é “ o processo de

apuração que exclui os custos fixos”.

34

Torna-se uma alternativa atraente para relatórios internos (o Fisco não

permite o uso em Demonstrações de Resultados), permitindo aos gestores as

seguintes visualizações:

- Mantidas todas as variáveis, os lucros variam na mesma proporção em

que variam as vendas, tornando-se fácil novas estimativas de lucratividade;

- Supõe-se que o custo unitário do produto é variável, diferentemente do

custo por absorção, em que possui uma combinação de fixos e variáveis;

- É visível o impacto dos custos fixos sobre o lucro, visto que são

demonstrados explicitamente.

Uma das vantagens do custeio variável é a apresentação de informações

gerenciais para o gestor. Conforme Megliorini (2001, p.137) “este método permite

aos administradores utilizar os custos como ferramenta auxiliar na tomada de

decisões”.

Há que se ressaltar também que, ao excluir os custos fixos indiretos para

valorização dos estoques, o custeio variável fere os princípios contábeis e resultado

do período, subestimando a importância destes custos e que, por estarem ligados à

capacidade de produção e de planejamento de longo prazo, pode trazer problemas

de continuidade da empresa.

2.4. Custeio ABC

O sistema de custeio baseado em atividades (ABC) procura, igualmente,

amenizar as distorções provocadas pelo uso do rateio, necessários aos sistemas

tratados anteriormente, principalmente no que tange ao sistema de custeio por

absorção.

35

Poderia ser tratado como uma evolução dos sistemas já discutidos, mas

sua relação direta com as atividades envolvidas no processo configura mero

aprofundamento do sistema de custeio por absorção.

Martins (2003, p. 87), informa que o Custeio Baseado em Atividades “é

uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções

provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos”.

A ideia básica é atribuir primeiramente os custos às atividades e

posteriormente atribuir os custos das atividades aos produtos. Sendo assim,

primeiramente faz-se o rastreamento dos custos que cada atividade causou,

atribuindo-lhes estes custos, e posteriormente verificam-se como os portadores

finais de custos consumiram os serviços das atividades, atribuindo-lhes os custos

definidos.

Conforme Eller (2000, p.82), “o Custeio Baseado em Atividades parte da

premissa de que as diversas atividades desenvolvidas geram custos e que os

produtos consomem essas atividades”.

Nakagawa (2001, p.42), conceitua atividade “como um processo que

combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, métodos e seu

ambiente, tendo como objetivo a produção de produtos”.

Embora o método de custeio ABC represente de forma mais fidedigna o

custo, os gastos elevados para sua implantação e manutenção, muitas das vezes,

resultam na necessidade de reorganização da empresa (os controles internos

precisam estar adequados aos padrões necessários), inviabilizando sua

aplicabilidade em empresas de menor porte.

36

CAPÍTULO III

3. ANÁLISE DOS MÉTODOS DE CUSTEIO

3.1. Divergências entre os Métodos de Custeio

No custeio por Absorção, é importante salientar que neste método o custo

separa-se das despesas; é aceito pela legislação societária (Lei 6.404/76) e,

obedece aos princípios fundamentais de contabilidade, dentre eles, o princípio da

realização da receita, confrontação e competência.

Já no método do custeio Variável, segundo Martins, obtem-se um lucro

que acompanha sempre a direção das vendas, o que não ocorre com o custeio por

absorção. Mas, por contrariar a competência e a confrontação, o custeio variável não

é valido para balanços de uso externo, deixando de ser aceito tanto pela auditoria

independente quanto pelo fisco. É fácil, entretanto, trabalhar-se com ele durante o

ano e fazer-se uma adaptação de fim de exercício para se voltar ao absorção.

O custeio ABC se concentra nas atividades como se fossem os principais

objetos de custo. Uma atividade é um evento tarefa ou unidade de trabalho com um

determinado propósito. O ABC utiliza o custo dessas atividades com base para

distribuir custos para outros objetos de custo tais como produtos, serviços ou

clientes.

37

3.2. Custeio por Absorção x Custeio Variável

No custeio por absorção são considerados como custos do produto os

custos variáveis e os fixos, estes últimos, na sua totalidade ou parte deles. No caso

de todos os custos fixos serem incorporados no custo do produto o sistema de

custeio denomina-se por absorção completo.

Segundo Leone (2000), as principais vantagens do custeio por absorção

são:

-Considera o total dos custos por produto;

-Formação de custos para estoque;

-Permite a apuração dos custos por centros de custos.

E as desvantagens são:

-Poderá elevar artificialmente os custos de alguns produtos;

-Não evidencia a capacidade ociosa da entidade;

-Os critérios de rateio são sempre arbitrários, portanto nem sempre justos;

-Apresentar pouca quantidade de informações para fins gerenciais;

-Utiliza a absorção de todos os gastos no processo produtivo, não

evidenciando os diferentes aspectos intrínsecos a cada elemento dos custos.

No custeio variável só os custos variáveis são considerados como custos

do produto, sendo custos do período todos os custos fixos. Apenas são custos do

produto, aqueles que variam com o nível da produção.

Leone (2000) mostra as vantagens e desvantagens do método de custeio

variável.

Vantagens:

-O custeamento variável apresenta de imediato a margem de

contribuição;

38

-A geração de informações para a administração, quando se deseja

saber, com segurança, quais produtos, linhas de produtos, departamento, territórios

de vendas, clientes e outros segmentos (ou objetivos) que são lucrativos e onde a

Contabilidade de custos deseja investigar os efeitos interrelacionados das mudanças

ocorridas nas quantidades produzidas e vendidas, nos preços e nos custos e

despesas;

Desvantagens:

-As informações do custeio variável são bem aplicadas em problemas

cujas soluções são de curto alcance no tempo. Para obter soluções de longo prazo,

normalmente as informações do custeio variável não são recomendadas;

-O trabalho de análise das despesas e custos em fixos e variáveis é

dispendioso e demorado. Sempre deverão ser feitos estudos de custos x benefícios;

-Os resultados do custeio variável não são aceitos para preparação de

demonstrações contábeis de uso externo.

Exemplo da diferença entre custeio absorção e custeio variável:

Tabela 1

Custeio Absorção

Período 1º Mês 2º Mês 3º Mês 4º Mês

Vendas R$ 25.000,00 R$ 35.000,00 R$ 30.000,00 R$ 40.000,00

(-)CPV R$ (15.000,00) R$ (30.000,00) R$ (18.000,00) R$ (35.000,00)

(=)Lucro R$ 10.000,00 R$ 5.000,00 R$ 12.000,00 R$ 5.000,00


Conforme a Tabela 1 observa-se uma demonstração hipotética da

movimentação de produtos numa empresa, no período de 04 (quatro) meses,

através do método de custeio por absorção.

39

Tabela 2

Custeio Variável

Período 1º Mês 2º Mês 3º Mês 4º Mês

Vendas R$ 25.000,00 R$ 35.000,00 R$ 30.000,00 R$ 40.000,00

(-) Custo Variável do Prod. Vendido

R$ (8.000,00) R$ (7.500,00) R$ (11.000,00) R$ (10.000,00)

(=) Margem de Contribuição

R$ 17.000,00 R$ 27.500,00 R$ 19.000,00 R$ 30.000,00

(-) Custos Fixos R$(15.000,00) R$(15.000,00) R$ (15.000,00) R$ (15.000,00)

(=) Lucro R$ 2.000,00 R$ 12.500,00 R$ 4.000,00 R$ 15.000,00


Conforme a Tabela 2, se observa a mesma demonstração hipotética da

movimentação de produtos da empresa, no período de 04 (quatro) meses, através

do método de custeio variável.

Gráfico 1

Demonstração gráfica da diferença dos métodos de Custeio Absorção e Variável

FONTE: Martins (2003), adaptado pelo autor.

-

5.000,00

10.000,00

15.000,00

20.000,00

25.000,00

30.000,00

35.000,00

40.000,00

45.000,00

1° Mês 2° Mês 3° Mês 4° Mês

R $

Diferença entre os métodos de custeio

Vendas

Lucro - Custeio por Absorção

Lucro - Custeio Variável

40

Verificando o gráfico anterior, nota-se que o custeio variável acompanha o

ritmo das vendas, já o custeio absorção segue um nível totalmente divergente ao

custeio variável.

Quadro 5

Custeio Variável X Custeio por Absorção

Custeamento variável ou direto Custeamento por absorção

Classifica os custos em fixos e variáveis. Não existe essa classificação.

Classifica custos em: diretos e indiretos. Existe a mesma classificação.

Debita o segmento, cujo custo está

sendo apurado, apenas os custos que

são diretos ao segmento e variáveis em

relação ao parâmetro escolhido como

base.

Debita o segmento cujo custo está

sendo apurado os seus custos diretos e

também os custos indiretos através de

uma taxa de absorção.

Os resultados são influenciados

diretamente pelo volume de vendas.

Os resultados apresentados sofrem

influência direta do volume de produção.

É um critério administrativo, gerencial. É critério legal, fiscal, de uso externo.

Contraria os preceitos geralmente

aceitos na Contabilidade, principalmente

os fundamentos do “regime de

competência”.

Atende os princípios contábeis

geralmente aceitos, principalmente aos

fundamentos do “regime de

competência”.

Contribuição Marginal – diferença entre

as receitas e os custos diretos e

variáveis do segmento estudado.

Margem Operacional – diferença entre

as receitas e os custos diretos e

indiretos do segmento estudado

Destina-se a auxiliar, sobretudo, a

gerência no processo de planejamento e

de tomada de decisões.

Destina-se a auxiliar a gerência no

processo de determinação da

rentabilidade e de avaliação patrimonial.

Trata dos custos diretos e variáveis de

determinado segmento, o controle da

absorção dos custos da capacidade

ociosa não é bem explorado.

Trata dos custos diretos e indiretos de

determinado segmento, sem cogitar de

investigar se os custos são variáveis ou

fixos, apresenta melhor visão para o

controle da absorção dos custos da

capacidade ociosa.

FONTE: Leone (2000), adaptado pelo autor.

O quadro anterior demonstra as principais diferenças entre o método de

custeio variável e o custeio por absorção.

41

3.3. Margem de Contribuição

Para que se compreenda o conceito da margem de contribuição é preciso,

primeiramente, que se entenda o conceito de método de custeio direto já abordado

no capítulo anterior.

A margem de contribuição propicia informações ao gerente para decidir

sobre se deve diminuir ou expandir uma linha de produção, para avaliar as

alternativas provenientes da produção, de propagandas especiais, etc. Também é

possível decidir sobre estratégias de preço, serviços ou produtos e principalmente,

avaliar o desempenho da empresa.

De acordo com Padoveze (2000), a margem de contribuição é o mesmo

que o lucro variável unitário de cada produto, deduzido os respectivos custos e

despesas variáveis necessários para produzi-lo e vendê-lo.

Para Maher (2001, p.82), margem de contribuição, se caracteriza como a

“diferença entre o preço de venda unitário e os custos variáveis unitários. Interprete

a margem de contribuição como a quantia disponível para cobrir os custos fixos e

gerar lucro”.

Nesse aspecto, a margem de contribuição é vista como um elemento

importante para os gestores, ao permitir avaliar a contribuição dos produtos para

cobrir os custos fixos.

Atkinson (2000, p.193) afirma que a diferença entre o preço de venda e o

custo variável por unidade é definida como margem de contribuição unitária. "Se

aumentar a produção e a venda em uma unidade, a receita de venda aumenta pelo

montante do preço de venda e o custo pelo montante do custo variável por unidade".

Portanto, a margem de contribuição por unidade é o aumento líquido no lucro,

quando se aumenta a produção e venda em uma unidade. Este é o montante com

que cada unidade produzida e vendida contribui para cobrir os custos fixos e obter

lucro.

42

3.3.1. Aplicação da Margem de Contribuição para Fins Decisórios

A margem de contribuição tem um papel importante no auxílio à gerência

na tomada de decisões.

Ela destina-se a mostrar quanto sobrou da receita direta de vendas –

depois de deduzidos os custos e as despesas variáveis de fabricação – para pagar

os custos fixos. Em princípio, trazem maiores lucros para a empresa aqueles

produtos que alcançarem margens de contribuição maiores do que os outros.

Para se apurar a margem de contribuição é necessário que a

contabilidade separe os custos e as despesas de fabricação em fixos e variáveis, o

que nem sempre é muito fácil, pois depende do contexto em que atua a empresa

(tamanho, complexidade etc.) e o mercado em que seus produtos são consumidos.

Por se tratar de informação estratégica essa informação não é divulgada nas

demonstrações financeiras das empresas brasileiras.

3.4. Ponto de Equilíbrio

Ponto de equilíbrio nada mais é do que o valor que a empresa precisa

vender para cobrir o custo das mercadorias vendidas, as despesas variáveis e as

despesas fixas. No Ponto de Equilíbrio, a empresa não terá lucro nem prejuízo.

Atualmente na busca da competitividade é fundamental que as empresas

conheçam o seu Ponto de Equilíbrio, para tanto, precisam desenvolver essa

ferramenta gerencial.

Segundo Padoveze (2000), denomina-se Ponto de Equilíbrio, o volume de

atividade operacional em que o total da margem de contribuição da quantidade

vendida/produzida se iguala aos custos e despesas fixas. Em outras palavras, o

43

ponto de equilíbrio mostra o nível de atividade ou o volume operacional, quando a

receita total das vendas se iguala ao somatório dos custos variáveis totais mais os

custos e as despesas fixas.

Gráfico 2

Modelo básico do Ponto de Equilíbrio

Fonte: Criação autor.

Assim, conforme o Gráfico 2, o ponto de equilíbrio evidencia os

parâmetros que mostram a capacidade mínima em que a empresa deve operar para

não ter prejuízo, mesmo que à custa de um lucro zero.

Segundo Wernke (2005), dependendo da necessidade da empresa ou do

gestor, o ponto de equilíbrio possibilita adaptações que suprem as informações

gerenciais não possuídas. Essas adaptações originam tipos de ponto de equilíbrio

distintos que se ajustam às diversas situações de planejamento das atividades da

empresa, como por exemplo: em algumas situações é necessário fazer o estudo do

Triângulo ou Área de

Lucro

Triângulo ou Área de

Prejuízo

Ponto de

Equilíbrio

44

ponto equilíbrio em valor e em outras situações é recomendável a determinação do

ponto de equilíbrio em unidades.

Assim, dependendo da necessidade da informação e da fórmula como é

calculado, o ponto de equilíbrio recebe denominações diferentes: Ponto de Equilíbrio

Contábil (PEC); Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) e Ponto de Equilíbrio

Financeiro (PEF).

O ponto de equilíbrio contábil em unidades é o número de produtos que

deve ser fabricado e vendido para que o resultado seja zero. Para determinar tal

quantidade, divide-se o valor total dos custos fixos ($) pelo valor da margem de

contribuição unitária ($). Assim, cada produto vendido irá cobrir, com sua margem de

contribuição unitária, uma parte dos custos fixos da empresa.

O ponto de equilíbrio contábil em valor permite calcular o valor mínimo de

vendas (em $) que a empresa deve conseguir para que não tenha lucro nem

prejuízo (Wernke, 2005).

Para o autor, as fórmulas para se calcular o ponto de equilíbrio contábil

são as seguintes:

PEC unidades = Custos Fixos R$

Margem de Contribuição Unitária (R$)

PEC Valor = Custos Fixos R$

Percentual da Margem de Contribuição (%)

Segundo Bruni e Famá (2004), o ponto de equilíbrio financeiro

corresponde à quantidade que iguala a receita total com a soma dos gastos que

representam desembolso financeiro para a empresa. Assim, no cálculo do ponto de

equilíbrio financeiro não devem ser considerados gastos relativos a depreciações,

amortizações ou exaustões, pois estas não representam desembolsos para a

empresa.

45

A fórmula do ponto de equilíbrio financeiro em quantidades é:

PEF unidade = Custos Fixos (R$) - Depreciações (R$) + Dívidas do período (R$)


Para Wernke (2005, p.123), o ponto de equilíbrio econômico distingui-se

das demais fórmulas de ponto de equilíbrio por incluir a variável “Lucro Desejado”,

conforme a fórmula a seguir:

PEE unidades = Custos Fixos (R$) + Lucro Desejado (R$)


Constata-se que a utilização do ponto de equilíbrio econômico tem como

objetivo principal gerar informações aos investidores sobre o retorno do capital

investido, ou seja, quanto deveria a empresa vender para recuperar o investimento,

conforme rentabilidade desejada. O ponto de equilíbrio econômico possibilita

também conhecer o lucro que a empresa procura almejar.

3.5. Fator Limitante

Fator limitante é aquele que interfere ou limita a produção total de alguns

produtos, ou o total de um produto em determinado período proposto ou planejado,

fazendo com que a empresa tenha que decidir qual melhor opção para atender a

demanda sem perder a preferência.

O fator limitante pode ser o mesmo por um longo período de tempo como

o tempo que se gasta em produzir um determinado produto, ou pode ser também por

46

um curto período como, materiais que complementam o produto acabado como a

embalagem de determinada matéria-prima.

Contudo, a margem de contribuição por unidade ainda continua sendo a

melhor opção como elemento decisório, mas quando se depara como um fator que

limita e altere a direção dos custos, a opção pela margem de contribuição pelo fator

limitante fica sendo prioridade neste caso.

Assim, se não houver limitação na capacidade produtiva, interessa o

produto que produz maior margem de contribuição por unidade, mas se existir

alguma limitação interessa o que produz maior margem de contribuição pelo fator

limitante.

47

CAPÍTULO IV

4. ESTUDO DE CASO - APLICAÇÃO PRÁTICA DE ANÁLISE GERENCIAL DE

CUSTOS NA INDÚTRIA DE CONFECÇÕES

4.1. Breve apresentação do segmento de confecção

Antigamente as roupas eram produzidas manualmente, e por meios

artesanais, onde este processo só foi modificado com o advento da Revolução

Industrial. Esta permitiu, com o surgimento das máquinas, que os fabricantes

industriais passassem a vender roupas a baixos preços, e a produção, ao menos

nas grandes cidades, tornou-se quase completamente industrializada, dando origem

a uma cadeia produtiva que envolve fiação/tecelagem, confecção e vestuário

chegando ao comércio atacadista e varejista.

Hoje podemos dizer que o mercado da moda tem um valor

importantíssimo para indústria de confecção destacando-se como um dos setores

mais dinâmicos e competitivos da economia.

O Brasil é um país de misturas, uma nação que desde o seu nascimento

foi criada a partir de uma intensa mescla cultural. Até hoje o país é definido pelas

suas combinações inovadoras: de design com técnicas tradicionais, de grandes

belezas naturais com ferramentas tecnológicas e de preservação do meio ambiente

com o trabalho social.

48

Assim também é o setor de confecção nacional, que compreende mais

de 30 mil empresas e gera 1,65 milhão de empregos em toda a sua extensa cadeia,

que inclui fios, fibras, tecelagens, jeans, malhas, etc.

Com autossuficiência de algodão os criadores brasileiros podem deixar a

imaginação fluir, misturar matérias-primas e desenvolver produtos exclusivos,

impulsionando cada vez mais o setor e mantendo o país entre os seus grandes

produtores.

O Brasil está na lista dos 10 principais mercados mundiais da indústria

têxtil, bem como entre os maiores parques fabris do planeta; é o segundo principal

fornecedor de índigo e o terceiro de malha está entre os cinco principais países

produtores de confecção e é hoje um dos oito grandes mercados de fios, filamentos

e tecidos.

Um dos motivos deste sucesso é a diversidade. Pela sua extensão

territorial e variedade cultural, cada região brasileira atua de modo diferenciado,

inovando nos meios de produção e no tratamento dos tecidos.

Mas todas essas empresas - sejam pequenas cooperativas ou grandes

corporações - possuem algo em comum: o respeito ao meio ambiente e a busca

constante por alternativas sustentáveis, gerando o retorno necessário às

comunidades nas quais estão inseridas.

Por outro lado, como em todo e qualquer setor no mercado, existe as

competições entre as elas, onde uma sempre procura estar na frente da outra

apresentando um diferencial que supere as expectativas do mercado.

Analisando a competitividade das empresas em um mercado específico

se detectam cinco forças competitivas básicas: os entrantes potenciais, as ameaça

de produtos substitutos, o poder de negociação dos compradores, o poder de

negociação dos fornecedores e a rivalidade entre os atuais concorrentes.

Nesta abordagem, a preocupação é estabelecer uma estratégia

competitiva para unidades empresariais em uma determinada indústria para assim,

encontrar uma posição dentro dela em que a companhia possa melhor se defender

contra essas forças competitivas ou influenciá-las em seu favor.

49

Quadro 6

Volume de vendas no comércio varejista – em %

Variável = Índice de volume de vendas no comércio varejista (percentual)

Tipos de índice = Variação acumulada no ano (base: igual período do ano

anterior

Atividades: Tecidos, vestuário e calçados

2007 2008 2009 Jan-Mar 2010 Mar 2010

Brasil 10,6 4,87 -2,72 9,53 15,67

Ceará 11,48 4,07 -0,34 9,2 12,35

Pernambuco 3,24 -3,98 2,74 10,84 19,92

Bahia 19,39 -2,49 2,2 13,18 14,11

Minas Gerais 7,29 4,18 0,31 10,48 11,95

Espírito Santo 4,07 13,82 -9,59 -3,63 -3,93

Rio de Janeiro 16,57 2,57 -11,77 5,11 9,41

São Paulo 12,46 10,08 -3,32 7,95 16,36

Paraná 5,16 4,52 -0,63 10,03 16,93

Santa Catarina 15,92 3,85 4,38 10,41 19,43

Rio Grande do Sul 6,78 1,23 -0,51 14,92 21,78

Goiás 3,27 1,71 1,53 13,81 23,81

Distrito Federal 5,84 1,37 1,36 5,94 9,94

Fonte: Associação Brasileira da Indústria Têxtil e de Confecção - ABIT

O quadro anterior nos mostra o comportamento do volume das vendas no

Brasil do setor de tecidos, vestuário e calçados, verificando-se um aumento médio

de 11,30% a nível de Brasil.

50

4.2. Análise prática de custos e caracterização da empresa

A análise prática deste trabalho foi desenvolvida com base em dados

fornecidos pelos sócios de uma indústria de confecção de roupas femininas. Onde

os produtos a serem estudados são: saias, blusas e vestidos.

Identificação

Bem Bolada – Moda Feminina (nome fictício). A fim de se preservar a

idoneidade da empresa os dados reais da identificação da empresa foram omitidos,

a pedido dos proprietários.

Ramo de atividade e área de atuação

Fabricação de roupas femininas

Recursos humanos da empresa

A empresa não possui um departamento separado ou especifico de

Recursos Humanos dentro da empresa.

Todas as tarefas pertinentes a este departamento como: folha de

pagamento, cálculos de férias de funcionários, tributos da Previdência e outras

atribuições são feitas no escritório responsável pela contabilidade da empresa.

Problemas de ordem pessoal dos funcionários são resolvidos diretamente

com o sócio-administrador da empresa.

Número de empregados da empresa

25 funcionários

Produtos e serviços desenvolvidos pela empresa

Os produtos desenvolvidos são: saias, blusas, conjuntos e vestidos.

Histórico da Empresa

51

Em 13 de outubro de 2006 nascia em Nova Londrina, estado do Paraná, a

Bem Bolada – Indústria de Confecções, onde dois irmãos viram no ramo de

fabricação de roupas femininas com foco no público evangélico uma oportunidade

de negócio, já que na região não havia outra empresa atuando nesse segmento. As

suas atividades iniciaram-se com 11 colaboradores.

No ano de 2007 a empresa mudou-se para a cidade de Itaúna do Sul,

estado do Paraná, devido ao incentivo da prefeitura do município que forneceu

novas instalações a empresa, como meio de incentivar o desenvolvimento e a

geração de renda municipal e regional. Nesse ano ainda, a sociedade entre os

irmãos foi desfeita, permanecendo somente um dos sócios.

Atualmente a empresa possui três sócios proprietários e conta com uma

equipe de 25 colaboradores, distribuídos nos setores de criação, produção e

distribuição, mantendo sempre o foco na excelência de seus produtos, oferecendo

aos seus clientes conforto e elegância.

4.3. Classificação dos Custos

Foram classificados e separados na empresa, todos os custos

necessários utilizados na fabricação dos produtos, levando em consideração os

custos fixos da produção e as despesas fixas do departamento administrativo.

4.3.1. Custos Apurados na Empresa

Foram apurados diversos dados na empresa em questão, referente a

custos fixos e variáveis, que estão apresentados a seguir:

52

4.3.1.1. Custos Fixos

A seguir relação dos custos fixos relacionados à produção:

Quadro 7

Relação mensal dos custos fixos (produção)

Energia Elétrica R$ 300,00

Água R$ 15,00

Telefone R$ 50,00

Caixas R$ 150,00

Salários e encargos R$ 6.500,00

Material de Limpeza R$ 100,00

Combustível R$ 200,00

Manutenção Máquinas R$ 195,00

Total Custos Fixos R$ 7.510,00


4.3.1.2. Despesas Fixas

Foram considerados como despesas fixas, todos os gastos necessários

ao funcionamento da empresa, independente de haver produção ou não.

53

Quadro 8

Relação mensal das despesas fixas (administrativas):

Energia Elétrica R$ 50,00

Água R$ 15,00

Telefone R$ 800,00

Salários e encargos R$ 2.000,00

Honorários contábeis R$ 240,00

Material de expediente R$ 200,00

Material de Limpeza R$ 100,00

Combustível R$ 50,00

Manutenção do Sistema R$ 70,00

Total Despesas Fixas R$ 3.525,00


4.3.1.3. Custos Variáveis

Para apuração dos custos variáveis unitários, foi feito um levantamento

junto à área de produção que, através do detalhamento das operações e materiais

envolvidos possibilitou a correta identificação dos materiais utilizados em cada tipo

de produto produzido pela empresa.

54

Tabela 3

Relação dos custos variáveis unitários

Material Saia Blusa Vestido

Qtde Valor Qtde Valor Qtde Valor

Tecido 0,302 Kg R$ 11,48 0,180 Kg R$ 6,84 0,422 Kg R$ 16,04

Linha 0,20 Kg R$ 0,20 0,25 Kg R$ 0,25 0,45 Kg R$ 0,45

Botão 3 un. R$ 2,50 8 un. R$ 4,00 - R$ -

Elástico 0,80 Kg R$ 0,80 0,100 Kg R$ 1,00 0,130 Kg R$ 1,30

Zíper - R$ - - R$ - 1 un. R$ 0,80

Fivela 1 un. R$ 2,00 - R$ - - R$ -

Pedrarias - R$ - 0,200 Kg R$ 9,00 0,450 Kg R$ 13,00

Embalagem 1 un. R$ 0,10 1 un. R$ 0,10 1 un. R$ 0,10

Etiqueta 1 un. R$ 1,00 1 un. R$ 1,00 1 un. R$ 1,00

Total Custo Variável por

Produto R$ 18,08 R$ 22,19 $32,69


De acordo com Tabela 3, nota-se que alguns materiais não são utilizados

por todos os produtos, como zíper, fivela, pedrarias e botão. Já outros materiais são

de uso comum entre todos os produtos como por exemplo o tecido, a linha, o

elástico, a embalagem e a etiqueta.

4.4. Margem de Contribuição dos Produtos

Para o cálculo da margem de contribuição foram considerados somente

os custos e despesas variáveis inerentes a cada produto.

55

Tabela 4

Margem de Contribuição Unitária

Produto custo

variável

custo variável

total

preço de venda

Margem de Contribuição

Saia R$ 18,08 R$ 18,08 R$ 43,90 R$ 25,82

Blusa R$ 22,19 R$ 22,19 R$ 39,80 R$ 17,61

Vestido R$ 32,69 R$ 32,69 R$ 78,40 R$ 45,71


Na tabela 4 foi apresentada a margem de contribuição unitária dos

produtos fabricados pela Bem Bolada, onde se pode notar que o vestido tem o maior

custo variável e também é o que tem a maior margem de contribuição. Com esta

pequena demonstração se pode verificar como o custeio variável pode ajudar o

empresário na tomada de decisão.

Tabela 5

Margem de Contribuição Total

Produto Qtde

Produzida Custo Variável

Total Venda Total


Total

Saia 400 R$ 7.232,00 R$ 17.560,00 R$ 10.328,00

Blusa 500 R$ 11.095,00 R$ 19.900,00 R$ 8.805,00

Vestido 300 R$ 9.807,00 R$ 23.520,00 R$ 13.713,00

Total 1200 R$ 28.134,00 R$ 60.980,00 R$ 32.846,00


Aqui na tabela 5 temos a margem de contribuição total e, podemos notar

que o produto vestido, mesmo sendo produzido em menor escala tem margem de

contribuição total superior aos demais produtos.

4.5. Custeio Absorção X Custeio Variável aplicados na empresa

56


(Custeio por Absorção)

Receita de Vendas R$ 60.980,00

(-) Custo dos Produtos Vendidos

Custo Variável

R$ (28.134,00)

Custo Fixo

R$ (7.510,00)

= Lucro Bruto

R$ 25.336,00

(-) Despesas Operacionais

Despesa Variável

R$ -

Despesa Fixa

R$ (3.525,00)

= Lucro Operacional R$ 21.811,00


(Custeio Variável)

Receita de Vendas R$ 60.980,00


Custos Variáveis de Fabricação

R$ (28.134,00)

Despesas Variáveis

R$ -

= Margem de Contribuição

R$ 32.846,00

(-) Custos Fixos

Custos Fixos de Fabricação

R$ (7.510,00)

Despesas Fixas

R$ (3.525,00)

= Lucro Operacional R$ 21.811,00

57

Quadro 9

Simulação de movimentação dos produtos

Períodos Unidades

Produzidas Unidades Vendidas

Estoque Final

1° Mês 700 500 200

2° Mês 600 700 100

3° Mês 800 600 300

4° Mês 500 800 0


Para demonstrar a diferença entre custeio absorção e custeio variável, o

Quadro 9 apresenta uma simulação da movimentação dos produtos da fábrica.

Quadro 10

Custos de Produção

Média dos Custos Variáveis R$ 24,32

Custos Fixos R$ 11.035,00

Média do Preço de Venda R$ 54,03


No quadro 10 estão apresentados os custos fixos de produção e a média

do custo variável e o preço de venda dos produtos.

Agora verifica-se como fica a projeção mensal dos produtos com base nas

informações levantadas:

58

1° Mês

Vendas = 500 x 54,03/unidade R$ 27.015,00

Custo dos Produtos Vendidos

Custos Variáveis = 700 x 24,32/unidade R$ 17.024,00


= Custo dos Produtos Acabados R$ 28.059,00

(-) Estoque Final de Produtos Acabados R$ (8.016,86)

Custo dos Produtos Vendidos R$ 20.042,14

2° Mês


Custo dos Produtos Vendidos




(+) Estoque Inicial de Produtos Acabados R$ 8.016,86



3° Mês


Custo Produtos Vendidos







59

4° Mês


Custo Produtos Vendidos





(-) Estoque Final de Produtos Acabados R$ -


As informações acima demonstram os cálculos (valor de venda menos o

custo do produto vendido) para elaboração da demonstração do custeio por

absorção.

Agora podemos analisar como se comportou a empresa considerando as

informações coletadas para efetuar a comparação entre o custeio por absorção e o

custeio variável.

Tabela 6

Demonstração da simulação – Custeio por Absorção


Verificando a tabela acima, pelo método de custeio por absorção, nota-se

um aumento considerável nas vendas, mas se observa também que o lucro não

acompanhou a mesma elevação devido ao aumento também do custo do produto

vendido.

1º Mês 2º Mês 3º Mês 4º Mês

Vendas R$ 27.015,00 R$ 37.821,00 R$ 32.418,00 R$ 43.224,00

(-)CPV R$ (20.042,14) R$ (29.372,69) R$ (23.328,04) R$ (34.629,13)

(=)Lucro R$ 6.972,86 R$ 8.448,31 R$ 9.089,96 R$ 8.594,88

Estoque Final R$ 8.016,86 R$ 4.271,17 R$ 11.434,13 R$ -

60

Quadro 11 Custo Variável dos Produtos Vendidos

Custo Variável do Produto Vendido

1º Mês 500 x 24,32 = R$ 12.160,00

2º Mês 700 x 24,32 = R$ 17.024,00

3º Mês 600 x 24,32 = R$ 14.592,00

4º Mês 800 x 24,32 = R$ 19.456,00


O quadro 11 informa os valores referentes ao custo variável dos produtos

vendidos, onde somente é levando em conta o custo variável do produto fabricado.

Tabela 7

Demonstração da Simulação – Custeio Variável


Vendas R$ 27.015,00 R$ 37.821,00 R$ 32.418,00 R$ 43.224,00

(-) Custo Variável do Prod. Vendido

R$ (12.160,00) R$ (17.024,00) R$ (14.592,00) R$ (19.456,00)

(=) Margem de Contribuição

R$ 14.855,00 R$ 20.797,00 R$ 17.826,00 R$ 23.768,00

(-) Custos Fixos R$ (11.035,00) R$ (11.035,00) R$ (11.035,00) R$ (11.035,00)

(=) Lucro R$ 3.820,00 R$ 9.762,00 R$ 6.791,00 R$ 12.733,00

Estoque Final R$ 8.016,86 R$ 4.271,17 R$ 11.434,13 R$ -


Na tabela 7 podemos verificar que no custeio variável, conforme se

aumentam as vendas também se eleva o lucro. Isso se dá pela incorporação apenas

do custo variável nos produtos, deixando os custos fixos a serem alocados

integralmente no final do período apurando o resultado.

61

Gráfico 3

Apresentação gráfica do lucro das vendas sob custeio absorção e variável


Conforme o gráfico anterior, nota-se que o lucro do custeio variável

acompanha o ritmo das vendas. Já pelo método absorção isso já não acontece.

Para Neves e Viceconti (2001), o Método de Custeio Variável, diferente do

Método de Custeio por Absorção, não é aceito pelo Imposto de Renda, pois fere os

princípios contábeis da realização, competência e confrontação, porque os custos

fixos são reconhecidos como despesas, mesmo que nem todos os produtos

fabricados tenham sido vendidos. Embora não seja aceito pela Legislação do

Imposto de Renda, é o método de custeio mais indicado para a tomada de decisões.


Vendas R$ 27.015,00 R$ 37.821,00 R$ 32.418,00 R$ 43.224,00

Custeio Absorção R$ 6.972,86 R$ 8.448,31 R$ 9.089,96 R$ 8.594,87

Custeio Variavel R$ 3.820,00 R$ 9.762,00 R$ 6.791,00 R$ 12.733,00

R$ -

R$ 5.000,00

R$ 10.000,00

R$ 15.000,00

R$ 20.000,00

R$ 25.000,00

R$ 30.000,00

R$ 35.000,00

R$ 40.000,00

R$ 45.000,00

R$ 50.000,00

Custeio Absorção X Custeio Variável

62

4.6. Análise do Ponto de Equilíbrio

Para a análise do ponto de equilíbrio na indústria de confecções, foi

utilizado o método do ponto de equilíbrio contábil, o qual informará a quantidade

mínima a ser fabricado para que se possa cobrir todos os custos, obtendo-se

resultado nulo, ou seja, nem lucro nem prejuízo, encontrando uma quantidade de

produtos que multiplicada pelo preço de venda unitária, gera uma receita que cobre

os gastos variáveis mais os gastos fixos e deixa um lucro mínimo esperado pela

empresa.

As fórmulas utilizadas para se chegar ao ponto de equilíbrio contábil são

as seguintes:

PEC unidades = Custos Fixos R$


PEC Valor = PEC unidades X Preço de venda

4.6.1. Ponto de Equilíbrio da indústria de confecções

Para a demonstração gráfica do ponto de equilíbrio da fábrica, foi feito

uma média dos custos variáveis e do preço de venda dos produtos, assim projetados

para as quantidades produzidas hipoteticamente, chegando-se ao resultado a

seguir:

63

Custo fixo Mensal: R$ 11.035,00

Margem de Contribuição Unitária

Saia Blusa Vestido Média

25,82 17,61 45,71 29,71

Preço de Venda Unitário

Saia Blusa Vestido Média

43,90 39,80 78,40 54,03

Custo Fixo da Fabrica =

Quantidade de peças a serem produzidas Média da M.C. Unitária

R$ 11.035,00 = 371 peças

R$ 29,71

371 peças X média preço de venda = Ponto de Equilíbrio em Valor

371 peças X R$ 54,03 = R$ 20.045,13

De acordo com o cálculo, a empresa deverá fabricar 371 peças de roupas

femininas por mês para poder alcançar seu ponto de equilíbrio em quantidade,

gerando uma receita mínima de R$ 20.045,13, que cobrirá todos seus gastos de

fabricação, gerando lucro zero.

A seguir verifica-se no gráfico, como ficou apresentado o ponto de

equilíbrio:

Gráfico 4

64

Análise do Ponto de Equilíbrio da indústria de confecções


Conforme o gráfico anterior, nota-se de forma clara o ponto de equilíbrio

da fábrica de roupas femininas.

65

4.7. Análise e Decisão com Fator Limitante

No caso da fábrica de roupas femininas, o fator limitante colocado em

questão foi o tecido, pois é a matéria que é utilizada em todos os produtos

fabricados.

Na tabela a seguir, estão demonstrados quais produtos tem maior

margem de contribuição por quantidade de tecido.

Tabela 8

Contribuição marginal por quantidade de tecido

Produto Margem de

Contribuição

Fator Limitante

Tecido (kg)

Contribuição Marginal

Saia R$ 25,82 0,302 85,49

Blusa R$ 17,61 0,180 97,83

Vestido R$ 45,71 0,422 108,31


Conforme a tabela anterior, verifica-se que o produto Saia mesmo tendo

margem de contribuição maior que o produto Blusa, produz uma contribuição

marginal por quantidade de matéria prima menor devido à alta quantidade de tecido

necessária para fabricação da mesma. Já no caso do produto Vestido, mesmo

consumindo mais tecido que os demais produz uma contribuição marginal superior

a todos os outros produtos, simplesmente por ter uma alta margem de contribuição.

Conclui-se que, caso haja falta de tecido na fábrica, o produto a ser

incentivada a produção seria o Vestido, seguido da Blusa e por último a Saia.

Agora, consideremos que a fábrica tem capacidade para produzir 1.000

unidades de cada produto, mas que tenha à disposição apenas 800 kg de tecido.

66

Tabela 9

Capacidade produtiva e quantidade de tecido utilizado

Produto Capacidade Produtiva

Qtde. Tecido Unitário (kg)

Qtde. Tecido Total (kg)

Saia 1000 0,302 gr 302

Blusa 1000 0,180 gr 180

Vestido 1000 0,422 gr 422

Total 3000 904 kg


Tabela 10

Decisão com base na Margem de Contribuição sem Fator Limitante

Ordem Produto Qtde

Produzida (unit)

Fator Limitante Unit. (kg)

Fator Limitante Total (kg)


Unitária


Total

1º Vestido 1000 0,422 gr 422 R$ 45,71 R$ 45.710,00

2º Saia 1000 0,302 gr 302 R$ 25,82 R$ 25.820,00

3º Blusa 422 0,180 gr 76 R$ 17,61 R$ 7.431,42

Totais 2422 800 R$ 78.961,42


Na tabela 10, foi utilizado o total de tecido disponível, dividido pelos

produtos, dando prioridade para os que produzem maior margem de contribuição

sem considerar o fator limitante.

Tabela 11

Decisão com base na Contribuição Marginal com Fator Limitante

Ordem Produto Qtde

Produzida (unit)

Fator Limitante Unit. (kg)

Fator Limitante Total (kg)


Unitária


Total

1º Vestido 1000 0,422 gr 422 R$ 45,71 R$ 45.710,00

2º Blusa 1000 0,180 gr 180 R$ 17,61 R$ 17.610,00

3º Saia 655 0,302 gr 198 R$ 25,82 R$ 16.912,10

Totais 2655 800 R$ 80.232,10


67

Já na tabela 11, dividimos o tecido dando prioridade aqueles produtos que

de acordo com a contribuição marginal considerando o fator limitante, que é a

contribuição por quantidade de tecido utilizado em cada produto.

Assim conclui-se que ao decidirmos produzir com base na contribuição

marginal com fator limitante, teremos uma margem de contribuição final maior do

que se decidirmos produzir com base na margem de contribuição sem fator limitante.

4.8. Comprar versus Fabricar

Geralmente a gerência da empresa se depara com essa questão um tanto

desafiadora. Analisando as informações da empresa surge a necessidade de tomar

a decisão entre duas alternativas: comprar versus fabricar, verificando o que é mais

vantajoso comprar de terceiros ou continuar fabricando, comparando os custos

entre uma e outra opção.

No caso da terceirização de todos os produtos, faremos a seguinte

simulação: serão fornecidos todos os materiais necessários para produção e a

empresa terceirizada entrará apenas com a mão de obra.

Assim reduziremos todo custo fixo de produção da empresa mantendo

apenas a despesa fixa da parte administrativa.

Pelo método do custo variável, se considera o valor da mão de obra

terceirizada como custo variável, que comporá o custo variável total de cada peça

produzida.

As demonstrações ficariam da seguinte forma:

68

Quadro 12

Comparação custo e despesa fixa

Para Fabricar Para Terceirizar

Custo Fixo R$ 7.510,00 R$ -

Despesa Fixa R$ 3.525,00 R$ 3.525,00

Total R$ 11.035,00 R$ 3.525,00


O quadro acima demonstra que, com a terceirização os custos fixos

podem ser eliminados, permanecendo apenas as despesas fixas administrativas.

Tabela 12

Comparação dos custos variáveis

Custos Variáveis

Para Fabricar Para Terceirizar

Custo Variável Total

Adicional da MOD


Saia R$ 18,08 R$ 6,50 R$ 24,58

Blusa R$ 22,19 R$ 6,50 R$ 28,69

Vestido R$ 32,69 R$ 6,50 R$ 53,27

Total R$ 72,96 R$ 106,54


Conforme demonstrado na tabela 12, os custos variáveis para

terceirização da fabricação dos produtos aumentaram devido à incorporação do

custo da mão de obra paga por peça produzida.

Diante dessas informações obtidas com o auxílio da tabela 10, temos a

seguir uma simulação de qual seria a margem de contribuição dos produtos, caso a

empresa opte em terceirizar a fabricação dos mesmos.

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Tabela 13

Margem de contribuição terceirizada

Produto Custo

variável MOD

Terceirizada

Custo variável

total

Preço de venda


Saia R$ 18,08 R$ 6,50 R$ 24,58 R$ 43,90 R$ 19,32

Blusa R$ 22,19 R$ 6,50 R$ 28,69 R$ 39,80 R$ 11,11

Vestido R$ 32,69 R$ 6,50 R$ 53,27 R$ 78,40 R$ 25,13


De acordo com a tabela 13, note que a margem de contribuição caiu mais

de 50% em conseqüência do acréscimo da mão de obra terceirizada (pressupondo

que o preço de venda seria o mesmo caso o produto se fosse fabricado pela própria

empresa).

Tabela 14

Margem de contribuição – produção própria

Produto Quantidade Produzida


Venda Total Margem de

Contribuição Total

Saia 400 R$ 9.832,00 R$ 17.560,00 R$ 7.728,00

Blusa 500 R$ 14.345,00 R$ 19.900,00 R$ 5.555,00

Vestido 300 R$ 15.981,00 R$ 23.520,00 R$ 7.539,00

Total 1200 R$ 40.158,00 R$ 60.980,00 R$ 20.822,00


Na tabela 14 temos uma demonstração de como ficaria a margem de

contribuição total no caso da produção própria.

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Quadro 13

Comparação do resultado entre fabricar x terceirizar:


(Custeio Variável)

Fabricação Própria Terceirizado

Receita de Vendas

R$ 60.980,00 R$ 60.980,00


Custos Variáveis de Fabricação

R$ (28.134,00) R$ (40.158,00)

Despesas Variáveis

R$ - R$ -

= Margem de Contribuição

R$ 32.846,00 R$ 20.822,00

(-) Custos Fixos

Custos Fixos de Fabricação

R$ (7.510,00) R$ -

Despesas Fixas

R$ (3.525,00) R$ (3.525,00)

= Lucro Operacional R$ 21.811,00 R$ 17.297,00


No quadro 13 se pode ter uma ideia de como ficaria o resultado da fábrica

caso ela optasse em terceirizar a produção dos produtos ante a fabricação própria.

Como se pode notar, mesmo eliminando-se os custos fixos da produção,

não foi possível suprir o incremento do custo de mão de obra por peça fabricada, ou

seja, nessa situação não seria interessante a terceirização da fabricação dos

produtos, a não ser que o valor cobrado por peça fosse bem menor que o

mencionado anteriormente ou fosse praticado um preço de venda superior ao atual.

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CONCLUSÃO

Através deste trabalho ficou constatado e comprovado que o ponto de partida

para a implantação de um sistema de custos é a separação e classificação dos

custos fixos e variáveis e que a principal dificuldade de implantação de um método

de custeio se deve, principalmente ao fato dos controles internos serem mínimos ou

inexistentes.

A obtenção dos dados iniciais para a elaboração do presente trabalho foi uma

das principais dificuldades encontradas, fato este que se repete na realidade da

maioria das pequenas empresas.

Ao analisar os principais sistemas de custos abordados no presente trabalho,

chegou-se à conclusão de que o Custeio por Absorção gera informações que

propiciam uma melhor análise dos estoques da empresa. O sistema ABC devido às

particularidades e o porte da empresa não pode ser avaliado, mas demonstra um

grande potencial em empresas em que a departamentalização é uma realidade.

Também constata-se que, embora o Custeio Variável não seja aceito legalmente

pelo fisco, gera informações de altíssima importância para o processo decisório, pois

este sistema identifica o potencial de cada produto, as quantidades mínimas a serem

produzidas e os resultados que podem ser alcançados tomando-se determinada

decisão.

Como atualmente o mercado é cada vez mais competitivo, a contabilidade

gerencial e de custos passa a ter uma importante participação dentro do contexto

empresarial, pois a redução dos custos é a única variável que pode ser controlada

pela própria empresa.

72

Diante dessas premissas fica evidenciado, que não existe o melhor método

de custeio, visto que cada um satisfaz necessidades empresariais importantes e

diferentes, pois, enquanto o Custeio por Absorção atende aos Princípios

Fundamentais da Contabilidade e a legislação fiscal, o Custeio Variável é hoje a

ferramenta mais importante para a tomada de decisões, com base nas margens de

contribuições unitárias e elaboração de inúmeros relatórios gerenciais.

A qualidade das informações geradas pelo Custeio Variável é de grande valia

para a tomada de decisões no curto prazo, mas a sua não aceitação pelo Fisco leva

a utilização em conjunto do Custeio por Absorção para atender às exigências legais.

As informações geradas por esses métodos são complementares entre si e

atendem tanto os interesses dos administradores quanto da legislação e

independente do método de custeio adotado, o empresário terá que se valer das

informações geradas para um melhor direcionamento da produção.

Saber aproveitar o que de melhor cada um dos métodos de custeio têm a

oferecer passa a ser o diferencial para se alcançar o sucesso, pois cada um dos

métodos satisfaz necessidades empresariais diferentes e importantes.

Devido ao crescimento desse segmento na economia nacional, sugere-se a

continuidade desse estudo.

Por fim, espera-se que este trabalho possa contribuir com o desenvolvimento

das atividades aqui relacionadas e incentive a produção de novos projetos ou que se

aprofundem os estudos aqui apresentados.

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REFERÊNCIAS

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