Noi reglementări în privinţa spălării banilor şi implicaţii asupra

Creşterea valorii auditului

prin dezvoltarea şi detalierea

raportului de audit

Noi reglementări în privinţa

spălării banilor şi implicaţii

asupra auditului financiar

Transparenţa fiscală –

perspectiva europeană versus

OCDE

Deducerea taxei pe valoarea

adăugată în cazul persoanelor

impozabile cu regim mixt

Anul V, Nr. 2(18)/2016

i ţdei, sugestii, experien e

Reportaj

Conferinţa anualăa Camerei Auditorilor

Financiari din România

Pregătire profesională

IFRS 16 Leasing – perspectiveinovatoare privind contabilitatea

contractelor de leasing

Perspective şi tendinţe internaţionale

Aspiraţii europene ale profesieide audit n Republica Moldovadi

Noua platformă e-learning

La începutul lunii aprilie 2016 devine funcţionalănoua platformă e-learning.

În cadrul Conferinţei anuale a CAFR din 26martie 2016 a fost făcută o demonstraţie pe aceastăplatformă, pentru a familiariza auditorii în ceea cepriveşte utilizarea ei.

Accesul pe platformă se face în baza numelui deutilizator şi a parolei care vor fi furnizate de Depar-tamentul Admitere, Pregătire Continuă şi Stagiari.

Printre avantajele noului sistem de pregătire senumără posibilitatea înscrierii la cursuri, precum şifacilitatea de a opta pentru tematica aleasă dincadrul modulelor propuse. De asemenea, nouaplatformă oferă posibilitatea utilizatorului de a

urmări progresul înregistrat în cadrul pregătiriiprofesionale.

La fiecare curs în parte există o zonă de forum încare cursanţii vor putea adresa întrebări, iar lectoriile vor răspunde. Suportul înregistrat se găseşte subfiecare curs. Platforma este simplu de utilizat şi seîncarcă repede, iar dacă se întâmplă ca vitezainternetului să scadă filmul nu se întrerupe.

Un avantaj al noii platforme este acela că toatecursurile sunt înregistrate, astfel încât pot fi accesateîn orice moment.

Utilizatorii vor putea să descarce adeverinţele directde pe această platformă doar după ce au finalizatcursul.

Reportaj

Conferinţa anuală a Camerei Auditorilor

Financiari din România

Interviu

Martin Manuzi, Director General pentru Europa al ICAEW

Forumul strategic al profesieicontabile

Idei, sugestii, experienţe

Creşterea valorii audituluiprin dezvoltarea

şi detalierea raportului

de audit

Şerban Toader, KPMG România şi Republica Moldova

Noi reglementări în privinţa spălării banilor şi implicaţii asupra auditului financiar

Marina Oprea,auditor financiarClaudia Florea, auditor financiar

Transparenţa fiscală – perspectiva europeană versus OCDE

Ramona Lupoi (Jurubiţă), ASE Bucureşti

Anul V, Nr. 2 (18)/2016

SUMAR

3

19

23

16

30

48

Deducerea taxei pe valoareaadăugată în cazul persoanelorimpozabile cu regim mixt

Cristina Dumitrache, GSR Accounting ExpertiseCarmen Nicoleta Voinea, Colegiul Tehnic „Constantin Istrati”, Câmpina

Pregătire profesională

IFRS 16 Leasing – perspective inovatoare privind contabilitatea contractelor de leasing

Alexandra Mutulescu, ACCA

Provocări și tendinţe internaţionale

Aspiraţii europene ale profesiei de audit dinRepublica Moldova: situaţia curentă a procesului de armonizare şi transpunere a Directivelor europene

Marina Şelaru,ACAP Republica Moldova

Antonia Şchendra,ACAP Republica Moldova

34

© CAFRToate drepturile asupra acestei ediţii aparţin Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR).

Reproducerea, fie şi parţială şi pe orice suport, este interzisă fără acordul prealabil al CAFR, fiind supusă prevederilor legii drepturilor de autor.

41

Conferinţa anuală a Camerei Auditorilor

Financiari din Româniae 26 martie 2016, la RIN Grand Hotel din Capitală, s-a desfăşurat Conferinţaanuală a Camerei Auditorilor Financiaridin România.

Conform normelor aprobate de Cameră la conferinţă au fost prezenţi membri cu drept de vot,auditori de onoare, membrii Comitetului deExcelenţă şi ai Comisiei de Auditori Statutari. Deasemenea, au participat invitaţi din partea unorinstituţii publice şi organizaţii profesionale carecolaborează cu Camera Auditorilor Financiari

din România, precum Consiliul pentru Suprave -gherea în Interes Public a Profesiei Contabile,Autoritatea de Supraveghere Financiară, Camera de Comerţ şi Industrie a României,Camera de Comerţ şi Industrie a municipiuluiBucureşti, Corpul Experţilor Contabili şiContabililor Autorizaţi din România, CameraConsultanţilor Fiscali, Curtea de Conturi aRomâniei, Curtea de Conturi a judeţului Ilfov,Banca Naţională a României, Uniunea ProfesiilorLiberale din România.

P

Bucureşti - 26 martie 2016

Ministerul Finanţelor Publice a transmis felici-tări Camerei Auditorilor Financiari din Româniapentru activitatea din anul 2015.

Prof. univ. dr. Robert Aurelian Şova, preşedin-tele Corpului Experţilor Contabili şi ContabililorAutorizaţi din România a felicitat echipa CAFR şimembrii pentru activitatea din anul 2015. El a afir-mat că CECCAR a colaborat foarte bine cu CAFR şisusţine interesele profesiei de auditor financiar.CECCAR recomandă către autorităţile naţionale şieuropene un proces de autoreglementare la nivel deprofesie.

Marius Vorniceanu, vicepreşedinte – membruexecutiv – sectorul Asigurărilor-Reasigurărilor dincadrul Autorităţii de Supraveghere Financiară asubliniat responsabilitatea comună pe care ASF şiauditorii financiari o poartă în faţa consumatorilorde produse de pe piaţa financiară nebancară. Pentrusupraveghetori, auditul financiar reprezintă în pri-mul rând o funcţie de control care previne furniza-

rea de informaţii financiare eronate şi semnaleazăexistenţa unor neconcordanţe cu cadrul legal stabilitprin reglementările în vigoare emise de autoritate.În acest context, ASF pune un accent deosebit peasigurarea unui audit financiar de calitate, care săacorde credibilitate informaţiilor financiare furniza-te de către entităţile reglementate, controlate şisupravegheate care activează pe piaţa financiarănebancară. Profesionalismul şi comportamentul etical auditorilor financiari pot contribui la corectareadisfuncţionalităţilor pieţei asigurărilor. Lipsa aces-tora afectează semnificativ percepţia publică asupraîntregii pieţe sau bresle, iar din nefericire pe pieţelefinanciare se resimte un impact negativ extrem deserios în cadrul unor practici incorecte ale unoradintre competitori.

Relaţionarea din ultimul an dintre ASF şi auditoriifinanciari a fost apreciată ca cea mai intensă dinistorie, iar în realizarea ei un rol important l-a avutProtocolul de colaborare încheiat între CAFR şiASF. Pe piaţa asigurărilor, prin intermediul audito-rilor financiari s-au realizat exerciţii de evaluare şianaliză la nivelul tuturor societăţilor de asigurare,dintre care amintim exerciţiile BSR şi BSRE.

În deschiderea lucrărilor Conferinţei, GabrielRadu, preşedintele Camerei Auditorilor Financiaridin România, a adresat tuturor celor prezenţi laacest eveniment un salut din partea ConsiliuluiCamerei. El şi-a exprimat încrederea în succesulConferinţei şi a mulţumit tuturor celor prezenţi

pentru participarea la acest eveniment importantdin viaţa organismului nostru profesional.

A urmat transmiterea de mesaje din partea unorinstituţii sau organizaţii invitate la Conferinţă, dincare reproducem câteva pasaje semnificative.

4

Reportaj

Mesaje de salut

Totodată, exerciţiul desfăşurat în colaborare cuEuropean Insurance and Occupational PensionsAuthority (EIOPA) şi Comisia Europeană a fost unreal succes, fiind considerat un exemplu de urmat lanivel european, pentru care s-a mulţumit conduceriiCAFR.

În procesul de audit financiar trebuie să se asigureacelaşi nivel de exigenţă la nivelul tuturor entităţilorauditate, ceea ce va reprezenta o confirmare a faptu-lui că informaţiile financiare publicate de asigură-tori au un nivel ridicat de acurateţe.

Prin acţiunile comune pe care le vor întreprinde,cele două organisme vor contribui la creşterea sigu-ranţei, integrităţii, transparenţei şi credibilităţii pie-ţei financiare nebancare.

Prin mesajul preşedintelui Consiliul pentruSupravegherea în Interes Public a ProfesieiContabile (CSIPPC), Corneliu Cazacu, transmisde prof. univ. dr. Laurenţiu Dobroţeanu, direc-tor executiv al CSIPPC s-a reamintit faptul că întemeiul prevederilor Directivei 2014/56/UE privindauditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi alsituaţiilor financiare consolidate, CSIPPC va aveaatribuţii sporite începând cu luna iunie 2016, înspecial referitor la inspecţiile de control al calităţiila auditorii care prestează servicii de audit statutarla entităţile de interes public. CSIPPC nu intenţio-nează să preia atribuţiile Camerei, atâta timp câtaceasta şi le îndeplineşte în mod corespunzător,având în vedere că rolul principal al CSIPPC este de supraveghere şi nu de preluare a acti-vităţilor pe care le gestionează CAFR. Se doreşte caorganismul de supraveghere să delege CAFR atribu-

ţiile pentru care este prevăzută în directivă aceastăposibilitate, în condiţiile unei supravegheri perma-nente, deoarece responsabilitatea finală nu poate fidelegată şi aparţine organismului de supraveghere.Există speranţa ca dialogul şi colaborarea dintreCSIPPC şi CAFR să fie în continuare la fel de bunecum au fost în ultima perioadă şi în interesul profe-siei de audit din România şi al economiei naţionaleîn general.

Prof. univ. dr. Sorin Dimitriu, preşedinteleCamerei de Comerţ şi Industrie a municipiuluiBucureşti a subliniat importanţa muncii auditorilorşi a colaborării dintre cele două organisme pentrurezolvarea unor probleme sistemice ale ţării noastreşi pentru dezvoltarea pe baze sănătoase a economieiromâneşti.

Aşteptările mediului de afaceri în ceea ce priveştecolaborarea cu auditorii financiari sunt legate înprincipal de realizarea unor misiuni de audit decalitate, de natură să ofere asigurări pertinente cuprivire la corectitudinea informaţiilor cuprinse însituaţiile financiare.

Având în vedere prudenţa tot mai mare manifestatăpe piaţă, un raport de audit bine întocmit, realizatpotrivit standardelor internaţionale în domeniu,poate constitui un element esenţial în deciziile carese iau atât de către managementul entităţii, cât şi decătre alţi utilizatori ai informaţiilor contabile, pre-cum băncile, asigurătorii, clienţii, furnizorii.

5Anul 5 - 2/2016

Conferinţa anuală a Camerei Auditorilor Financiari din România

Edler Andras Gyorgy, vicepresedinte CCIR, preşedintele Camerei de Comerţ şi IndustrieCovasna, a prezentat mesajul preşedintelui Mihai Daraban şi al echipei sale. Scopul colabo rării dintre cele două instituţii este să convingă mediul de afaceri de importanţa audituluifinanciar.

Dacă nivelul excelent al activităţii auditorilor finan-ciari este păstrat, se poate transmite oamenilor deafaceri, cu convingere, mesajul că orice companieauditată înseamnă pentru acţionari şi pentru condu-cere transparenţă şi predictibilitate, lucruri esenţia-le pentru luarea deciziilor în ce priveşte viitorul ori-cărei companii.

Florentina Şuşnea, prim vicepreşedinte alCamerei Consultanţilor Fiscali (CCF), a apreciatbuna colaborare dintre CAFR şi CCF (materializată,de exemplu, prin recunoaşterea orelor de pregătire

profesională). Profesiile de expert contabil, consul-tant fiscal şi auditor financiar contribuie la aşezareape baze corecte şi legale a mediului de afaceri şitoate trebuie să reprezinte un partener de nădejde alinstituţiilor publice (ANAF, Ministerul FinanţelorPublice şi nu numai).

Steluţa Claudia Oncică, director, DirecţiaCooperare Interinstituţională şi RelaţiiInternaţionale, Oficiul Naţional de Prevenire şiCombatere a Spălării Banilor (ONPCSB), conside-ră că misiunea comună a ONPCSB şi a CAFR este dea proteja integritatea, stabilitatea şi reputaţia siste-mului financiar. Protocolul de cooperare semnat înluna octombrie 2015 aduce clarificări importante înceea ce priveşte obligaţiile impuse de Legea nr.656/2002 pentru realizarea acestei misiuni dificileîn climatul internaţional actual.

„Normele privind instituirea de către auditoriifinanciari a măsurilor de prevenire şi combatere aspălării banilor şi a finanţării terorismului”, apro-bate de Camera Auditorilor Financiari din Româniaîn luna decembrie 2015 vor direcţiona membriiCamerei în aplicarea legii speciale, cu respectareaStandardului Internaţional privind controlul calită-ţii (ISOC1), emis de Federaţia Internaţională aContabililor (IFAC) şi adoptat integral de cătreCAFR. Având în vedere necesitatea implementării înRomânia de către instituţiile competente a sistemu-lui de prevenire şi combatere a spălării banilor şifinanţării terorismului prevăzut în Directiva2015/849/EU, se impune continuarea acestor efor-turi comune.

Oficiului Naţional de Prevenire şi Combatere aSpălării Banilor doreşte să dezvolte relaţii de coope-rare în domeniu şi să realizeze un forum de discuţii,schimb de idei cu privire la cele mai bune practiciale profesiei de auditor financiar.

6

Reportaj

Preşedintele a mulţumit tuturor factorilor impor-tanţi (cum ar fi MFP, Curtea de Conturi aRomâniei, BNR, CSIPPC, ASF), prezenţi sau nu laConferinţa din 26 Martie 2016, pentru efortulîntreprins şi pentru ajutorul acordat în anul 2015pentru creşterea şi dezvoltarea profesiei de audit,pornind de la rolul şi importanţa instituţională a acesteia, dar şi profesiilor din România – CECCAR, UPLR, ANEVAR etc., precum şi celor dinexterior.

La acest punct al ordinii de zi, preşedinteleCamerei, Gabriel Radu, a amintit celor prezenţi că,în spiritul deplinei transparenţe, toate documenteleConferinţei au fost postate integral pe site-ul

CAFR, tocmai spre a fi studiate de toţi membriiCamerei din timp.

În cadrul procesului de transparenţă şi deschidere,auditorii au fost invitaţi, aşa cum s-a realizat din2014, să adreseze întrebări şi să transmită preocu-pările şi priorităţile lor către CAFR, utilizând atâtinstrumentele puse la dispoziţie (de exemplu,Forum-ul Camerei), cât şi prin intermediul e-mail-ului sau prin audienţe la sediul din Bucureşti şi lareprezentanţele din teritoriu.

În cele ce urmează vom reda, succint, principaleleidei cuprinse în prezentările documentelorConferinţei, realizate de membrii ConsiliuluiCamerei.

7Anul 5 - 2/2016

Prezentarea documentelor Conferinţei

Gabriel Radu, preşedintele CAFR

Raportul de activitate al Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din România pentru anul 2015

„Trebuie să vedem profesia de auditor ca proiec-ţie cel puţin pentru anul 2020. Pornind de la

această obligaţie, la nivelul Consiliului CAFR, aufost realizate numeroase activităţi în anul 2015. Ele se regăsesc în raportul de activitate postat şi pe site.

Consider raportul de activitate al Consiliului CAFRpentru anul 2015 un document foarte important.Împreună cu colegul meu, Clemente Kiss, vă adu-


cem în atenţie principalele elemente şi preocupăriale profesiei.

Anul 2015 a fost un an important în care s-au reali-zat destul de multe proiecte, pe care am încercat săle prioritizăm împreună cu dumneavoastră.Activităţile propuse pentru anul trecut au fost reali-zate în proporţie de 100%. Am întreprins în plusmulte alte activităţi, întrucât considerăm că suntemdatori auditorilor financiari să facem toate eforturilepentru a-i sprijini.

Principalele resurse, parteneriate şi priorităţi afe-rente anului 2015 au fost dedicate reformei înaudit. A trecut mai mult de un an de când am înce-put discuţiile despre transpunerea Directivei2014/56/UE. A fost un an foarte încărcat, cu foartemulte resurse alocate, în special de timp.Mulţumesc colegilor de la CSIPPC, dar şi parte -nerilor şi, în special, Ministerului FinanţelorPublice, care au înţeles că varianta de lege pe careRomânia şi-o asumă trebuie să fie în interesulpublic şi să producă efectele scontate, acelea de aaduce credibilitate pieţei financiare, publicului şi,nu în ultimul rând, tuturor utilizatorilor de informa-ţii financiare.

Un alt element important al anului 2015 a fostCongresul profesiei şi vă reamintesc cu această ocazie că Braşovul a fost pentru două zile centrulEuropei din punctul de vedere al profesiei de audit. Evenimentul a beneficiat de participare inter-naţională la cel mai înalt nivel, au fost transmisemesaje care ne-au dat puterea să mergem maideparte. După cum ştiţi, în cadrul Congresului aufost şi două momente festive, unul dedicat ZileiNaţionale a Auditorului Financiar şi unul dedicatacordării certificatului cu drept de practică numărul5.000.

În cursul anului 2015 am desfăşurat o multitudinede activităţi pentru membrii Camerei care, la 31decembrie 2015, erau în număr de 4.632 de persoa-ne fizice, 969 de firme de audit şi aproximativ 2.000de stagiari.

Aşa cum am mai spus şi cu alte ocazii, eu şi colegiimei, împreună cu dumneavoastră, trebuie să fimpreocupaţi de prezent, dar mai ales de viitor. Înacest sens, un lucru pe care nu l-am făcut aşa cumne-am fi dorit vizează stagiarii. Aceşti aproape2.000 de stagiari au nevoie de ajutor, atât la nivelulCamerei, prin formare, cursuri şi studii de caz, pre-cum şi prin disponibilitatea dumneavoastră pentrua-i îndruma.

În luna decembrie 2015 Consiliul a luat hotă-rârea de a constitui un grup de lucru la nivelul sta-giarilor din anul I, anul II şi anul III, pentru stagia-rii care se găsesc în ultima etapă de susţinere a exa-menului.

Un alt aspect pe care îl consider foarte importantpentru noi este evoluţia onorariului mediu pentrumisiunile de audit, respectiv scăderea tarifuluimediu orar de la 99 lei la 91 lei. Şi aici suntemîndreptăţiţi să ne întrebăm: Ce putem face cu privi-re la acest aspect, ce facem cu profesia? După cumam mai discutat cu dumneavoastră cu alte ocazii,tarifele la nivel mondial nu sunt în creştere, ci înscădere. Acest lucru s-a întâmplat şi în ţări precumFranţa, Germania, Olanda, Marea Britanie. În aces-te condiţii, chiar dacă este o situaţie mai grea, sun-tem obligaţi să fim preocupaţi cu prioritate de cali-tatea serviciilor de audit prestate.

Chiar dacă avem servicii de audit obligatorii, impu-se de lege, şi beneficiarul lor trebuie să vadăvaloarea adăugată adusă afacerii şi utilitateaactivităţii noastre. Trebuie să găsim cele maibune căi pentru a presta servicii de cel mai înaltnivel profesional.

Se discută la nivel european că noua Directivă nu artrebui să genereze costuri suplimentare pentrubeneficiarul serviciului de audit. Eu nu cred acestlucru.

Consider că anul 2016 va fi deosebit de important,nu numai datorită Directivei, ci mai ales datorităcadrului de raportare, modelului de raport pecare trebuie să îl introducem şi noi. Raportul vaimplica o responsabilitate mult mai mare a auditu-lui. Vor fi exigenţe şi cerinţe crescute, dar cred că înaceste condiţii nu este posibil să crească şi calitatea,concomitent cu scăderea tarifelor.

În ceea ce priveşte vizibilitatea pe plan intern,menţionez câteva aspecte importante: am organizatpeste 25 de evenimente la nivel naţional şi peste 30de evenimente în ţară. Am încheiat mai mult de optprotocoale cu instituţii ale statului. Ele au determi-nat prezenţa invitaţilor aflaţi alături de noi astăzi,reprezentând parteneri care ne-au asigurat că sebazează pe serviciile noastre.

Cel mai important eveniment pe plan naţional a fostdeschiderea reprezentanţei regionale aCAFR de la Timişoara. Aşa cum am promis, amvenit mai aproape de colegii noştri auditori şi de

8

Reportaj

mediul de afaceri din zona de vest a ţării. Ştim cămai sunt neacoperite zonele Craiova şi Constanţa.Credem că cel mai bine este să aşteptăm trans -punerea la nivelul României a legii privind reformaauditului, după care să vedem cum se aşează profe-sia şi dacă aceste două zone îndeplinesc condiţiile înceea ce priveşte numărul de membri, pentru creareareprezentanţelor. Nu excludem deschiderea acestorreprezentanţe regionale. În acelaşi timp, trebuie săfim foarte atenţi şi la costuri, dar am siguranţa căvom găsi cea mai bună cale.

În ce priveşte comunicarea cu dumneavoastră,vreau să fac referire la una din publicaţiile noastre –revista „Practici de Audit”. Prin intermediulacesteia pot fi diseminate preocupările dumnea-voastră, situaţiile pe care le-aţi întâlnit în practică,concluziile la care aţi ajuns. Ştiind că aveţi foartemultă experienţă, vă rog să o împărtăşiţi şi colegilorcare sunt mai noi în profesie, precum şi instituţiilorcu care colaborăm şi care primesc această revistă.Sunt sigur că veţi găsi timp pentru a scrie articole şipentru a le transmite profesiei şi celorlalţi utiliza-tori.

Un alt element important pentru informarea dum-neavoastră este newsletter-ul InfoAudit, pe care îlprimiţi în fiecare lună şi pe care îl găsiţi şi pe site.Ne dorim să promovăm pe pagina web a Camereicât mai multă informaţie pentru o profesie activă şi pentru a putea veni în sprijinul dumneavoastră.Vă aşteptăm să formulaţi idei, recomandări şi pro -puneri de îmbunătăţire, pentru că numai îm preunăputem face ca lucrurile să meargă şi mai bine.

La nivel internaţional, cel mai important a fostmomentul în care recunoaşterea noastră, a profe-siei, s-a concretizat în cadrul IFAC prin alegereacolegului nostru Clemente Kiss ca membru alComitetului pentru DezvoltareaOrganizaţiilor Profesionale Contabile(PAODC), pentru o perioadă de trei ani, după par-curgerea unor etape de selecţie foarte riguroase.

Am avut întâlniri cu Federaţia Europeană aContabililor (FEE), nu doar la adunările generale, cişi în cadrul altor activităţi. De asemenea, ne-amîntâlnit cu preşedintele FEE în grupurile de lucru,am avut întâlniri cu Banca Mondială, care este unpartener foarte important pentru CAFR, în cadrulProgramului de Reformă a Contabilităţii şiConsolidare Internaţională (REPARIS). Acesta esteun program regional care vizează crearea unui

mediu de politici transparente şi a unui cadru insti-tuţional eficace pentru raportarea corporativă înEuropa Centrală şi de Sud-Est.

Cele mai importante evenimente au vizat aspecte dereglementare a auditului şi mai ales iniţierea decătre CAFR a proiectului Quality AssuranceNetwork (QAN – Reţeaua de Asigurare a Calităţii).Obiectivul principal al QAN este de a crea o reţeaputernică şi de sine stătătoare cu rolul de a consoli-da practicile de monitorizare a auditului, cu accentprioritar pe politici, proceduri, metodologii de audit,precum şi pe conţinutul şi structura documentelorde lucru. În luna februarie a acestui an s-a desfăşu-rat la Bucureşti primul eveniment din cadrul acestuiproiect. S-a bucurat de o foarte mare încredere, maiales în rândul colegilor de la controlul calităţii, pre-cum şi în rândul partenerilor internaţionali. Încadrul discuţiilor am împărtăşit din experienţa fie-căruia dintre noi, de aici rezultând multe idei şi dez-bateri. Acest forum întruneşte în jur de zece corpuriprofesionale internaţionale. Informaţii suplimentareau fost publicate în InfoAudit.

Referitor la controlul calităţii, trebuie să fim des-chişi şi să recunoaştem că acest control nu îşi pro-pune să sancţioneze şi nu trebuie văzut ca un instru-ment incisiv, ci trebuie interpretat ca un instrumentpro activ menit să corecteze, să vă ajute şi, nu înultimul rând, să vă protejeze în ceea ce priveşte răs-punderea pe care o aveţi.

În anul 2015 constatăm o scădere a numărului decalificative „A” acordate. Astfel, dacă în anul 2014au fost acordate 308 calificative „A”, în 2015 au fostacordate doar 157. Ştim că ne dorim cu toţii califica-tivul „A”, pentru că este unul din criteriile de selec-ţie pe o piaţă concurenţială. Pentru asta trebuie săreconsiderăm controlul calităţii şi să vedem ceputem îmbunătăţi, pentru că ne aflăm într-o etapă aprofesiei în care avem obligaţia să privim în viitor şinu în trecut.

De asemenea, anul 2015 a fost primul an în careinspecţiile de calitate pentru misiunile de audit sta-tutar derulate de auditorii financiari la entităţi deinteres public, au fost desfăşurate de către CAFR cuparticiparea, în calitate de observator, a inspectori-lor din cadrul CSIPPC.

În urma inspecţiilor din 2015 s-a constatat faptul căauditorii nu folosesc proceduri de lucru unitare şistandardizate, conforme în totalitate cu ISA, precumşi o scădere a calităţii activităţii la auditorii care

9Anul 5 - 2/2016


lucrează în echipe mici. În acest sens, soluţia arputea veni din coagulare şi nu din divizare.Sunt convins că un audit de calitate nu poate fi făcutde o singură persoană, nici când este vorba de audi-tul proiectelor finanţate din fonduri europene, carepresupune mai multe cerinţe şi exigenţe. În acestsens, poate că acum ar fi oportun pentru companiilemici să se asocieze.

Un alt aspect negativ constatat este preocupareamai multor auditori financiari de a crea un numărcât mai mare de probe de audit, care ulterior s-audovedit a fi neadecvate din punct de vedere calitativ.În această privinţă, cred că este necesar să organi-zăm cursuri dedicate, pentru ca la finalul anului2016 să înregistrăm o îmbunătăţire a acestei situa-ţii.

Referitor la accesul la profesie, s-au constatatunele schimbări cu impact asupra exigenţei exame-nului.

Pentru formarea profesională am încercat, în măsu-ra posibilităţilor, a parteneriatelor şi a disponibilită-ţii, să venim în întâmpinarea dumneavoastră şi săorganizăm cât mai multe cursuri care nu sunt obli-gatorii, pentru a vă aduce în atenţie probleme legatede fiscalitate, reglementări contabile şi alte preocu-pări similare. Vă asigurăm că vom face acest lucru şiîn continuare.”

Clemente Kiss, vicepreşedinte al Consiliului CAFR

„Reforma în audit la nivel european este un subiectde mare actualitate. Această reformă care constăîntr-un pachet legislativ format dintr-o Directivă şiun Regulament urmează a fi aplicată începând cu

luna iunie a acestui an în cadrul celor 28 de statemembre ale UE, din care face parte şi România.Este foarte important de menţionat că pachetul legi-slativ include un număr semnificativ de opţiuni şiexistă o anumită flexibilitate în ceea ce priveşteimplementarea la nivel naţional a acestor opţiuni decătre statele membre. Totuşi, se doreşte să nu existediscrepanţe majore între statele membre, pentru ase asigura comparabilitate şi o reformă eficientă lanivelul Uniunii Europene.

Ar trebui să ne amintim de ce a apărut necesitateaacestei reforme în audit. Aşa cum ştim, ca urmarea crizei financiare, la nivel global s-au luatmăsuri importante în domenii relevante, astfel încâtsă se restabilească încrederea în pieţelefinanciare, să se asigure consolidarea credi-bilităţii raportării financiare. În ceea ce pri-veşte auditul, punctele în care s-a consideratnecesară o schimbare semnificativă au fost calita-tea, independenţa şi transparenţa. Astfel, lanivel european, în domeniul calităţii au fost adopta-te standardele internaţionale de către toate ţărilemembre, pentru asigurarea independenţei s-au luatmăsuri cum ar fi rotaţia obligatorie a firmei deaudit, s-au impus anumite restricţii în ceea ce pri-veşte serviciile de non-audit, şi, de asemenea, s-aconsolidat rolul comitetelor de audit.

Au existat discuţii importante la nivel internaţionalîn ce priveşte asigurarea independenţei. Făcând ocomparaţie constatăm că în SUA nu s-a implemen-tat cerinţa de rotaţie obligatorie a firmei de audit şinici restricţionarea excesivă a serviciilor de non-audit.

Există voci care spun că aceste măsuri vor crea cos-turi şi birocraţie suplimentare, însă viitorul ne vademonstra care dintre regiuni, Europa sau SUA, aales cea mai bună soluţie.

Pentru România, după implementarea nouluipachet legislativ în domeniul calităţii, se va pune unaccent deosebit pe rolul primordial al supravegheriiîn auditurile efectuate la entităţile de interes public.În ceea ce priveşte independenţa, se va pune accentpe rolul comitetelor de audit în asigurarea cerinţelor de independenţă. Referitor la transparenţă, foartecurând rapoartele noastre vor fi mult mai extinse.Modificarea de bază în aceste rapoarte va consta în faptul că va trebui să includem cele mai impor-tante aspecte de denaturare semnificativă, precumşi răspunsurile noastre la aceste riscuri de dena -turare.”

10

Reportaj

Ciprian Mihăilescu,prim-vicepreşedinte al Consiliului CAFR

v Prezentarea situaţiilor financiare anualeale Camerei la 31 decembrie 2015

Au fost prezentate următoarele documente: bilanţulla 31 decembrie 2015 (patrimoniul Camerei cuprin-zând evoluţia activelor, evoluţia capitalurilor pro-prii, a datoriilor şi a provizioanelor), contul de pro-fit şi pierdere la data de 31 decembrie 2015 (situaţiaveniturilor şi a cheltuielilor).

Concret, veniturile totale ale Camerei în anul 2015au provenit în cea mai mare parte din cotizaţiilemembrilor (cca. 88%), din taxe de înregistrare (cca.3%), din taxe aferente examenelor (cca. 3%), dindobânzi din plasarea disponibilităţilor (cca. 1%), dinalte venituri ca de exemplu taxele de participare laCongres sau sponsorizări (cca 3%) şi din activitateaeconomică (cca. 1%).

Cheltuielile Camerei au acoperit necesităţi de personal, în proporţie de 41%, de lucrări şi servicii(40%) şi materiale (2%). Alte cheltuieli de exploata-re au reprezentat 12% din totalul cheltuielilor, iarcheltuielile cu amortizări şi provizioane au repre-zentat 3%. În cursul anului 2015 cheltuielile econo-mice au reprezentat 1% din totalul cheltuielilorCamerei.

Informaţiile au fost postate din timp pe site şi oparte este preluată şi în Raportul de activitate pe2015 al Consiliului CAFR, postat pe site.

Eugeniu Ţurlea,preşedintele Comisiei de auditori statutari

a CAFR

v Prezentarea raportului Comisiei de audi-tori statutari asupra situaţiilor financiareale Camerei încheiate la 31 decembrie2015

„Echipa de auditori statutari a fost formată pentruanul 2015 din Anişoara Nacu, MihaiManolache şi Eugeniu Ţurlea. Echipa noastră aparticipat la şedinţele de Consiliu şi a avut şi alteînsărcinări pe care le-a finalizat cu succes.

S-a prezentat Raportul de audit care însoţeşte setulde situaţii financiare ale CAFR pentru anul 2015 şiconform acestui raport în opinia auditorilor situaţii-le financiare au fost întocmite sub toate aspectelesemnificative în conformitate cu Ordinul nr.1969/2007 privind aprobarea reglementărilor con-tabile pentru persoanele juridice fără scop patrimo-nial şi cu politicile contabile descrise în notele lasituaţiile financiare, ceea ce ne permite a ne expri-ma o opinie nemodificată.”

Ciprian Mihăilescu,prim-vicepreşedinte al Consiliului CAFR

v Prezentarea execuţiei bugetului de veni-turi şi cheltuieli pentru anul 2015

„Aşa cum s-a prezentat şi anterior, la nivelul situa-ţiilor financiare 2015, pentru acest an venituriletotale realizate au avut valoarea de 9.753.836 lei.

În legătură cu valoarea cheltuielilor, acestea au fost9.838.567 lei.

Consecinţa tuturor informaţiilor pe care le-am pre-zentat este că am avut un rezultat negativ al exerci-ţiului financiar 2015, în valoare de 84.731 lei.”

Mirela Păunescu,vicepreşedinte al Consiliului CAFR

Programul de activităţi pentru anul 2016

„Încep prin a menţiona că o parte din activităţilepropuse pentru anul 2016 sunt în curs de derulareîn acest moment.

11Anul 5 - 2/2016


Pornind de la tendinţele pe care le-am identificatpentru 2016 (de fapt orizontul de timp pe care l-amavut în vedere este puţin mai larg, până în 2020)continuăm cu riscurile identificate, urmând să pre-zentăm apoi activităţile concrete pe care dorim să ledesfăşurăm pentru a veni în sprijinul membrilornoştri.

Cele mai importante tendinţe ale anului 2016 suntcele care au puterea să modifice profesia şi modul încare auditorul se raportează la misiunile pe care leva desfăşura. Ele sunt reprezentate de evoluţiatehnologiei. Atâta timp cât sistemele informaticeale clienţilor sunt în continuă schimbare, atâta timpcât raportarea financiară este bazată pe un sistemintegrat care acoperă toate zonele dintr-o companieşi care se bazează în mare măsură pe sistemeleinformatice, auditorul nu are altă soluţie decât să seadapteze. Impactul va fi în primul rând asupra audi-torilor mici şi mijlocii, cei care de regulă nu auresursele necesare pentru a investi sume mari pen-tru a ţine pasul cu tehnologia. Pentru aceste proble-me trebuie găsite soluţii atât în ceea ce priveşte par-tea de hardware, cât şi partea de software, de pro-grame care vor fi utilizate în măsură din ce în cemai mare de către auditori. La nivelul UE, sunt ţăricare au încercat să îşi dezvolte propriile aplicaţii ITde audit pentru a veni în sprijinul membrilor lor. Negândim la o soluţie ce va putea fi aplicată şi înRomânia.

Pentru că tehnologia este în continuă evoluţie,modul prin care CAFR doreşte să comunice cumembrii săi ţine cont de această schimbare. Intenţianoastră este ca în viitor să punem din ce în ce maimult accent pe comunicarea pe platforma e-lear-ning, prin mediul electronic, prin e-mail-urile trimi-

se şi mai puţin pe comunicări fizice, pe şedinţe, caurmare a solicitărilor primite de la dumneavoastră,atât auditori cât şi stagiari. Încercăm să uşurămaccesul la informaţii pentru toţi membrii noştri,indiferent de zona din care sunt.

A doua tendinţă importantă este cea de globaliza-re. Suntem unul din statele membre ale UE, se des-chid graniţele, ceea ce înseamnă, pe de o parte, căva trebui să ne confruntăm cu concurenţa care vinedin afara ţării iar, pe de altă parte, că se deschid omulţime de oportunităţi pentru auditorii dinRomânia care pot practica în mai multe state. Înacest sens, am semnat protocoale fie de colaborare,fie de afiliere. Intenţia CAFR este aceea de a uşuraaccesul auditorilor din România la profesia din altestate membre UE. De exemplu, afilierea la asociaţiaCommon Content are ca rol principal găsirea unoroportunităţi pentru ca auditorii din România, înurma unui proces de acces la profesie şi de formareprofesională continuă, să nu trebuiască să treacăprin tot procesul de autorizare în momentul în caremerg în alt stat membru al Common Content, ciaccesul la profesie să se facă doar pe baza unor dife-renţe, a unor examene, care vor fi mult mai uşor depromovat.

Încercăm să găsim resursele necesare pentru camembrii CAFR să fie pregătiţi pentru nevoia decompetenţe noi, pe care vor trebui să le dobân-dească, de care vor trebui să dea dovadă, ţinândcont de schimbările din raportarea financiară. Lanivel internaţional se pune tot mai mult problemanu numai a unui raport de audit extins (raport ce vanecesita abilităţi suplimentare din partea auditoru-lui care trebuie să descrie utilizatorilor, de exemplu,riscurile identificate, să dezvăluie o serie de infor-maţii care nu se regăseau în vechile formate alerapoartelor), ci şi a unor competenţe noi, necesarepentru exprimarea de opinii pe baza unor informaţiidin zona non-financiară şi din domenii diverse aleafacerii clientului respectiv. Auditorii trebuie să sepregătească pentru aceste schimbări, iar CAFRîncearcă să vină cu un plan, astfel încât competenţe-le să fie obţinute mai facil de către auditorii noştri.

Vorbind de riscurile pe care le-am identificat pen-tru perioada următoare, la nivel internaţional sediscută despre faptul că există riscul ca piaţa să îşipiardă încrederea în serviciile pe care le furnizeazăauditorii. Ne putem asigura că acest lucru nu se vaîntâmpla doar prin prestarea unor servicii de înaltăcalitate, iar în acest sens trebuie să ne pregătim şi săfim cu un pas înaintea nevoii pe care o sesizează sau

12

Reportaj

o exprimă participanţii la piaţă, astfel încât aceştiasă fie mulţumiţi de serviciile noastre şi să îşi recape-te încrederea în profesie.

Riscul tehnologic este un risc care, din păcate, vaafecta semnificativ profesia, iar o modalitate princare ne putem proteja este să ne asociem.

Un alt risc este reducerea onorariilor pentru misiu-nile de audit. Există o presiune foarte mare pentrucreşterea calităţii, concomitent cu scăderea tarifelorde audit. În legătură cu acest fapt, consider că utili-zarea unor sisteme informatice moderne poatereduce costurile de audit, dar investiţia iniţială estemare, nu numai pentru tehnologie, dar şi pentruobţinerea cunoştinţelor necesare pentru a putea facefaţă schimbărilor care se anunţă.

Şi schimbările legislative reprezintă un risc care faceca auditorul să fie mereu atent pentru a ţine cont deschimbările din legislaţie şi de noile cerinţe deraportare.

Activităţile pe care ni le-am propus pentru 2016vizează în primul rând activităţile în sprijinul mem-brilor. Intenţia noastră este să continuăm dialogulpe care l-am demarat cu membrii. Astfel, în cursulanului 2015 au avut loc o serie de întâlniri între pre-şedinte sau vicepreşedinţi şi membrii noştri, fie încadrul cursurilor nestructurate, fie în cadrul altoractivităţi, iar toate sugestiile şi propunerile primiteau fost centralizate şi de multe ori au fost puse înaplicare. Rugămintea noastră este ca, în continuaresă participaţi la aceste întâlniri cu colegii dinConsiliul CAFR pentru a vă putea exprima punctelede vedere şi doleanţele.

Continuăm seria de evenimente începută în anul2015 şi nu facem referire numai la cursuri nestruc-turate. Analizăm oportunitatea organizării unor cur-suri cu plată cu profesionişti din ţară şi din străină-tate, eventual specializaţi pe anumite zone de afa-ceri care sunt de interes pentru o parte din auditori.Dorim să derulăm întâlniri cu mediul de afaceri toc-mai pentru a extinde piaţa de audit. Pentru a găsinoi clienţi sau noi tipuri de misiuni pe care să leoferim ne-am gândit că este foarte important caîntreprinzătorii să ştie în primul rând ce înseamnăun audit şi ce plus valoare poate aduce auditul afa-cerii lor. În urma unui protocol încheiat cu CCIRintenţionăm să mergem în ţară şi să facem cunoscu-te serviciile de audit. Nu este vorba de a face recla-mă, ci de a facilita întâlnirile dintre auditori şimediul de afaceri.

În plus, organizăm evenimente comune cu Curteade Conturi şi cu alte organisme profesionale.Intenţionăm să continuăm seria de cursuri începuteinclusiv cu ONPCSB.

InfoAudit va reprezenta în continuare instrumentulpe care îl foloseşte Camera pentru a comunica întimp real şi rapid noutăţile interesante pentru pro-fesie, din domeniul reglementărilor sau al noutăţilorfinanciar contabile şi din domeniul auditului.

Dorim să dezvoltăm forumul CAFR şi avem nevoiede ajutorul dumneavoastră. Forumul a fost creat nunumai pentru formularea de întrebări şi pentru aprimi un răspuns din partea Camerei, ci este o plat-formă de dezbateri, unde dumneavoastră să văîntâlniţi să discutaţi, să împărtăşiţi colegilor dinexperienţa acumulată şi să avem împreună unschimb de idei şi sugestii.

Pregătirea profesională şi accesul la profesie suntsubiecte-cheie în orice profesie liberală. Pentruaccesul la profesie am schimbat puţin optica, în sen-sul că, persoanele care doresc să devină auditorifinanciari trebuie să posede o arie mai extinsă decunoştinţe, pentru că vrem să ne asigurăm că viito-rii profesionişti în audit au un nivel de pregătireadecvat.

Vrem să venim şi în sprijinul celor care se află înperioada de stagiu prin crearea unui exemplu con-cret, a unui dosar de audit, pe care toţi stagiarii să îlpoată parcurge. Totodată, se va schimba accentulpus pe stagiul de practică în sensul că vor fi făcutecontroale mai amănunţite pentru a ne asigura căstagiarul face cu adevărat practică pe lângă un audi-tor şi capătă cunoştinţele necesare. În plus, stagiariivor avea acces la o parte din subiectele de examendin anii anteriori, precum şi la mai multe materialepe baza cărora să se pregătească.

În ceea ce priveşte controalele de calitate, ne dorimconstruirea unui parteneriat cu membrii CAFRbazat pe prevenţie. Astfel, procesul de monitorizarea activităţii auditorilor nu trebuie perceput drept uninstrument care vine să aplice sancţiuni, ci dimpo-trivă, rolul acestuia este de a preveni eventualelesituaţii care ar conduce la lucruri nedorite. Se vamuta accentul de pe controalele care ţin cont demodul în care s-a documentat dosarul, pe conţinu-tul dosarului respectiv. De exemplu, se va analizagradul de adecvare al probelor de audit şi metodeleutilizate de auditor sau chiar raţionamentele pe careauditorul le-a documentat şi le-a utilizat în dosarulrespectiv.

13Anul 5 - 2/2016


În ceea ce priveşte activitatea de reglementare, nevom implica în continuare în transpunerea la nivelnaţional şi internaţional a noilor prevederi europenecu privire la piaţa de audit. Vom participa la acţiuni-le şi evenimentele organizate de Comisia Europeanăsau alte instituţii şi organisme profesionale interneşi internaţionale referitoare la adoptarea propuneri-lor legislative de reformă a auditului statutar.

Ne vom implica în armonizarea practicii de audit cunoile cerinţe privind auditarea proiectelor finanţatedin fonduri europene, pentru perioada 2014-2020.

În curând vor fi aprobate normele privind bunareputaţie, prin care se vor stabili criterii clare referi-toare la buna reputaţie a unui auditor financiar.

Pentru reglementarea activităţii auditorului finan-ciar în domeniul combaterii şi prevenirii spălăriibanilor şi finanţării terorismului CAFR urmează săpublice „Ghidul privind obligaţiile auditorului legatede prevenirea şi combaterea spălării banilor”, uninstrument de lucru foarte important în activitateanoastră.

Considerăm că reprezentarea CAFR nivel naţional şila nivel internaţional a fost bine făcută, dovadă fiindnumărul mare de mesaje pe care le-am primit şicred că reprezintă un semnal bun şi ilustrativ legatde modul în care am colaborat cu alte organisme.

Dar pentru că întotdeauna există loc de mai bine, înperioada următoare încercăm să ne afiliem şi la alteorganisme profesionale sau la asociaţii, astfel încâtcâştigul să fie reciproc.

În final, vreau să vă reamintesc convingerea noastrăcă numai împreună cu dumneavoastră, prin colabo-rare, dialog şi deschidere vom asigura succesul pro-fesiei.”

Prezentarea proiectului bugetului de venituri şi cheltuieli

pentru anul 2016

Gabriel Radu, preşedintele CAFR

„Aşa cum am spus, anul 2015 a fost un an bun, dargreu. 2016 poate fi şi mai bun, dar în aceeaşi măsu-ră poate fi şi mai greu.

Bugetul propus dumneavoastră, aprobat de Consiliuşi publicat pe pagina web a Camerei, a avut ca punctde plecare elementele pe care le-am prezentatîmpreună cu colegii mei.

Concret, în bugetul pe care vi-l prezentăm am plecatde la activităţile pe care ni le-am propus şi pe caresuntem obligaţi să le realizăm: reprezentarea la

Reportaj

nivel naţional şi internaţional, organizarea de eveni-mente pentru dumneavoastră şi pentru parteneriinoştri, realizarea de investiţii pentru a vă transmitetot ceea ce este nou în domeniile de interes pentruauditori. Pe de altă parte, am ţinut cont şi de obliga-ţiile noastre, de a susţine organismul de suprave-ghere care are rolul de a asigura îmbunătăţirea acti-vităţii de audit, conform noilor reglementări legaleşi, prin urmare, de a contribui semnificativ la creş-terea credibilităţii situaţiilor financiare supuse audi-tului.

În sensul celor menţionate, propunerile au vizatvenituri aferente anului 2016 de 10.097.380 lei, încreştere faţă de 9.753.836 în 2015. Aceste veniturise bazează pe o creştere posibilă a sumei din cotiza-ţiile variabile, întrucât o serie de colegi încă nu şi-auîndeplinit faţă de Cameră anumite obligaţii cedecurg din activitatea de anul trecut.

În ceea ce priveşte cheltuielile totale, am pornit dela proiectele, priorităţile şi activităţile pe care trebu-ie să le realizăm. Suma aferentă acestora se ridică la10.928.870 lei. Se observă o serie de diminuări lapartea de cheltuieli cu servicii, dar există şi creşterila anumite capitole, asociate unor activităţi pe caretrebuie să le realizăm. Din aceste considerente,bugetul lui 2016 are un rezultat negativ, de 831.490 lei. Am calculat aceste sume la nivelul predictibilităţii, al cotizaţiilor şi al taxelor pe caretrebuie să le plătim ca obligaţie faţă de profesieţinând cont şi de noua lege. Îmi doresc să nu avemacest deficit şi vă asigur că, probabil, îl vom apropiade valoarea „0”.

Vreau să fiu foarte deschis şi vă comunic că avemobligativitatea să respectăm tot ceea ce ţine de par-tea legală, să respectăm parteneriatele pe care leavem atât la nivel naţional, cât şi internaţional, îninteresul profesiei.”

*

* *

Membrii prezenţi ai Camerei au fost informaţi şiconsultaţi în privinţa adoptării hotărârii Consiliului

Camerei referitoare la periodicitatea congreselorprofesiei de auditor financiar din România.Propunerea ca data congresului să coincidă cu dataZilei Naţionale a Auditorului Financiar iar eveni-mentul să se desfăşoare odată la doi ani a fost vota-tă în unanimitate. Prin urmare, următorul congresal profesiei va fi organizat în luna octombrie a anu-lui 2017.

Un alt punct important asupra căruia membrii cudrept de vot au fost informaţi şi consultaţi a fost înlegătură directă cu procesul de transpunere la nivelnaţional a prevederilor Directivei 2014/56/UE. Înbaza discuţiilor purtate cu reprezentanţiiMinisterului Finanţelor Publice şi ai CSIPPC, înetapa de finalizare a proiectului de act normativ s-asolicitat CAFR analizarea şi consultarea cu membriisăi cu privire la durata mandatului membrilorConsiliului CAFR şi la modalitatea de alegere a pre-şedintelui. Această informare a fost publicată pepagina web a CAFR, împreună cu restul documente-lor prezentate, înainte de data Conferinţei.

Preşedintele Camerei a menţionat că toate elemen-tele privind procesul de transpunere, asupra căroramembrii doresc să fie consultaţi, vor fi supuse încontinuare consultării publice.

*

* *

La finalul lucrărilor, preşedintele CAFR, GabrielRadu, a mulţumit tuturor celor prezenţi pentrutoate aspectele importante pe care le-au semnalat şipentru întrebările adresate. El a reamintit disponi-bilitatea sa şi a membrilor Consiliului pentru dialog,pentru toate proiectele pe care membrii doresc să lepromoveze, pentru a putea găsi împreună cele maibune soluţii la problemele identificate. S-a relansatinvitaţia şi rugămintea ca membrii să comunice cuCamera, prin toate mijloacele pe care le au la dispo-ziţie, pentru că opiniile şi disponibilitatea membri-lor de a colabora cu conducerea vor conta esenţialîn perfecţionarea activităţii Camerei în sprijinulmembrilor săi şi al profesiei în general. u

Legat de propunerea de buget de veniturişi cheltuieli pentru anul 2016, GabrielRadu, preşedintele CAFR, a solicitat com-petenţă pentru Consiliul Camerei de a venicu propuneri de modificare pentru bugetulpentru 2016, în sensul îmbunătăţirii.

În urma votului exprimat, s-a optat pentruo durată a mandatului membrilor Con -siliului de 3 ani şi alegerea preşedinteluise va face în cadrul Conferinţei CAFR,separat de alegerea membrilor Consiliului,în acelaşi timp.

15Anul 5 - 2/2016


Primele lucrări ale QAN s-au des-făşurat la Bucureşti, la finalullunii februarie 2016. Mesajultransmis a fost că organismeleprofesionale ce reprezintă audito-rii la nivel naţional sunt parte-neri-cheie ai organismelor caresupraveghează calitatea servicii-lor de audit, ca mijloc pentruadăugarea de valoare şi obţinereade beneficii de către companiileauditate.

Întâlnirea internaţională a repre-zentanţilor organismelor profe-sionale şi de supraveghere dindomeniul auditului care s-a des-făşurat la Bucureşti a fost esen-ţială pentru procesul de întărire acapacităţii de reglementare aorganismelor profesionale inclu-se în Forumul Strategic alProfesiei Contabile (APSF).Scopurile acestui proces suntobţinerea de rezultate relevanteîn activitatea de asigurare a cali-tăţii auditului şi de a îi ajuta peprofesioniştii din domeniu să

identifice posibile riscuri.Seminarul organizat la Bucureştis-a concentrat pe specificul audi-tului în cazul companiilor mici şia pus bazele identificării unor noiindicatori de calitate a auditului,la nivel internaţional. La întâlnireau participat reprezentanţi aiorganismelor profesionale şi/saude supraveghere din România,Bulgaria, Polonia, Turcia,Republica Moldova şi din altestate din Europa Centrală şi deEst. Temele evenimentului aufost dezbătute şi în cadrul uneimese rotunde la care au partici-pat reprezentanţi ai unor institu-ţii-cheie din România:Autoritatea de SupraveghereFinanciară, Camera de Comerţ şiIndustrie a României, Consiliulpentru Supravegherea în InteresPublic a Profesiei Contabile,Ministerul Economiei, Curtea deConturi şi Oficiul Naţional dePrevenire şi Combatere a SpălăriiBanilor.

În acest context, MartinManuzi, director general pentruEuropa al ICAEW, a avut amabi-litatea să ne acorde un interviu.

De ce este atât de impor-tant acest Forum?

„Forumul Strategic al ProfesieiContabile este o oportunitate fan-tastică pentru organismele profe-sionale din regiune să îşi împăr-tăşească experienţele, să inovezeşi să dezvolte noi structuri şi ser-vicii care le amplifică relevanţa şicontribuţiile la viaţa economicănaţională, ceea ce înseamnă creş-tere economică pentru interesulpublic.”

De ce este importantăaceastă întâlnire dinRomânia?

„Prima întâlnire a QAN, care sedesfăşoară în România, este cuadevărat esenţială şi ajută la întă-rirea capacităţii corpurilor profe-sionale de a asigura calitatea şi

16

Interviu

Forumul Strategic al Profesiei ContabileCamera Auditorilor Financiari din România (CAFR) şi Institutul ContabililorAutorizaţi din Anglia şi Ţara Galilor (ICAEW) au lansat la Bucureşti Reţeaua deAsigurare a Calităţii (Quality Assurance Network – QAN). Obiectivul principal alQAN este de a crea o reţea rentabilă şi de sine stătătoare cu rolul de a consolidapracticile de monitorizare a activităţilor de audit, cu accent prioritar pe politici,proceduri, metodologii de audit, precum şi pe conţinutul şi structura documentelor de lucru.

relevanţa serviciilor de audit. Eava avea impact asupra auditului,asupra monitorizării auditului laîntreprinderile care nu sunt deinteres public. Acest lucru îmbu-nătăţeşte calitatea auditului. Neasigurăm totodată că organisme-le profesionale sunt parteneri-cheie cu organismele de suprave-ghere în rezolvarea chestiunilorcare ţin de calitate şi, cel maiimportant, ne asigurăm că proce-sul de achiziţie a serviciilor deaudit conduce la beneficii şivaloare pentru entităţile audita-te”.

Cum vor fi folosite temeledezbătute la Bucureşti însesiuni viitoare aleForumului Strategic alProfesiei Contabile?

„QAN are un plan pe doi ani, careinclude întâlniri pe diverse teme.Am început cu o privire deansamblu a abordării conceptua-le – monitorizarea calităţii audi-

tului, pentru a ne asigura căaceastă activitate aduce valoare şică nu avem doar o abordareînchisă care ar rezulta, să spu-nem, în inspecţii nu foarte rele-vante. Iniţiativa noastră îi ajutăpe auditori să identifice unde seaflă riscul şi să îşi dezvolte calita-tiv abordările. Aşadar, începemcu această zonă şi cu cooperareacelor care supraveghează profesiaşi continuăm cu un aspect parti-cular, precum calitatea audituluipentru companiile mici. Suntematenţi totodată la raţionamentulcorect şi la modul în care inspec-torii, cei care evaluează, pot priviaceste judecăţi ale auditorilor.Apoi ne vom concentra şi pe altechestiuni, precum indicatorii decalitate a auditului şi pe lucrurilenoi care apar în permanenţă pepiaţă.”

Care este mesajul dum-neavoastră pentruCamera Auditorilor

Financiari din România şipentru reglementatoriiromâni? Cum ar trebui săprivească aceştia CAFR?

„Apartenenţa la QAN şi derulareaprogramului de doi ani propusvor genera o interacţiune perma-nentă între organismele profesio-nale. Considerăm că parteneria-tele au o importanţă enormă îndezvoltarea reţelei. Aşadar, mesa-jul nostru către autorităţile româ-ne de supraveghere şi către auto-rităţile din statele în care orga-nismele profesionale se implicăeste să ni se alăture pentru aînţelege schimbările care sepetrec, calificările pe care le acor-dăm, modul în care se dezvoltămaterialele bibliografice comune.Astfel, susţinem dialogul. Suntemfoarte încântaţi că autorităţile desupraveghere au participat laevenimentul nostru, au fostimplicate chiar din faza de plani-ficare, la întâlnirea pe care amavut-o la Praga în urmă cu câteva

17Anul 5 - 2/2016

Interviu

Martin Manuzi, Director regional pentru Europa, InstitutulContabililor PubliciAutorizaţi din Anglia şiŢara Galilor (ICAEW)

„Noi, ca profesionişti,suntem angajaţi pedeplin în procese deaudit care creează valoa-re, benefice pentru toţicei implicaţi în activităţi-le companiilor, atât pen-tru cei care le conduc,cât şi pentru acţionari,care investesc.”

luni, atunci când ne-am prezen-tat planul. Au fost alături de noiautorităţile din Bulgaria, Cehia,Ungaria şi România. Vrem săcontinuăm acest dialog excelent,pentru că, la final, mesajul este:lucrăm împreună pentru a spri-jini calitatea auditului şi, într-unsens mai larg, pentru a sprijinicalitatea în procesul de raportareşi încrederea investitorilor.Acesta este un scop comun.

Ca partener-cheie în iniţiereaQAN şi ca vârf de lance în organi-zarea unui asemenea eveniment,Camera Auditorilor Financiaridin România a fost la înălţime.De fapt, ar trebui să spun că pro-fesia din România, în integralita-te, a jucat un rol-cheie în înfiinţa-rea Forumului Strategic alProfesiei Contabile. Prima sesiu-ne a Forumului a avut loc laSinaia, s-a desfăşurat excelent,chiar dacă afară erau -25 de

grade Celsius şi a fost o discuţieconstructivă între organismeleprofesionale. Salut din toatăinima ceea ce a făcut profesia din România prin CAFR pentruderularea acestei iniţiative şipentru faptul că vor fi parte -neri-cheie ai acestui proiect şi în viitor.”

Am o întrebare şi în inte-resul publicului general:ce ar trebui să ştie acestadespre audit?

„Noi, ca profesionişti, suntemangajaţi pe deplin în procese deaudit care creează valoare, bene-fice pentru toţi cei implicaţi înactivităţile companiilor, atât pen-tru cei care le conduc, cât şi pen-tru acţionari, care investesc.Auditul este esenţial pentru cautilizatorii de informaţii financia-re să acorde încredere şi să spriji-ne dezvoltarea companiilor. Iar la

final asta ar trebui să interesezecel mai mult publicul general.

De asemenea, o componentăimportantă a auditului este audi-tul entităţilor din sectorul public.Nu am detaliat-o la Bucureşti,dar purtăm discuţii cu CAFR şicu alte entităţi interesate pentrudezbaterea ei în viitor.

Mesajul-cheie pe care vrem să îltransmitem este că suntem anga-jaţi să lucrăm, să îmbunătăţimrelevanţa şi să asigurăm creştereacalităţii serviciilor de audit – iartoate acestea sunt în interesulgeneral al publicului.

În concluzie, a fost o întâlnireextraordinară aici, la Bucureşti,salutăm implicarea organismelorprofesionale din România, şi înmod special a CAFR în partene-riat şi suntem nerăbdători să mailucrăm cu CAFR şi în viitor, pealte teme.” u

18

Interviu

Înainte de aceste iniţiative,auditorii furnizau o opinie detip admis/respins cu privire

la situaţiile financiare ale entită-ţii auditate, ceea ce însemna căsituaţiile financiare ofereau saunu o imagine fidelă a poziţieifinanciare şi a rezultatului opera-ţiunilor în conformitate cu unanumit cadru de raportare finan-ciară aplicabil. Dat fiind că audi-torii au acces la o gamă largă deinformaţii, iar publicul în generalşi investitorii în special suntdeosebit de interesaţi de acesteinformaţii, dincolo de provocări-le practice, a fost o cerinţă gene-ral acceptată faptul că auditoriiar trebui să fie mult mai transpa-renţi faţă de public cu privire laaudit, o serie de reglementatorirăspunzând chiar cu măsuri înacest sens.

Drept urmare, în data de 15 ianuarie 2015, ConsiliulInternaţional privindStandardele de Audit şiAsigurare – IAASB a emis stan-

19Anul 5 - 2/2016

Şerban TOADER, Senior Partner şi Partener Coordonator Audit,

KPMG în România şi Republica Moldova

Criza financiară globală recentă a reprezentat undeclanşator pentru o concentrare semnificativăde eforturi în vederea creşterii încrederii pu -blice în raportarea financiară şi guvernareacorporativă. Ca atare, iniţiativele de aîmbunătăţi raportul de audit prin dezvoltarea şidetalierea acestuia au fost în conformitate cucerinţele investitorilor, contribuind la relevanţacontinuă a auditului situaţiilor financiare, la omai bună deservire a interesului public şi laintroducerea unui nivel de transparenţă careoferă utilizatorilor de informaţii financiareocazia să aprecieze mai bine valoarea unui audit.

Creşterea valorii auditului prin dezvoltarea şi detalierea raportului de audit

darde de audit noi şi revizuiteprivind raportarea, precum şiamendamente aferente, cu inten-ţia de a asigura mai multă trans-parenţă în ceea ce priveşte audi-tul. Printre altele, standardelesolicită raportarea aspectelor-cheie privind auditul efectuat laentităţile listate. Cerinţa ca audi-torul să comunice aspectele-cheieprivind auditul înseamnă că aces-ta trebuie să raporteze cu privirela ariile cele mai importante dincadrul auditului şi care au necesi-tat o atenţie semnificativă dinpartea sa. Standardele solicită şiraportarea de informaţii detaliatedespre capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea, pentruauditul tuturor entităţilor. Deasemenea, pentru toate entităţile,raportul de audit revizuit vainclude o declaraţie privind res-ponsabilitatea auditorului pentru„alte informaţii” şi aspecteleidentificate, precum şi descrierirevizuite privind responsabilităţi-le auditorului şi ale conduceriientităţii. Pentru auditurile efec-tuate în conformitate cu

Standardele Internaţionale deAudit, noile norme îşi vor produ-ce efectele pentru exerciţiilefinanciare încheiate în decembrie2016, deşi auditorii pot alege săle aplice mai devreme.

În Marea Britanie, raportarea înaudit a fost îmbunătăţită şi dez-voltată mai devreme, întrucâtstandardele de audit relevante înacest sens au fost adoptate înanul 2013. Investitorii şi celelaltepărţi interesate au avut o atitu -dine pozitivă faţă de noilerapoarte.

Ca parte a legislaţiei recente pri-vind reforma în audit, UniuneaEuropeană (UE) a adoptat pro-priile cerinţe privind raportareaîn audit. Legislaţia se va aplicaefectiv începând cu auditurileaferente exerciţiului financiarîncheiat la 30 iunie 2017.

Reglementările UE prevăd cacerinţă suplimentară includereaîn raportul de audit a unei decla-raţii cu privire la faptul că nu aufost furnizate servicii non-auditinterzise; altfel, abordarea este

similară cu cea a IAASB şi cu ceadin Marea Britanie.

Ca stat membru al UE, Româniava adopta, în consecinţă, acestecerinţe privind raportarea înaudit împreună cu celelalte cerin-ţe ale reformei în audit. Dintreacestea, cele mai semnificative sereferă la auditul entităţilor de in -teres public şi au în vedere as -pecte precum rotaţia obligatoriea firmei de audit, restricţii pri-vind serviciile non-audit şi rolulextins al comitetelor de audit.

Fără a schimba scopul unui auditindependent, noile cerinţe IAASBdau posibilitatea auditorului de aoferi utilizatorilor de informaţiifinanciare mai multe detalii cuprivire la audit şi de a îmbunătăţitransparenţa, după cum urmea-ză:

è cerinţe aplicabile tuturorentităţilor auditate:

- reordonarea structuriiraportului – opinia apareîn partea de început araportului;

20


- descrieri revizuite privindresponsabilităţile conduce-rii şi ale auditorului;

- descrieri privind procedu-rile efectuate cu privire laalte informaţii.

è cerinţe aplicabile entităţilorlistate:

- descrierea aspectelor-cheieprivind auditul;

- prezentarea numelui par-tenerului misiunii de audit(se aplică deja înRomânia);

- prezentarea altor informa-ţii care nu au fost primiteînainte de data raportuluişi a responsabilităţilor afe-rente auditorului.

Comunicarea cu cei însărcinaţi cuguvernanţa reprezintă punctul deplecare în determinarea aspecte-lor-cheie privind auditul. Dincadrul informaţiilor comunicatecelor însărcinaţi cu guvernanţa,auditorul determină acele aspectecare au necesitat o atenţie semni-

ficativă din partea sa. Apoi, auditorul determină care dintreaceste aspecte au fost cele maiimportante în cadrul audituluisituaţiilor financiare ale pe -rioadei curente, reprezentândastfel aspectele-cheie privindauditul.

Descrierea aspectelor-cheie pri-vind auditul în cadrul raportuluide audit trebuie să includă întot-deauna următoarele:

è motivul pentru care aspectulrespectiv a fost considerat aavea o semnificaţie deosebităîn cadrul auditului;

è cum a fost abordat respecti-vul aspect în cadrul auditului;

è o referinţă la prezentareadetaliată din cadrul situaţiilorfinanciare, dacă este cazul.

În România sunt în curs de a fiimplementate în noua legislaţiecerinţele privind raportarea deta-liată în audit, împreună cu cele-lalte cerinţe ale reformei UE înaudit.

Deşi există câteva opţiuni ale sta-telor membre în ceea ce priveşteimplementarea locală a legisla-ţiei, nu există indicii că Româniava adopta o abordare mai restric-tivă decât cerinţele minime obli-gatorii ale legislaţiei UE privindreforma în audit. Un sumar alpaşilor principali ce pot fi urmaţiîn vederea pregătirii efective pen-tru aceste schimbări în funcţie decele mai importante aspecte esteprezentat în cele ce urmează:

è Îmbunătăţirea/detalierearaportului de audit: conformnoilor cerinţe, investitorii voravea acces la informaţii lacare înainte nu au avut acces;comitetele de audit vor avea ointeracţiune crescută cu audi-torii în ceea ce priveştepotenţialele aspecte-cheie pri-vind auditul, o comunicaredeschisă şi începută cât maidevreme cu auditorul fiind demare ajutor în acest sens.

è Restricţii privind serviciilenon-audit:

21Anul 5 - 2/2016

Creșterea valorii auditului

- În conformitate cu noilecerinţe UE există serviciinon-audit interzise, cumar fi servicii fiscale (cuanumite excepţii), serviciicare implică participareala gestiunea sau la proce-sul decizional al entităţiiauditate, evidenţa contabi-lă şi întocmirea registrelorcontabile şi a situaţiilorfinanciare, servicii de eva-luare (cu anumite excep-ţii), servicii legate de func-ţia de audit intern a entită-ţii auditate, dar şi serviciinon-audit permise care sereferă în sens larg la oriceservicii, altele decât servi-ciile non-audit interzise,cu condiţia ca totalul ono-rariilor aferente serviciilorrespective să se limiteazela maximum 70% din me -dia onorariilor achitate înultimele trei exerciţiifinanciare consecutivepentru auditurile sta -tutare.

- Aşadar, va fi necesară oanaliză care să determinefurnizorii de servicii profe-sionale care sunt criticipentru entitate şi ce ar tre-bui achiziţionat de la aceştia; ar trebui să urme-ze o prioritizare a servicii-lor care să fie mai întâi licitate.

- Strategia actuală de achizi-ţii ar putea necesita unproces de revizuire, luândîn considerare problemelepotenţiale de independen-ţă cu privire la licitaţiapentru alegerea furnizoru-lui serviciilor de audit,înţelegând în avans ce ser-vicii sunt deja contractatede la firmele de audit invi-tate la licitaţie.

è Rotaţia obligatorie a firmei deaudit:

- Se va lua în considerarecând este necesară rota-ţia/licitaţia precum şi res-tricţiile privind serviciilede fiscalitate şi alte serviciinon-audit;

- Planificarea şi contactareadin timp a furnizorilor deservicii profesionale pen-tru a le înţelege intenţiile,deoarece competitorii potde asemenea organiza lici-taţii pentru achiziţionareade servicii profesionalepentru perioade similare,existând posibilitatea de aafecta disponibilitateacelor mai bune echipe alefurnizorilor de serviciiprofesionale ce urmează afi invitaţi la licitaţie;

- Înţelegerea restricţiilorfurnizorilor de serviciiprofesionale aferente pro-cesului de licitaţie privindachiziţionarea serviciilor

de audit, în special a res-tricţiilor privind serviciilenon-audit;

- Stabilirea criteriului dedecizie în evaluarea furni-zorilor serviciilor de auditîn cadrul procesului delicitaţie;

- Investitorii ar putea ceresă fie implicaţi de cătrecomitetele de audit înaspecte privindrotaţia/licitaţia privindfurnizorul serviciilor deaudit.

O pregătire efectivă şi eficientăcu privire la aceste schimbări învederea asigurării unei imple-mentări reuşite va trebui să ia înconsiderare o analiză colectivă şicomunicări active cu investitorii,cu membrii comitetelor de auditşi ai conducerii despre influenţanoilor cerinţe, precum şi deter-minarea acţiunilor adecvate pentru adaptarea la aceste schim-bări. u

22


1. DIRECTIVA 2014/56/UE A PARLAMENTULUI EUROPEAN ŞI ACONSILIULUI din 16 aprilie 2014 de modificare a Directivei2006/43/CE privind auditul legal al situaţiilor financiare anuale şi alsituaţiilor financiare consolidate http://eur-lex.europa.eu/legal-content/RO/TXT/PDF/?uri=CELEX:32014L0056&from=RO

2. REGULAMENTUL (UE) NR. 537/2014 AL PARLAMENTULUI EURO-PEAN ŞI AL CONSILIULUI din 16 aprilie 2014 privind cerinţe specifi-ce referitoare la auditul statutar al entităţilor de interes public şi deabrogare a Deciziei 2005/909/CE a Comisieihttp://eur-lex.europa.eu/legal-content/RO/TXT/PDF/?uri=CELEX:32014R0537&from=RO

3. The New Auditor’s Report. Why Change the Auditor’s Report Now?What's Changing? What are the Intended Benefits?https://www.ifac.org/auditing-assurance/new-auditors-report

4. FRC issues revised auditing standard: making auditors’ work moretransparent to investorshttps://www.frc.org.uk/News-and-Events/FRC-Press/Press/2013/June/FRC-issues-revised-auditing-standard-Making-audito.aspx

Bibliografie

IntroducereFenomenul spălării banilor şi celal finanţării actelor de terorismau fost incriminate de toate sta-tele şi comunităţile statelor civili-zate din lume. S-a constatat căbanii murdari rezultaţi din afa-ceri cu droguri, armament şi con-trabandă, evaziune fiscală, traficde organe şi fiinţe umane, frau-dă, corupţie etc. sunt integraţi înbănci, instituţii financiare şi decredit, pentru a se da o aparenţăde legalitate provenienţei lor saucu scopul de a fi cât mai greudetectaţi.

O preocupare principală estereprezentată de confidenţialita-tea informaţiilor financiare.Informaţiile privind conturile

Marina OPREA, auditor financiar, GSR Accounting Expertise

Claudia FLOREA, auditor financiar, Curtea de Conturi a României

Noi reglementări în privinţaspălării banilor şi implicaţii asupra auditului financiar

La nivel mondial, încă din anul 2001 şi avânddirectă legătură cu atacurile petrecute pe 11 sep-tembrie, urmă rirea teroriştilor şi a banilor cupotenţial suspect a câştigat un loc aparte încadrul sistemelor de reglementare şi a practici -lor globale din domeniul financiar. Spe cialiştiiau ajuns în mod unanim la concluzia că urmabanilor şi a informaţiilor finan ciare oferă unacces fără precedent la reţele, locaţii şi activităţisuspecte.

23Anul 5 - 2/2016

bancare şi înregistrările tranzac-ţiilor financiare oferă o viziunefără precedent asupra reţelelorsociale din care o persoană faceparte şi asupra activităţilor sale.Aceste informaţii conţin şi datesensibile referitoare la viaţa de zicu zi a oamenilor.

Acest articol contribuie la dezba-terea privind efectele secundareale războiului dus în plan finan-ciar şi ridică întrebări referitoarela drepturile fundamentale afec-tate de acest important domeniude securitate.

În România, cadrul legal îndomeniu a fost stabilit prin adop-tarea legii nr. 656/2002 privindprevenirea şi sancţionarea spălă-rii banilor, precum şi pentruinstituirea unor măsuri de preve-nire şi combatere a finanţăriiterorismului. Această lege repre-zintă principalul act normativcare reglementează în mod unitarprevenirea şi sancţionarea activi-tăţilor de spălare a banilor şi definanţare a actelor de terorism,defineşte noţiunea de spălare abanilor, prevede procedurile deidentificare a clienţilor şi de pre-lucrare a informaţiilor referitoarela spălarea banilor, obiectul deactivitate şi structurile OficiuluiNaţional de Prevenire şiCombatere a Spălării Banilor,răspunderile şi sancţiunile în cazul încălcării dispoziţiilorsale.

Spălarea banilor este procesulprin care anumite persoanetransformă veniturile obţinutedin activităţi ilegale în veniturilegitime sau orice fel de altebunuri aparent legitime. Printreactivităţile ilegale la care ne refe-rim se numără:

è producţia, distribuţia şi con-sumul de droguri;

è traficul de arme;

è traficul de materiale nucleare;

è jaful, furtul de automobile;

è prostituţia, traficul de carnevie;

è corupţia, şantajul;

è falsificarea de monede saualte valori;

è contrabanda etc.

Analizând în profunzime fenome-nele, am identificat câteva etapeutilizate de cei implicaţi pentruobţinerea de fonduri nelegale,numite în mod comun bani mur-dari:

è mişcarea fondurilor obţi-nute în mod direct din infrac-ţiuni;

è ascunderea urmelor banilorpentru a se evita orice tip deinvestigaţie;

è disponibilizarea banilor pen-tru infractori, ascunzându-seoriginea ocupaţională şi geo-grafică a fondurilor.

1. Ce este spălareabanilor şi cum se finanţează terorismul?

Conceptul de reglementare afenomenului de spălare a banilorare rădăcini adânci în istoriaomenirii şi a căpătat o amploaredeosebită odată cu dezvoltareamodalităţilor de tranzacţionare avalorilor şi a banilor, precum şicu dezvoltarea sistemelor banca-re de sine stătătoare. Banii mur-dari au fost iniţial văzuţi ca fiindaverea ascunsă a indivizilor cuscopul evitării impozitării sauconfiscării acesteia, sau o combi-naţie a ambelor consecinţe.

În China, comercianţii dinperioada 2000 î.Hr. îşi ascun-deau bogăţiile de conducătoriiacelor timpuri pentru că bogăţiilele-ar fi fost confiscate, iar ei ar fifost alungaţi de pe acele melea-guri. În plus, pe lângă a ascundebogăţiile, comercianţii mutauaverile în mod continuu şi inves-teau în afaceri în provincii chine-ze îndepărtate sau chiar în afara Chinei.

24


De-a lungul mileniilor, conducă-torii şi statele au impus legimenite să confişte averile cetăţe-nilor, ceea ce a condus la dezvol-tarea evaziunii fiscale şi la apari-ţia sistemului bancar offshore.Una din metodele care s-au folo-sit în timp, în paralel cu sistemulbancar, a fost hawala, numită şisistemul informal de transfer alvalorilor, care a permis oameni-lor să mute banii dintr-un stat înaltul prin evitarea procedurilorstatale.

Sistemul informal de transfer alvalorilor are la bază onoarea şiperformanţele unor reţele imensede brokeri, aflaţi în principal înOrientul Mijlociu, nordul Africii,Cornul Africii şi în sub-continen-tul indian, care activează în afarasau în paralel cu sistemele banca-re şi cu canalele financiare tradi-ţionale.

În prezent, în România, legea nr.656/2002 prevede în art. 29 alin.(1) că noţiunea de spălare de banipresupune:

„a) schimbarea sau transferul debunuri, cunoscând că provin

din săvârşirea de infracţiuni,în scopul ascunderii sau aldisimulării originii ilicite aacestor bunuri ori în scopulde a ajuta persoana care asăvârşit infracţiunea din careprovin bunurile să se sustragăde la urmărire, judecată sauexecutarea pedepsei;

b) ascunderea ori disimulareaadevăratei naturi a prove-nienţei, a situării, a dispozi-ţiei, a circulaţiei sau a pro-prietăţii bunurilor ori a drep-turilor asupra acestora,cunoscând că bunurile provindin săvârşirea de infracţiuni;

c) dobândirea, deţinerea saufolosirea de bunuri, cunos-când că acestea provin dinsăvârşirea de infracţiuni”.

Noţiunea de finanţare a teroris-mului este definită în art. 36 dinlegea nr. 535/2004 privind pre-venirea şi combaterea terorismu-lui, cu modificările şi completări-le ulterioare:

„(1) Constituie infracţiune definanţare a terorismuluicolectarea sau punerea la dis-poziţie, direct ori indirect, defonduri, licite sau ilicite,cunoscând că acestea urmea-ză a fi folosite, în tot ori înparte, pentru săvârşirea acte-lor de terorism sau pentrususţinerea unei entităţi tero-riste şi se pedepseşte cuînchisoare de la 5 la 12 ani şiinterzicerea unor drepturi.

(2) Săvârşirea unei infracţiuni înscopul obţinerii de fonduri,cunoscând că acestea urmea-ză a fi folosite, în tot sau înparte, pentru săvârşirea acte-lor de terorism ori pentrususţinerea unei entităţi tero-riste, se pedepseşte cupedeapsa prevăzută de legepentru acea infracţiune, al

cărei maxim se majorează cu3 ani.

(3) Dacă fondurile obţinute încondiţiile alin. (2) au fostpuse la dispoziţia entităţiiteroriste, se aplică regulileprivind concursul de infrac-ţiuni”.

2. În ce situaţii putemidentifica fenomenulde spălare a banilor?

Spălarea banilor este întâlnită înmai multe domenii, ca de exem-plu:

è tranzacţii în numerar

- depozite în numerarneobişnuit de mari făcutede o persoană fizică sau deo companie ale cărei tran-zacţii aferente activităţiicurente de afaceri nu sepot justifica;

- depuneri de numerar cuvalori mici numeroase, darcare în total au o valoaresemnificativă;

- utilizarea numerarului îndetrimentul tranzacţiilorinterbancare;

- schimburi valutare marifără justificare;

- transferuri de bani dinstrăinătate fără justificareetc.

è tranzacţii interbancare şiintra-bancare

- deţinerea de către clienţi amai multor conturi, pecare le alimentează frec-vent şi care nu justificăactivitatea curentă a aces-tora;

în domeniul bancar:

25Anul 5 - 2/2016

spălarea banilor

- intrări şi ieşiri de sumeidentice în aceeaşi zi;

- ridicări de numerar dinconturi neutilizate frec-vent;

- încasări într-un cont de lamai multe persoane fizice,fără explicaţii logice aleacestora;

- evitarea de către firme acontactului cu sucursalelebăncilor etc.

è tranzacţii care fac obiec-tul activităţilor interna-ţionale offshore

- plăţi regulate către ţăricare sunt cunoscute caproducătoare de droguri,organizaţii teroriste, înspecial plăţi electronicecare nu au o justificareclară;

- solduri mari, neobişnuitepentru rulajele normaleale clienţilor etc.

è tranzacţii realizate deagenţi şi de funcţionari aiinstituţiilor financiare

- afaceri în care sunt utili-zaţi intermediari, fără apa-riţia proprietarilor;

- schimbări în comporta-mentul funcţionarilor, prinîmbogăţirea nejustificată;

- comportamente suspecteale funcţionarilor, deexemplu, creşterea plăţilorîn numerar etc.

è tranzacţii pe piaţa decapital

- valorificări de acţiuni lacursuri care nu sunt înconcordanţă cu piaţa;

- achiziţii de acţiuni de laanumite persoane la pre-ţuri nejustificate;

- achiziţii de acţiuni făcutede entităţi din paradisurifiscale etc.

è tranzacţii pe piaţa imobi-liară

- plăţi în numerar la achizi-ţiile imobiliare (acestea aufost limitate începând cuanul 2015);

- tranzacţionări de terenurisau imobile la preţuri foar-te mari faţă de preţul deachiziţie;

- tranzacţii cu obiecte deartă, autoturisme de lux,iahturi etc.

è tranzacţii în domeniuljocurilor de noroc (cazi-nouri)

- folosirea de sume maripentru achiziţia de jetoa-ne, care ulterior suntreturnate şi este cerut cabanii să fie rambursaţi

prin cecuri sau ordine deplată;

- solicitarea de chitanţepentru sumele câştigateetc.

è tranzacţii în domeniulasigurărilor

- poliţe de asigurare devaloare mare utilizate pen-tru garanţia unor credite;

- accidente provocate pen-tru a utiliza poliţe de asi-gurare;

- plăţi către asiguratori dinţări considerate paradisurifiscale etc.

è tranzacţii în domeniulfinanciar

- societăţile care sunt înpierdere în mod constant,dar care au împrumutat dela acţionari sume semnifi-cative;

- sume nereale declarate;

- nedepunerea de declaraţiiîn mod curent etc.

în alte domenii decât cel bancar:

26


è tranzacţii în domeniulvamal

- evitarea plăţilor de taxevamale prin nedeclarareacorectă a valorilor impor-tate;

- supraevaluarea exporturi-lor în documente pentru ase obţine sume de bani dinstrăinătate etc.

è tranzacţii în domeniulvalutar

- neprezentarea certificate-lor fiscale emise de ţarabeneficiarului la facturilereprezentând contravaloa-rea serviciilor de marevaloare;

- utilizarea în mod repetat aplăţilor în avans, fără res-tituirea sau justificarea lorulterioară prin importurietc.

3. Care sunt atribuţiileauditorilor financiariîn identificarea fenomenelor de spălare a banilor şi finanţare a terorismului?

Auditorii interni şi externi potjuca un rol vital în asistarea orga-nismelor responsabile cu investi-garea cazurilor de fraudă, care aravea ca urmare spălarea banilor.

Auditorii independenţi externiservesc drept mecanism de moni-torizare a acurateţei informaţiilorfinanciare, prevenind şi descura-jând astfel deturnarea de fonduri(Kimbro, 2002). Mai exact, audi-tul extern poate fi folosit pentru adetecta neregulile financiare (dePaula şi Attwood, 1976). Spre

exemplu, un director economiccare falsifică situaţiile financiarepoate face aceasta pentru a direc-ţiona fluxuri de numerar ale enti-tăţii în propriile buzunare saupoate manipula documentelefinanciar-contabile pentru areduce impozitul pe profit dato-rat statului, conducând astfel lacrimă organizată. Din moment ceauditorul analizează înregistrărilefinanciar-contabile ale clienţilorsăi, acesta ar trebui să fie capabilsă identifice orice abatere semni-ficativă, putând fi perceput cafiind prima linie de apărareîmpotriva spălării banilor.

Firmele de audit, prin însăşi exis-tenţa lor, beneficiază de potenţia-lul de a-şi educa clienţii pentru adescuraja spălarea banilor prinafacerile pe care le conduc, ceeace poate avea ca urmare limitareaexpunerii clienţilor la efectuareadin neatenţie sau necunoaşterede activităţi asimilate activităţilorde spălare a banilor, care arputea avea consecinţe dezas- truo ase pentru părţile implicate(Standing şi van Vuuren, 2003).Din perspectiva auditării fon-durilor europene, un auditordesfăşoară o activitate de audit învederea obţinerii asigurării rezo-nabile că sistemele de control şigestiune funcţionează cu eficaci-tate, astfel încât cheltuielile certi-ficate să fie legale şi regula -mentare. Auditorul trebuie să îşipăstreze scepticismul profesionalpe întreaga durată a auditului.Dacă în timpul evaluării riscuri-lor, al planificării auditului şi altestelor sistemice şi de fond,auditorul concluzionează că cir-cumstanţele indică o posibilăfraudă, trebuie să cunoascămaniera de abordare a suspiciu-nii de fraudă şi modul de rapor-tare a acesteia. Suspiciunea defraudă nu este comunicată

entităţii auditate în cauză (învederea prevenirii dispariţiei ele-mentelor de probare a fraudei).Auditorii trebuie să informezeautoritatea de management sau oaltă autoritate desemnată săraporteze la Oficiul European deLuptă Antifraudă (OLAF) nere-gulile constatate în ceea ce pri-veşte suspiciunea de fraudă (cuexcepţia cazului în care suspiciu-nea de fraudă priveşte autoritateade management sau alt organismresponsabil desemnat), pentru apermite acesteia să adopte toatemăsurile necesare pentru apăra-rea intereselor financiare alecomunităţii, inclusiv coordonareacu organismele naţionale avândcompetenţe de urmărire a frau-delor/neregulilor.

Hotărârea Camerei AuditorilorFinanciari din România nr.68/2015 pentru aprobareaNormelor privind instituirea decătre auditorii financiari a măsu-rilor de prevenire şi combatere aspălării banilor şi a finanţăriiterorismului prevede la art. 4,alin. 1 că „firmele de audit auobligaţia de a desemna printr-unact intern una sau mai multe per-soane din cadrul firmei, care auresponsabilităţi în aplicarea pre-vederilor referitoare la preveni-rea şi combaterea spălării banilorşi a finanţării terorismului, alecăror nume vor fi comunicateOficiului Naţional de Prevenire şi Combatere a Spălării Banilor(...) împreună cu natura şi limi -tele responsabilităţilor menţio -nate”.

Pe lângă hotărârea de mai sus,menţionăm că există o întreagăserie de acte normative conformcărora auditorii financiari activi,persoane fizice şi firme de audit,adoptă şi aplică politici şi proce-duri proprii de cunoaştere aclienţilor pentru prevenirea spă-

27Anul 5 - 2/2016

spălarea banilor

lării banilor sau finanţării tero-rismului, de control intern, deevaluare şi gestionare a riscuri-lor, de păstrare a evidenţelor şide raportare, precum şi de moni-torizare a conformităţii cu acestepolitici şi proceduri, pentru apreveni şi împiedica implicareaauditorilor financiari în tranzacţiisuspecte de spălare de bani şifinanţare a terorismului, asigu-rând instruirea corespunzătoarea angajaţilor. Printre cele maiimportante acte normative senumără Legea nr. 656/2002 şiHotărârea de Guvern nr.594/2008.

Auditorul financiar are obligaţiasă identifice, verifice şi înregis-treze identitatea clienţilor şi abeneficiarilor reali înainte de ainiţia orice relaţie de afaceri cuaceştia. Mai exact, auditorul tre-buie să aibă în vedere principale-le elemente privind cunoaştereaclienţilor în scopul prevenirii şicombaterii spălării banilor şi afinanţării terorismului:

è politica de acceptare a clienţi-lor, prin care se determinăcategoriile de clienţi, în func-ţie de risc, precum şi demonitorizare pe parcursulrelaţiilor profesionale;

è măsurile standard şi măsurilesuplimentare de cunoaştere aclienţilor pentru fiecare cate-gorie de clientelă;

è verificarea operaţiunilorneobişnuite ale clienţilor pen-tru identificarea tranzacţiilorsuspecte;

è modalităţile de întocmire şide păstrare a evidenţelor,precum şi stabilirea accesuluila acestea.

Pentru realizarea misiunilor deaudit trebuie avută în vederepolitica de acceptare a clienţilor.

Astfel, atunci când se începecolaborarea cu clienţii, trebuie săexiste proceduri adecvate deidentificare a acestora.

Monitorizarea activităţii clienţilortrebuie să fie continuă pe parcur-sul existenţei relaţiilor contrac-tuale, astfel încât să poată fi pre-venite eventuale evenimente. Înfuncţie de cantitatea de informa-ţii obţinute cu privire la clienţi sestabilesc categoriile de risc încare aceştia pot fi încadraţi.

Printre obligaţiile auditoruluicunoaşterea clientelei, aşa cumau fost detaliate în Hotărârea nr.68/2015 emisă de CAFR, sunt:

è identificarea clientului pebază de documente şi, dupăcaz, de informaţii obţinutedin surse independente;

è obţinerea de informaţii des-pre scopul şi natura relaţieide afaceri;

è monitorizarea relaţiilor deafaceri, pentru a se asigura căacestea sunt în concordanţăcu informaţiile privind identi-tatea clientului, precum şi cuprofilul de risc.

Aceeaşi hotărâre stabileşte şiminimul de date necesare pentruidentificarea clienţilor persoanejuridice şi pentru identificareapersoanelor fizice care acţioneazăîn numele clientului persoanăjuridică. Pentru identificareaclienţilor persoane juridicesunt necesare informaţii ca:numărul, seria şi data certificatu-lui/documentului de înregistrarela Oficiul Naţional al RegistruluiComerţului sau la alte autorităţi;denumirea; codul unic de înregis-trare sau echivalentul acestuiapentru persoanele străine; insti-tuţia de credit şi codul IBAN;adresa completă a sediuluisocial/sediului central sau, după

caz, a sucursalei; numărul detelefon, fax şi, după caz, adresade e-mail, adresa paginii deinternet; tipul şi natura activităţiidesfăşurate; scopul şi naturatranzacţiilor/operaţiunilor deru-late cu entitatea reglementată;identitatea persoanelor care,potrivit actelor constitutiveşi/sau hotărârii organelor statu-tare, sunt învestite cu competen-ţa de a conduce şi a reprezentaentitatea, precum şi puterileacestora de angajare a entităţii;numele beneficiarului real, dacăeste cazul; identitatea persoaneicare acţionează în numele clien-tului, precum şi informaţii pentrua se stabili că aceasta este autori-zată/împuternicită în acest sens.Pentru identificarea persoa-nelor fizice care acţioneazăîn numele clientului persoa-nă juridică sunt necesare infor-maţii ca: numele şi prenumele;data şi locul naşterii; codulnumeric personal sau, dacă estecazul, un alt element unic deidentificare similar; domiciliul şi,dacă este cazul, reşedinţa; numă-rul de telefon, fax, adresa depoştă electronică, după caz; cetă-ţenia; calitatea de rezident/nere-zident; funcţia publică importan-tă deţinută, în cazul clienţilorcare sunt rezidenţi în străinătate,dacă este cazul.

4. Cum putem prevenifenomenele de spălare a banilor şi finanţare a terorismului prinprisma practicii de audit?

Prevenirea acestor fenomene estedificil de realizat de către audito-

28


rul financiar, dar acesta poatesesiza clienţilor situaţiile care potconduce către spălarea banilorsau finanţarea terorismului şipoate oferi îndrumări cu privirela evitarea acestora în funcţie derelaţia contractuală în care segăsesc.

Pentru a detalia conceptul prezentat mai sus recomandămsă existe la nivelul firmei de audit o procedură internăprivind activitatea de con-trol intern pentru preveni-rea şi combaterea spălăriibanilor şi finanţării actelorde terorism şi să se urmă-rească cu regularitate procedu-ra de raportare a fraudelorcătre Oficiul European de Luptă Antifraudă (OLAF).

ConcluziiÎn cadrul acestui articol s-au sin-tetizat aspectele cele mai impor-tante de care auditorul financiartrebuie să ţină cont în desfăşura-rea activităţii sale în ceea ce pri-veşte prevenirea spălării banilorşi a finanţării activităţilor teroris-te şi am adus în discuţie cadrullegislativ şi de reglementare caretrebuie respectat de profesioniştiiîn domeniu.

De asemenea, accentuăm impor-tanţa majoră pe care o are activi-tatea auditorilor în detectareafraudelor cu caracter economic şifinanciar, prin raportarea justă,luptând astfel împotriva spălăriibanilor şi sporind încrederea însocietate, aceştia făcând partedintr-o categorie de specialişticare beneficiază de un set specific de aptitudini menite sădetecteze tranzacţiile potenţialsuspecte. u

29Anul 5 - 2/2016

De Paula, F. C. and Attwood, F. A. 1976. Auditing: Principles and practice.London: Pitman Publishing.

Hotărârea Camerei Auditorilor Financiari din România nr. 68/2015 pentruaprobarea Normelor privind instituirea de către auditorii financiari amăsurilor de prevenire şi combatere a spălării banilor şi a finanţării tero-rismului, publicată în Monitorul Oficial nr. 974/29.12.2015.

Hotărârea nr. 594/2008, Regulamentul de aplicare a prevederilor Legii nr.656/2002 pentru prevenirea şi sancţionarea spălării banilor, precum şipentru instituirea unor măsuri de prevenire şi combatere a finanţării acte-lor de terorism, Monitorul Oficial, Partea I nr. 444 din 13/06/2008.

http://ec.europa.eu/anti_fraud/index_en.htm

https://raportare.onpcsb.ro

https://www.mfinante.ro

Kimbro, M. B. 2002. A cross-country empirical investigation of corruptionand its relationship to economic, cultural and institutional variables: Anexamination of the role.

Legea nr. 535/2004 privind prevenirea şi combaterea terorismului, publicatăîn Monitorul Oficial nr. 1.161/08.12.2004, cu modificările şi completărileulterioare.

Legea nr. 656/2002 pentru prevenirea şi sancţionarea spălării banilor, pre-cum şi pentru instituirea unor măsuri de prevenire şi combatere a finanţă-rii terorismului, republicată în Monitorul Oficial nr. 702/12.10.2012, cumodificările şi completările ulterioare.

SAP 19 “The Auditor’s Role and Responsibilities in relation to the Pre ven tion,Detection and Reporting of Money Laundering” in November 2006.

Standing, A. şi van Vuuren, H. (2003), The role of auditors: Research intoorganised crime and money laundering, Intitute for Security StudiesPaper 73, May 2003, pp. 1-14, [pdf] Disponibil la: mercury.ethz.ch/servi-ceengine/.../73.pdf [Accesat pe 1 aprilie 2016].

Bibliografie

spălarea banilor

Prin urmare, companiilemultinaţionale trebuie săfie pregătite să prezinte

argumente care să susţină deci-ziile adoptate în domeniul preţu-rilor de transfer, documentatecorespunzător cerinţelor grupu-lui, dar având în vedere şi reguli-le pe care le impune fiecare auto-ritate locală din jurisdicţia încare îşi desfăşoară activitateacompania dintr-un grup multina-ţional.

Pe de altă parte, metodele decontrol ale autorităţilor fiscalesunt complexe şi se concentreazăîn principal pe adoptarea unorreglementări din ce în ce maistricte din perspectiva preţurilorde transfer în cadrul unui grupmultinaţional, documentaţie depreţuri de transfer detaliată,penalităţi drastice pentru necon-formitate, dar şi metode de con-trol a respectării reglementărilordin ce în ce mai sofisticate.

În acest context, ConsiliulEuropean a adoptat pe 8 decem-brie 2015 o Directivă(2015/2376) privind schimbulautomat de informaţii în legăturăcu soluţiile fiscale, inclusivAcordurile de Preţ în Avans(APA) – acordate de către statelemembre ale Uniunii Europene(UE). Scopul Directivei este acelade a spori gradul de transparenţăîn ceea ce priveşte modul în careautorităţile fiscale hotărăsc săabordeze tranzacţii din activita-tea companiilor multinaţionale.

Directiva solicită statelor mem-bre UE să schimbe, în mod auto-mat, informaţii referitoare lasoluţiile fiscale anticipate trans-frontaliere şi APA. ConformDirectivei, statele membre UEvor fi în măsură să solicite infor-maţii suplimentare atunci cândconsideră că este necesar.Comisia va dezvolta un „registru

Ramona LUPOI (JURUBIŢĂ), Doctorand, Academia de Studii Economice din Bucureşti

Transparenţa fiscală – perspectiva europeană versus OCDE

În ultima perioadă, pe fondul intensificăriiacţiunilor autorităţilor fiscale la nivel global îndirecţia identificării tuturor veniturilor caresunt datorate într-o anumită jurisdicţie, seacordă o atenţie sporită politicii preţurilor detransfer adoptate de fiecare dintre grupurilemultinaţionale.

30

central securizat” pentru stocareainformaţiilor schimbate, acestregistru fiind accesibil tuturorstatelor membre UE, în măsuraîn care este necesar pentru moni-torizarea implementării în modcorespunzător a Directivei.

În cazul în care un stat membruUE va emite o soluţie fiscală anti-cipată sau un APA, orice alt statmembru UE afectat de respectivasoluţie/acord poate monitorizasituaţia şi eventualul impact pecare aceasta l-ar putea avea asu-pra veniturilor sale impozabile.

Potrivit Directivei, informaţiilecare trebuie în principiu comuni-cate către un stat membru sunturmătoarele:

è identitatea persoanei, altadecât o persoană fizică, inclu-siv a grupului de persoanedin care aceasta face parte;

è un rezumat al conţinutuluideciziei fiscale anticipate cuaplicare transfrontalieră saual acordului prealabil privindpreţurile de transfer, inclusivo descriere a activităţilorcomerciale sau a tranzacţieisau a seriei de tranzacţii rele-vante, prezentat în termeniabstracţi, fără să conducă ladivulgarea unui secret comer-cial, industrial sau profesio-nal sau a unui procedeucomercial ori a unor informa-ţii a căror divulgare ar fi con-trară politicii publice;

è diverse date legate de emite-rea şi valabilitatea, respectivdata încetării perioadei devalabilitate a deciziei fiscaleanticipate cu aplicare trans-frontalieră sau a acorduluiprealabil privind preţul detransfer, în cazul în care

aceasta este specificată;

è tipul de decizie fiscală antici-pată cu aplicare transfronta-lieră sau de acord prealabilprivind preţul de transfer;

è diverse informaţii legate devaloarea tranzacţiei, descrie-rea setului de criterii utilizatepentru a stabili preţurile detransfer sau preţul de transferîn sine, identificarea metodeiutilizate pentru a stabili pre-ţurile de transfer sau preţulde transfer în sine în cazulunui acord prealabil privindpreţul de transfer;

è identificarea celorlalte statemembre, dacă există, care arputea să fie vizate de deciziafiscală anticipată cu aplicaretransfrontalieră sau de acor-dul prealabil privind preţulde transfer;

31Anul 5 - 2/2016

Transparenţa fiscală

è identificarea oricărei persoa-ne, alta decât o persoană fizi-că, din celelalte state mem-bre, dacă există, care ar puteasă fie afectată de decizia fisca-lă anticipată cu aplicaretransfrontalieră sau de acor-dul prealabil privind preţulde transfer (indicând statelemembre de care sunt legatepersoanele afectate).

Noile reguli vor fi aplicate înce-pând cu data de 1 ianuarie 2017,statele membre UE trebuind să leimplementeze până la 31 decem-brie 2016. În ceea ce priveştesoluţiile fiscale emise înainte deanul 2017, se vor aplica următoa-rele reguli:

è În cazul soluţiilor fiscale anti-cipate transfrontaliere şi aacordurilor de preţ în avansemise, modificate sau reîn-noite între data de 1 ianuarie2012 şi data de 31 decembrie2013, comunicarea (schimbulde informaţii) va avea loc, cucondiţia ca acestea să fi fostîncă valabile la data de 1ianuarie 2014.

è În cazul soluţiilor fiscale anti-cipate transfrontaliere şi aacordurilor de preţ în avansemise, modificate sau reîn-noite între data de 1 ianuarie2014 şi data de 31 decembrie2016, schimbul de informaţiiva avea loc chiar dacă acesteasunt sau nu sunt încă vala -bile.

è Statele membre UE pot fi înmăsură să excludă din schim-bul de informaţii soluţiile fis-cale anticipate şi acordurilede preţ în avans emise pentrusocietăţi cu o cifră de afacerianuală netă mai mică de 40de milioane de euro la nivelde grup, în cazul în care aces-te soluţii fiscale anticipate şi

acorduri de preţ în avans aufost emise, modificate saureînnoite înainte de data 1 aprilie 2016, excepţie făcând totuşi societăţile caredesfăşoară activităţi „în prin-cipal financiare sau de inves-tiţii”.

Această Directivă este un răspunsal Uniunii Europene pe liniareglementărilor OCDE(Organizaţia pentru Cooperare şiDezvoltare Economică) şi a pre-vederilor proiectului privindfenomenul de erodare a bazeiimpozabile şi transferul profituri-lor (BEPS), întrucât este în partesimilar cu „Acţiunea 5” care abor-dează combaterea practicilor fis-cale abuzive luând în consideraretransparenţa şi substanţa econo-mică. „Acţiunea 5” abordează unaspect deosebit de important alacţiunilor BEPS şi anume alinie-rea impozitării în funcţie dejurisdicţia unde se creează valoa-rea adăugată, cu alte cuvinteacolo unde se reflectă substanţatranzacţiilor. Astfel, mutarea arti-ficială a profiturilor în jurisdicţiicu cote de impozitare favorabilenu îşi mai găseşte sensul. Învederea susţinerii acestui obiec-tiv, transparenţa şi schimbul deinformaţii reprezintă un instru-ment esenţial pentru autorităţilefiscale, în vederea evaluării şiidentificării profitului alocat înfuncţie de locul în care se produ-ce efectiv valoarea.

Cu toate acestea, sunt câtevadiferenţe între abordarea UniuniiEuropene privind obligativitateaschimbului „automat” de soluţiifiscale şi abordarea OCDE pri-vind schimbul „spontan” obliga-toriu de soluţii fiscale, dintre carepunctăm:

è Directiva europeană acoperă,aşa cum am menţionat ante-rior, soluţii fiscale anticipate

transfrontaliere şi Acorduride Preţ în Avans, iar noţiunea„transfrontalier” include nunumai soluţii care acoperătranzacţii la nivel european,dar şi soluţii asupra unortranzacţii între UE şi state dinafara UE; noţiunea de antici-pat are o sferă mai largă deacoperire a tranzacţiilor,incluzând şi tranzacţiile dejaefectuate atâta timp cât suntefectuate înainte de depune-rea declaraţiei fiscale, iarnoţiunea de soluţie fiscalăeste acoperită doar dacă sereferă la aspecte fiscale şinumai dacă se aplică efectivde contribuabil.

è Schimbul de informaţii estemai flexibil din perspectivaDirectivei, comparativ culiniile directoare OCDE, atâtîn ceea ce priveşte aplicabili-tatea (pentru soluţii fiscaleanticipate şi APA emise,schimbul se face începând cu1 ianuarie 2017 în Directivă,comparativ cu 1 aprilie 2016potrivit OCDE), cât şi terme-nul de efectuare a schimbuluide informaţii (în Directivătermenul este de 3 luni de lajumătatea anului calen daris -tic în care a fost emisă solu-ţia, în timp ce potrivit OCDEtermenul este de 3 luni de ladata emiterii soluţiei fiscale).

è În plus, OCDE recomandăextinderea schimbului deinformaţii şi în trecut (adicăpentru soluţii emise încă dinanul 2010) şi solicită caschimbul de informaţii pen-tru soluţii emise începând cuanul 2010 să se finalizezepână la 31 decembrie 2016, întimp ce Directiva este maiflexibilă şi stabileşte ca punct

de pornire anul 2012, urmândca aceste soluţii fiscale să fie

32


transmise potrivit proceduriischimbului de informaţii pre-văzută de Directivă până ladata de 31 decembrie 2017 (încondiţiile detaliate anterior).

è OCDE a stabilit categorii desoluţii fiscale care suntsubiect al schimbului deinformaţii, urmând ca infor-maţiile să fie trimise numaicătre anumite jurisdicţii înfuncţie de un set predefinit decriterii, rezidenţa fiscală fiindinclusă în aceste criterii.Abordarea Uniunii Europeneeste diferită, în sensul cătoate statele membre vor aveaacces la soluţiile fiscale trans-frontaliere ale tuturor celor-lalte state membre.

Studiu de cazUn grup de companii multinaţio-nale deţinute de o companie hol-ding din Israel operează dupăcum urmează:

è Patru entităţi operaţionale îndomeniul producţiei de bău-turi răcoritoare în MareaBritanie, Olanda, România şiPolonia;

è O entitate de management şiconsultanţă în Bulgaria, undecota de impozit pe profit estede numai 10%;

è Compania de managementdin Bulgaria solicită şi obţineîn cursul anului 2014 un APAindividual prin care se confir-mă plata unei redevenţe de80% din cifra de afaceri cătrecompania holding din Israel;

è Compania de managementdin Bulgaria, care are doiangajaţi, persoane fizice stră-ine, prestează servicii demanagement şi consultanţăcelor patru entităţi operaţio-

nale, onorariul fiind de 25%din cifra de afaceri anuală;

è Urmare a acestei politici dealocare a profiturilor, o mareparte a profiturilor realizatede acest grup în cadrul UErămâne neimpozitat, deoare-ce se transferă prin interme-diul redevenţei de 80% cătrecompania holding din afaraUE;

è Având în vedere că cele patrustate în care îşi desfăşoarăactivitatea companiile opera-ţionale nu au avut acces laAPA emis de autorităţile dinBulgaria, posibilitatea de apune în discuţie nivelul ono-rariului plătit către companiade management a fost destulde redusă (exceptând, bineîn-ţeles, documentarea preţuri-lor de transfer dintre părţileafiliate).

è Urmare a prevederilor Direc -ti vei, APA emis în anul 2014

va fi cunoscut de către autori-tăţile din cele patru stateunde îşi desfăşoară activitateacompaniile operaţionale. Înconsecinţă, dacă unul dintrestate se consideră afectat înceea ce priveşte partea deprofituri alocată şi supusăimpozitării în respectiva ju -risdicţie, vor putea fi obţinutedetalii suplimentare în vede-rea restabilirii sumei co rectea profiturilor impozabile.

În concluzie, la nivel europeanexistă preocuparea de a asiguraun cadru clar pentru descuraja-rea migrării sau alocării profitu-rilor companiilor multinaţionaleîn jurisdicţii cu fiscalitate scăzu-tă. Rămâne să urmărim în cemăsură readucerea în discuţie a unei baze comune de impo -zitare se va traduce în măsuriconcrete o dată cu preluarea decătre Olanda a preşedinţiei rota-tive a Consiliului UniuniiEuropene. u

33Anul 5 - 2/2016

Transparenţa fiscală

Directiva (UE) 2015/2376 a Consiliului din 8 decembrie 2015 de modifi-care a Directivei 2011/16/UE în ceea ce priveşte schimbul automatobligatoriu automat de informaţii în domeniul fiscal, disponibil on-line la adresa: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/RO/TXT/?uri=CELEX%3A32015L2376 [Accesat pe25.03.2016].

Planul de acţiune pentru combaterea fenomenului de erodare a bazeiimpozabile şi transferul profiturilor (BEPS) lansat de OCDE.

Bibliografie

Pentru a beneficia de dreptul de deducere aTVA, trebuie îndeplinite condiţiile de formă(existenţa documentelor justificative specifice

fiecărui tip de tranzacţie: locală, intracomunitară,extracomunitară) şi, mai ales, condiţiile de fond, aşacum rezultă din jurisprudenţa Curţii de Justiţie aUniunii Europene, respectiv:

è pe de o parte, cel interesat să fie o persoană im -pozabilă în sensul titlului VII din Codul fiscal şi,

è pe de altă parte, bunurile sau serviciile invocatepentru a justifica acest drept să fie utilizate înaval de persoana impozabilă în scopul aceloroperaţiuni care dau drept de deducere, prevăzu-te concret de Codul fiscal, iar în amonte acestebunuri sau servicii să fie furnizate de o altă per-soană impozabilă.

Observăm faptul că dreptul de deducere a taxei afe-rente unor achiziţii efectuate de o persoană estecondiţionat atât de existenţa calităţii de persoanăimpozabilă cât şi, mai ales, de măsura în care achizi-ţiile respective sunt utilizate în realizarea operaţiu-nilor care conferă acest drept.

În practică, pot exista situaţii în care aceeaşi persoa-nă realizează atât operaţiuni pentru care nu are cali-tatea de persoană impozabilă în sensul titlului VIIdin Codul fiscal, cât şi operaţiuni pentru care arecalitatea de persoană impozabilă. O astfel de per-soană fiind denumită persoană parţial impozabilă.

De asemenea, în calitatea sa de persoană impozabi-lă, o persoană poate realiza atât operaţiuni care dau

34

Cristina DUMITRACHE, GSR Accounting Expertise

Carmen Nicoleta VOINEA, Colegiul Tehnic „Constantin Istrati”, Câmpina

Dreptul persoanelor impozabile dea deduce taxa pe valoarea adăugatăaferentă achiziţiilor de bunuri/ser-vicii destinate utilizării în scopuloperaţiunilor care dau drept dededucere este parte integrantă şi înacelaşi timp un principiu funda-mental al sistemului de TVA.

Deducerea taxei pe valoarea adăugată în cazul persoanelorimpozabile cu regim mixt

drept de deducere, cât şi operaţiuni care nu daudrept de deducere, fiind denumită persoană impo-zabilă cu regim mixt. De exemplu, o societate deţineo clădire cu două etaje pe care o foloseşte astfel: unnivel este alocat desfăşurării activităţii de bază(comerţ cu produse electronice), în timp ce un nivela fost dat spre închiriere unei alte societăţi. În acestecazuri, dreptul de deducere a taxei aferente achiziţii-lor efectuate de persoana impozabilă înregistrată înscopuri de TVA va fi determinat în funcţie de capaci-tatea persoanei de a stabili destinaţia acelor achiziţii,pornind de la premisele:

è taxa aferentă achiziţiilor destinate exclusiv rea-lizării de operaţiuni care permit exercitarea drep-tului de deducere este integral deductibilă;

è taxa aferentă achiziţiilor destinate exclusiv rea-lizării de operaţiuni care nu dau drept de dedu-cere este integral nedeductibilă.

Cum procedăm, totuşi, atunci când taxa esteaferentă unor achiziţii pentru care nu secunosc destinaţiile viitoare? În fapt, cum dedu-cem taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilorpentru care persoana impozabilă nu cunoaşte dacăvor fi utilizate pentru realizarea de operaţiuni caredau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nudau drept de deducere, ori nu poate determina pro-porţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru opera-ţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni carenu dau drept de deducere? În aceste situaţii, taxa pevaloarea adăugată se deduce pe bază de prorată,aceasta reprezentând, practic, rata permisă de dedu-cere a taxei pe valoarea adăugată.

Noul Cod fiscal, intrat în vigoare la data de 1 ianua-rie 2016, a introdus o excepţie de la această regulă;în cazul achiziţiilor utilizate în vederea realizării deinvestiţii preconizate a fi utilizate atât pentru realiza-rea de operaţiuni care dau drept de deducere, cât şipentru operaţiuni care nu dau drept de deducere,este permisă deducerea integrală a taxei pe valoareaadăugată pe parcursul procesului investiţional,urmând ca taxa dedusă să fie ulterior ajustată înanul în care sunt realizate primele operaţiuni fărădrept de deducere. În continuare este prezentat unexemplu în acest sens.

O societate având ca obiect de activitate realizareade tranzacţii imobiliare începe în luna ianuarie 2016construcţia unei clădiri. Imobilul în care societateainvesteşte va fi utilizat pentru închiriere, atât înregim de taxare, cât şi în regim de scutire. Conformnoului Cod fiscal, societatea deduce integral taxa

aferentă achiziţiilor realizate începând cu 1 ianuarie2016, necesare pentru investiţia în cauză.

Să presupunem că procesul investiţional se sfârşeşteîn anul 2017, societatea realizând la început doartranzacţii de închiriere în regim de taxare. În anul2018 societatea decide să închirieze în regim de scu-tire 40% din suprafaţa clădirii.

Astfel, în anul 2018, societatea va trebui să efectuezeo ajustare negativă a taxei corespunzătoare părţii dinclădire închiriată în regim de scutire. Perioada deajustare este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianua-rie 2017 şi până în anul 2036 inclusiv. Ajustarea va fiefectuată pentru toată taxa aferentă perioadei răma-se din perioada de ajustare, respectiv 19 ani, şi per-soana respectivă trebuie să restituie 19 douăzecimidin TVA dedusă iniţial, proporţional cu suprafaţaînchiriată în regim de scutire.

è Valoarea TVA dedusă pentru realizarea investi-ţiei este de 2.500.000 lei.

è Ajustare TVA = (2.500.000 lei * 40%) *19/20 =950.000 lei

Anul 5 - 2/2016

Deducerea TVA

35

Deducerea taxei pe valoareaadăugată pe bază de pro ratăPro rata se calculează raportând valoarea totală, fărătaxă, a livrărilor şi prestărilor de servicii care daudrept de deducere, la valoarea totală a livrărilor şi aprestărilor de servicii atât cu, cât şi fără drept dededucere.

Pro rata este utilizată în două forme:

è provizorie, aplicabilă pentru determinareataxei pe valoarea adăugată de dedus în cursulanului; aceasta este fie pro rata definitivă, deter-minată pentru anul precedent, fie pro rata esti-mată pe baza operaţiunilor prevăzute a fi realiza-te în anul calendaristic curent.

è definitivă, determinată la final de an, în calcu-lul căreia sunt incluse toate operaţiunile prevăzu-te anterior, pentru care exigibilitatea taxei ia naş-tere în timpul anului calendaristic respectiv,inclusiv evenimentele ce impun ajustarea taxei.Pro rata definitivă se determină procentual şi serotunjeşte până la cifra unităţilor imediat urmă-toare.

În cursul anului, taxa pe valoarea adăugată de dedusse determină provizoriu înmulţind valoarea taxeideductibile aferente fiecărei perioade fiscale din acelan cu pro rata provizorie, estimată/determinată pen-tru anul respectiv.

În ceea ce priveşte taxa de dedus pentru un an calen-daristic, aceasta se calculează definitiv înmulţindvaloarea totală a taxei deductibile din anul calenda-ristic respectiv cu pro rata definitivă determinatăpentru anul respectiv.

La sfârşitul anului, persoanele impozabile cu regimmixt au obligaţia de a ajusta taxa dedusă provizoriu.În acest sens, din taxa de dedus determinată defini-tiv se scade taxa dedusă provizoriu într-un an, rezul-tatul diferenţei, în plus sau în minus, după caz, fiindînscris în decontul de taxă, aferent ultimei perioadefiscale a anului, sau în decontul de taxă aferent ulti-mei perioade fiscale a persoanei impozabile, în cazulanulării înregistrării acesteia.

Ajustarea taxei pe valoarea adăugatădedusă pe bază de prorată, în cazulbunurilor de capital

În cazul bunurilor de capital, pentru care taxa s-a dedus în primul an pe bază de prorată definitivă,ajustările efectuate în anii ulteriori iau în conside-

rare o cincime, pentru bunurile mobile, sau o două-zecime, pentru bunurile imobile, după cum urmează:

1. taxa deductibilă iniţială se împarte la 5 sau la 20;

2. rezultatul calculului efectuat conform punctului 1se înmulţeşte cu pro rata definitivă, aferentă fie-căruia dintre următorii 4 sau 19 ani;

3. taxa dedusă iniţial, conform pro ratei definitive,se împarte la 5 sau la 20;

4. rezultatele calculelor efectuate conform pct. 2 şi3 se compară, iar diferenţa în plus sau în minusreprezintă ajustarea de efectuat, care se înscrie înrândul de regularizări din decontul de taxă, afe-rent ultimei perioade fiscale a anului.

Studiu de cazPentru exemplificarea celor menţionate anterior,propunem spre analiză o societate comercială recentînfiinţată, înregistrată în scopuri de TVA începândcu data de 1 februarie a anului 2016, care şi-a propussă desfăşoare exclusiv activităţi care dau drept dededucere: prestări servicii de chirurgie plastică şiremodelare a corpului.

Operaţiuni desfăşurate în lunafebruarie 2016În scopul desfăşurării activităţii economice, societa-tea achiziţionează în luna februarie 2016 o clădire învaloarea de 750.000 lei, TVA 150.000 lei, un utilaj –

36


robot pentru chirurgie asistată ce va fi utilizat exclu-siv în operaţiuni cu drept de deducere, în valoare de36.000 lei (inclusiv TVA) şi înregistrează achiziţii deservicii de întreţinere a clădirii în valoare de 9.500lei, TVA aferentă 1.900 lei. În aceeaşi perioadă, obţi-ne venituri din serviciile de remodelare corporală învaloare de 18.000 lei, pentru care colectează TVA învaloare de 3.600 lei.

Întrucât societatea desfăşoară exclusiv activităţi caredau drept de deducere, TVA aferentă achiziţiilorefectuate în această perioadă este integral deductibi-lă.

Regularizare TVA februarie 2016

è Rulaj TVA deductibilă 4426februarie 2016 =150.000 + 6.000 + 2.700 = 158.700 lei

è Rulaj TVA colectată 4427februarie 2016 = 3.600 lei

è Sold TVA de recuperat 4424februarie 2016 =155.100 lei, pentru care nu se solicită ram -bursare.

Operaţiuni desfăşurate în lunaiulie 2016În luna iulie a anului 2016 societatea decide să îşiextindă aria de activitate, oferind pe lângă serviciileamintite mai sus şi servicii medicale: cardiologie,ORL şi radiologie. În acest sens, achiziţionează untomograf (cu durata de utilizare de 10 ani) în valoarede 90.000 lei, TVA 18.000 lei, care va fi utilizat

exclusiv în vederea prestării de servicii medicalescutite fără drept de deducere, un robot medical (cudurata de utilizare de 15 ani) în valoare de 24.300 lei(inclusiv TVA), care va fi utilizat atât pentru realiza-rea de operaţiuni cu drept de deducere cât şi opera-ţiuni scutite fără drept de deducere, şi achiziţionea-ză servicii de întreţinere a clădirii în valoare de11.500 lei, TVA aferentă 2.300 lei. În această perioa-dă, obţine venituri din serviciile de remodelare cor-porală în valoare de 45.000 lei, pentru care colectea-ză TVA în valoare de 9.000 lei, dar şi venituri dinservicii medicale scutite fără drept de deducere învaloare de 18.000 lei.

Întrucât începând cu luna iulie societatea desfăşoarăatât operaţiuni care dau drept de deducere - chirur-gie estetică şi plastică şi remodelare a corpului, câtşi operaţiuni scutite fără drept de deducere – servi-cii medicale cardiologie, ORL şi radiologie, aceastanu va mai putea deduce integral taxa aferentă acelorachiziţii pentru care nu cunoaşte căror operaţiunivor fi alocate, dobândind calitatea de persoanăimpozabilă cu regim mixt.

În acest sens, în baza estimărilor privind operaţiuni-le preconizate a fi realizate în timpul anului calenda-ristic 2016, societatea stabileşte o prorată provizoriede 60%, pe care o va comunica organului fiscal com-petent cel mai târziu până la data la care trebuie sădepună primul decont de taxă, aferent perioadei fis-cale în care persoana impozabilă începe să realizezeoperaţiuni fără drept de deducere - 25 august 2016.

În acest context, societatea va deduce TVA aferentăachiziţiilor efectuate în luna iulie a anului 2016,după cum urmează:

è tomograf în valoare de 90.000 lei, TVA 18.000lei, înregistrat distinct în contul 4426.2 TVAdeductibilă

Întrucât se cunoaşte faptul că tomograful va fi utili-zat exclusiv în vederea oferirii de servicii medicale -servicii scutite fără drept de deducere, TVA aferentăacestei achiziţii, în valoare de 18.000 lei, va fi inte-gral nedeductibilă şi se va include în costul de achi-ziţie. Această sumă va fi raportată pe rândul 31„Ajustări conform prorată/ajustări pentru bunurilede capital”, cu semnul „-”.

2131 = 4426.2 18.000 leiEchipamente TVA deductibilătehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)

37Anul 5 - 2/2016

Deducerea TVA

è robot medical în valoare de 20.250 lei, TVA4.050 lei, înregistrat în contul 4426.3 TVAdeductibilă

Întrucât se cunoaşte faptul că robotul medical va fiutilizat atât pentru realizarea de operaţiuni cu dreptde deducere cât şi pentru operaţiuni scutite fărădrept de deducere, dar nu se poate aloca utilizareaacestuia pe tipuri de operaţiuni, taxa aferentă se vadeduce prin aplicarea proratei provizorii.

TVA deductibilă de dedus pentru primul an = 60% *4.050 lei = 2.430 lei

TVA nedeductibilă = 4.050 – 2.430 = 1.620 lei.Această sumă se va scădea din valoarea totală a TVAdeductibilă aferentă achiziţiei robotului, raportată perândul 22, diferenţa rezultată raportându-se pe rân-dul 28 „Sub-total taxă dedusă conform art. 297 şiart. 298 sau art. 300 şi art. 298”.

2131 = 4426.2 1.620 leiEchipamente TVA deductibilătehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)

è servicii de întreţinere a clădirii în valoare de11.500 lei, TVA aferentă 2.300 lei înregistrată încontul 4426.3 TVA deductibilă

Întrucât serviciile achiziţionate nu pot fi alocate par-ţial activităţii care nu dă drept de deducere şi parţialactivităţii care dă drept de deducere, taxa aferentă vafi dedusă prin aplicarea proratei provizorii.

TVA deductibilă de dedus = 60% * 2.300 lei = 1.380 lei

TVA nedeductibilă = 920 lei. Această sumă se vascădea din valoarea totală a TVA deductibilă aferen-tă achiziţiei serviciilor, raportată pe rândul 22, dife-renţa rezultată raportându-se pe rândul 28 „Sub-total taxă dedusă conform art. 297 şi art. 298 sauart. 300 şi art. 298”.

611 = 4426.3 920 leiCheltuieli cu între- TVA deductibilăţinerea şi reparaţiile

è clădirea achiziţionată în februarie 2016 este uti-lizată începând cu luna iulie 2016 atât pentrurealizarea de operaţiuni cu drept de deducere,cât şi pentru operaţiuni scutite fără drept dededucere, motiv pentru care se va realiza ajusta-rea taxei deduse, prin aplicarea proratei provizo-rii.

TVA deductibilă de dedus = 60% * 150.000 lei =90.000 lei

TVA nedeductibilă = 150.000 – 90.000 = 60.000lei, sumă raportată în decontul de taxă pe rândul 31„Ajustări conform pro rată/ajustări pentru bunurilede capital”, cu semnul minus.

635 = 4426 60.000 leiCheltuieli cu alte TVA deductibilă impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

Regularizare TVA iulie 2016

Rulajul debitor 4426.3 TVA deductibilă se transferăîn contul 4426 TVA deductibilă = 2.430 +1.380 –60.000 = (56.190) lei

Rulaj creditor 4427 TVA colectată = 27.000 lei

Rulaj creditor 4423 TVA de plată = 83.190 lei

Sold iniţial 4424 TVA de recuperat = 149.700 lei

Sold final 4424 TVA de recuperat = 66.510 lei, pen-tru care nu se solicită rambursare.

38


Operaţiuni pe parcursul anului2016Societatea continuă să efectueze achiziţii:

è servicii destinate realizării de operaţiuni care dauatât drept de deducere, cât şi fără drept de dedu-cere, astfel încât rulajul contului 4426.3 TVAdeductibilă aferent acestor servicii este de210.000 lei la finalul lunii noiembrie;

è servicii destinate exclusiv realizării de operaţiunicu drept de deducere, astfel încât rulajul contului4426.1 TVA deductibilă aferent este de 330.000lei la finalul lunii noiembrie;

è totodată, pe parcursul lunii decembrie, societateaefectuează achiziţii de materiale şi consumabiledestinate atât operaţiunilor care dau drept dededucere, cât şi operaţiunilor fără drept de dedu-cere, rulajul contului 4426.3 TVA deductibilăaferent fiind de 2.300 lei.

Rulajul contului 4427 TVA colectată la finele anului2016 este de 358.000 lei.

Referitor la veniturile realizate la finalul anului2016, societatea înregistrează următoarele:

è venituri din serviciile de remodelare corporală -1.795.000 lei

è venituri din servicii medicale - 770.000 lei

Total venituri = 2.565.000 lei

Aşadar, pro rata definitivă pentru anul 2016 şi pro-vizorie pentru anul 2017 se stabileşte astfel:

Pro rata = 1.795.000 lei/2.565.000 lei * 100 = 70%

În acest context, la 31 decembrie 2016, se vor efec-tua:

è Ajustări aferente bunurilor de capital achiziţio-nate în 2016

1. În ceea ce priveşte robotul medical - valoarea deachiziţie 20.250 lei, TVA aferentă 4.050 lei

TVA deductibilă de dedus provizoriu = 60% * 4.050lei = 2.430 lei

TVA deductibilă de dedus definitiv = 70% * 4.050 lei= 2.835 lei

Ajustare în favoarea societăţii: 2.835 lei – 2.430 lei =405 lei, sumă care va fi raportată în Decontul deTVA aferent lunii decembrie 2016, cu semnul „+” perândul 31 „Ajustări conform pro rată/ajustări pentrubunurile de capital”.

Pentru următorii patru ani, respectiv pentru perioa-da 2017–2020, taxa pe valoarea adăugată aferentărobotului medical se ajustează astfel:

TVA deductibilă se împarte la 5 şi se obţine astfeltaxa pe valoarea adăugată deductibilă anual: 4.050lei/5 ani = 810 lei/an.

Taxa dedusă pe baza proratei definitive pentruprima perioadă se împarte la 5: 2.835 lei/5 = 567 lei.

TVA deductibilă determinată anual se va înmulţi cupro rata definitivă pentru fiecare an din perioadaurmătoare, apoi se va compara cu TVA dedusă înbaza proratei provizorii. O eventuală diferenţă vaconstitui ajustarea deducerii TVA, fie în favoareapersoanei impozabile, fie în favoarea statului.

Exemplificăm:

è Ajustarea aferentă anului 2017:

- Presupunem că societatea calculează pentruanul 2017 o prorată definitivă de 50%.

- TVA deductibilă anual conform proratei defi-nitive: 810 lei * 50% = 405

- TVA dedusă pentru primul an: 567 lei;

- Ajustare TVA: 405 – 567= - 162 lei, sumă înfavoarea statului


- Presupunem că societatea determină pentruanul 2018 o prorată definitivă de 65%.

- TVA deductibilă anual conform proratei defi-nitive: 810 lei * 65% = 527 lei;


- Ajustare TVA: 527 – 567 = (40) lei, în favoa-rea statului





- Ajustare TVA: 567 – 567 = 0 lei.

è Ajustarea aferentă anului 2020


39Anul 5 - 2/2016

Deducerea TVA



- Ajustare TVA: 324 – 567 = (243) lei, în favoa-rea statului.

2. În ceea ce priveşte clădirea - valoarea de achizi-ţie 750.000 lei, TVA aferentă 150.000 lei

- TVA deductibilă de dedus provizoriu = 60% *150.000 lei = 90.000 lei

- TVA deductibilă de dedus definitiv = 70% *150.000 lei = 105.000 lei

- Ajustare în favoarea societăţii: 105.000 lei –90.000 lei = 15.000 lei, sumă care va fi rapor-tată în Decontul de TVA aferent lunii decem-brie 2016, cu semnul „+” pe rândul 31„Ajustări conform pro rată/ajustări pentrubunurile de capital”.

è Ajustări aferente serviciilor achiziţionate în2016

După cum precizam anterior:

- Rulajul cumulat la noiembrie 4426.1 TVAdeductibilă = 330.000 lei

- Rulaj cumulat la noiembrie 4426.3 TVAdeductibilă = 210.000 lei

- Pro rată definitivă = 70%

- TVA dedusă până în luna noiembrie 2016 =330.000 lei + 210.000 * 60% = 456.000 lei

- TVA de dedus până în luna noiembrie 2016 =330.000 + 210.000 * 70% = 477.000 lei

- TVA deductibilă de regularizat = 477.000 lei– 456.000 lei = 21.000, sumă care va fi rapor-tată în Decontul de TVA aferent lunii decem-brie 2016, cu semnul „+” pe rândul 31„Ajustări conform pro rată/ajustări pentrubunurile de capital”.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată aferen-tă achiziţiilor efectuate în luna decembrie, alocate

activităţii mixte, aceasta va fi dedusă pe baza proratei definitive de 70%.

- Rulajul 4426.3 TVA deductibilă decembrie =2.300 lei.

- TVA deductibilă de dedus decembrie 2016=2.300 lei * 70% = 1.610 lei

- TVA nedeductibilă decembrie 2016 = 2.300lei – 1.610 lei = 690 lei. Această sumă se vascădea din valoarea totală a TVA deductibilăaferentă achiziţiei serviciilor, raportată perândul 22, diferenţa rezultată raportându-sepe rândul 28 „Sub-total taxă dedusă conformart. 297 şi art. 298 sau art. 300 şi art. 298”.

ConcluziiÎn baza celor expuse anterior, putem concluziona cădeducerea taxei pe valoarea adăugată în cazul per-soanelor impozabile cu regim mixt are la bază o pro-cedură greoaie. Sunt multe aspecte cărora contribua-bilul trebuie să le acorde atenţie atunci când decidesă îşi exercite dreptul de deducere a TVA. Analizareafiecărei achiziţii efectuate cu rolul de a determinadacă este sau nu destinată unei operaţiuni care con-feră acest drept, atenţia acordată încadrării bunuri-lor achiziţionate în categoria bunurilor de capitalpentru a efectua ajustările specifice, aplicarea efecti-vă a procedurii de calcul a ajustărilor, întocmireacorectă a Decontului de taxă pe valoarea adăugatănecesită timp şi personal bine pregătit în domeniu,fapt care se traduce prin costuri administrativesuplimentare. u

Notă: Pentru următorii 19 ani, va fi operată ajus-tarea taxei deduse pentru primul an similar celeiefectuate în cazul robotului medical, cu menţiu-nea că împărţirea se va face la 20, aceasta fiindperioada de ajustare în cazul bunurilor imobile.

40


Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată înMonitorul Oficial nr. 688 din 10.09.2015.

Ordonanţa de Urgență a Guvernului nr. 50/2015 pri-vind modificarea Legii 227/2015 - Noul Cod fiscal,publicată în Monitorul Oficial nr. 817 din 3noiembrie 2015.

Ziarul financiar, Relaxare fiscală, litigii şi amnistie în2016. CU ce preţ? (2016), [online] Disponibil la:http://www.zf.ro/banci-si-asigurari/alin-negres-cu-kpmg-este-foarte-important-sa-demonstram-transparenta-si-sa-depunem-toate-formularele-si-informatiile-cerute-de-anaf-amenzile-pot-ajunge-si-la-10-000-de-lei-14972145 [Accesat pe 3 aprilie2016].

Bibliografie

În 2005 Comisia de ValoriMobiliare din StateleUnite ale Americii (US

Securities and ExchangeCommission – SEC) şi-aexprimat pentru prima datăpreocuparea în legătură cuinsuficienţa informaţiilorincluse în cerinţele de rapor-tare existente pentru contrac-tele de leasing. Acest fapt avenit ca urmare a semnalelorprimite de la investitori şi alţiutilizatori ai situaţiilor finan-ciare, care au manifestat onevoie crescută de informaţiiprivind derularea contracte-lor de leasing, mai ales dinpunctul de vedere al compa-niilor aflate în poziţia delocatar în contracte de lea-sing financiar şi operaţional,deopotrivă. Absenţa dinbilanţ a informaţiilor referi-toare la leasing oferea oimagine incompletă a poziţieifinanciare a unei entităţi, uti-

lizatorii situaţiilor financiareneavând posibilitatea de aface o comparaţie între enti-tăţile care apelează la creditepentru a cumpăra active şicele care încheie contracte deleasing.

Astfel, potenţialele modificărila contabilitatea contractelorde leasing au intrat pe agen-da IASB începând cu anul2006, iar prima propunerede amendamente (DiscussionPaper) a fost publicată înanul 2009. Aceasta a fosturmată de expuneri prelimi-nare (Exposure Drafts) înanii 2010 şi 2013, iar pe bazacomentariilor venite ca răs-puns la aceste expuneri preli-minare a fost definitivatăvarianta finală a standardu-lui, publicată pe 13 ianuarie2016.

IFRS 16 specifică modul încare entităţile care întocmesc

situaţii financiare conformStandardelor Internaţionalede Raportare Financiară(IFRS) vor recunoaşte, măsu-ra, prezenta şi oferi informa-ţii despre contractele de lea-sing în care sunt parte.

IFRS 16 va înlocui următoa-rele standarde şi inter pretări:

IAS 17 Leasing

IFRIC 4 Determinareaexistenţei unui leasing încadrul unui contract

SIC 15 Leasing operaţio-nal – stimulente

SIC 27 Evaluarea sub-stanţei tranzacţiilor ceimplică forma legală aunui leasing

ObiectivIFRS 16 stabileşte principiilepentru recunoaşterea, măsu-rarea, prezentarea şi oferirea

41Anul 5 - 2/2016

Pr

eg

ătir

e p

ro

fe

sio

na

lă

IFRS 16 Leasing –Perspective inovatoare privind

contabilitatea contractelor de leasing

Alexandra MUTULESCU, ACCA, Senior Audit Manager

Noul standard IFRS 16 Leasing este rezultatul unui proces de dezvoltareşi îmbunătăţire a modalităţii de reflectare în contabilitate a contractelorde leasing, generat de necesitatea unei transparenţe crescute în ceea cepriveşte informaţiile furnizate de entităţi despre obligaţiile aferente con-tractelor de leasing.

Pr

eg

ăti

re

pr

ofe

sio

na

lă de informaţii despre contrac-

tele de leasing, având obiecti-vul de a se asigura furnizareade către locatari şi locator de informaţii relevante careprezintă fidel aceste tran -zacţii.

Principala noutate adusăde standard o reprezintăintroducerea unei mono-grafii contabile unice dinpunctul de vedere al locata-rului pentru toate tipurile decontracte de leasing, impu-nându-se recunoaşterea înbilanţ a activelor şi a datorii-lor din leasing, cu excepţiacontractelor pe o perioadă demaxim douăsprezece luni saua contractelor de leasing alcăror obiect este un activ devaloare nesemnificativă.Locatorii vor continua să cla-sifice contractele de leasingîn leasing operaţional saufinanciar, ca şi în prezent.IFRS 16 nu aduce modificărisemnificative din punctul devedere al acestei clasificări.

IFRS 16 urmează a se aplicatuturor contractelor de lea-sing, inclusiv celor de tipsub-închiriere, cu excepţiaurmătoarelor:

leasing-uri de exploraresau utilizare a resurselorminerale, petrol, gazenaturale şi alte resurseneregenerabile similare;

leasing-uri pentru activebiologice deţinute de unlocatar (a se vedea IAS 41Agricultură);

contracte de servicii înconcesiune (a se vedeaIFRIC 12 Contracte deservicii în concesiune)

licenţe de proprietateintelectuală garantate de

un locator (a se vedeaIFRS 15 Venituri din con-tracte cu clienţii); şi

drepturi deţinute de unlocatar sub contracte delicenţă pentru filme,materiale video, piese,manuscrise, patente şidrepturi de autor ce facobiectul IAS 38 Activenecorporale.

Identificarea unuicontract de leasingUn contract este sau conţineun leasing dacă transmitedreptul de a controla utiliza-rea unui activ identificat înmod specific, pe o anumitădurată şi în schimbul uneicontravalori. Controlul estetransmis atunci când clientulare atât dreptul de a dispuneutilizarea activului, cât şidreptul de a obţine în modsubstanţial toate beneficiileeconomice ce decurg dinaceastă utilizare.

Un activ este în mod normalidentificat prin specificareasa expresă în cadrul unuicontract, dar un activ poate fiidentificat şi prin specificareaimplicită în momentul încare este pus la dispoziţiaclientului. Totuşi, în situaţiaîn care furnizorul are undrept substanţial de înlocuirea activului pe perioada utili-zării, clientul nu are practicun drept de utilizare asupraunui activ identificat. Dreptulfurnizorului de a înlocui acti-vul este considerat a fi sub-stanţial doar dacă furnizorulare atât abilitatea practică dea oferi active înlocuitoare pedurata utilizării, cât şi unbeneficiu economic din înlo-cuire.

O porţiune din capacitateaunui activ poate fi considera-tă activ identificabil dacă esteseparată fizic (de exemplupodeaua unei clădiri). O por-ţiune dintr-un activ care nueste separată fizic (de exem-plu o porţiune dintr-un cablude fibră optică) nu este unactiv identificabil, decât dacăreprezintă o porţiune semni-ficativă a capacităţii activu-lui, astfel încât clientul vaobţine în mod substanţialtoate beneficiile economicederivate din utilizarea activu-lui.

Contract ce conţine ocomponentă de leasing

O entitate ce are ca obiect deactivitate producţia de con-fecţii încheie un contract cuun terţ pentru furnizareaunei cantităţi minim necesa-re de energie electrică pentruprocesul său de fabricaţie, peo perioadă de timp determi-nată. În acest scop, furnizo-rul proiectează şi construieş-te o unitate de producţie aenergiei electrice alaturatăhalei de producţie deţinutede entitate, reţinând dreptulde proprietate şi controlulasupra tuturor aspectelorsemnificative legate de aceas-ta. Contractual se precizeazăurmătoarele aspecte:

unitatea de producţie aenergiei electrice este clardefinită în contract, iarfurnizorul are dreptulcontractual de a furnizaenergie şi din alte surse.Cu toate acestea, furniza-rea energiei din alte sursenu este fezabilă din punctde vedere economic şi

Exemplul 1

42

pe

rs

pe

ctiv

e in

ova

toa

re

pr

ivin

d c

on

tab

ilita

tea

co

ntr

ac

telo

r d

e l

ea

sin

gnici practicabilă;

furnizorul are dreptul dea furniza energie electricăşi altor clienţi, precum şide a desfiinţa sau mutaunitatea de producţie aenergiei electrice, de a omodifica sau extinde.Totuşi, la momentulîncheierii contractului,furnizorul nu are în planniciuna din aceste situa-ţii, unitatea fiind proiec-tată să acopere exclusivnevoile entităţii contrac-tante;

furnizorului îi revine obli-gaţia de a efectua repara-ţiile necesare şi întreţine-rea unităţii de producţie aenergiei electrice;

furnizorul are obligaţia dea livra în fiecare lună can-titatea minimă de energieelectrică stabilită;

în fiecare lună, entitateava plati o sumă fixă afe-rentă cantităţii minimede energie electrică stabi-lite (chiar şi în absenţaconsumului), împreunăcu o sumă variabilă baza-tă pe consumul efectiv înlună. Suma variabilălunară va acoperi aproxi-mativ 90% din costurilevariabile ale unităţii deproducţie a energiei elec-trice. Orice alte costurigenerate de ineficienţa defuncţionare a unităţii vorfi suportate de către fur-nizor;

în condiţiile în care unita-tea de producţie a ener-giei electrice nu livreazăcantitatea minimă deenergie electrică stabilită,furnizorul are obligaţia dea returna integral sau

parţial suma fixă lunarăplatită de entitate.

Contractul prezentat în acestexemplu conţine o compo-nentă de leasing. Activul(unitatea de producţie aenergiei electrice) este identi-ficat în mod explicit în con-tract, iar îndeplinirea obliga-ţiilor contractuale depinde deacesta. Deşi furnizorul aredreptul de a furniza energieelectrică şi din alte surse,este improbabil să o facă încondiţiile date. Entitatea aobţinut dreptul de a utilizaunitatea de producţie a ener-giei electrice întrucât, în bazafaptelor prezentate (mai alesfaptul că a fost proiectată înmod special pentru a serviconsumului entităţii) estepuţin probabil ca un alt terţsă beneficieze de energiaelectrică produsă de unitate,iar preţul plătit de către enti-tate nu este nici fixat con-tractual pe unitate de energiefurnizată şi nici nu este pre-ţul curent al pieţei pe unitatede energie de la momentullivrării.

Contract ce nu conţine ocomponentă de leasing

O entitate ce are ca obiect deactivitate producţia debunuri încheie un contract cuun terţ pentru furnizareaunei componente specifice aprodusului său de bază, pe operioadă de timp determina-tă. În acest scop, furnizorulproiectează şi construieşte ounitate de producţie alătura-tă halei de producţie deţinutede entitate, pentru a fabricaprodusul component pe careurmează să îl livreze.

Capacitatea proiectată a uni-tăţii depăşeşte necesarulcurent al entităţii achizitoare,iar furnizorul reţine dreptulde proprietate şi controlulasupra tuturor aspectelorsemnificative legate de aceas-ta. Contractual se precizeazăurmătoarele aspecte:

unitatea de producţie afurnizorului este prevăzu-tă în mod explicit în con-tract, dar furnizorul aredreptul de a-şi îndepliniobligaţiile contractualelivrând componentele şide la altă unitate de pro-ducţie a sa. Totuşi, aceas-tă operaţiune nu ar fiavantajoasă din punct devedere economic pe operioadă îndelungată;

furnizorului îi revine obli-gaţia de a efectua repara-ţiile necesare şi întreţine-rea unităţii de producţie;

furnizorul are obligaţia dea livra o cantitate minimăstabilită. Entităţii clienteîi revine obligaţia de aplăti un preţ fix pe unita-te de produs efectiv achi-ziţionată. Chiar dacănevoile clientului îl deter-mină pe acesta să achizi-ţioneze o cantitate maimică decât cea minimăstabilită, el tot va plătidoar contravaloarea pro-duselor cumpărate efec-tiv.

furnizorul are dreptul dea vinde cantităţi semnifi-cative din produsele obţi-nute în cadrul unităţii şialtor clienţi ai săi şi estede aşteptat ca acest lucrusă se întâmple pe parcur-sul desfăşurării contrac-tului.

Exemplul 2

43Anul 5 - 2/2016

Pr

eg

ăti

re

pr

ofe

sio

na

lă Acest contract nu conţine o

componentă de leasing.La fel ca în exemplul ante-rior, activul (unitatea de pro-ducţie) este identificat înmod explicit în contract, iarîndeplinirea obligaţiilor con-tractuale depinde de acesta.De asemenea, deşi furnizorulare dreptul de a furniza com-ponentele şi din alte surse,este improbabil să o facă încondiţiile date. Cu toate aces-tea însă, entitatea client nu aobţinut dreptul de a utilizaunitatea de producţie întru-cât nu are dreptul de a operaunitatea respectivă, iar pro-babilitatea ca bunurile pro-duse în cadrul ei să fie livrateîn cantităţi semnificative şialtor clienţi este mare. Înplus, preţul plătit de cătreentitate furnizorului este unpreţ fix pe bucată.

Separarea părţilorcomponente aleunui contract Pentru un contract care con-ţine o componentă de leasingşi alte componente adiţionalede leasing sau de non-lea-sing, ca de exemplu un lea-sing pentru un activ împreu-nă cu furnizarea de serviciide întreţinere aferente, loca-tarul va repartiza contrava-loarea de plată în baza preţu-rilor individuale relative, carevor fi estimate în situaţia încare nu sunt disponibile.

Pentru a uşura tratamentulîn practică, standardul preve-de că un locatar poate alege,pentru o clasă de active înleasing, să nu separe compo-nentele non-leasing dincadrul contractelor, ci să lerecunoască în totalitate ca

leasing. Locatorii vor recu-noaşte contravaloarea lea-sing-ului în conformitate cuIFRS 15 Venituri din con-tracte cu clienţii.

Principalele definiţiiprevăzute de IFRS 16Rata implicită a dobânziide leasing reprezintă ratadobânzii care genereazăvaloarea actualizată a:

a. plăţilor de leasing; şi

b. valorii reziduale negaran-tate, egale cu suma dintrevaloarea justă a activuluişi costurile iniţiale alelocatorului.

Durata contractului deleasing reprezintă perioadanon-anulabilă pe duratacăreia locatarul are dreptulde a utiliza activul, plus:

a. perioadele acoperite de oopţiune de extindere dacăeste foarte probabil calocatarul să exerciteaceastă opţiune; şi

b. perioadele acoperite de oopţiune de încetare, dacăeste foarte probabil călocatarul nu va exercitaaceastă opţiune.

Rata marginală deîmprumut a locataruluireprezintă rata dobânzii pecare locatarul ar trebui să oplătească dacă ar împrumutape o perioadă similară şi cugaranţii similare fondurilenecesare obţinerii unui activde valoare similară cu „drep-tul de utilizare” a activuluiluat în leasing, în condiţiieconomice similare.

Contabilizarea decătre locataria contractelor deleasingLa începutul contractului,locatarul va recunoaşte con-comitent în bilanţ un activdenumit „drept de utilizare”şi o datorie din leasing.

Activul „drept de utilizare”este evaluat iniţial la sumadatoriei din leasing plus oricealte costuri iniţiale suportatede locatar. Pot fi necesareajustări pentru stimulentelede leasing acordate, plăţi lasau înainte de data de înce-put, respectiv obligaţii derestaurare sau similare.

După data de început a con-tractului de leasing, locatarulva măsura activul „drept deutilizare” folosind un modelbazat pe cost, cu excepţiaurmătoarelor situaţii:

activul „drept de utiliza-re” este o investiţieimobiliară, iar locatarulaplică modelul reevaluăriila valoarea justă conformIAS 40; sau

activul „drept de utiliza-re” se referă la o imobili-zare corporală pentrucare locatarul aplicămodelul de reevaluareprevăzut de IAS 16, caz încare toate activele „dreptde utilizare” aferente ace-lei clase de imobilizărivor fi supuse reevaluării.

În cazul aplicării modeluluide recunoaştere bazat pecost, un activ „drept de utili-zare” este evaluat la costminus amortizarea cumulatăşi deprecierea cumulată.

44

pe

rs

pe

ctiv

e in

ova

toa

re

pr

ivin

d c

on

tab

ilita

tea

co

ntr

ac

telo

r d

e l

ea

sin

gDatoria de leasing este iniţialevaluată la valoarea actuali-zată a ratelor de leasing plăti-bile pe durata contractului,actualizate cu rata dobânziiimplicite a contractului, dacăaceasta poate fi determinată.Dacă această rată a dobânziinu poate fi determinată cuprecizie, locatarul va utilizarata sa marginală de împru-mut.

Plăţile de leasing variabilecare depind de un indice saude o rată a dobânzii suntincluse în evaluarea iniţială adatoriei de leasing şi estimateîn baza indicelui sau ratei dedobândă existente la dataînceperii contractului.

Plăţile variabile de leasingcare nu sunt incluse în dato-ria de leasing vor fi recunos-cute în contul de profit şipierdere în perioada în careapare evenimentul sau condi-ţia generatoare, cu excepţiasituaţiei în care aceste costurisunt incluse în valoarea con-tabilă a unui alt activ, con-form prevederilor unui altstandard.

Datoria de leasing este reeva-luată ulterior pentru a reflec-ta modificările apărute în:

durata contractului deleasing (utilizând o ratăde actualizare revizuită);

estimarea unei opţiuni decumpărare (utilizând orată de actualizare revi-zuită);

sumele ce se aşteaptă a fiplătite în contul garanţii-lor de valoare reziduală(utilizând o rată de actua-lizare neschimbată); sau

plăţile viitoare de leasingce rezultă dintr-o modifi-care de indice sau rată adobânzii (utilizând o ratăde actualizare neschimba-tă).

Toate reevaluările sunt trata-te ca ajustări ale activului„drept de utilizare”. Modifi -că rile survenite în cadrulcontractelor de leasing potgenera, de asemenea, ajustăriale datoriei de leasing aferen-te, cu excepţia cazului în caresunt considerate şi tratatedrept contracte de leasingseparate.

O entitate al cărei obiect deactivitate este comerţul cuamănuntul încheie un con-tract de leasing operaţionalpentru un spaţiu comercialpe o perioadă de cinci ani.Contractul prevede plăţi anu -ale în sumă de 10.000 u.m.,

plătibile în avans. Rataimplicită a contractului estede 10% p.a.

Tratamentul contabil curental acestui contract conformstandardului IAS 17 esteacela de a recunoaşte în fie-care din cei cinci ani o chel-tuială cu chiria în sumă de10.000 u.m. în Contul deProfit şi Pierdere.

Conform noului model pre-văzut de IFRS 16 însă, entita-tea va reflecta acest contractde leasing operaţional înBilanţ sub forma unui activ„drept-de-utilizare” şi a uneidatorii de leasing, în timp ceîn Contul de Profit şiPierdere cheltuiala cu chiriava fi înlocuită de cheltuialacu dobânda de leasing şi deamortizarea aferentă activu-lui recunoscut.

În exemplul prezentat, enti-tatea va recunoaşte un activ„drept-de-utilizare” la valoa-rea actualizată a plăţilor dechirie (leasing), obţinută prinaplicarea ratei implicite adobânzii de leasing, acestactiv urmând a fi amortizatliniar pe durata contractului.

În acelaşi timp, se va recu-noaşte în Bilanţ şi datoria deleasing aferentă contractului,de asemenea la valoarea

Exemplu practic

45Anul 5 - 2/2016

Pr

eg

ăti

re

pr

ofe

sio

na

lă actualizată a plăţilor de lea-

sing. În fiecare an, dinaceastă sumă se vor scădeaplăţile efectuate şi se vaaduna cheltuiala cu dobândade leasing. Sumele aferentefiecărui element bilanţier şide cheltuială aferent contrac-tului în fiecare dintre ceicinci ani sunt prezentate întabelul anterior.

Excepţii de recunoaştere

În locul aplicării cerinţelor derecunoaştere prevăzute deIFRS 16 prezentate mai jos,un locatar poate alege săcontabilizeze plăţile de lea-sing ca o cheltuială, conformmetodei liniare, pe duratacontractului de leasing, sauconform unei alte metodesistematice, pentru următoa-rele două tipuri de contractede leasing:

contracte de leasing cu odurată egală sau maimică de 12 luni şi care nuconţin opţiuni de cumpă-rare – această alegere detratament va fi făcutăpentru fiecare clasă deactive; şi

contracte de leasingavând ca obiect un activcu valoare contractualămică (de exemplu, uncomputer personal saumici piese de mobilier debirou) – această alegerede tratament poate fiefectuată pentru fiecarecontract în parte.

Contabilizarea decătre locatori a con-tractelor de leasingÎn cadrul contractelor de lea-sing locatorii vor clasifica fie-

care contract ca fiind leasingoperaţional sau leasing finan-ciar. Ca şi în prezent, un con-tract va fi considerat ca fiindde leasing financiar înmăsura în care transferăîn mod substanţial toateriscurile şi beneficiileaferente proprietăţii asu-pra unui activ. Dacă aceas-tă condiţie nu este îndeplini-tă, contractul va fi clasificatca leasing operaţional.

Exemple de situaţii care înmod individual sau în combi-naţie ar conduce în mod nor-mal la clasificarea unui lea-sing ca fiind financiar sunt:

proprietatea activului setransferă către locatarpână la sfârşitul contrac-tului de leasing;

locatarul are opţiunea dea cumpăra activul la unpreţ care este estimat a fisemnificativ mai micdecât valoarea justă ladata la care opţiuneadevine valabilă, opţiunecare la data începerii con-tractului este consideratăa fi cel mai probabil exer-citată;

durata contractului deleasing acoperă cea maimare parte a duratei deviaţă economică a activu-lui, chiar dacă proprieta-tea nu este transferată;

la începutul contractuluide leasing, valoareaactualizată a plăţilorminime de leasing estecel puţin la nivelul uneipărţi substanţiale dinvaloarea justă a activului;

activele ce fac obiectulcontractului de leasingsunt de o natură speciali-

zată, astfel încât doarlocatarul le poate utilizafără a efectua modificărimajore asupra lor.

La începutul contractului deleasing, un locator va recu-noaşte activele deţinute încadrul contractului subforma unei creanţe la ovaloare egală cu investiţianetă în acordul respectiv. Deasemenea, locatorul va recu-noaşte un venit pe toatădurata contractului de lea-sing, în baza unui model cereflectă o rată de profit perio-dică fixă raportată la investi-ţia netă.

La începutul contractului deleasing, un producător saudealer locator va recunoaşteun profit sau o pierdere dinvânzare conform politiciiaplicabile potrivit IFRS 15.

Un locator poate să recu-noască plăţile aferente unuicontract de leasing operaţio-nal ca venit conform metodeiliniare sau, după caz, con-form altui model mai rele-vant pentru reflectareamodului în care se consumăbeneficiile activului care faceobiectul contractului.

Tranzacţiile de tip vânzare şi leasebackPentru a determina dacătransferul unui activ estecontabilizat ca o vânzare, oentitate va aplica prevederileIFRS 15 pentru a stabili dacăeste satisfăcută o obligaţiecontractuală. Astfel, dacătransferul respectiv se înca-drează în criteriile IFRS 15pentru a fi considerat o vân-zare de bunuri, vânzătorul va

46

pe

rs

pe

ctiv

e in

ova

toa

re

pr

ivin

d c

on

tab

ilita

tea

co

ntr

ac

telo

r d

e l

ea

sin

gmăsura „dreptul de utilizare”a activului la nivelul valoriicontabile anterioare, carereflectă acest drept de utiliza-re reţinut. De asemenea, vân-zătorul va recunoaşte doarsuma de venit sau pierdereaferentă drepturilor transfe-rate efectiv cumpărătorului.

Impactul asuprasituaţiei fluxurilorde trezorerieÎn ceea ce priveşte prezenta-rea situaţiei fluxurilor de tre-zorerie ca urmare a aplicăriiIFRS 16, nu va exista unimpact semnificativ, ci vorexista doar reclasificări întrecategorii. Spre exemplu, noultratament contabil va produ-ce o reducere a fluxurilornegative de numerar din acti-vităţile de exploatare şi ocreştere a fluxurilor negativede numerar din activităţile definanţare.

Prezentarea informaţiilorObiectivul prezentării cerutede IFRS 16 este furnizarea înnotele explicative la situaţiilefinanciare de informaţii care,împreună cu informaţiileincluse în bilanţ, contul deprofit şi pierdere şi situaţiafluxurilor de trezorerie, săofere utilizatorilor situaţiilorfinanciare o bază pentru eva-luarea efectului contractelorde leasing. În vederea reali-zării acestui obiectiv, stan-dardul aduce cerinţe detalia-te de prezentare atât pentrulocatari cât şi pentru locatori.

IFRS 16 cere locatarului săprezinte în notele explicative

la situaţiile financiare urmă-toarele informaţii:

a. informaţii despre activeledeţinute în leasing (peclase de active), precum şidespre cheltuielile şi flu-xurile de trezorerie afe-rente contractelor de lea-sing;

b. o analiză a exigibilităţiidatoriilor de leasing;

c. alte informaţii relevantesuplimentare, specificeentităţii şi care fac obiec-tul raţionamentului profe-sional al entităţii.

Locatorul va prezenta înnotele explicative în principalinformaţii referitoare laexpunerea la riscul de creditce decurge din contractele deleasing aflate în derulare.Adiţional faţă de cerinţelecurente de prezentare, loca-torul va trebui să prezinte şiurmătoarele:

a. informaţii despre activelece fac obiectul contracte-lor de leasing operaţional,separat de activele deţinu-te şi utilizate în alte sco-puri de către locator; şi

b. modul în care este gestio-nat riscul aferent valoriireziduale.

Data intrării învigoare şi tranziţia O entitate care întocmeştesituaţii financiare conformIFRS va aplica IFRS 16Leasing pentru exerciţiilefinanciare începând cu saudupă 1 ianuarie 2019.Aplicarea anterior acesteidate este permisă doar dacăentitatea aplică în acelaşitimp şi IFRS 15 Venituri din

contracte cu clienţii. Ca o soluţie practică, stan-dardul permite ca, la dataprimei aplicări, o entitate sănu reanalizeze dacă un con-tract deja existent este sauconţine un leasing.

Un locatar va aplica IFRS 16fie cu efect retrospectivdeplin, fie alternativ, fără aretrata informaţiile compara-tive, dar cu recunoaştereaefectului cumulativ al aplică-rii iniţiale a IFRS 16 ca oajustare în soldul iniţial alcapitalurilor proprii la dataprimei aplicări.

ConcluziiIFRS 16 aduce o nouă per-spectivă asupra modului dereflectare în contabilitate acontractelor de leasing, pre-cum şi o prezentare mai clarăşi mai amănunţită a acestora,mai ales în cazul entităţiloraflate în poziţia de locatar. Înopinia noastră, acest stan-dard, care se adresează cuprecădere nevoilor informa-ţionale ale investitorilor(ca şi recentul IFRS 15Venituri din contracte cuclienţii) va genera atât o pre-zentare îmbunătăţită a condi-ţiilor economice existente,cât şi o implicare mai profun-dă a raţionamentului profe-sional în aplicarea cerinţelorde raportare. u

47Anul 5 - 2/2016

http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/Leases/Documents/IFRS_16_project-summary.pdf

www.iasplus.com

Bibliografie

Republica Moldova se află în proces de armonizare a legislaţiei naţionalecu Directivele Europene. Sunt vizate aspecte diverse ale politicii econo -mice şi ale relaţiilor externe. Acest proces are obiective bine determinate:simplificarea relaţiilor comerciale internaţionale, deschiderea de noioportunităţi pentru investitori, integrarea în Uniunea Europeană (UE)etc.

Armonizarea legislaţiei cuacquis-ul comunitar este unpilon esenţial în acordurile decooperare ale UE cu terţe ţări,inclusiv cu Republica Moldova.

Principalele reforme imple-mentate în RepublicaMoldova în domeniul conta-bilităţii includ:

è adoptarea unei noi legi a con-tabilităţii, în vigoare din 2008;

è pregătirea, începând cu 2012,de către entităţile de interespublic (EIP) a situaţiilorfinanciare în conformitate cuStandarde Internaţionale deRaportare Financiară (IFRS);

è crearea ServiciuluiInformaţional al RapoartelorFinanciare (în continuareRegistrul public) pentrucolectarea şi punerea la dis-poziţia publicului general asituaţiilor financiare;

è elaborarea unui set nou deStandarde Naţionale deContabilitate (SNC) pentruralierea lor mai strânsă cudirectivele UE în domeniulcontabilităţii şi IFRS.

Acţiunile de reformă imple-mentate în domeniul auditu-lui în Republica Moldovasunt:

è adoptarea unei noi ediţii aLegii privind activitatea deaudit, în vigoare din 2008;

è adoptarea şi implementareaStandardelor Internaţionalede Audit şi a Codului Etic alprofesioniştilor contabili (edi-ţia 2012), publicate de cătreMinisterul Finanţelor (MF) înediţia specială a MonitoruluiOficial al Republicii Moldovacu permisiunea FederaţieiInternaţionale a Contabililor(IFAC);

è crearea Consiliului deSupraveghere a Activităţii deAudit (CSAA) în anul 2008,

48

Marina ŞELARU, director executiv al ACAP RM

Antonia ŞCHENDRA, şefa Departamentului Controlul Calităţii şi Monitorizare al ACAP RM

Aspiraţii europene ale profesieide audit din Republica Moldova:situaţia curentă a procesului de armonizare şi transpunere a Directivelor Europene

entitate administrativă cu sta-tut de persoană juridică.CSAA funcţionează pe lângăMF, iar din anul 2014 efec-tuează controale externe pri-vind asigurarea calităţii acti-vităţii de audit;

è întărirea cerinţelor pentrucertificarea şi dezvoltareaprofesională a auditorilor.

Organizarea profesiilorde contabil şi auditor înRepublica MoldovaActivitatea de audit pe teritoriulRepublicii Moldova este o activi-tate licenţiată. Licenţele se elibe-rează de către organele abilitatecu acest drept şi depind de tipulde activitate al societăţii de audit.

Reglementarea activităţii deaudit în Republica Moldova esteîn sarcina MF, în subordineacăruia se află Comisia deCertificare, responsabilă de orga-

nizarea şi examinarea procesuluide certificare şi de acordare acalificării de auditor pentru audi-tul general. Obţinerea calificăriide auditor pentru auditul institu-ţiilor financiare este de compe-tenţa Băncii Naţionale aMoldovei (BNM), iar acordarealicenţei pentru auditul companii-lor de asigurare şi auditul partici-panţilor profesionişti la piaţavalorilor mobiliare ţine de com-petenţa Comisiei Naţionale aPieţei Financiare (CNPF).Totodată, legea privind activita-tea de audit prevede obligaţiaobţinerii de către auditori a certi-ficatelor de calificare de la BNMşi de la CNPF numai după pri-mirea certificatului de califi-care al auditorului pentruauditul general.

Deşi majoritatea elementelor sis-temului de supraveghere a activi-tăţii de audit, prescrise deDirectiva UE privind auditul suntîncorporate în legea privind acti-

vitatea de audit, sistemul desupraveghere a activităţii deaudit în Republica Moldova estefragmentat, funcţiile fiind reali-zate prin diferite instituţii, şianume:

è certificarea auditorilor seefectuează de către Comisiade Certificare de pe lângăMF;

è licenţierea este efectuată decătre Camera de Licenţiere;

è registrul auditorilor estemenţinut de către MF;

è standardele profesionale deaudit sunt adoptate de MF,formarea profesională conti-nuă este monitorizată decătre CSAA, iar evidenţa esteţinută de către secretarulComisiei de Certificare, asigu-rarea calităţii este efectuatăde Serviciul de Control şiVerificare (SVC) al CSAA;

è sancţiunile de avertizare suntemise de CSAA;

49Anul 5 - 2/2016

profesia de audit din Republica Moldova

è CSAA poate decide ca un cer-tificat de audit să fie revocat,iar Camera de Licenţiere varetrage licenţa în baza deci-ziei.

Această fragmentare este dificilă.Din această cauză, CSAA nupoate pretinde că este responsa-bil pe deplin sau nu, pentrusupravegherea auditurilor şiauditorilor în conformitate cuDirectiva privind auditul.Certificarea, supravegherea şicontrolul calităţii activităţii deaudit sunt efectuate de către sub-diviziuni ale aceleiaşi autorităţipublice centrale – MF, ceea cedin punctul nostru de vederegenerează conflict de interese.

De asemenea, pe lângă responsa-bilitatea fragmentată, suprave-gherea publică a activităţii deaudit suferă în urma constrânge-rilor semnificative de capacitateşi resurse. CSAA şi SCV nu dis-pun de resurse adecvate pentruinstruirea personalului, pentruelaborarea metodologiilor şi apracticilor de lucru, deTehnologii Informaţionale (IT) şialte infrastructuri.

CSAA este responsabil de:

è asigurarea conformării audi-torilor şi a firmelor de auditcu standardele relevante deaudit, codul etic şi cerinţelede asigurare a calităţii;

è monitorizarea activităţii decertificare, de licenţiere, pre-cum şi a proceselor DPC rea-lizate de către MF şi Camerade Licenţiere;

è acţionează în calitate deorgan consultativ pentrureglementări în domeniulauditului.

Pentru a-şi contura rolul în con-solidarea pieţei serviciilor deaudit, în asigurarea stabilităţii, a

transparenţei în activitatea deaudit, în promovarea unei politiciunificate pe piaţa serviciilor deaudit, CSAA promovează respec-tarea legislaţiei în domeniu şi areglementărilor europene, avândca temelie următoarele principii:

è independenţa faţă de profesiade audit;

è imparţialitatea în luarea deci-ziilor;

è obiectivitatea;

è transparenţa activităţii.

În funcţie de rezultatul controale-lor efectuate, CSAA poate impunesancţiuni şi măsuri disciplinareaplicate firmelor de audit înregis-trate şi a auditorilor, cum ar fi:

è avertismente;

è decizii adresate MF privindretragerea sau suspendareacertificatului de calificare aauditorului; şi

è propuneri adresate Camereide Licenţiere privind retrage-rea sau suspendarea licenţeiprivind activitatea de audit.

Potrivit prevederilor statutareACAP poate impune:

è sancţionarea auditorilormembri pentru abateri disci-plinare cu avertisment sau cumustrare;

è suspendarea calităţii demembru al ACAP sau exclu-derea din asociaţie.

Reformarea sistemuluide supraveghere publică a activităţii de auditÎntrucât auditul oferă o asigurareindependentă că situaţiile finan-ciare ale entităţilor reflectă corect

realitatea, o bună reglementare aprofesiei va contribui la asigura-rea faptului că situaţiile financia-re oferă informaţii fiabile şi con-solidează încrederea investitori-lor şi a creditorilor, care estefoarte importantă pe pieţelefinanciare.

La momentul actual MF dinMoldova se află în proces detranspunere a Directivei privindauditul 2006/43/EU şi aRegulamentului UE nr. 537/2014privind cerinţele specifice pentruauditul entităţilor de interespublic, prin care va perfecţionacadrul de reglementare a activită-ţii de audit şi de supravegherepublică şi elaborarea noii legi pri-vind auditul. Tabele de transpu-nere a Directivelor pot fi consul-tate pe site-ul oficial al MF(www.mf.gov.md). În scopul uneimai bune alinieri cu prevederiledirectivei privind auditul, legisla-ţia naţională va încorpora şiurmătoarele aspecte:

a. pentru exercitarea suprave-gherii publice a activităţii deaudit va fi creată Agenţia pen-tru Supravegherea Activităţiide Audit (ASAA), care va fiunica autoritate competentăcu responsabilitate finală pen-tru supravegherea publică aactivităţii de audit. ASAA va fiinstituţie publică înfiinţată pelângă MF şi va fi finanţată atâtde către subiecţii supraveghe-rii, cât şi de la bugetul de stat;

b. actuala cerinţă de licenţiere vafi anulată; auditorii şi entităţi-le de audit vor fi înregistraţi înmod obligatoriu în registrulPublic deţinut de ASAA;

c. va fi implementat un sistemeficient de investigaţii şi sanc-ţiuni pentru a detecta, a corec-ta şi a preveni efectuarea ne -corespunzătoare a auditului;

50


d. vor fi instituite cerinţe specifi-ce pentru auditurile efectuatela entităţile de interes public,inclusiv restricţionarea onora-riilor, interzicerea prestăriiserviciilor de non-audit, inclu-derea cerinţelor de evaluare acontrolului calităţii misiunii,prevederi speciale pentru de -semnarea auditorului şi dura-ta misiunii, cerinţe suplimen-tare privind conţinutul rapor-tului de audit;

e. entităţile de interes public vorfi obligate să dispună de unComitet de Audit;

f. vor fi formulate cerinţe extin-se privind etica profesională şiscepticismul profesional.

Atribuţiile ASAA rezultă din pre-vederile directivei privind audi-tul. Astfel, ASAA va avea respon-sabilitatea pentru:

a. certificarea şi înregistrareaauditorilor;

b. înregistrarea entităţilor deaudit;

c. monitorizarea formării conti-nue;

d. asigurarea calităţii;

e. investigaţie şi sancţiuni;

f. elaborarea actelor normativeîn vederea exercitării funcţieide supraveghere publică.

Luând în consideraţie faptul că înprezent aceste funcţii sunt înde-plinite de diferite instituţii (MF,CSAA, Camera de Licenţiere,Comisia de Certificare de pelângă MF), transmiterea funcţii-lor către Agenţia nou creată se vaefectua treptat, astfel încât proce-sele propriu-zise să nu fie pertur-bate şi să se asigure funcţionali-tatea deplină şi continuă a aces-tora.

ASAA va fi guvernată de unConsiliu compus din ne-practi-cieni, iar activitatea acesteia va ficondusă de direcţia executivă.Membrii Consiliului şi ai direcţieiexecutive vor fi selectaţi în urmaunei proceduri de numire inde-pendentă şi transparentă. Astfel,pentru Consiliu se propune ocomponenţă formată din şaptemembri numiţi prin Hotărâre deGuvern. Din Consiliu vor faceparte doi reprezentanţi ai MF, unreprezentant al BNM, doi repre-zentanţi ai CNPF, doi reprezen-tanţi ai instituţiilor de învăţă-mânt superior ce deţin titlu ştiin-ţific (unul specialist în audit şi aldoilea în drept), desemnaţi decătre Ministerul Educaţiei.

În Republica Moldova auditoriinu au obligativitatea de asociereîn organizaţii profesionale, oriorganizaţiile profesionale nu dis-pun de dreptul de certificare, dereglementare, de supraveghere aauditorilor şi a activităţii deaudit. Aşadar, asociaţiile profe-sionale de auditori din RepublicaMoldova nu au nici responsabili-tăţi, nici drepturi, ceea ce com-promite calitatea serviciilor deaudit.

Conform Legii privind activitateade audit, rolul asociaţiilor profe-sionale ţine de:

è reprezentarea intereselor pro-fesionale ale membrilor săi;

è colaborarea cu alte asociaţii şicu organizaţii neguvernamen-tale de profil din ţară şi dinstrăinătate;

è dezvoltarea reţelei profesio-nale;

è elaborarea şi implementarearegulilor profesionale propriiîn conformitate cu stan -dardele de audit şi cu CodulEtic.

Legea privind activitatea de auditprevede ca auditorii certificaţi să-şi menţină competenţele prinparticiparea la programe de dez-voltare profesională continuă(DPC), a căror structură, conţinutşi organizare este descrisă înRegulamentul privind certificareaauditorilor. Cerinţa minimăanuală de DPC pentru auditorieste de 40 de ore şi poate includeparticiparea la programele deinstruire, la seminare, la confe-rinţe, precum şi publicarea ma -terialelor de specialitate. MFrevizuieşte în cooperare cu aso-ciaţiile profesionale conţinutulprogramelor DPC, cu scopul de ale aduce în conformitate cu nece-sităţile noului cadru de contabili-tate şi audit.

În prezent, în Republica Moldovaexistă trei asociaţii care reunesccontabili, auditori şi alţi specia-lişti din domenii conexe:

Asociaţia Contabililor şiAuditorilor Profesionişti dinRepublica Moldova (ACAPRM – singurul membru alIFAC din RM;

Asociaţia Auditorilor şiSocietăţilor de Audit dinMoldova;

Asociaţia Auditorilor şiConsultanţilor înManagement.

Toate cele trei asociaţii au obiec-tive similare, dar şi diferite, iartoate trei tind către un rol pri-mordial în imaginea profesieicontabile şi/sau de audit. Elecooperează extrem de puţin.

Totodată, este important pentrutoţi de conştientizat ce înseamnăo asociaţie profesională şi caresunt criteriile profesionalismu-lui. Pentru aceasta, trebuie luatăîn considerare cel puţin definiţiaIFAC ce priveşte Asociaţia

51Anul 5 - 2/2016


Profesională Contabilă (engl.PAO - Professional AccountancyOrganization) şi cele şapteDeclaraţii de Obligaţii aleMembrilor IFAC (engl. SMO -Statements of MembershipObligations).

Rolul ACAP RM înmodernizarea profesieide audit în RMACAP RM este o asociaţie profe-sională fondată în anul 1996 şiactivează în conformitate cu le -gislaţia în vigoare a RepubliciiMoldova, organizând activitateamembrilor săi în interesul socie-tăţii şi al dezvoltării contabilităţiişi auditului în RepublicaMoldova. ACAP RM este primaasociaţie profesională dinComunitatea Statelor Inde -pendente căreia i s-a acordat sta-tutul de membru asociat al IFACîn 1998, iar din anul 2004 estemembru cu drepturi depline. Deasemenea, din anul 2003 ACAPeste membru cu drepturi deplineal Consiliului Eurasiatic alContabililor şi AuditorilorCertificaţi (ECCAA) şi din anul2007 este membru asociat alFederaţiei Internaţionale aExperţilor Contabili Francofoni(FIDEF).

Misiunea asociaţiei, potrivit atri-buţiilor statutare, constă în întă-rirea profesiei contabile şi deaudit în Republica Moldova şi înstimularea membrilor săi săadere la cele mai înalte stan-darde de profesionalism, promo-vând, în acelaşi timp, conver -genţa naţională la aceste standar-de. Pentru realizarea misiuniisale asociaţia îşi propune urmă-toarele obiective de importanţăpublică:

è Consolidarea reputaţiei profe-siei, inclusiv prin educaţie,

etică şi calitate, dobândirea şipropagarea cunoştinţelor îndomeniul profesiei;

è Acordarea asistenţei pentrudezvoltarea contabilităţii şiauditului în RM

è Apărarea drepturilor şi a inte-reselor legitime ale membri-lor săi, acordarea sprijinuluiîn vederea ridicării niveluluiprofesional al acestora şi alcalităţii serviciilor prestate.

Unul din domeniile prioritare aleACAP RM este colaborarea şicooperarea naţională şi interna-ţională cu organizaţii similare decontabili şi auditori profesionişti.Această cooperare are loc atât peplan bilateral, cât şi prin partici-parea activă a asociaţiei la lucră-rile organismelor interstatale decooperare regională şi internaţio-nală în domeniul profesiei.

Pe 01.03.2016 în RepublicaMoldova activau 121 societăţi deaudit şi erau înregistraţi 290 deauditori financiari, care deţineaucertificate de calificare în auditgeneral, după cum urmează:

è Auditori care deţineau certifi-cate pentru auditul general –290 de persoane; 40 dintre eideţin şi certificate pentru:

– auditul companiilor de asi-gurări – 13 persoane;

– auditul instituţiilor finan-ciare – 27 persoane.

La aceaşi dată ACAP avea înre-gistraţi cu statut de membru:

982 persoane fizice, din care:

è Membri plenipotenţiari –372, cu una sau mai multedintre următoarele califi-cări:

– auditori – 141 (repre-zentând 49% din tota-lul auditorilor certifi-caţi);

– contabili certificaţi,titulari CIPA (CertifiedInternational Pro -fessio nal Accountant)– 23;

– contabili certificaţi,titulari CAP (CertifiedAccountant Practi -tioner) – 324;

– membri de onoare – 5;

è Membri asociaţi – 561;

è Membri studenţi – 16;

è Membri inactivi – 30;

46 persoane juridice – firmede audit şi contabilitate.

ACAP RM este reprezentantulnaţional al contabililor şi audito-rilor profesionişti în faţaGuvernului Republicii Moldova, aorganelor de reglementare şi aaltor părţi interesate. ACAP con-tribuie la abordarea provocărilorcomune legate de cadrul de con-tabilitate şi audit, apărând intere-sele membrilor săi. Conformobligaţiilor sale de membru alIFAC, ACAP RM trebuie să încu-rajeze autorităţile naţionale res-ponsabile de reglementarea pro-fesiei să aplice Declaraţia privindObligaţiile de membru 1 (SMO1)„Asigurarea calităţii” şi Standar -dul Internaţional de Control alCalităţii 1 (ISQC 1) „Controlulcalităţii pentru firmele care efec-tuează audituri şi revizuiri alesituaţiilor financiare, precum şialte misiuni de asigurare şi ser-vicii conexe”.

Tot în calitatea sa de membru alIFAC, ACAP RM este organismulprofesional care, conform preve-derilor Declaraţiei privind obliga-ţiile membrilor (SMO 1) „Asigu -rarea calităţii” şi a statutului său,este în drept să efectueze inspec-ţia privind controlul calităţii acti-vităţii de audit desfăşurate demembrii săi.

52


În calitate de membru al IFAC,ACAP RM are obligaţia să asigureo serie de controale de asigurarea calităţii activităţii desfăşuratede membri săi – persoane juridi-ce. Controalele pot fi efectuate fiede ACAP, fie de alte autorităţi dinRepublica Moldova. Unul dinobiectivele ACAP RM este de aasigura un nivel corespunzător alîndeplinirii acestei obligaţii pre-văzute în Legea contabilităţii şi înLegea privind activitatea de audit(care este bazată pe prevederileDirectivelor 2013/34/EU privindcontabilitatea şi 2006/43/EUprivind auditul) puse în aplicareîn 2008, precum şi de a continuainstruirea în domeniul asigurăriicalităţii activităţii de audit desfă-şurate de membrii săi. Aşadar, înscopul îndeplinirii prevederilorstatutare în calitatea sa de mem-bru al IFAC şi în conformitate cucerinţele organismelor interna-ţionale, asociaţia a întreprinsurmătoarele acţiuni:

A editat şi a pus la dispoziţiamembrilor – persoane juridi-ce în 2014 „Ghidul privindControlul Calităţii pentruPracticile Mici şiMijlocii”, care se bazează peprevederile Ghidului elaboratde IFAC. Lucrarea este adre-sată auditorilor profesioniştişi reprezintă un îndrumarorientativ şi sprijină audito-rii în elaborarea şi imple-mentarea sistemului propriude control al calităţii.

A elaborat Regulamentulprivind inspecţia calităţiiactivităţii de audit şi aaltor servicii conexe (încontinuare – Regulament),aprobat de Consiliul directoral ACAP în anul 2012. Regu -la mentul a fost elaboratţinându-se cont de prevederi-

le ISQC 1, SMO1, a Standar -delor Internaţionale de Auditşi a Regulamentului provizo-riu privind controlul external calităţii lucrărilor deaudit, aprobat prin ordinulMF în anul 2014.

În anul 2014 a fost creatDepartamentul ControlulCalităţii şi Monitorizare(DCCM), structură perma-nentă în cadrul ACAP RM.Conform Regulamentului,principalele atribuţii ale aces-tuia sunt:

a. urmărirea respectării de cătremembrii asociaţiei a normelorcare reglementează profesia:

– Standardele internaţionalede audit;

– Codul etic al profesionişti-lor contabili;

– Alte norme de reglementa-re a profesiei.

b. asigurarea implementării sis-temului de control al calităţiiactivităţii de audit desfăşuratede firmele de audit – membreale ACAP RM;

c. asigurarea conformităţii acti-vităţii DCCM şi aRegulamentului elaborat cunormele şi legislaţia naţionalăşi internaţională în domeniulprofesiei;

d. sesizarea Departamentului deetică din cadrul ACAP RM,conduită profesională şi inves-tigaţii;

e. participarea la investigareaaspectelor tehnice referitoarela conduita profesională amembrilor;

f. îndeplinirea altor atribuţii sta-bilite de către conducereaAsociaţiei.

Începând cu anul 2014 DCCM ainiţiat efectuarea inspecţiei pri-

vind controlul calităţii acti-vităţii de audit desfăşurate demembri – persoane juridice.Inspecţia a fost concepută pentruasigurarea respectării de cătresocietăţile de audit şi de auditoriiîntreprinzători individuali acerinţelor stabilite de Legea pri-vind activitatea de audit,Standardele Internaţionalede audit (ISA), Codul etic alprofesioniştilor contabiliemis de Consiliul pentruStandardele Internaţionale deAudit şi Asigurare (IAASB) alIFAC şi de alte acte normativeaferente domeniului de audit.

Procedurile de asigurare a calită-ţii activităţii de audit au fost dez-voltate astfel încât să corespundăcerinţelor Codului de Etică profe-sională, ISA, precum şi cerinţelororganismelor internaţionale cecoordonează activitatea ACAPRM. În cadrul verificărilor efec-tuate de către experţii orga -nismelor internaţionale în cursulanului 2015, la capitolul asi -gurarea calităţii activităţii deaudit asociaţia a fost apreciatăpozitiv.

Potrivit legislaţiei, Controlul cali-tăţii activităţii de audit are caobiectiv asigurarea respectării decătre firmele de audit şi de audi-torii întreprinzători individuali aprevederilor Legii privind activi-tatea de audit, a prevederilorSNC, ISA, ISQC 1, a Codului Etical profesioniştilor contabili, aRegulamentului provizoriu pri-vind controlul extern al calităţiilucrărilor de audit precum şi ale altor acte normative ce reglementează activitatea deaudit.

Acest fapt constituie baza pentruca elaborarea sistemului de revi-zuire a asigurării calităţii la nivelde ţară să devină o responsabili-

53Anul 5 - 2/2016


tate comună a CSAA, ACAP RM,a firmelor de audit şi a audi -torilor întreprinzători indivi-duali.

În perioada cuprinsă între anii2011 şi 2015 ACAP în colaborarecu Fundaţia PUM Senior Expertsdin Olanda au organizat sistema-tic instruiri pentru perfecţionareaaptitudinilor în privinţa controlu-lui şi asigurării calităţii activităţiide audit în cadrul cărora au fostinstruiţi auditori şi experţi îndomeniul auditului.

Pentru o mai bună conlucrare cumembrii săi, ACAP RM dezvoltăo relaţie de parteneriat şi de cola-borare. În acest sens, avem învedere organizarea meselorrotunde sub formă de ateliere delucru cu caracter preponderentaplicativ. Caracterul teoretic esteimportant, dar în acest moment,în opinia noastră, caracterul apli-cativ devine din ce în ce mainecesar auditorilor din RepublicaMoldova.

Instruirea în domeniul instituiriişi implementării sistemului decontrol al calităţii are drept scopexplicarea ISA-urilor şi a CoduluiEtic. Obiectivul instruirii este dea oferi auditorilor o bună înţele-gere a modului practic de efec-tuare a unui audit în baza ISA,precum şi a modului de gestiona-re a unei practici de audit. Întotal pe parcursul anului 2015 aufost desfăşurate şapte ateliere delucru sub genericul „Îndrumăripractice în implementareasistemului de control al cali-tăţii în cadrul firmei” la careau participat auditori din diferitefirme de audit, membre ale ACAPRM.

Materialele de referinţă distri -buite participanţilor au fost pre-gătite având în vedere aspectulpractic, în baza ISA, a Codul Etic,

a Ghidului privind ControlulCalităţii pentru Practicile Mici şiMijlocii şi alte acte normative dindomeniul profesiei.

În opinia ACAP RM asociaţiileprofesionale sunt importante dinpunct de vedere strategic pentrudezvoltarea profesiei. Contri-buţia posibilă a acestora la supra-vegherea publică şi la asigurareacalităţii, precum şi condiţiile încare unele funcţii şi sarcini desupraveghere ar putea fi dele-gate trebuie să fie luate în consi-derare.

Dat fiind că la etapa transpuneriiîn legislaţia naţională a Directiveiprivind auditul (2006/43/EU) nuse prevedea delegarea unor func-ţii către organizaţiile profesiona-le, ACAP RM a întreprins urmă-toarele acţiuni:

è a înaintat către Consiliul desupraveghere a activităţii deaudit de pe lângă MinisterulFinanţelor al RepubliciiMoldova solicitarea ca acestasă monitorizeze activităţiledesfăşurate de ACAP RM pri-vind asigurarea controluluicalităţii pentru a stabili în ce măsură acestea sunt con-forme celor desfăşurate deSVC din cadrul CSAA şi săpună în discuţie subiectuldelegării unor funcţii cătreACAP RM;

è de asemenea, ACAP RM a considerat oportun să pro-pună Ministerului Finanţeloral Republicii Moldova săadauge în proiectul de trans-punere a Directivei2006/43/EU şi, respectiv, înlegislaţia naţională a urmă-toarelor:

l delegarea către organiza-ţiile profesionale a funcţii-lor legate de reglementa-rea profesiei sub monitori-zarea Agenţiei pentruSupravegherea Activităţiide Audit (ASAA):

– instruirea profesionalăcontinuă a auditorilor;

– controlul extern al cali-tăţii activităţii de auditdesfăşurate de firmelede audit, cu excepţiaentităţilor de interespublic;

l stabilirea posibilităţii caorganizaţiile profesionalesă poată promova încadrul ASAA două per -soane - auditori nepracti-cieni;

l stabilirea prin lege a obli-gativităţii ca auditoriiîntreprinzători indepen-denţi şi firmele de audit săfie membri ai unei organi-zaţii profesionale. u

54


O asociaţie viabilă, notorie a profesiei con-tabile şi de audit, un organism profesional uniteste extrem de important în implementareareformelor în domeniul contabilităţii şi auditu-lui prin ameliorarea calităţii şi prinîmbunătăţirea percepţiei profesiei de cătrecomunitatea de afaceri, comunitateaacademică, de organele abilitate în regle-mentare şi transpunere a Directivelor.

Curtea de Conturi Europeană a fost creată în anul 1975 pentru a îmbunătăţi managementulbugetar şi pentru ca cetăţenii europeni să fie mai bine informaţi cu privire la modul în care sunt folositeresursele financiare. Ea funcţionează în cadrul inter-instituţional creat de Tratatul de Funcţionare aUniunii Europene şi de Reglementarea Financiară aplicabilă bugetului general al Uniunii Europene.Cartea „Curtea de Conturi Europeană în prevederile TFUE şi ale legislaţiei derivate” aduce explicaţii cuprivire la auditul desfăşurat de această instituţie.

Cartea a fost publicată de doi profesori universitari, şi , la editura ProIonel Bostan Ioan HurjuiUniversitaria. Ea include aspectele-cheie referitoare la activitatea Curţii de Conturi Europene, respectivexaminarea legalităţii veniturilor şi cheltuielilor Uniunii Europene, asigurarea unui management financiaradecvat şi adresarea neregulilor detectate.

Semnal editorial

9 7 7 2 2 8 4 6 6 9 0 0 6

ISSN 2284-6697