Nye erklæringer vedrørende revision på særlige områder

13Revision & Regnskabsvæsen nr. 3 · 2012 Nye erklæringer vedrørende revision på særlige områder – ISA 800, ISA 805 og ISA 810

Nye erklæringer vedrørende revision på særlige områder –ISA 800, ISA 805 og ISA 810

1. Indledning

Denne artikel omhandler de nye erklæringer vedrørende revision på særlige områder, der – ligesom den nye revisionspåtegning – skal anvendes med virk-ning for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010, hvilket for virksomheder med kalenderåret som regnskabsår vil sige med virkning for regnskabsåret 2011.

Artiklen er udarbejdet i forlængelse af artiklen om den nye revisionspå-tegning, der blev bragt i foregående nummer af Revision & Regnskabsvæ-sen.

De nye erklæringer vedrørende revision på særlige områder er baseret på ISA 800 om særlige overvejelser ved revision af fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål, ISA 805 om særlige overvejelser ved revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, og ISA 810 om opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag, der tilsammen erstatter RS 800 fra december 2007.

Det er vigtigt at være opmærksom på, at en erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med særligt formål ikke blot skal overholde ISA 800, men også ISA 700, ligesom en erklæring om revision af bestanddele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regn-skab, ikke blot skal overholde ISA 805, men også ISA 700 samt – hvis der er tale om et regnskab med særligt formål – ISA 800. ISA 800 og ISA 805 er således ikke selvstændige erklæringsstandarder, hvilket er nyt i forhold til RS 800.

En erklæring om et regnskabssammendrag skal derimod alene overholde ISA 810 – og naturligvis erklæringsbekendtgørelsen. ISA 810 er således – i modsætning til ISA 800 og ISA 805 – en selvstændig erklæringsstandard.

Artiklen er struktureret på følgende måde. I afsnit 2 indplaceres erklæringer vedrørende revision på særlige områder dels i forhold til RL, dels i forhold til erklæringsbekendtgørelsen, og der redegøres for, hvornår revisor skal tage forbehold og give supplerende oplysninger i andre erklæringer med sikkerhed, herunder erklæringer vedrørende revision på særlige områder, efter erklæringsbekendtgørelsen. I afsnit 3 behandles forskellen mellem ISA 700-serien og ISA 800-serien. I afsnit 4 behandles forskellen mellem ISA 800, ISA 805 og ISA 810, og i afsnit 5-7 behandles de tre standarder mere uddy-bende. I afsnit 8 omtales de selskabsretlige erklæringer, der skal afgives efter ISA 800 eller ISA 805 (og ISA 700).

Rammerne er på plads. Banen er tegnet op og spillereglerne formuleret.

Af partner, statsautoriseret re-visor, Anders Bisgaard, Faglig udviklingsafdeling, Beierholm og formand for FSR’s Revisi-onstekniske Udvalg og faglig konsulent, cand.merc.aud., ph.d. Jesper Seehausen, Faglig udviklingsafdeling, Beierholm og ekstern lektor, Institut for Økonomi og Ledelse, Aalborg Universitet. Artiklen er udtryk for forfatternes personlige holdninger og ikke nødvendig-vis udtryk for Revisionsteknisk Udvalgs holdninger.

14 Revision & Regnskabsvæsen nr. 3 · 2012Nye erklæringer vedrørende revision på særlige områder – ISA 800, ISA 805 og ISA 810

Det fremgår af lov-bemærkningerne, at en erklæring ikke kan bringes uden for lovens anvendelses-område ved formelt at angive, at erklæringen alene er til hvervgive-rens eget brug, hvis revisor i forbindelse med afgivelse af er-klæringen indså eller burde have indset, at erklæringen ville blive brugt over for tredje-mand, jf. FT 2007-8, 2. samling, tillæg A, sp. 4550, jf. også er-klæringsvejledningens afsnit 4.1. Hvis revisor indså eller burde have indset, at erklæringen ville blive brugt over for tredjemand, er erklæringen således omfattet af loven.

2. Revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen

ISA 800, ISA 805 og ISA 810 er udarbejdet som led i det såkaldte ”clarity”-projekt, hvor samtlige internationale standarder om revision – og en enkelt standard om kvalitetskontrol – udarbejdet af IAASB er omskrevet – og for nogle af standardernes vedkommende også ajour-ført – og efterfølgende oversat til dansk af Revisionsteknisk Udvalg.

RL og erklæringsbekendtgørelsen ændres ikke som led i ”clarity”-projektet og skal naturligvis overholdes.

2.1. Revisorloven

RL sondrer mellem følgende typer af erklæringer:Revisionspåtegninger på regnskaber og andre erklæringer med •sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor revisor er omfattet af hele loven, jf. § 1, stk. 2Andre erklæringer, det vil sige erklæringer uden sikkerhed, der i •øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor revisor er omfattet af dele af loven, jf. § 1, stk. 3Erklæringer (med eller uden sikkerhed), der ikke kræves i henhold •til lovgivningen og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor revisor slet ikke er omfattet af loven.

Erklæringer vedrørende revision på særlige områder er naturligvis er-klæringer med sikkerhed, idet der er tale om erklæringer vedrørende revision og dermed erklæringer med høj grad af sikkerhed. Revisor er derfor omfattet af hele loven ved afgivelse af erklæringer vedrørende revision på særlige områder, medmindre der er tale om en erklæring, der ikke kræves i henhold til lovgivning og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor revisor slet ikke er omfattet af loven.

Det fremgår af lovbemærkningerne, at en erklæring ikke kan bringes uden for lovens anvendelsesområde ved formelt at angive, at erklærin-gen alene er til hvervgiverens eget brug, hvis revisor i forbindelse med

afgivelse af erklæringen indså eller burde have indset, at erklæringen ville blive brugt over for tredjemand, jf. FT 2007-8, 2. samling, tillæg A, sp. 4550, jf. også erklæringsvejledningens afsnit 4.1. Hvis revisor indså eller burde have indset, at erklæringen ville blive brugt over for tredjemand, er erklæringen således omfattet af loven.

Det fremgår af lovkommentarerne (Jensen et al., 2009), at revisor eventuelt vil kunne sikre sig, at en eventuel ”fremmed” læser må indse, at der er tale om en intern erklæring ved at forsyne denne med en påtegning herom.1

2.2. Erklæringsbekendtgørelsen

2.2.1. Erklæringsbekendtgørelsens anvendelsesområde

Erklæringsbekendtgørelsen sondrer mellem følgende typer af erklæ-ringer:

Erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen •eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, jf. § 1, stk. 1, der er omfattet af bekendtgørelsen, herunder:

Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, der er omfattet •af §§ 3-8Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber, der er om-•fattet §§ 9-12Andre erklæringer med sikkerhed, der er omfattet af §§ 13-16•

Erklæringer med sikkerhed, der ikke kræves i henhold til lovgivnin-•gen og ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, der slet ikke er omfattet af bekendtgørelsen.

Erklæringer uden sikkerhed er heller ikke omfattet af bekendtgørelsen.Erklæringer vedrørende revision på særlige områder er omfattet af

§§ 13-16, medmindre der er tale om en erklæring, der ikke kræves i henhold til lovgivning og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, der slet ikke er omfattet af bekendtgørelsen. Dette skyldes, at der er tale om erklæringer med sikkerhed, men ikke erklæringer på regnska-ber som defineret i bekendtgørelsen. Dette uddybes i næste afsnit.

Det fremgår af erklæringsvejledningen, at hvis en erklæring udeluk-kende er bestemt til hvervgiverens eget brug og derfor ikke er omfat-tet af bekendtgørelsen, må revisor sikre sig, at det af dokumentet eller erklæringen tydeligt fremgår, at erklæringen kun er til hvervgiverens eget brug for at markere, at erklæringen ikke er omfattet af bekendt-gørelsens krav, jf. afsnit 4.1.

2.2.2. Erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb

Erklæringsbekendtgørelsen definerer et regnskab som:En årsrapport, et årsregnskab, et koncernregnskab, en delårsrap-•port, et delårsregnskab og et delårskoncernregnskab i henhold til ÅRL samt


Et andet tilsvarende regnskab, der:•Ikke er omfattet af ovenstående opregning,•I det mindste indeholder en resultatopgørelse, en balance og •forklarende noter,Tjener et generelt formål og•Retter sig mod en bred kreds af brugere, jf. § 2.•

Det fremgår af erklæringsvejledningen, at det forhold, at regnskabet skal tjene et generelt formål og rette sig mod en bred kreds af bru-gere, sædvanligvis vil skulle afgøres ud fra den regnskabsmæssige begrebsramme, som regnskabet er udarbejdet efter, jf. afsnit 4.2. Hvis den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme er udformet med henblik på at imødekomme almindelige oplysningsbehov hos en bred kreds af brugere, vil regnskabet være omfattet af bekendtgørelsens definition.

Det fremgår også af vejledningen, at andre former for regnskabs-mæssige opstillinger, der er udarbejdet efter regnskabsmæssige be-grebsrammer, der skal imødekomme oplysningsbehov hos bestemte brugere, ikke er regnskaber i bekendtgørelsens forstand. De anses som andre dokumenter, hvor revisor afgiver en erklæring med sikkerhed efter §§ 13-16 om andre erklæringer med sikkerhed.

Vejledningen giver en række eksempler på regnskaber henholdsvis andre dokumenter. Disse eksempler er vist i tabel 1.

Erklæringer vedrørende revision på særlige områder og dermed erklæringer om revision af andre dokumenter er som nævnt omfat-tet af §§ 13-16 om andre erklæringer med sikkerhed, medmindre der er tale om en erklæring, der ikke kræves i henhold til lovgivning og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, der slet ikke er omfattet af bekendtgørelsen. Erklæringer om revision af regn-skaber er derimod omfattet af §§ 3-8 om revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, medmindre der undtagelsesvist er tale om en erklæring, der ikke kræves i henhold til lovgivning og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, der slet ikke er omfattet af bekendtgørelsen.

Tabel 2 indeholder en oversigt over udvalgte forskelle mellem andre erklæringer med sikkerhed omfattet af §§ 13-16, herunder erklæringer vedrørende revision på særlige områder, og revisionspåtegninger på reviderede regnskaber omfattet af §§ 3-8.

2.2.3. Andre erklæringer med sikkerhed

Erklæringsbekendtgørelsens §§ 13-16 omhandler som nævnt andre erklæringer med sikkerhed. Disse bestemmelser kræver blandt andet, at erklæringen i det mindste skal indeholde følgende i nævnte ræk-kefølge:

En identifikation af det forhold, hvorom der afgives erklæring, det •vil sige erklæringsemnet, og en beskrivelse af erklæringsopgaven, jf. § 14, stk. 1, nr. 1En omtale af revisors ansvar og det udførte arbejde, jf. § 14, stk. 1, •nr. 2, jf. også § 14, stk. 2Eventuelle forbehold, jf. § 14, stk. 1, nr. 3. Hvis revisor tager for-•behold, skal dette klart fremgå af erklæringen, jf. § 15, stk. 3. Hvis revisor ikke tager forbehold, er der ikke – som for revisionspåteg-ninger på reviderede regnskaber – krav om, at det skal fremgå af erklæringen, at revisionen ikke har givet anledning til forbehold, jf. § 5, stk. 1, nr. 3 og § 5, stk. 3En konklusion vedrørende det udførte arbejde, jf. § 14, stk. 1, nr. 4, •jf. også § 14, stk. 3-5Eventuelle supplerende oplysninger, jf. § 14, stk. 1, nr. 5.•

TAbEl 1: ERklæRIngsbEkEndTgøRElsEns REgnskAbsbEgREb – EksEmplER på REgnskAbER hEnholdsvIs AndRE dokumEnTER

Regnskaber Andre dokumenter

Regnskaber, der aflægges efter ÅRL

Skatteregnskaber

Regnskaber, der aflægges af finansielle virksomheder efter regler fastsat af Finanstilsynet

Mellembalancer

Regnskaber, der aflægges efter IFRS

Åbningsbalancer

Regnskaber for ikke-erhvervs-drivende fonde

Likvidationsregnskaber

Regnskaber for friskoler og pri-vate grundskoler m.v.

Fusionsregnskaber

Regnskaber for frie kostskoler Afsluttende boregnskaber ved konkurs

Regnskaber for institutioner for erhvervsrettet uddannelse

Statusoversigter som grundlag for akkord

Projektregnskaber

Tilskudsregnskaber

TAbEl 2: udvAlgTE foRskEllE I ERklæRIngsbEkEndTgøRElsEn mEllEm AndRE ERklæRIngER mEd sIkkERhEd og REvIsIonspå-TEgnIngER på REvIdEREdE REgnskAbER

Revisionspåtegnin-ger på reviderede regnskaber

Andre erklæringer med sikkerhed, herunder erklæ-ringer vedrørende revision på særlige områder

Erklæringsbekendt-gørelsen

§§ 3-8 §§ 13-16

Krav om oplysning om, at revisionen ikke har givet anled-ning til forbehold

Ja (§ 5, stk. 1, nr. 3 og stk. 3)

Nej

Krav om udtalelse om en eventuel le-delsesberetning

Ja (§ 5, stk. 1, nr. 7) Nej

Specifikke krav til, hvornår revisor skal tage forbehold

Ja (§ 6, stk. 1 og 2) Nej, alene generelle krav (§ 15, stk. 1)

Krav om oplysning om, at generalfor-samlingen ikke bør godkende regnskabet

Ja (§ 6, stk. 5) Nej

Krav om supple-rende oplysninger vedrørende andre forhold (overtræ-delse af bogførings-lovgivningen og ledelsesansvar)

Ja (§ 7, stk. 2) Nej


Hertil kommer:Datering og underskrift, jf. § 14, stk. 6 og 7.•

Der er ikke – som for revisionspåtegninger på reviderede regnskaber – krav om, at erklæringen skal indeholde en udtalelse fra revisor om, hvorvidt revisors gennemlæsning af en eventuel ledelsesberetning – baseret på den udførte revision af regnskabet – har givet anledning til bemærkninger, jf. § 5, stk. 1, nr. 7.

2.2.4. forbehold i andre erklæringer med sikkerhed

Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor skal tage forbe-hold i erklæringen, hvis:

De oplysninger, der er lagt til grund for det udførte arbejde, er be-•hæftet med væsentlige fejl eller mangler,Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis til at •konkludere, at erklæringsemnet er uden væsentlige fejl, ellerUsikkerhed ikke er tilstrækkeligt oplyst, og denne usikkerhed ikke er •uvæsentlig, jf. § 15, stk. 1.

Bekendtgørelsen indeholder således alene generelle krav til, hvornår revisor skal tage forbehold. Dette skyldes formentlig, at §§ 13-16 om andre erklæringer med sikkerhed har et bredere anvendelsesområde end §§ 3-8 om revisionspåtegninger på reviderede regnskaber. Det må derfor antages, at kravene til, hvornår revisor skal tage forbehold, er de samme for andre erklæringer med sikkerhed som for revisions-påtegninger på reviderede regnskaber.

Revisor skal således – forudsat at forholdet er væsentligt, jf. § 1, stk. 2, 2. pkt. – blandt andet tage forbehold, hvis:

Erklæringsemnet ikke indeholder de krævede oplysninger eller ikke •opfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger, med-mindre de manglende oplysninger er uvæsentlige,Erklæringsemnet er udarbejdet under forudsætning af fortsat drift, •men revisor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt (hvis dette er relevant), ellerErklæringsemnet i øvrigt ikke er udarbejdet i overensstemmelse •med lovgivningens eller eventuelle andre bestemmelsers krav, jf. § 6, stk. 2, nr. 2, 4 og 7.

Der er ikke – som for revisionspåtegninger på reviderede regnskaber – krav om, at revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet, jf. § 6, stk. 5.

2.2.5. supplerende oplysninger i andre erklæringer med sik-kerhed

Det fremgår af erklæringsbekendtgørelsen, at revisor i erklæringen skal give supplerende oplysninger om eventuelle forhold, som revisor på-peger uden at tage forbehold, jf. § 16, stk. 1.

Der er ikke – som for revisionspåtegninger på reviderede regnskaber – krav om, at revisor skal give supplerende oplysninger vedrørende andre forhold, jf. § 7, stk. 2, herunder overtrædelse af bogførings-lovgivningen og ledelsesansvar. Dette indebærer, at overskriften på eventuelle supplerende oplysninger blot skal være ”Supplerende oplysninger” og ikke ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet” eller lignende, jf. § 7, stk. 4. Indholdsmæssigt svarer ”Supplerende oplysninger” i andre erklæringer med sikkerhed” dog til ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet” i revision-spåtegninger på reviderede regnskaber.2

Supplerende oplysninger må naturligvis ikke erstatte et forbehold, jf. § 16, stk. 2.

3. forskellen mellem IsA 700-serien og IsA 800-serien

ISA 700-serien omfatter fem standarder:ISA 700 om udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring •om et regnskabISA 705 om modifikationer til konklusionen i den uafhængige revi-•sors erklæringISA 706 om supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regn-•skabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisio-nen i den uafhængige revisors erklæringISA 710 om sammenlignelige oplysninger•ISA 720 om andre oplysninger i dokumenter, der indeholder revi-•derede regnskaber.

ISA 800-serien omfatter tre standarder:ISA 800 om særlige overvejelser ved revision af fuldstændige regn-•skaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formålISA 805 om særlige overvejelser ved revision af bestanddele af et •regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskabISA 810 om opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regn-•skabssammendrag.

Både ISA 700-serien og ISA 800-serien omhandler erklæringer om re-vision af historiske finansielle oplysninger.

Forskellen mellem ISA 700 og ISA 800 består i, at ISA 700 omhand-ler revisionspåtegninger på fuldstændige regnskaber med generelt formål, det vil sige fuldstændige regnskaber udarbejdet i overens-stemmelse med begrebsrammer med generelt formål, jf. afsnit 3 og

Strategi, taktisk forståelse og overblik skaber dynamikken inden for rammerne.


afsnit 7, litra a, hvorimod ISA 800 omhandler revisors overvejelser ved revision af fuldstændige regnskaber med særligt formål, det vil sige fuldstændige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebs-rammer med særligt formål, jf. afsnit 2 og afsnit 6, litra a.

ISA 800 definerer en begrebsramme med særligt formål som en regn-skabsmæssig begrebsramme, der er udformet til at imødekomme beho-vet for finansielle oplysninger hos specifikke brugere, jf. afsnit 6, litra b.3 Den regnskabsmæssige begrebsramme kan være en begrebsramme for regnskaber, der giver et retvisende billede, eller en begrebsramme, der ikke kan fraviges.

Forskellen mellem ISA 800, ISA 805 og ISA 810 behandles i næste afsnit.

Erklæringer vedrørende revision på særlige områder og dermed er-klæringer om revision af andre dokumenter er som tidligere nævnt omfattet af §§ 13-16 om andre erklæringer med sikkerhed, medmindre der er tale om en erklæring, der ikke kræves i henhold til lovgivning og udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug, der slet ikke er omfattet af bekendtgørelsen. Erklæringer vedrørende revision på særlige områder er desuden altid omfattet af ISA 800, ISA 805 eller ISA 810 og ikke blot ISA 700. Dette skyldes, at erklæringsbekendtgørelsens regnskabsbegreb, jf. § 2, som tidligere nævnt kun omfatter regnskaber, der dels i det mindste indeholder en resultatopgørelse, en balance og forklarende noter, det vil sige fuldstændige regnskaber, dels tjener et generelt formål og retter sig mod en bred kreds af brugere, det vil sige regnskaber med generelt formål.

Dette fremgår også af erklæringsvejledningens oversigt over sam-menhængen mellem erklæringsbekendtgørelsen og RS’erne, jf. afsnit 2, hvor den tidligere RS 800 kun er nævnt under andre erklæringer med sikkerhed. Når vejledningen henviser til RS’erne, herunder RS 800, skyl-des det, at vejledningen er fra marts 2009, og at den danske betegnelse ISA først er indført med ”clarity”-standarderne i 2011. Henvisningen kan derfor i dag læses som en henvisning til blandt andet ISA’erne, herun-der ISA 800, ISA 805 og ISA 810.

Tabel 3 indeholder en oversigt over sammenhængen mellem erklæ-ringsbekendtgørelsen og -standarderne.4 De standarder, der er skrevet med fed, er selvstændige erklæringsstandarder.

4. forskellen mellem IsA 800, IsA 805 og IsA 810

Det fremgik af den tidligere RS 800, at formålet med standarden var at opstille standarder for og give vejledning i forbindelse med revisi-onsopgaver med særligt formål, herunder:

Fuldstændige regnskaber, der var udarbejdet i overensstemmelse •med en anden fyldestgørende regnskabspraksis,En del af et fuldstændigt regnskab med et generelt eller særligt for-•mål såsom en enkelt regnskabsmæssig opgørelse, bestemte konti, dele af konti eller poster i et regnskab,Overholdelse af kontraktmæssige aftaler og•Regnskabssammendrag, jf. afsnit 1.•

ISA 800 omhandler alene revisors overvejelser ved revision af fuldstæn-dige regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål, ISA 805 omhandler alene revisors overvejelser ved revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, og ISA 810 omhandler alene opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag. ISA 800 erstatter således de bestemmelser i RS 800, der omhandlede revisionsopgaver vedrørende fuldstændige regnskaber, der var udar-bejdet i overensstemmelse med en anden fyldestgørende regnskabs-praksis, ISA 805 erstatter de bestemmelser i RS 800, der omhandlede revisionsopgaver vedrørende en del af et fuldstændigt regnskab med et generelt eller særligt formål, og ISA 810 erstatter de bestemmelser i RS 800, der omhandlede revisionsopgaver vedrørende regnskabssam-mendrag.

Bestemmelserne i RS 800 om revisionsopgaver vedrørende over-holdelse af kontraktmæssige aftaler er ikke erstattet af nogen sær-skilt standard. Det synes dog at være mest oplagt at anvende ISA 805 eller alternativt ISAE (RS) 3000 om andre erklæringsopgaver med sikkerhed, hvis der ikke er tale om historiske finansielle oplys-ninger.

Anvendelsesområdet for RS 800 er således – med undtagelse af bestemmelserne om revisionsopgaver vedrørende overholdelse af kon-traktmæssige aftaler – samlet set uændret i ISA 800, ISA 805 og ISA 810, men er nu fordelt på tre særskilte standarder.

En revision af et fuld-stændigt regnskab med særligt formål skal således gennem-føres efter de ”almin-delige” standarder om revision, det vil sige ISA 200-699, og erklæringen skal både overholde de ”almin-delige” krav til erklæ-ringer om revision i ISA 700 og de særlige krav til erklæringer om revision af fuldstæn-dige regnskaber med særligt formål i ISA 800 – og naturligvis erklæringsbekendtgø-relsen.


5. IsA 800 – særlige overvejelser ved revision af fuldstændige regnskaber udarbejdet i over-ensstemmelse med begrebsram-mer med særligt formålISA 800 omhandler som tidligere nævnt revisors overvejelser ved revision af fuldstændige regnskaber med særligt formål, det vil sige fuldstændige regnskaber udarbej-det i overensstemmelse med be-grebsrammer med særligt formål.

Standarden indeholder ikke alene bestemmelser om udformning af en konklusion og afgivelse af en erklæring om revision af et fuld-stændigt regnskab med særligt formål, jf. afsnit 11-14, men også bestemmelser om opgaveaccept samt planlægning og udførelse af revisionen, jf. afsnit 8-10.

Det fremgår af standarden, at revisor – når revisor udformer en konklusion og afgiver en erklæring om revision af et regnskab med særligt formål – skal overholde krave-ne i ISA 700, jf. afsnit 11, jf. også afsnit 1. Det vil sige, at en erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med særligt formål ikke blot skal overholde ISA 800, men også ISA 700. Det fremgår således ikke direkte af en erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med særligt formål, at erklæringen er afgivet efter ISA 800, idet erklæringen bygger på en erklæring efter ISA 700, ligesom der i beskrivelsen af revisors ansvar blot henvises til ”internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning”.

En revision af et fuldstændigt regnskab med særligt formål skal såle-des gennemføres efter de ”almindelige” standarder om revision, det vil sige ISA 200-699, og erklæringen skal både overholde de ”almin-delige” krav til erklæringer om revision i ISA 700 og de særlige krav til erklæringer om revision af fuldstændige regnskaber med særligt formål i ISA 800 – og naturligvis erklæringsbekendtgørelsen.

Det fremgår af ISA 800, at revisors erklæring om revision af et regn-skab med særligt formål skal indeholde supplerende oplysninger, der henleder brugernes opmærksomhed på, at regnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med en begrebsramme med særligt formål, og at regnskabet derfor kan være uegnet til andre formål, jf. afsnit 14. Disse supplerende oplysninger er obligatoriske.

Det fremgår i den forbindelse af standarden, at regnskaber med særligt formål kan anvendes til andre formål end de oprindeligt

tiltænkte, jf. afsnit A14. For at undgå misforståelser gør revisor brugerne af revisors erklæring opmærksom på, at regnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med en begrebsramme med særligt formål og derfor ikke nødvendig kan anvendes til andre formål. Re-visor skal medtage disse supplerende oplysninger under en passende overskrift.

Det fremgår også af standarden, at revisor herudover kan finde det passende at anføre, at revisors erklæring udelukkende er tiltænke de specifikke brugere, jf. afsnit A15. Dette kan opnås ved at begrænse distributionen eller anvendelsen af revisors erklæring. I disse situatio-ner kan de supplerende oplysninger udvides til at omfatte disse andre forhold, og overskriften ændres i overensstemmelse hermed. Dette er dog ikke obligatorisk.

I figur 1 er vist, hvordan en erklæring om revision af et fuldstæn-digt regnskab med særligt formål kan se ud. I eksemplet er der tale om en erklæring om revision af et skattemæssigt regnskab, men der kunne også have været tale om en erklæring om revision af for ek-sempel et likvidationsregnskab, et fusions- eller spaltningsregnskab, et projektregnskab eller et tilskudsregnskab, jf. erklæringsvejledningens eksempler på andre dokumenter, jf. afsnit 4.2. Eksemplet er baseret på Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om den ”blanke” revisionspå-tegning, det vil sige revisionspåtegningen uden forbehold og supple-rende oplysninger, samt de eksempler på erklæringer om revision af

Revisionspå-tegninger på reviderede regnskaber

Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber

Andre erklæ-ringer med sik-kerhed

Erklæringer uden sikkerhed

Erklæringsbe-kendtgørelsen

§§ 3-8 §§ 9-12 §§ 13-16 –

Erklæringsstan-darder1

IsA 700

ISA 705

ISA 706

ISA 710

ISA 720

IsRE (Rs) 2400

IsRE (Rs) 2410

ISA 800

ISA 805

IsA 810

IsRs (Rs) 4400

IsRs (Rs) 4410

IsRE (Rs) 2400

IsRE (Rs) 2410

IsAE (Rs) 3000

IsAE (Rs) 3400

IsAE 3402

1 Selvstændige erklæringsstandarder er skrevet med fed.

TAbEl 3: sAmmEnhængEn mEllEm ERklæRIngsbEkEndTgøRElsEn og -sTAndARdERnE


den uafhængige revisors erklæring

Til ledelsen i selskab bC Vi har revideret det skattemæssige årsregnskab for Selskab BC for indkomståret 20x1. Det skattemæssige års-regnskab er baseret på det reviderede årsregnskab for selskabet og anden dokumentation. Vi har forsynet års-regnskabet med en revisionspåtegning uden forbehold og supplerende oplysninger.

ledelsens ansvar for regnskabetLedelsen har ansvaret for at udarbejde det skattemæssige årsregnskab i overensstemmelse med gældende skat-telovgivning. Ledelsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som ledelsen anser for nødvendig for at udarbejde et skattemæssigt årsregnskab uden væsentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl.

Revisors ansvar Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om det skattemæssige årsregnskab på grundlag af vores revision. Vi har udført revisionen i overensstemmelse med internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revi-sorlovgivning. Dette kræver, at vi overholder etiske krav samt planlægger og udfører revisionen for at opnå høj grad af sikkerhed for, om det skattemæssige årsregnskab er uden væsentlig fejlinformation.

En revision omfatter udførelse af revisionshandlinger for at opnå revisionsbevis for beløb og oplysninger i det skattemæssige årsregnskab. De valgte revisionshandlinger afhænger af revisors vurdering, herunder vurdering af risici for væsentlig fejlinformation i det skattemæssige årsregnskab, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Ved risikovurderingen overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for selskabets udarbejdelse af et skatte-mæssigt årsregnskab i overensstemmelse med gældende skattelovgivning. Formålet hermed er at udforme revi-sionshandlinger, der er passende efter omstændighederne, men ikke at udtrykke en konklusion om effektiviteten af selskabets interne kontrol. En revision omfatter endvidere vurdering af, om ledelsens valg af regnskabspraksis er passende, om ledelsens regnskabsmæssige skøn er rimelige samt den samlede præsentation af det skatte-mæssige årsregnskab.

Det er vores opfattelse, at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for vores konklusion.

konklusionDet er vores opfattelse, at det skattemæssige årsregnskab for selskabet for indkomståret 20x1 i al væ-sentlighed er udarbejdet i overensstemmelse med gældende skattelovgivning.

supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis [og om begrænsning i distribution og anven-delse]1

Uden at modificere vores konklusion henleder vi opmærksomheden på side … i det skattemæssige årsregnskab, hvor de anvendte skattemæssige principper er beskrevet. Det skattemæssige årsregnskab er udarbejdet med henblik på at hjælpe ledelsen til at udfylde selskabets selvangivelse. Som følge heraf kan det skattemæssige års-regnskab være uegnet til andre formål.

[Vores erklæring er udelukkende udarbejdet til brug for ledelsen og skattemyndighederne og bør ikke udleveres til eller anvendes af andre parter.]

X-by (revisors kontorsted), datostatsautoriseret/registreret/godkendt revisionsfirma

NNstatsautoriseret /registreret revisor

1 De supplerende oplysninger om anvendt regnskabspraksis er obligatoriske. Dette gælder derimod ikke de supplerende op-

lysninger om begrænsning i distribution og anvendelse.

fIguR 1: ERklæRIng om REvIsIon Af ET fuldsTændIgT REgnskAb mEd sæRlIgT foRmål – ERklæRIng om REvIsIon Af ET skATTEmæssIgT åRsREgnskAb

ISA 800 definerer en begrebsramme med særligt formål som en regnskabsmæssig begrebsramme, der er udformet til at imøde-komme behovet for finansielle oplysninger hos specifikke brugere, jf. afsnit 6, litra b.3 Den regnskabsmæs-sige begrebsramme kan være en begrebs-ramme for regnskaber, der giver et retvisende billede, eller en be-grebsramme, der ikke kan fraviges.

fuldstændige regnskaber med særligt formål, der findes i ISA 800, jf. bilaget, særligt eksempel 2.

En revision omfatter udførelse af revisionshandlinger for at opnå re-visionsbevis for beløb og oplysninger i det skattemæssige årsregnskab. De valgte revisionshandlinger afhænger af revisors vurdering, herun-der vurdering af risici for væsentlig fejlinformation i det skattemæssige årsregnskab, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Ved risiko-vurderingen overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for selska-

bets udarbejdelse af et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse med gældende skattelovgivning. Formålet hermed er at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstændighederne, men ikke at udtrykke en konklusion om effektiviteten af selskabets interne kontrol. En revision omfatter endvidere vurdering af, om ledelsens valg af regnskabspraksis er passende, om ledelsens regnskabsmæssige skøn er rimelige samt den samlede præsentation af det skattemæssige årsregnskab.


6. IsA 805 – særlige overvejelser ved revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab

ISA 805 omhandler som tidligere nævnt revisors overvejelser ved re-vision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab.5

Standarden indeholder ikke alene bestemmelser om udformning af en konklusion og afgivelse af en erklæring om revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, jf. afsnit 11-17, men også bestemmelser om opgaveac-cept samt planlægning og udførelse af revisionen, jf. afsnit 7-10.

Det fremgår af standarden, at regnskabet kan være et regnskab med generelt formål eller et regnskab med særligt formål, jf. afsnit 1. Hvis regnskabet er et regnskab med særligt formål, gælder ISA 800 også for revisionen.

Det fremgår også af standarden, at revisor – når revisor udformer en konklusion og afgiver en erklæring om revision af bestanddele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab – skal overholdene kravene i ISA 700, tilpasset som nødven-digt efter opgavens omstændigheder, jf. afsnit 11.

Det vil sige, at en erklæring om revision af bestanddele af et regn-skab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regn-

STUDIESTRÆDE 14 A, 41455 KØBENHAVN K

TLF. 42 41 42 [email protected]

WWW.EASYX.DK

SE MERE PÅ VORES HJEMMESIDE WWW.EASYX.DK ELLER KONTAKT KARSTEN ELMSTED TLF. 42 41 42 01 ELLER MAIL: [email protected])

Indrapportér dine regnskaber nemt og hurtigt i XBRL!• Benytdineeksisterenderegnskaberuanset om de er lavet i Excel,

Word eller PDF.

• Mapét regnskab, og alle dine regnskaber bliver automatisk mappede.

• EasyXmapperautomatisk via ordgenkendelse og husker de synonymerdu selv definerer.

• UdskrivogsedendannedeXBRLrapport,indenduafsendertil modtager.

118619_EasyX_185x131.indd 1 19/12/11 10.20


skab, ikke blot skal overholde ISA 805, men også ISA 700 samt – hvis der er tale om et regnskab med særligt formål – ISA 800. En erklæring om revision af bestanddele af et regnskab med generelt formål eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab med generelt formål, for eksempel et årsregnskab, skal således overholde ISA 700 og ISA 805, hvorimod en erklæring om revision af bestand-dele af et regnskab med særligt formål eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab med særligt formål, for eksempel et skattemæssigt årsregnskab, også skal overholde ISA 800. Ligesom det ikke fremgår direkte af en erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med særligt formål, at erklæringen er afgivet efter ISA 800, fremgår det således ikke direkte af en erklæring om revision af be-standdele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, at erklæringen er afgivet efter ISA 805, idet erklæringen bygger på en erklæring efter ISA 700, ligesom der i be-skrivelsen af revisors ansvar blot henvises til ”internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning”.

Ligesom en revision af et fuldstændigt regnskab med særligt formål skal en revision af bestanddele af et regnskab eller specifikke elemen-ter, konti eller poster, der indgår i et regnskab, således gennemføres efter de ”almindelige” standarder om revision, det vil sige ISA 200-699, og erklæringen skal overholde de ”almindelige” krav til erklærin-ger om revision i ISA 700, de særlige krav til erklæringer om revision af bestanddele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, i ISA 805 samt – hvis der er tale om et regnskab med særligt formål – de særlige krav til erklæringer om revision af (fuldstændige) regnskaber med særligt formål i ISA 800 – og naturligvis erklæringsbekendtgørelsen.

For så vidt angår erklæringer om revision af bestanddele af et fuld-stændigt regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et fuldstændigt regnskab, fremgår det af standarden, at hvis konklusionen i revisors erklæring om det fuldstændige regnskab er modificeret, eller revisors erklæring indeholder supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet eller revisionen, skal revisor vurdere den indvirkning, som dette kan have på revisors erklæring om bestand-


Til kapitalejerne i selskab bC

Vi har revideret opgørelsen over tilgodehavender for Selskab BC for regnskabsåret afsluttet den 31. december 20x1. Opgørelsen over tilgodehavender er baseret på det reviderede årsregnskab for regn-skabsåret 1. januar – 31. december 20x1. Vi har forsynet årsregn-skabet med en revisionspåtegning uden forbehold og supplerende oplysninger.

ledelsens ansvar for opgørelsenLedelsen har ansvaret for at udarbejde opgørelsen over tilgodehaven-der i overensstemmelse med anvendt regnskabspraksis som beskrevet på side … [eller selskabets hidtidige regnskabspraksis]. Ledelsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som ledelsen anser for nød-vendig for at udarbejde en opgørelse over tilgodehavender uden væ-sentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl.

Revisors ansvar Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om opgørelsen af tilgo-dehavender på grundlag af vores revision. Vi har udført revisionen i overensstemmelse med internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. Dette kræver, at vi overholder etiske krav samt planlægger og udfører revisionen for at opnå høj grad af sikkerhed for, om opgørelsen over tilgodehavender er uden væsentlig fejlinformation.

En revision omfatter udførelse af revisionshandlinger for at opnå revisionsbevis for beløb og oplysninger i opgørelsen over tilgodeha-vender. De valgte revisionshandlinger afhænger af revisors vurdering, herunder vurdering af risici for væsentlig fejlinformation i opgørelsen over tilgodehavender, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Ved risikovurderingen overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for selskabets udarbejdelse af opgørelsen over tilgodehavender i overensstemmelse med anvendt regnskabspraksis. Formålet hermed er at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstæn-dighederne, men ikke at udtrykke en konklusion om effektiviteten af selskabets interne kontrol. En revision omfatter endvidere vurdering af, om ledelsens valg af regnskabspraksis er passende, om ledelsens regnskabsmæssige skøn er rimelige samt den samlede præsentation af opgørelsen over tilgodehavender.


konklusionDet er vores opfattelse, at opgørelsen over selskabets tilgodehavender pr. 31. december 20x1 i al væsentlighed er udarbejdet i overensstem-melse med anvendt regnskabspraksis som beskrevet på side … [eller selskabets hidtidige regnskabspraksis].



fIguR 2: ERklæRIng om REvIsIon Af bEsTAnddElE Af ET REgn-skAb EllER spECIfIkkE ElEmEnTER, konTI EllER posTER, dER IndgåR I ET REgnskAb – ERklæRIng om REvIsIon Af En opgø-RElsE ovER TIlgodEhAvEndER

En erklæring om re-vision af bestanddele af et regnskab med generelt formål eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab med generelt formål, for eksempel et års-regnskab, skal således overholde ISA 700 og ISA 805, hvorimod en erklæring om revision af bestanddele af et regnskab med særligt formål eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab med særligt formål, for eksempel et skattemæssigt års-regnskab, også skal overholde ISA 800.


I figur 2 er vist, hvordan en erklæring om revision af bestanddele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, kan se ud. I eksemplet er der tale om en erklæring om revision af en opgørelse over tilgodehavender, men der kunne også have været tale om en erklæring om revision af for eksempel en mellembalance eller en åbnings-, overtagelses-, overdragelses- eller omdannelsesbalance, jf. erklæringsvejledningens eksempler på andre dokumenter, jf. afsnit 4.2. Eksemplet er baseret på Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om den ”blanke” revisionspåtegning, det vil sige revisionspåtegningen uden forbehold og supplerende oplysninger, samt de eksempler på erklæringer om revision af bestanddele af et

dele af dette regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i regnskabet, jf. afsnit 14. Når det anses for passende, skal revisor tilsvarende udtrykke en modificeret konklusion på bestanddelene af regnskabet eller de specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i regnskabet, eller medtage supplerende oplysninger vedrørende forstå-else af regnskabet eller revisionen i revisors erklæring.

Det fremgår også af standarden, at hvis revisor har udtrykt en af-kræftende konklusion eller ikke har udtrykt en konklusion om det fuldstændige regnskab, må revisor ikke udtrykke en konklusion uden modifikationer om bestanddele af dette regnskab eller specifikke ele-menter, konti eller poster, der indgår i regnskabet, jf. afsnit 17.

Inventio.IT A/S Lyskær 3 EF Cedervej 2 Tlf. 70 26 98 99 www.inventio.it 2730 Herlev 8462 Harlev Fax 70 26 98 97 [email protected]

Ressourceplanlægning

Simulering

MagnusÅrsafslutning

Igangværendearbejder

C5 Online

Moms

Optimeretkunde-bogføring

Anlæg

Budget

Periode-rapportering

RevisorEksport

Standardkontoplaner

Timesag

Den mobile revisor- et koncept fra Inventio.IT baseret på Dynamics C5 AuditPlus, C5 Online og Hosted Desktop tilpasset revisors behov for effektivitet, fleksibilitet og mobilitet

C5 AuditPlus anvendes af mere end 2000 revisorer og er et af markedets mest udbredte brancheløsninger. C5 AuditPlus håndterer alt omkring regnskab, klientbogføring, årsafslutning samt den interne timesagsstyring - det er effektivitet.

C5 Online er Danmarks mest anvendte økono-misystem. C5 Online sikre både din kunde og dig som revisor adgang døgnet rundt fra enhver PC med internetadgang - det er fleksibilitet.Pris fra 149,-/mdr.

Hosted Desktop sikre dig høj stabilitet og sikkerhed til en fast månedlig ydelse. Slip for besværet og overlad driften af din server og programmer til Inventio.IT og få adgang til dine data døgnet rundt uanset lokalitet - det er mobilitet.

Se meget mere på www.auditplus.dk eller www.c5online.nu


regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, der findes i ISA 805, jf. bilag 2, særligt eksempel 1.

7. IsA 810 – erklæringer om regnskabssammendrag

ISA 810 omhandler som tidligere nævnt opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag.

Det er en forudsætning for anvendelse af standarden, at regn-skabssammendraget er uddraget af et regnskab, der er revideret af den pågældende revisor, jf. afsnit 1. Hvis regnskabet er revi-deret af en anden revisor eller slet ikke revideret, kan standarden ikke anvendes. Det fremgår således af standarden, at revisor kun skal acceptere en opgave vedrørende afgivelse af erklæring om et regnskabssammendrag, hvis revisor har fået til opgave at udføre en revision af det regnskab, hvoraf regnskabssammendraget er ud-draget, jf. afsnit 5.

Standarden definerer et regnskabssammendrag som historiske fi-nansielle oplysninger, der er uddraget af et regnskab, og som – selv om det indeholder færre detaljer end regnskabet – stadig giver en struktureret præsentation, der er konsistent med den præsentation, som regnskabet giver af virksomhedens økonomiske ressourcer eller forpligtelser på et bestemt tidspunkt eller for en bestemt periode, jf. afsnit 4, litra c.

En erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med særligt formål skal som tidligere nævnt ikke blot overholde ISA 800, men også ISA 700, ligesom en erklæring om revision af bestanddele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, ikke blot skal overholde ISA 805, men også ISA 700 samt – hvis der er tale om et regnskab med særligt formål – ISA 800. En erklæring om et regnskabssammendrag skal derimod alene overholde ISA 810 – og naturligvis erklæringsbekendtgørelsen.

Det fremgår af ISA 810, at en erklæring om et regnskabssammen-drag i det mindste skal indeholde følgende:

En titel, der klart indikerer, at der er tale om en erklæring fra en •uafhængig revisorEn adressat•Et indledende afsnit, der blandt andet identificerer det regnskabs-•sammendrag, som revisor afgiver erklæring om, og det reviderede regnskabEn beskrivelse af ledelsens ansvar for regnskabssammendraget•En beskrivelse af revisors ansvar for at udtrykke en konklusion om •regnskabssammendragetEt afsnit, der klart udtrykker en konklusion•Revisors underskrift•Datoen på revisors erklæring•Revisors adresse, jf. afsnit 14.•

For så vidt angår det reviderede regnskab, fremgår det af standarden, at hvis revisors erklæring om det reviderede regnskab indeholder en konklusion med forbehold eller supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet eller revisionen, men revisor vurderer, at regn-skabssammendraget i alle væsentlige henseender er konsistent med eller er et retvisende sammendrag af det reviderede regnskab, skal revisors erklæring om regnskabssammendraget desuden:

Angive, at revisors erklæring på det reviderede regnskab indeholder •en konklusion med forbehold eller supplerende oplysninger vedrø-rende forståelse af regnskabet eller revisionen, ogBeskrive grundlaget for konklusionen med forbehold på det revide-•rede regnskab eller de supplerende oplysninger vedrørende forstå-else af regnskabet eller revisionen samt den eventuelle indvirkning heraf på regnskabssammendraget, jf. afsnit 17.

Det fremgår også af standarden, at hvis revisors erklæring om det reviderede regnskab indeholder en afkræftende konklusion eller en manglende konklusion, skal revisors erklæring om regnskabssammen-draget tilsvarende:

Angive, at revisors erklæring på det reviderede regnskab indeholder •en afkræftende konklusion eller en manglende konklusion,Beskrive grundlaget for den afkræftende konklusion eller den •manglende konklusion på det reviderede regnskab ogAngive, at det som følge af den afkræftende konklusion eller den •manglende konklusion ikke er passende at udtrykke en konklusion om regnskabssammendraget, jf. afsnit 18.

For så vidt angår selve regnskabssammendraget, fremgår det af stan-darden, at hvis regnskabssammendraget ikke i alle væsentlige hense-ender er konsistent med eller ikke er et retvisende sammendrag af det reviderede regnskab, og ledelsen ikke indvilliger i at foretage de nød-vendige ændringer, skal revisor udtrykke en afkræftende konklusion om regnskabssammendraget, jf. afsnit 19.

I figur 3 er vist, hvordan en erklæring om et regnskabssammendrag

En erklæring om revi-sion af et fuldstændigt regnskab med særligt formål skal som tidli-gere nævnt ikke blot overholde ISA 800, men også ISA 700, ligesom en erklæring om revision af be-standdele af et regn-skab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, ikke blot skal overholde ISA 805, men også ISA 700 samt – hvis der er tale om et regnskab med særligt formål – ISA 800. En erklæring om et regnskabssam-mendrag skal derimod alene overholde ISA 810 – og naturligvis erklæringsbekendtgø-relsen.


kan se ud. I eksemplet er der tale om et regnskabssammendrag, der er uddraget af et revideret årsregnskab. Det forudsættes desuden, at revisionspåtegningen på årsregnskabet ikke indeholder forbehold og supplerende oplysninger. Eksemplet er baseret på de eksempler på er-klæringer om regnskabssammendrag, der findes i ISA 810, jf. bilaget, særligt eksempel 1.

8. selskabsretlige erklæringer efter IsA 800 eller IsA 805 (og IsA 700)

Revisionsteknisk Udvalg har i december 2011 udsendt en udtalelse om selskabsretlige erklæringer. Udtalelsen erstatter UR 2010-2 fra oktober 2010 og kan findes på FSR’s hjemmeside eller i RevisorBiblioteket.

Udtalelsen indeholder dels en oversigt over, hvilke selskabsretlige erklæringer revisor skal afgive, og hvilke erklæringsstandarder der skal anvendes i de enkelte situationer, dels et mindre antal eksempler på selskabsretlige erklæringer.

Selskabsretlige erklæringer skal afgives efter ISA 800 (og ISA 700), ISA 805 (og ISA 700), ISRE (RS) 2410 om review af perioderegnskaber (eventuelt ISRE 2400 om review af regnskaber) eller ISAE (RS) 3000 om andre erklæringsopgaver med sikkerhed.

En erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med særligt formål skal som tidligere nævnt ikke blot overholde ISA 800, men også ISA 700, ligesom en erklæring om revision af bestanddele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et


Til kapitalejerne i selskab bC under stiftelse

Vi har revideret åbningsbalancen for Selskab BC under stiftelse pr. 1. januar 20x1, der omfatter [anvendt regnskabspraksis, balance og noter].1

ledelsens ansvar for åbningsbalancenLedelsen har ansvaret for udarbejdelsen af en åbningsbalance, der gi-ver et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Ledelsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som ledelsen anser for nødvendig for at udarbejde en åbningsbalance uden væ-sentlig fejlinformation, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl.

Revisors ansvar Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om åbningsbalancen på grundlag af vores revision. Vi har udført revisionen i overensstem-melse med internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. Dette kræver, at vi overholder etiske krav samt planlægger og udfører revisionen for at opnå høj grad af sikkerhed for, om åbningsbalancen er uden væsentlig fejlinformation.

En revision omfatter udførelse af revisionshandlinger for at opnå revi-sionsbevis for beløb og oplysninger i åbningsbalancen. De valgte re-visionshandlinger afhænger af revisors vurdering, herunder vurdering af risici for væsentlig fejlinformation i åbningsbalancen, uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl. Ved risikovurderingen overvejer revisor intern kontrol, der er relevant for selskabets udarbejdelse af en åbningsbalance, der giver et retvisende billede. Formålet hermed er at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstæn-dighederne, men ikke at udtrykke en konklusion om effektiviteten af selskabets interne kontrol. En revision omfatter endvidere vurdering af, om ledelsens valg af regnskabspraksis er passende, om ledelsens regnskabsmæssige skøn er rimelige samt den samlede præsentation af åbningsbalancen.


konklusionDet er vores opfattelse, at åbningsbalancen giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 1. januar 20x1 i overensstemmelse med årsregnskabsloven.



fIguR 4: ERklæRIng om REvIsIon Af bEsTAnddElE Af ET REgn-skAb EllER spECIfIkkE ElEmEnTER, konTI EllER posTER, dER IndgåR I ET REgnskAb – REvIsIon Af åbnIngsbAlAnCE

den uafhængige revisors erklæring om regnskabs-sammendrag

Til kapitalejerne i selskab bC

Medfølgende regnskabssammendrag, der omfatter sammendraget resultatopgørelse for regnskabsåret 1. januar – 31. december 20x1 og sammendraget balance pr. 31. december 20x1 samt tilhørende noter, er uddraget af det reviderede årsregnskab for Selskab BC for regnskabsåret 1. januar – 31. december 20x1. Vi har udtrykt en kon-klusion uden forbehold i vores revisionspåtegning af 15. maj 20x2 på dette årsregnskab.

[Det reviderede årsregnskab og regnskabssammendraget afspejler ikke indvirkningerne af begivenheder, der er indtruffet efter datoen på vores revisionspåtegning på årsregnskabet.]

Regnskabssammendraget indeholder ikke alle de oplysninger, der kræves efter årsregnskabsloven. Regnskabssammendraget kan derfor ikke læses som erstatning for det reviderede årsregnskab.

ledelsens ansvar for regnskabssammendragetLedelsen har ansvaret for udarbejdelsen af et regnskabssammendrag af det reviderede årsregnskab i overensstemmelse med årsregnskabs-loven.

Revisors ansvar Vores ansvar er at udtrykke en konklusion om regnskabssammendrag på grundlag af vores handlinger, som er udført i overensstemmelse med ISA 810 om opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regn-skabssammendrag.

konklusionDet er vores opfattelse, at regnskabssammendraget, der er uddraget af det reviderede årsregnskab for Selskab BC for regnskabsåret 1. januar – 31. december 20x1, er et retvisende sammendrag af dette årsregnskab.



fIguR 3: ERklæRIng om ET REgnskAbssAmmEndRAg uddRA-gET Af ET REvIdERET åRsREgnskAb

1 Tilpasses åbningsbalancens elementer.


regnskab, ikke blot skal overholde ISA 805, men også ISA 700 samt – hvis der er tale om et regnskab med særligt formål – ISA 800. Dette indebærer, at selskabsretlige erklæringer afgivet efter ISA 800 eller ISA 805 også skal overholde ISA 700. Ingen selskabsretlige erklæringer skal overholde både ISA 800 og ISA 805, idet ingen selskabsretlige erklæ-ringer er erklæringer om revision af bestanddele af et regnskab med særligt formål eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab med særligt formål.

I figur 4 er vist, hvordan en erklæring om revision af en åbningsba-lance ved stiftelse ved indskud af en bestående virksomhed eller en bestemmende kapitalpost i et andet selskab kan se ud. Eksemplet er baseret på eksemplet på en sådan erklæring i Revisionsteknisk Udvalgs udtalelse om selskabsretlige erklæringer. Erklæringen er afgivet efter ISA 805 (og ISA 700), idet der er tale om en erklæring om revision af dele af et regnskab. Erklæringen skal derimod ikke overholde ISA 800, idet der er tale om en erklæring om revision af dele af et regnskab med generelt formål og ikke en erklæring om revision af dele af et regnskab med særligt formål.

9. Afslutning

De nye erklæringer vedrørende revision på særlige områder skal – ligesom den nye revisionspåtegning – anvendes med virkning for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010, hvilket for virksomheder med kalenderåret som regnskabsår vil sige med virkning for regnskabsåret 2011. Erklæringerne er baseret på ISA 800, ISA 805 og ISA 810, der tilsammen erstatter RS 800, men erklæringsbekendt-gørelsen skal naturligvis også overholdes.

Forskellen mellem ISA 700 og ISA 800 består i, at ISA 700 omhand-ler revisionspåtegninger på fuldstændige regnskaber med generelt formål, hvorimod ISA 800 omhandler revisors overvejelser ved revision af fuldstændige regnskaber med særligt formål.

ISA 805 omhandler revisors overvejelser ved revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab. Regnskabet kan være et regnskab med generelt formål eller et regnskab med særligt formål. Hvis regnskabet er et regnskab med særligt formål, gælder ISA 800 også for revisionen.

ISA 810 omhandler opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag.

Det er vigtigt at være opmærksom på, at en erklæring om revision af et fuldstændigt regnskab med særligt formål ikke blot skal overholde ISA 800, men også ISA 700, ligesom en erklæring om revision af be-standdele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, ikke blot skal overholde ISA 805, men også ISA 700 samt – hvis der er tale om et regnskab med særligt formål – ISA 800. ISA 800 og ISA 805 er således ikke selvstændige erklærings-standarder, hvilket er nyt i forhold til RS 800.

En erklæring om et regnskabssammendrag skal derimod alene over-holde ISA 810 – og naturligvis erklæringsbekendtgørelsen. ISA 810 er således – i modsætning til ISA 800 og ISA 805 – en selvstændig erklæ-ringsstandard.

En revision af et fuldstændigt regnskab med særligt formål eller be-standdele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab, skal således gennemføres efter de ”alminde-lige” standarder om revision, det vil sige ISA 200-699, og erklæringen skal overholde de ”almindelige” krav til erklæringer om revision i ISA 700, de særlige krav til erklæringer om revision af (fuldstændige) regnskaber med særligt formål i ISA 800, hvis der er tale om et regn-skab med særligt formål, og de særlige krav til erklæringer om revision af bestanddele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller po-ster, der indgår i et regnskab, i ISA 805, hvis der er tale om bestand-dele af et regnskab eller specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab.

De nye erklæringer vedrørende revision på særlige områder skal – ligesom den nye revisionspåteg-ning – anvendes med virkning for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010, hvilket for virksomhe-der med kalenderåret som regnskabsår vil sige med virkning for regnskabsåret 2011. Erklæringerne er ba-seret på ISA 800, ISA 805 og ISA 810, der tilsammen erstatter RS 800, men erklæ-ringsbekendtgørelsen skal naturligvis også overholdes.


forkortelser

erklæringsbekendtgørelsen Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendt-gørelse nr. 668 af 26. juni 2008 om god-kendte revisorers erklæringer

erklæringsvejledningen Erhvervs- og Selskabsstyrelsens vejledning af 24. marts 2009 om bekendtgørelsen om godkendte revisorers erklæringer (er-klæringsbekendtgørelsen)

IAASB International Auditing and Assurance Standards Board

IASB International Accounting Standards BoardIFRS International Financial Reporting Standard

(IASB)ISA International Standard on Auditing (IA-

ASB) / international standard om revision (Revisionsteknisk Udvalg)

ISAE International Standard on Assurance Engagements (IAASB) / international stan-dard om andre erklæringsopgaver med sikkerhed (Revisionsteknisk Udvalg)

ISRE International Standard on Review Enga-gements (IAASB) / international standard om review (Revisionsteknisk Udvalg)

ISRS International Standard on Related Ser-vices (IAASB) i International standard om beslægtede opgaver (Revisionsteknisk Udvalg)

RL revisorloven, lov nr. 468 af 17. juni 2008 om godkendte revisorer og revisionsvirk-somheder med senere ændringer

RS revisionsstandard (Revisionsteknisk Udvalg)UR revisionsudtalelse (Revisionsteknisk Udvalg)ÅRL årsregnskabsloven, bekendtgørelse nr.

323 af 11. april 2011 af årsregnskabslo-ven med senere ændringer

standarder og udtalelser

IsA

ISA 700: Udformning af en konklusion om afgivelse af erklæring om et regnskab (clarificeret)

ISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring (ajourført)

ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskab og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring (ajourført)

ISA 710: Sammenlignelige oplysninger – sammenligningstal og regn-skaber til sammenligning (clarificeret)

ISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger, der in-deholder reviderede regnskaber (clarificeret)

ISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål (ajourført)

ISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab (ajourført)

ISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabs-sammendrag (ajourført)

IsRE (Rs)

ISRE (RS) 2400: Review af regnskaber

ISRE (RS) 2410: Review af et perioderegnskab udført af selskabets uaf-hængige revisor

15,-

eks

kl. m

oms

pr. a

fregnet

lø

nseddel

Kør lønnen på internettet!• Danløn gør det hurtigt, nemt og billigt at køre løn

• Der er intet startgebyr og ingen løbende abonnementer• Danløn overfører automatisk alle beløb i form af løn, skat, pensioner mv. for dig

• Du kan helt enkelt overføre beløbene til dit bogføringsprogram

• Der sker automatisk indberetning til eIndkomst

• Du får gratis support via vores forum

• Som revisor kan du benytte Danløn til at køre løn for dine kunder, nemt og billigt

• Over 25.000 virksomheder bruger Danløn. Prøv selv gratis og anonymt!

www.danlon.dkVi ti

lbyder også kurser i

Danløn.

Se vores hjemmeside for y

derligere detaljer!


IsAE (Rs)

ISAE (RS) 3000: Andre erklæringsopgaver med sikkerhed end revision eller review af historiske finansielle oplysninger (andre erklæringsopga-ver med sikkerhed)

ISAE (RS) 3400: Undersøgelse af fremadrettede finansielle oplysninger (budgetter og fremskrivninger)

ISAE 3402: Erklæringsopgaver med sikkerhed om kontroller hos en serviceorganisation

IsRs (Rs)

ISRS (RS) 4400: Aftalte arbejdshandlinger vedrørende regnskabsmæs-sige oplysninger

ISRS (RS) 4410: Assistance med regnskabsopstilling

Rs (udgået)

RS 800: Den uafhængige revisors erklæring på revisionsopgaver med særligt formål

Revisionsteknisk udvalgs udtalelser

Udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer uden modifikatio-ner og supplerende oplysninger ved revision af et fuldstændigt regn-skab med generelt formål

Udtalelse om den uafhængige revisors erklæringer vedrørende sel-skabsretlige forhold

uR (udgået)

UR 2010-2: Selskabsretlige erklæringer

litteratur

Christoffersen, Marianne og Claus Bonde Hansen (2011a): Revisions-påtegningen – opdaterede revisionsstandarder vedrørende påtegnin-ger, INSPI, nr. 11, pp. 17-23

Christoffersen, Marianne og Claus Bonde Hansen (2011b): Revisors erklæringer – opdaterede revisionsstandarder vedrørende erklæringer, INSPI, nr. 10, pp. 14-22

Hansen, Claus Bonde og Marianne Christoffersen (2011a): Revisions-påtegningen, RevisionsOrientering, indeks A 7.10

Hansen, Claus Bonde og Marianne Christoffersen (2011b): Revisors skriftlige erklæringer, RevisionsOrientering, indeks A 7.11

Jensen, Peter Krogslund, Lars Bo Langsted, Poul Erik Olsen og Niels Anker Ring (2009): Revisorloven med kommentarer, 4. udgave, Kø-benhavn: Thomson Reuters

Noter1 Jensen et al. (2009, pp. 62 og 63).

2 Der er i erklæringsbekendtgørelsen ikke krav om, hvilken overskrift der skal

anvendes på eventuelle supplerende oplysninger i andre erklæringer med sikker-

hed, hvilket traditionelt har medført, at overskriften ”Supplerende oplysninger”

har været anvendt ud fra den betragtning, at der som nævnt ikke er krav om, at

revisor skal give supplerende oplysninger vedrørende andre forhold. Hvis der er

tale om erklæringer vedrørende revision af historiske finansielle oplysninger, kan

der dog argumenteres for, at ISA 706 om supplerende oplysninger vedrørende

forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af

revisionen i den uafhængige revisors erklæring kræver, at overskriften ”Supple-

rende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet” eller en anden passende

overskrift skal anvendes, jf. afsnit 7, litra b. Det må i denne situation dog anbe-

fales, at overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”

anvendes, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 4.

3 Standarden giver en række eksempler på begrebsrammer med særligt formål, jf.

afsnit A1.

4 Det er ikke korrekt, når Christoffersen og Hansen (2011a, p. 19 og 2011b, p.

15) sammenkobler ISA 800, ISA 805, ISA 810 med erklæringsbekendtgørelsens

§§ 3-8 om revisionspåtegninger på reviderede regnskaber, idet erklæringer

vedrørende revision på særlige områder som nævnt er omfattet af bekendtgø-

relsens §§ 13-16 om andre erklæringer med sikkerhed, medmindre der er tale

om en erklæring, der ikke kræves i henhold til lovgivning og udelukkende er

bestemt til hvervgiverens eget brug, hvor erklæringen ikke er omfattet af be-

kendtgørelsen. Erklæringer vedrørende revision på særlige områder er derimod

aldrig omfattet af bekendtgørelsens §§ 3-8. Det er i øvrigt heller ikke korrekt,

når forfatterne alene sammenkobler ISRE (RS) 2400 og ISRE (RS) 2400 med

bekendtgørelsens §§ 9-12 om gennemgang af regnskaber, idet disse standarder

også kan sammenkobles med bekendtgørelsens §§ 13-16, for eksempel i forbin-

delse med afgivelse af en reviewerklæring på en mellembalance ved udlodning

af ekstraordinært udbytte. Se også Hansen og Christoffersen (2011a, p. 9 og

2011b, p. 9).

5 Standarden giver en række eksempler på specifikke elementer, konti eller poster,

der indgår i et regnskab, jf. bilag 1.

Documents

Nye erklæringer vedrørende revision på særlige områder