AUDIT FINANCIAR

OBIECTIVE SI PROBE DE AUDIT PRIVIND REZERVELE

SI REZERVELE DIN REEVALUARE

IOSIF BUDAU-ROSU

Stagiu An I Expert Contabil

CECCAR Bucuresti

2013

CUPRINS

I Consideratii generale privind auditul financiar ………………………………………………………… 3

II Obiectivele auditului financiar-contabil …………………………………………………………………… 7

1. Criteriul exhaustivitatii si integritatii inregistrarilor ………………………………………………… 7

2. Criteriul realitatii inregistrarilor ………………………………………………………………………………. 7

3. Criteriul corectei inregistrari in contabilitate si a corectei prezentari cu ajutorul

conturilor anuale…………………………………………………………………………………………………………. 7

III Probele de audit ……………………………………………………………………………………………………… 9

1. Introducere ……………………………………………………………………………………………………………… 9

2. Proceduri utilizate pentru obtinerea probelor de audit …………………………………………… 12

3. Probele de audit - considerente suplimentare pentru elemente specifice ………………… 13

IV Obiective si probe de audit privind rezervele si rezervele din reevaluare ………………… 14

1. Rezervele ………………………………………………………………………………………………………………… 14

2. Rezervele din reevaluare …………………………………………………………………………………………… 19

3. Obiective ale auditului rezervelor si rezervelor din reevaluare ………………………………… 21

4. Probele de audit privind rezervele si rezervele din reevaluare …………………………………. 22

2

I Consideratii generale privind auditul financiar

Pe masura ce societatea devine mai complexa, factorii de decizie se confrunta cu dificultati in obtinerea unor informatii corecte despre situatiile financiare ale institutiilor financiar bancare, ale agentilor economici. Calitatea informatiilor depinde de: furnizorul de informatii, distanta dintre informatii si utilizatori, partinirea si motivele personale ale furnizorului de informatii, volumul foarte mare al datelor precum si existenta unor tranzactii comerciale foarte complicate.

Modalitatea cea mai frecventa prin care utilizatorii pot obtine informatii fiabile consta in efectuarea unui audit independent in urma caruia informatiile auditate sunt utilizate in procesul decizional, pornindu-se de la ipoteza ca aceste informatii sunt rezonabil de complete, exacte si nepartinitoare.

Auditul financiar este o examinare profesională şi independentă (expresie de opinie) a situaţiilor financiare efectuată de un auditor în conformitate cu orice obligaţie relevantă şi care confera un plus de credibilitate informaţiilor contabile publicate de unitatea patrimonială. Pentru persoanele exterioare, agentul economic, avizul unui profesionist independent asupra documentelor financiar-fiscale constituie cea mai bună indicaţie asupra gradului de încredere pe care îl poate acorda acestora. El presupune examinarea completă a documentelor şi a actelor justificative şi fiscale şi are scopul de a arăta dacă aceste documente prezintă corect situaţia financiara şi fiscală a agentului economic şi rezultatul operaţiunilor privind perioada certificată. Fără acest aviz, documentele pot fi puse la îndoială sub aspect real şi juridic.Auditul a fost definit în literatura de specialitate străină şi naţională la unison asupra opiniei motivate de îndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor anuale.Prin audit se înţelege examinarea profesională efectuată de o persoană autorizată, independentă, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situaţiilor financiare anuale.

De-a lungul timpului sensul cuvantului de audit a fost diferit. Obiectivul primordial al auditului a evoluat in timp de la detectarea fraudelor si erorilor la certificarea situatiilor financiare, la verificarea conformitatii acestora cu anumite criterii prestabilite. Schimbarea obiectivului auditului a necesitat o evolutie a tehnicilor de audit. In conditiile globalizarii economiilor si internationalizarii pietelor financiare, metodele traditionale de verificare, care implicau un control exhausiv al tranzactiilor s-au dovedit ineficiente ca durata si cost. Din acest motiv au fost inlocuite cu tehnici de esantionare si de sondaj statistic, tehnici asistate de calculator, auditorul punand accent pe eficienta si eficacitatea controlului intern.

Noile cerinte ale auditului impun nu numai o ameliorare a credibilitatii situatiilor financiare, dar si raportarea iregularitatilor, identificarea riscurilor asociate situatiilor financiare si acordarea unei consultante in ceea ce priveste punctele nevralgice ale sistemelor de control intern.

Asociatia Americana de Contabilitate ( American Accouting Association: AAA) in cadrul Declaratiei privind conceptele de baza ale auditului din anul 1973, defineste auditul ca fiind „un proces sistematic de obtinere si evaluare obiectiva a unor afirmatii privind actiunile si evenimentele cu caracter economic in vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor

3

afirmatii cu criteriile prestabilite precum si de comunicare a rezultatelor catre utilizatorii interesati.

Din definitia auditului rezulta elementele principale ale auditului :- Auditul este un proces sistematic, adica activitatea de audit se realizeaza in etape fundamentale: planificarea, dezvoltarea unei strategii; selectarea probelor, evaluarea in raport cu obiectivele specifice misiunii de audit;- Obtinerea si evaluarea in mod obiectiv a unor afirmatii: colectarea si evaluarea probelor de audit;- Aprecierea gradului de conformitate a afirmatiilor cu criteriile prestabilite;- Comunicarea rezultatelor catre utilizatorii de informatii: emiterea raportului de audit.

La baza teoriei auditului stau numeroase postulate, care evolueaza odata cu activitatea de audit. Cele mai frecvente sunt:- Situatiile financiare si informatiile financiare sunt verificabile;- Pe termen lung nu exista conflict de interese intre auditori si conducerea entitatii auditate;- Rezultatul unei misiuni de audit furnizeaza asigurari rezonabile dar nu absolute ca vor fi detectate erori semnificative cauzate de nereguli;- Existenta unui sistem de control intern satisfacator reduce posibilitatea fraudei si erorilor;- Aplicarea constanta a principiilor general acceptate de contabilitate ofera o imagine fidela a situatiilor financiare;- Activitatea curenta de audit este structurata in functie de experienta si cunostintele acumulate din auditarea clientului in anii precedenti;- In misiunea de audit independenta este esentiala;- Statutul profesiei de auditor impune anumite obligatii profesionale.

Tipuri fundamentale de audit financiar.Intr-un cadru restrans, auditul poate fi clasificat dupa mai multe criterii :

a) In conformitate cu obiectivul functiei pe care o realizeaza: Audit de conformitate Auditul performantei Audit de atestare a situatiilor financiare ( audit financiar)

Auditul de conformitate are drept scop verificarea aplicarii regulilor si procedurilor, in raport cu un sistem de referinta dat (legi, regulamente si norme interne, statute, instructiuni, proceduri).Auditul performantei reprezinta o revizuire sistematica a activitatilor unei entitati in functie de anumite obiective stabilite prin planul de management, cu scopul de a evalua performantele sistemului , de a identifica punctele slabe si de a elebora recomandari pentru inbunatatirea activitatilor respective.

b) Din punct de vedere al modului de afiliere al auditorilor in realizarea misiunii de audit: Audit extern Audit intern Audit guvernamental

Auditul extern – sau audit independent este efectuat pe baza contractuala de catre auditori independenti, persoane fizice sau persoane juridice care au misiunea de a verifica situatiile financiare.

4

Auditul intern este „o activitate in cadrul unei entitati” cu scopul de a examina, evalua si monitoriza functionarea sistemelor de contabilitate si de control intern. Institutul International de Audit Intern defineste in anul 1999 auditul intern ca fiind ”o activitate independenta si obiectiva, care da asigurare unei organizatii in ceea ce priveste gradul de control detinut asupra operatiunilor, o indruma pentru a-i imbunatati operatiunile, o ajuta sa-si atinga obiectivele evaluand procesele sale de management al riscurilor, de control si de conducere si avansand propuneri pentru a le consolida eficacitatea”.

Auditul intern se organizeaza si se exercita, in conformitate cu prevederile Legii nr. 672/2002 privind auditul intern cu modificarile si completarile ulterioare, de catre institutiile publice si societatile comerciale care gestioneaza activitati cu finantare de la bugetul statului.

Relatia dintre auditul intern si auditul extern:Avand in vedere scopul fiecarui audit, obiectivele, cadrul legislativ si modalitatile de realizare, se constata ca aceste activitati sunt diferite, existand cel putin opt diferente intre ele:- Auditorul intern este angajatul entitatii, face parte din personalul organizatiei, in timp ce

auditorul extern este independent, liber profesionist din puct de vedere juridic;- Auditul intern are ca arie de exercitare a auditului societatea/entitatea la care este angajat,

pe cand auditorul extern poate lucra pentru mai multi beneficiari, utilizatori de informatii ;- Auditul intern apreciaza organizarea si functionarea sistemelor de contabilitate si control

intern, in timp ce auditul extern are ca obligatie sa certifice imaginea fidela a situatiilor financiare;

- Domeniul de investigare al auditului financiar il constituie cel financiar – contabil, in timp ce domeniul auditului intern este mai vast, include toate activitatile dintr-o entitate;

- Auditul extern este preocupat de orice frauda daca aceasta are influenta asupra situatiilor financiare, auditul intern este preocupat de toate iregularitatile pe care le constata;

- Independenta auditului extern este una juridica si statutara, in timp ce independenta auditului intern este una restrictionata. Auditorul intern nu poate fi independent atata timp cat are calitatea de salariat;

- Periodicitatea auditului. Auditul extern se efectuaeza anual asupra situatiilor financiare. Auditul intern se efectueaza permanenet. Obiectivele auditului intern trebuie auditate cel putin o data la 3 ani;

- Tehnicile si procedurile de audit adoptate sunt de multe ori diferite.

Obiectivele si principiile care guverneaza un angajament de audit al situatiilor financiare:Conform standardelor de audit “obiectivul unui angajament de audit al situatiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului sa exprime o opinie cu privire la situatiile financiare, daca acestea sunt intocmite, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiara”. Raportul de audit furnizeaza informatii ca situatiile financiare examinate sunt complete si intocmite cu acuratete, iar operatiile economice s-au efectuat in conformitate cu legile si reglementarile relevante in vigoare. Auditorii, prin rapoartele lor, cauta sa ofere o asigurare rezonabila - nu o asigurare absoluta - ca situatiile financiare examinate sunt complete si intocmite in conformitate cu prevederile legilor si reglementarilor relevante in vigoare.Auditorii nu sunt responsabili pentru prevenirea si detectarea coruptiei, fraudei si erorilor, chiar daca auditurile anuale pot impiedica savarsirea de greseli si eventualele neglijente. Responsabilitatea pentru prevenirea si detectarea coruptiei, fraudei si erorilor, precum si

5

pentru luarea de masuri corespunzatoare, revine managementului institutiilor bancare / societatilor comerciale auditate.

In conditiile in care se constata slabiciuni ale controlului intern, neconcordante in modul de intocmire a evidentelor financiar contabile, erori, operatiuni economice sau rezultate neobisnuite, care indica existenta fraudei, lipsei de probitate sau coruptiei, auditorii trebuie sa fie in alerta.

Limitele opiniei de audit:Cu toate ca opinia auditorului sporeste credibilitatea situatiilor financiare, utilizatorul nu trebuie sa considere opinia de audit drept o garantie a viabilitatii viitoare a entitatii sau a eficientei ori productivitatii cu care managementul a condus activitatile entitatii.

Pentru definirea obiectivelor auditului, se parcurg urmatoarele etape:- intelegerea obiectivelor si responsabilitatilor auditului;- divizarea situatiilor financiare pe cicluri;- cunoasterea asertiunilor managementului privind conturile;- cunoasterea obiectivelor generale ale auditului privind categoriile de conturi si operatiuni;- cunoasterea obiectivelor specifice ale auditului privind categoriile de conturi si operatiuni.

Scopul efectuarii unui audit al situatiillor financiare consta in exprimarea unei opinii privind masura in care aceste situatii prezinta o imagine fidela, sub toate aspectele semnificative, a pozitiei financiare, a rezultatelor exploatarii si a fluxurilor de trezorerie in conformitate cu principiile contabile general acceptate.

Atunci cand auditorul, pe baza informatiilor probante adecvate ajunge la concluzia ca situatiile financiare nu vor induce in eroare un utilizator prudent, acel auditor va exprima o opinie privind prezentarea fidela.

Daca ulterior publicarii situatiilor financiare, reiese ca acestea nu au prezentat o imagine fidela, auditorul va trebui sa dovedeasca in fata unei instante sau a Camerei Auditorilor ca a efectuat auditul de o maniera adecvata si ca a tras concluzii corecte. Auditorul poarta o raspundere considerabila asupra opiniei de audit formulate.Responsabilitatea adoptarii unei politici contabile corespunzatoare, a mentinerii unui control intern adecvat si a efectuarii unei prezentari corecte in situatiile financiare revine managementului si nu auditorului. Auditorul poarta raspunderea de a planifica si efectua auditul astfel incat sa obtina o asigurare rezonabila privind prezenta sau absenta unei prezentari eronate semnificative in situatiile financiare, indiferent daca aceste prezentari eronate sunt cauzate de fraude sau erori.Prezentarile eronate sunt considerate semnificative daca efectul combinat al erorilor si al fraudelor necorectate din situatiile financiare ar fi putut schimba sau influenta deciziile unei persoane rezonabilecare utilizeaza respectivele situatii financiare .

Desfăşurarea unei misiuni de audit financiar în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit, precum şi respectarea cerinţelor de etică din Codul Etic pentru auditori profesionişti (Partea A – Aplicarea generală a codului), care prezintă în cadrul secţiunilor sale principalele criterii şi cerinţe pe care trebuie să le respecte auditorul financiar pe parcursul misiunii: integritate, obiectivitate, competenţă profesională, confidenţialitate şi comportament profesional vor permite auditorului să îşi exprime opinia cu privire la acurateţea situaţiilor financiare raportate de către entitatea auditată.

6

II Obiectivele auditului financiar-contabil

La nivel international, obiectivele activitatii de audit au fost reglementate prin Standardul de audit nr. 200, „Obiective si principii generale ce genereaza un audit al situatiilor financiare”, iar la nivel national, Consiliul Superior al C.E.C.C.A.R. a aprobat Norma de audit nr. 20/27.01. 1999, „Obiectivul si principiile generale ale unei misiuni de audit financiar”. Datorita dorintei de armonizare cu reglementarile existente pe plan mondial, norma nationala de audit este in acord cu norma internationala si contine procedurile si principiile fundamentale, precizand totodata si modul de aplicare al acestora. In ambele se stipuleaza ca „obiectivul unui audit al situatiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind intocmirea situatiilor financiare respective, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru general de raportare financiara identificata”.Cu toate ca opinia auditorului sporeste credibilitatea situatiilor financiare, utilizatorul nu trebuie sa considere aceasta opinie ca o garantie a viabilitatii viitoarei entitati, dupa cum ea nu reprezinta nici garantia eficientei conducerii unitatii respective.Pentru a asigura o opinie competenta si independenta asupra imaginii fidele, clare si complete a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor intreprinderii, auditul trebuie sa fie realizat respectand anumite criterii si obiective:

1. Criteriul exhaustivitatii si integritatii inregistrarilorPotrivit acestui criteriu, operatiile patrimoniale au fost integral si corect inregistrate in contabilitate. Indeplinirea acestui criteriu se poate realiza in doua moduri:a) auditorul verifica cu mare atentie procedurile utilizate de intreprindere pentru validarea tuturor modificarilor patrimoniale, solutia avand insa dezavantajul ca necesita un timp indelungat pentru validare;b) auditorul poate utiliza rezultatele inventarierii, dar aceasta numai dupa ce s-a asigurat ca inventarierea a fost facuta cu respectarea reglementarilor legale.Respectarea acestui criteriu presupune ca auditorul sa fie sigur ca:- toate operatiunile reflectate in documentele justificative corespunzatoare sunt evidentiate in contabilitate si deci nu exista omisiuni;- nu exista operatiuni inregistrate de mai multe ori.

2. Criteriul realitatii inregistrarilorAuditorul are obligatia sa urmareasca daca toate elementele de activ si de pasiv inregistrate in contabilitate sunt justificabile si verificabile si daca acestea corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau utilizandu-se alte proceduri. Trebuie totodata sa se verifice daca activele si pasivele respecta principiul entitatii patrimoniale, adica daca toate operatiunile efectuate apartin si sunt in numele societatii.

3. Criteriul corectei inregistrari in contabilitate si a corectei prezentari cu ajutorul conturilor anualeAcest criteriu inglobeaza mai multe obiective si se refera la localizarea corecta a perioadei privind elementele patrimoniale, evaluarea corecta a modificarilor, imputarea corecta si intocmirea corecta a situatiilor financiare.Perioada corecta in care sunt evidentiate modificarile patrimoniale presupune respectarea principiului independentei exercitiilor, adica toate operatiunile care au loc, sunt imediat inregistrate, utilizarea unei contabilitati de angajament si folosirea conturilor de regularizare. Regularizarea operatiunilor dupa inventariere conduce la o corecta delimitare in timp a cheltuielilor si veniturilor, pe intreaga perioada a exercitiului financiar, prin:

7

- constituirea, respectiv transferul unor provizioane asupra veniturilor;- inregistrarea diferentelor de curs valutar aferente lichiditatilor in devize;- inregistrarea cheltuielilor platite si a veniturilor incasate aferente exercitiilor urmatoare prin utilizarea conturilor de regularizare;- repartizarea diferentelor de pret asupra cheltuielilor si stocurilor, calculul si contabilizarea corecta a variatiei stocurilor de productie finita;- analiza amortizarilor si a provizioanelor pentru depreciere.Evaluarea corecta presupune ca elementele patrimoniale sa fie evaluate in conformitate cu prevederile Legii Contabilitatii nr. 82/1991 si cu Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate. Pentru o corecta evaluare trebuie sa se tina cont de urmatoarele tratamente contabile:- la data intrarii in patrimoniu, bunurile sunt evaluate si inregistrate in contabilitate la valoarea de intrare denumita valoare contabila. Pentru bunurile aduse ca aport la capitalul social, auditorul trebuie sa verifice daca acestea au fost inregistrate in functie de pretul pietei, utilitatea, starea si amplasarea lor, in urma unei evaluari efectuate potrivit legii. De aceleasi caracteristici trebuie sa se tina cont si atunci cand se evalueaza bunurile obtinute cu titlu gratuit si se determina valoarea de utilitate a acestora. Pentru bunurile achizitionate de la terti sau fabricate in intreprindere, auditorul trebuie sa verifice daca au fost prinse toate elementele componente ale costului de achizitie, si anume: pretul de cumparare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport si alte cheltuieli efectuate de societate in vederea punerii in stare de utilitate sau a intrarii in gestiune a bunului respectiv;- auditorul trebuie sa verifice daca datoriile si creantele sunt inregistrate la valoarea lor nominala, respectiv valoarea de intrare (valoare contabila);- la inchiderea exercitiului, auditorul verifica daca, pentru elementele de activ, exista diferente constatate in plus, intre valoarea de inventar si valoarea de intrare, diferente care insa nu se contabilizeaza potrivit principiului prudentei. In cazul in care exista diferente constatate in minus, auditorul verifica daca in contabilitate s-au inregistrat amortizari, daca avem de-a face cu deprecieri ireversibile s-au daca s-au constituit provizioane in cazul in care deprecierea este reversibila;- pentru elementele de pasiv de natura obligatiilor sau datoriilor, diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare nu trebuie sa fie inregistrate conform principiului prudentei, dar daca diferentele sunt pozitive, auditorul are obligatia sa verifice in contabilitate daca s-au constituit provizioane pentru aceste diferente, pe seama cheltuielilor.In cazul imobilizarilor pentru care s-au constituit provizioane, auditorul verifica daca acestea au fost prezentate in bilant la valoarea neta bilantiera (valoarea contabila de intrare – amortizari – provizioane pentru depreciere).La data iesirii bunurilor din patrimoniu, acestea trebuie sa fie evaluate la valoarea lor de intrare.In situatia in care intreprinderea aplica tratamente contabile alternative (prezentarea elementelor patrimoniale in bilant pe baza metodei costului de inlocuire sau a altor metode care sa tina cont de inflatie), auditorul trebuie sa verifice influenta asupra fiecarui element bilantier ca urmare a aplicarii altei evaluari decat aceea a costului istoric.Imputarea corecta are in vedere inregistrarea operatiunilor patrimoniale in conturile corespunzatoare, potrivit corespondentei prevazute in Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii, cu precizarea ca aceste corespondente nu au un caracter limitativ, deoarece este practic imposibil sa fie prevazute toate inregistrarile contabile posibile, tinand cont de varietatea practic infinita de operatiuni patrimoniale impuse de activitatea curenta a unui agent economic.Prezentarea corecta in conturile anuale are in vedere legatura care trebuie sa existe intre datele din contabilitatea analitica si cea sintetica, corespondenta dintre contabilitatea sintetica si

8

balanta de verificare care sta la baza intocmirii bilantului contabil. Exista doua tipuri de corelatii:a) corelatia intre Registrul Jurnal si totalul rulajelor curente ale conturilor deschise in evidenta sistematica prin fisele sintetice sah (Registrul Cartea Mare);b) corelatia dintre conturile analitice si conturile sintetice care se realizeaza rin balanta de verificare analitica deschisa pentru fiecare cont sintetic de gradul I sau II, dezvoltat in analitice.

III Probele de audit

1. Introducere

Standardele internationale de audit subliniaza ca probele de audit sunt necesare pentru a putea dovedi fidelitatea declaratiilor conducerii cuprinse in situatiile financiare. Termenul “probe de audit” insumeaza toate informatiile obtinute de catre auditor care stau la baza formularii concluziilor pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit cuprind documente primare si contabile ce stau la baza situatiilor financiare, obtinute din surse interne, informatii colaterale, precum si documente care reflecta informatii obtinute din surse externe referitoare la compania auditata.Cele mai multe dintre probele de audit sunt colectate de catre auditor chiar din cadrul entitatii auditate. Probe de audit cu caracter contabil pot consta atat in informatiile si evidente contabile propriu-zise, pe baza carora au fost intocmite situatiile financiare, cum ar fi, de exemplu, facturi, contracte, procese-verbale, corespondenta, discutii cu angajatii clientului, registrul jurnal, balanta de verificare sau alte registre contabile, cat si in fisiere electronice, reglementari contabile, situatii de calcul privind alocarea costurilor pe purtatori de costuri, estimari contabile, etc.Informatiile colaterale obtinute de catre auditor pot confirma sau infirma informatiile contabile furnizate din interiorul entitatii. La randul lor, informatiile colaterale pot fi obtinute atat din interiorul, cat si din exteriorul entitatii auditate. De exemplu, informatiile colaterale referitoare la cresterea spectaculoasa in exercitiul curent a cererii pentru produsele fabricate in sector pot confirma informatiile prezentate de catre entitate in contul de profit si pierderi cu privire la cresterea semnificativa a cifrei de afaceri comparativ cu perioadele precedente.Probele obtinute din mediul de afaceri extern al companiei auditate sunt formate in mare parte din confirmarile primite de la partenerii comerciali, banci, evaluatori, juristi, auditori, burse de valori, etc.Pe tot parcursul procesului de audit, auditorul colecteaza elemente probante care sa justifice opinia de audit. Doar colectarea informatiilor in sine nu poate fi suficienta. Aceasta colectare de probe reprezinta mai curand latura cantitativa al procesului de audit, auditorul trebuind sa fie convins si de calitatea informatiilor obtinute. Spre exemplu, simpla existenta a listelor de inventar nu confirma o existenta fizica a activelor inventariate, dupa cum existenta fizica a acestora nu este suficienta pentru a confirma integritatea sau valoarea lor de inventar. Asadar, asa cum se va vedea si in continuare, auditorul va trebui sa colecteze nu doar probe de audit suficiente, ci si adecvate, care sa dovedeasca in toate aspectele semnificative declaratiile conducerii companiei prezentate in situatiile financiare de sinteza.Deci, auditorul trebuie sa obtina probe suficiente si adecvate de audit pentru a fi capabil sa emita concluzii rezonabile pe care sa se bazeze opinia de audit.Suficienta probelor semnifica faptul ca probele obtinute trebuie sa fie destule din punct de vedere cantitativ pentru a permite auditorului sa-si atinga nivelul de incredere dorit, respectiv obiectivul final al auditului. De exemplu, pentru a satisface un nivel ridicat al gradului de

9

incredere, ceea ce presupune un risc de nedetectare redus, auditorul poate considera necesara esantionarea stratificata a populatiei analizate. Aceasta metoda de esantionare implica aplicarea mai multor teste de audit, in consecinta, obtinandu-se probe mai numeroase. In situatia inversa, cand nivelul de incredere al auditorului este stabilit pentru un nivel mai redus, riscul de nedetectare este implicit mai mare. Astfel, auditorul poate aprecia ca, prin acceptarea acestui nivel ridicat de risc, nu este necesara stratificarea esantionului, cantitatea de probe rezultate din aplicarea testelor de audit fiind mai mica.Adecvarea probelor reprezinta latura calitativa a probelor de audit. La randul sau, adecvarea prezinta cel putin doua caracteristici fundamentale de care trebuie sa se tina cont: relevanta si credibilitatea.Relevanta consta in pertinenta probelor de audit in privinta probarii declaratiilor conducerii entitatii auditate. Altfel spus, o proba de audit este considerata relevanta daca poate influenta rationamentul auditorului in a accepta sau respinge o anumita declaratie prezentata in situatiile financiare.Credibilitatea consta in faptul ca probele de audit trebuie sa fie de incredere. Anumite probe prezinta un grad de incredere mai ridicat decat altele, datorita naturii activitatii auditorului. Numeroase probe de audit colectate de catre auditor sunt rezultatul aplicarii unor metode mai curand persuasive, decat al unor cercetari stiintifice cu concluzii ferme si obiective. Din acest motiv, cei mai multi auditori cauta sa probeze aceeasi afirmatie a managementului intreprinderii auditate fie prin aplicarea mai multor metode diferite, fie prin obtinerea de informatii din mai multe surse independente unele de altele, fie printr-o combinatie a celor doua proceduri mentionate.Literatura de specialitate si normele internationale de audit prezinta factorii care pot influenta credibilitatea unei probe de audit:• Gradul de independenta al sursei. O sursa independenta elimina erorile intentionate (fraudele). Probele de audit obtinute din surse externe (de exemplu, confirmarile primite de la terte persoane) sunt mai credibile decat probele de audit obtinute din interiorul intreprinderii auditate.• Nivelul de competenta profesionala a sursei. O sursa competenta elimina erorile neintentionate. Pentru ca o proba de audit sa fie credibila, acesta trebuie sa provina de la persoane competente, care au pregatirea profesionala necesara pentru a elimina erorile. Spre exemplu, in ceea ce priveste litigiile in care compania este implicata, juristul este cel mai in masura sa furnizeze elementele cu gradul de credibilitate cel mai ridicat, comparativ cu orice alta persoana angajata de compania respectiva. In masura in care auditorul nu poate evalua el insusi anumite probe de audit, trebuie sa apeleze la experti care au competenta necesara. Spre exemplu, probabil ca oricine altcineva in afara de un bijutier ar confunda cioburile de sticla cu diamantele.• Structura de control intern. Datele care sunt obtinute in conditiile existentei unei structuri de control intern functionale si eficiente sunt mai credibile decat cele obtinute in conditiile in care controlul intern este slab sau inexistent.• Gradul de obiectivitate al probelor de audit. O proba de audit este cu atat mai obiectiva, cu cat necesita un grad mai mic de rationament profesional in evaluarea sa. Se considera ca probele de audit sunt cu atat mai obiective (si deci si mai credibile) cu cat acestea sunt obtinute de catre auditor in mod direct.• Forma probelor de audit. Probele de audit sub forma de documente si de declaratii scrise sunt mai credibile decat cele verbale.Atunci cand probele obtinute din surse si prin metode diferite converg catre acelasi rezultat, probele de audit au o forta de persuasiune mai mare. In aceste circumstante, auditorul poate obtine un grad cumulat de incredere mai ridicat, decat cel pe care l-ar fi obtinut din probele de audit considerate in mod individual.

10

Auditorul este cel care interpreteaza daca o proba de audit este adecvata si suficienta. Din acest punct de vedere nu exista decat rationamentul profesional ca singur etalon de masura. Factorii care pot influenta judecata profesionala a auditorului cu privire la aprecierea suficientei si adecvarii probelor de audit sunt:• evaluarea de catre auditor a naturii si nivelului riscului inerent atat la nivelul situatiilor financiare, cat si la nivelul soldului unui cont sau al unei categorii de tranzactii;• natura sistemelor contabile si de control intern, precum si evaluarea riscului de control;• pragul de semnificatie al elementului care este examinat;• experienta castigata in timpul misiunilor de audit anterioare;• rezultatele procedurilor de audit, inclusiv fraudele si erorile descoperite;• sursa si credibilitatea informatiilor disponibile.Chiar daca auditorul urmareste sa colecteze elementele probante necesare sustinerii opiniei sale, in eforturile sale el trebuie sa tina cont inclusiv de disponibilitatea lor si costul obtinerii acestor probe. Discutand despre disponibilitatea probelor de audit, trebuie sa facem distinctie intre doua aspecte diferite:- momentul in care probele sunt disponibile auditorului. Spre exemplu, situatiile financiare supuse auditului sunt elaborate si devin disponibile abia dupa incheierea exercitiului financiar.- accesul auditorului la probele respective. Exista situatii in care, in mod legitim, auditorul nu are acces la anumite informatii, respectiv probe de audit. Un exemplu in acest sens ar putea consta in retetele de fabricatie pe care compania auditata doreste sa le pastreze secrete. Cu toate acestea, auditorul trebuie sa fie foarte atent in aprecierea elementelor care pot constitui secrete legitime ale companiei respective si, prin urmare nu are acces la probe, respectiv situatiile in care compania doar pretinde pastrarea secretului pentru a limita accesul auditorului la anumite probe de audit.Costul obtinerii probelor de audit are o legatura directa cu pragul de semnificatie. Astfel, de exemplu, obtinerea unor probe de audit referitoare la politicile de evaluare a stocurilor aplicate de o filiala a companiei situata la mii de kilometri distanta poate implica un cost atat de mare, incat auditorul sa considere ca avantajele generate de probele respective sa fie inferioare eforturilor depuse.Normele internationale de audit recomanda totusi ca, in cazul in care auditorul considera ca nu poate obtine probe de audit adecvate si suficiente, el trebuie sa exprime o opinie cu rezerve sau se afla in imposibilitatea de a exprima o opinie.Probele de audit sunt obţinute printr-o combinaţie adecvată de teste de control şi proceduri de fond."Testele de control" reprezintă testele eficiente pentru a obţine probe de audit privind proiectarea adecvată şi, respectiv, modul efectiv de funcţionare a sistemului contabil şi a celui de control intern."Procedurile de fond" reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit în scopul detectării erorilor semnificative din situaţiile financiare şi sunt de două tipuri: a) teste de detaliu ale tranzacţiilor şi soldurilor;b) proceduri analitice.Atunci când obţine probe de audit prin teste de control, auditorul trebuie să considere suficienţa şi gradul de adecvare al probelor de audit pentru a susţine nivelul evaluat al riscului de control.Aspectele privind sistemele contabile şi de control intern despre care auditorul trebuie să obţină probe de audit sunt: (a) proiectarea: sistemul contabil şi de control intern sunt în mod corespunzător proiectate pentru a preveni şi/sau detecta şi corecta erorile semnificative; (b) funcţionarea: sistemul există şi a funcţionat efectiv de-a lungul unei perioade relevante.

11

Atunci când obţine probe de audit prin proceduri de fond, auditorul trebuie să considere suficienţa şi gradul de adecvare al probelor de audit obţinute prin astfel de proceduri, împreună cu orice altă probă obţinută prin testele de control pentru a susţine aserţiunile conducerii privind situaţiile financiare.Aserţiunile privind situaţiile financiare ale entităţii sunt aserţiuni făcute de către conducere, în mod explicit sau în alt fel, care sunt incluse în situaţiile financiare. Acestea pot fi împărţite după cum urmează: (a) existenţa: un activ sau o datorie există la un moment dat; (b) drepturi şi obligaţii: un activ sau o datorie aparţin entităţii la un moment dat; (c) apariţia: o tranzacţie sau un eveniment au avut loc pe durata unei perioade şi este legat de entitatea respectivă; (d) exhaustivitatea: nu există active, datorii, tranzacţii sau evenimente neînregistrate, sau elemente neprezentate; (e) evaluarea: un activ sau o datorie sunt înregistrate la o valoare contabilă adecvată; (f) comensurarea: o tranzacţie sau un eveniment sunt înregistrate la valoarea corespunzătoare şi venitul sau cheltuiala este alocat perioadei corespunzătoare; (g) întocmirea şi prezentarea informaţiilor: un element este prezentat, clasificat şi descris în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil.

2. Proceduri utilizate pentru obtinerea probelor de audit

Auditorul poate obţine probe de audit prin una sau mai multe dintre următoarele proceduri: inspecţia, observaţia, investigaţia şi confirmarea, calcule şi proceduri analitice.Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor, documentelor sau imobilizărilor corporale. Inspecţia înregistrărilor şi documentelor furnizează probe de audit cu grade de credibilitate variate depinzând de natura şi sursa lor, şi de funcţionarea efectivă a controalelor interne în timpul procesării informaţiilor.Observaţia constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuată de alţii, de exemplu, observarea de către auditor a inventarierii stocurilor de către personalul entităţii sau a efectuării unor proceduri de control care nu generează probe de audit.Investigarea şi confirmareaInvestigaţia constă în obţinerea de informaţii de la persoanele care le posedă, fie din interiorul, fie din afara entităţii. Investigaţiile pot varia de la cereri de informaţii oficiale în scris adresate unor terţe părţi, până la întrebări orale neoficiale adresate persoanelor din interiorul entităţii. Răspunsurile la investigaţii pot oferi auditorului informaţii pe care nu le deţinea anterior sau informaţii care se coroborează cu probele de audit.Confirmarea constă în răspunsul la o investigaţie pentru a corobora informaţiile conţinute în înregistrările contabile. De exemplu, în mod obişnuit auditorul caută confirmarea directă a creanţelor prin consultarea debitorilor.Calculul constă în verificarea acurateţii aritmetice a documentelor sursă şi a înregistrărilor contabile sau în efectuarea de calcule independente.Procedurile analitice constau din analiza indicatorilor şi a tendinţelor semnificative, incluzând investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor care sunt inconsecvente faţă de alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate.

12

3. Probele de audit - considerente suplimentare pentru elemente specifice

Secţiunea A: Participarea la inventarierea stocurilorAtunci când stocurile sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente privind existenţa şi starea acestora prin participarea la inventariere, mai puţin decât acest lucru nu este posibil.Dacă auditorul se află în imposibilitatea de a participa la inventarierea stocurilor la data planificată, datorită unor circumstanţe neprevăzute, acesta trebuie să ia parte sau să observe unele inventarieri la o dată ulterioară şi, dacă este necesar, să efectueze teste ale tranzacţiilor care au intervenit între timp.Acolo unde participarea auditorului la inventarierea stocurilor nu este posibilă, datorită unor factori cum sunt natura şi localizarea acestora, auditorul trebuie să aprecieze dacă alte proceduri alternative furnizează probe de audit adecvate şi suficiente despre existenţa şi starea stocurilor pentru a concluziona că nu are nevoie să facă referiri la o limitare a ariei de aplicabilitate.Secţiunea B: Confirmarea creanţelorAtunci când creanţele sunt semnificative pentru situaţiile financiare şi atunci când, în mod rezonabil, se estimează că debitorii vor răspunde cererii de confirmare, în mod obişnuit auditorul trebuie să planifice obţinerea confirmării directe a creanţelor sau a unor înregistrări contabile într-un anumit cont.Atunci când se estimează că debitorii nu vor răspunde cererii de confirmare, auditorul trebuie să planifice efectuarea de proceduri alternative.Dacă nu este primit un răspuns la o confirmare pozitivă, trebuie aplicate proceduri alternative sau cazul respectiv trebuie tratat ca şi eroare.Atunci când conducerea entităţii îi cere auditorului să nu confirme anumite solduri ale conturilor creanţelor, auditorul trebuie să ia în considerare dacă există motive serioase pentru o astfel de cerere.Înainte de a accepta un refuz ca fiind justificat, auditorul trebuie să examineze orice probă disponibilă în sprijinul explicaţiilor conducerii. În aceste cazuri, auditorul trebuie să aplice proceduri alternative conturilor creanţelor care nu fac subiectul confirmării.Secţiunea C: Investigaţia privind litigiile şi revendicărileAuditorul trebuie să efectueze procedurile necesare pentru a deveni conştient de orice litigiu sau revendicare care implică entitatea şi care poate avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.Atunci când au fost identificate litigii şi revendicări sau atunci când auditorul crede că ele pot exista, acesta trebuie să stabilească o comunicare directă cu avocaţii entităţii.Scrisoarea care trebuie întocmită de conducerea entităţii şi trimisă de auditor, trebuie să ceară avocatului să comunice direct cu auditorul.În cazul în care conducerea refuză să-i dea auditorului permisiunea de a comunica cu avocaţii entităţii, acest fapt va fi considerat o limitare a activităţii şi va conduce în mod obişnuit la o opinie calificată sau la imposibilitatea de a exprima o opinie.Secţiunea D: Evaluarea şi prezentarea investiţiilor pe termen lungAtunci când investiţiile pe termen lung sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente în ceea ce priveşte evaluarea şi prezentarea lor.Secţiunea E: Informaţii pe segmenteAtunci când informaţiile pe segmente sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente privind prezentarea acestora în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil.

13

IV Obiective si probe de audit privind rezervele si rezervele din reevaluare

1. Rezervele

Rezervele sunt considerate surse asimilate celor proprii, deci forma de manifestare a capitalurilor proprii, reprezentand beneficii capitalizate insa, spre deosebire de acestea, nu sunt generatoare de dividende. In principiu, rezervele au rolul de a proteja capitalul social, fiind posibil ca unele dintre acestea sa se foloseasca pentru acoperirea unor pierderi sau pentru majorarea capitalului social, dar numai in conditiile hotararii adunarii generale extraordinare a actionarilor sau asociatilor.

Dupa modul de constituire si utilizare, rezervele sunt reflectate cu ajutorul contului 106 „Rezerve”, structurandu-se astfel:

• 1061 „Rezerve legale”

• 1062 „Rezerve pentru actiuni proprii”

• 1063 „Rezerve statutare sau contractuale”

• 1064 „Alte rezerve”

a. Rezervele legale – conform Legii nr. 31/1990, republicata, rezervele legale se formeaza prin prelevarea, in fiecare an, din beneficiile brute ale societatii, a cel putin 5% pentru constituirea rezervelor legale, pana cand acestea vor atinge minim a cincea parte din capitalul social. De asemenea, prin Legea societatilor comerciale se prevede ca, daca rezerva legala constituita s-a micsorat, indiferent din ce motive, ea va fi completata in aceleasi conditii in care s-a constituit initial.

Contabilizarea constituirii rezervei legale, din profitul brut, in limitele precizate mai sus, se inregistreaza:

129 „Repartizarea profitului” = 1061 „Rezerve legale”

Acoperirea pierderilor din exercitiile precedente conform hotararii adunarii generale a actionarilor sau asociatilor, se inregistreaza:

1061 „Rezerve legale” = 117 „Rezultatul reportat”

Acoperirea pierderilor din exercitiul financiar expirat, se inregistreaza:

1061 „Rezerve legale” = 121 „Profit si pierdere”

b. Rezerve pentru actiuni proprii

Actiunile proprii pot fi dobandite de catre o societate pe actiuni numai in baza hotararii adunarii generale extraordinare a actionarilor. Se pot dobandi propriile actiuni numai in procent de 10% din valoarea actiunilor proprii, pentru o perioada de cel mult 18 luni de la data publicarii Hotararii Adunarii Generale Extraordinare a Actionarilor in Monitorul Oficial al Romaniei si numai in cazul in care capitalul social subscris este integral varsat. Plata

14

actiunilor dobandite se poate face numai din beneficiile distribuibile si din rezervele societatii, cu exceptia rezervelor legale, inscrise in ultimul bilant intocmit de societatea in cauza. Daca actiunile proprii dobandite de catre societatea pe actiuni se inscriu in activul bilantului, se trece, in pasiv, o rezerva indisponibila de aceeasi marime care va fi mentinuta pana la anularea sau cesionarea acestor actiuni.

In legatura cu actiunile proprii dobandite societatea comerciala in cauza trebuie sa inscrie, obligatoriu, in Raportul de gestiune motivele care au determinat dobandirea acestor actiuni, numarul lor si valoarea nominala si fractiunea de capital pe care o reprezinta. Actiunile proprii dobandite nu dau drept la dividende, fiind suspendate si de la dreptul de vot in adunarile generale ale societatii in cauza, iar daca dobandirea lor nu a respectat prevederile legale ele trebuie instrainate in termen de cel mult un an de la dobandire, iar daca aceasta nu are loc, ele trebuie anulate, societatea comerciala fiind obligata sa procedeze la reducerea corespunzatoare a capitalului social.

Contabilitatea rezervelor pentru actiunile proprii dobandite se conduce cu ajutorul contului 502 „Actiuni proprii”, iar a rezervelor constituite pentru aceste actiuni cu contul 1062 „Rezerve pentru actiuni proprii”.

In contabilitate, in legatura cu actiunile proprii dobandite se pot face urmatoarele inregistrari contabile:

# contabilizarea actiunilor proprii la valoarea de achizitie a acestora, se inregistreaza:

502 „Actiuni proprii” = %

5121 „Conturi la banci in lei”

5311 „Casa in lei”

# contabilizarea rezervei indisponibile aferente valorii actiunilor proprii dobandite, se inregistreaza:

129 „Repartizarea profitului” = 1062 „Rezerve pentru actiuni proprii”

# contabilizarea inchiderii contului de repartizare a profitului dupa aprobarea adunarii generale a actionarilor in exercitiul financiar urmator, se inregistreaza:

121 „Profit si pierdere” = 129 „Repartizarea profitului”

# contabilizarea diminuarii rezervelor, cu exceptia rezervelor legale, daca constituirea rezervei indisponibile s-a facut pe seama altor rezerve, se inregistreaza:

% = 129 „Repartizarea profitului”

1063 „Rezerve statutare sau contractuale”

1068 „Alte rezerve”

15

# contabilizarea cedarii actiunilor proprii dobandite, prin vanzarea prin casieria unitatii, la o valoare mai mica decat valoarea nominala a acestora, se inregistreaza:

% = 502 „Actiuni proprii”

5311 „Casa in lei”

6642 „Pierderi privind investitiile

financiare pe termen scurt cedate

# contabilizarea cedarii actiunilor proprii dobandite, prin incasarea prin banci, la o valoare mai mare decat valoarea nominala a acestora, se inregistreaza:

5121 „Conturi la banci in lei” = %

502 „Actiuni proprii”

7642 „Castiguri din investitii financiare pe termen scurt cedate”

# Contabilizarea disponibilizarii rezervei pentru actiuni proprii ca urmare a anularii sau cedarii lor, se inregistreaza:

1062 „Rezerve pentru actiuni proprii” = 117 „Rezultatul reportat”

c. Rezerve statutare sau contractuale

Constituirea acestor rezerve se face pe seama profitului net, daca sunt prevazute in actul constitutiv al societatii comerciale si daca adunarea generala a actionarilor sau asociatilor decide aceasta. Utilizarea rezervelor statutare sau contractuale se poate face pentru acoperirea pierderilor, majorarea capitalului social sau in alte scopuri hotarate de adunarea generala a actionarilor sau a asociatilor. Contabilitatea constituirii si utilizarii rezervelor statutare se conduce cu contul 1063 „Rezerve statutare sau contractuale”, fiind posibile urmatoarele inregistrari contabile:

# Contabilizarea constituirii rezervelor statutare, din beneficiile nete, conform hotararii adunarii generale a actionarilor sau asociatilor se inregistreaza:

129 „Repartizarea profitului” = 1063 „Rezerve statutare sau contractuale”

# Contabilizarea folosirii rezervelor statutare pentru a acoperi pierderile reportate sau ale exercitiului financiar incheiat, se inregistreaza:

1063 „Rezerve statutare sau = %contractuale” 117 „Rezultatul reportat”

121 „Profit si pierdere”

16

d. Alte rezerve

Societatile comerciale pot constitui alte rezerve pe seama profiturilor nete, a primelor legate de capital, ori a profitului nerepartizat din exercitiile financiare precedente sau pe seama diferentelor dintre valoarea titlurilor primite si valoarea neamortizata a mijloacelor fixe, respectiv a terenurilor, care fac obiectul participarii in natura la capitalul social al altei persoane juridice. Utilizarea altor rezerve are loc numai in baza hotararii adunarii generale a actionarilor sau a asociatilor si se poate face pentru majorarea capitalului social, acoperirea pierderilor realizate in exercitiile financiare precedente, acoperirea diferentelor dintre valoarea titlurilor de participare retrase sau cedate si valoarea neamortizata a mijloacelor fixe sau a terenurilor care au constituit obiectul participarii in natura la capitalul social al altor persoane juridice, ori in alte scopuri hotarate de catre AGA.

Contabilitatea constituirii si utilizarii altor rezerve se conduce cu ajutorul contului 1068 „Alte rezerve”. In contabilitate, in legatura cu alte rezerve, sunt posibile urmatoarele inregistrari:

# Contabilizarea constituirii altor rezerve pe seama profiturilor nete, conform hotararii AGA, se inregistreaza:

129 „Repartizarea profitului” = 1068 „Alte rezerve”

# Contabilizarea inchiderii contului de repartizare a profitului dupa aprobarea AGA in exercitiul financiar urmator:

121 „Profit si pierdere” = 129 „Repartizarea profitului”

# Contabilizarea constituirii altor rezerve pe seama primelor legate de capital, se inregistreaza:

% = 1068 „Alte rezerve”

1041 „Prime de emisiune”

1042 „Prime de fuziune”

1043 „Prime de aport”

1044 „Prima de conversie aobligatiunilor in actiuni”

# Contabilizarea constituirii altor rezerve pe seama profitului reportat aferent exercitiilor precedente se face conform inregistrarii:

117 „Rezultatul reportat” = 1068 „Alte rezerve”

17

# Contabilizarea diferentelor dintre valoarea titlurilor de participare primite si valoarea neamortizata a imobilizarilor corporale operate, se inregistreaza:

% = 1068 „Alte rezerve”

261 „Titluri de participare detinutela filiale din cadrul grupului”

262 „Titluri de participare detinutela societati din afara grupului”

263 „Imobilizari financiare sub formade interese de participare”

265 „Alte titluri imobilizate”

# Contabilizarea acoperirii pierderilor ale exercitiului incheiat pe seama altor rezerve pe seama hotararii AGA, se inregistreaza:

1068 „Alte rezerve” = 121 „Profit si pierdere”

# Contabilizarea acoperirii pierderilor reportate din exercitiile precedente, conform hotararii AGA, se inregistreaza:

1068 „Alte rezerve” = 117 „Rezultatul reportat”

# Contabilizarea utilizarii altor rezerve pentru majorarea capitalului social, conform hotararii AGA, se inregistreaza:

1068 „Alte rezerve” = 1012 „Capital subscris varsat”

# Contabilizarea diferentei dintre valoarea titlurilor dobandite si valoarea neamortizata a imobilizarilor corporale aduse ca aport la capitalul social al altor societati si scoase din evidenta imobilizarilor financiare se inregistreaza:

1068 „Alte rezerve” = %

261 „Titluri de participare detinute la filiale din cadrul

grupului”

262 „Titluri de participare detinute la societati din afara

grupului”

263 „Imobilizari financiare sub forma de interese de participare”

265 „Alte titluri imobilizate”

18

2. Rezervele din reevaluare

Reevaluarea imoblizarilor corporale reprezinta tratamentul alternativ permis prevazut in OMFP 3055/2009 dar si in IAS 16. Societatile comerciale pot proceda la reevaluarea imobilizarilor corporale existente la sfarsitul exercitiului financiar, astfel incat acestea sa fie prezentate in contabilitate la valoarea justa, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluari in situatiile financiare intocmite pentru acel exercitiu.In cazul in care se efectueaza reevaluarea imobilizarilor corporale, diferenta dintre valoarea rezultata in urma reevaluarii si valoarea la cost istoric trebuie prezentata la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct in "Capital si rezerve" (contul 105 "Rezerve din reevaluare").Daca rezultatul reevaluarii este o crestere fata de valoarea contabila neta, atunci aceasta se trateaza astfel:- ca o crestere a rezervei din reevaluare prezentata in cadrul elementului "Capital si rezerve", daca nu a existat o descrestere anterioara recunoscuta ca o cheltuiala aferenta acelui activ;sau- ca un venit care sa compenseze cheltuiala cu descresterea recunoscuta anterior la acel activ.

Daca rezultatul reevaluarii este o descrestere a valorii contabile nete, aceasta se trateaza ca o cheltuiala cu intreaga valoare a deprecierii, atunci cand in rezerva din reevaluare nu este inregistrata o suma referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scadere a rezervei din reevaluare prezentata in cadrul elementului "Capital si rezerve", cu minimul dintre valoarea acelei rezerve si valoarea descresterii, iar eventuala diferenta ramasa neacoperita se inregistreaza ca o cheltuiala.Sumele reprezentand diferente de natura veniturilor si cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat in contul de profit si pierdere.

Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuita, direct sau indirect, cu exceptia cazului in care activul reevaluat a fost valorificat, situatie in care surplusul din reevaluare reprezinta castig efectiv realizat.Rezerva din reevaluare trebuie redusa in masura in care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate si pentru obtinerea scopului sau.Surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct in rezerve (contul 1065 "Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), atunci cand acest surplus reprezinta un castig realizat. Castigul se considera realizat la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din castig poate fi realizat pe masura ce activul este folosit de entitate. in acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului.La transferul surplusului din reevaluare in contul 1065 pot aparea doua situatii:1. rezervele rezultate din reevaluare sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizarii fiscale, caz in care trebuie impozitate ca elemente similare veniturilor (in declaratia anuala privind impozitul pe profit - 101)2. rezervele rezultate din reevaluare nu sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizarii fiscale (amortizarea fiscala se calculeaza la nivelul costului istoric), caz in care nu trebuie impozitate.

Indiferent daca valoarea rezervei a fost modificata sau nu in cursul exercitiului financiar, entitatile trebuie sa prezinte in notele explicative urmatoarele informatii:a) valoarea rezervei din reevaluare la inceputul exercitiului financiar;

19

b) diferentele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare in cursul exercitiului financiar;c) sumele capitalizate sau transferate intr-un alt mod din rezerva din reevaluare in cursul exercitiului financiar, prezentandu-se natura oricarui astfel de transfer, cu respectarea legislatiei in vigoare;d) valoarea rezervei din reevaluare la sfarsitul exercitiului financiar.

Reflectarea in contabilitate a rezultatelor reevaluariiExista doua posibilitati de reflectare in contabilitate a rezultatelor reevaluarii imobilizarilor corporale, determinate de informatiile prezentate in rapoartele de evaluare, si anume:- recalcularea proportionala atat a valorii brute a activului, cat si a amortizarii;- prezentarea activului la valoarea justa prin anularea amortizarii.

Exemplu

In decembrie 2009 este efectuata o reevaluare in vederea stabilirii unei noi valori de impozitare asupra unui imobil achizitionat in decembrie 2007.

Valoare de intrare: 200.000 leiDurata normala de functionare de 40 aniAmortizare cumulata la 31.12.2009: 10.000 lei (5000 lei/an*2 ani de utilizare)Valoarea ramasa: 190.000 leiValoarea justa conform raportului de evaluare este de 209.000 lei.

Astfel, in cazul prezentat rezulta un plus din reevaluare de 19.000 lei, calculat ca diferenta intre valoarea justa si valoarea contabila, care poate fi inregistrat in contabilitate prin doua metode in functie de politica contabila adoptata:

Metoda valorii nete:Eliminarea amortizarii: 2812 = 212 cu 10.000 leiInregistrarea plusului: 212 = 105 cu 19.000 lei

Metoda valorii brute. Pentru a aplica aceasta metoda se calculeaza un indice de reevaluare ca raport intre valoarea justa si valoarea ramasa contabila: 209.000/190.000 = 1,1. Cu acest indice se indexeaza atat valoarea de intrare, cat si amortizarea cumulata:

Valoarea de intrare indexata = 200.000*1,1 = 220.000 lei. Plusul rezultat se va inregistra in contabilitate prin: 212 = 105 cu 20.000 leiAmortizarea cumulata indexata = 10.000*1,1 = 11.000 lei. Plusul rezultat se va inregistra in contabilitate prin: 105 = 2812 cu 11.000 lei

Calculul amortizarii recalculate care se va inregistra incepand cu 1.01.2010.

Amortizare anuala = valoarea justa/durata de amortizare ramasa = 209.000/39 = 5.500 lei/an

Structura acestei amortizari este:5.000 lei amortizare aferenta valorii de intrare, si500 lei amortizarea plusului din reevaluare inregistrat in decembrie 2009

20

Inregistrarea amortizarii anuale recalculate:

6811 = 2812 5.500 lei

„Cheltuieli de exploatare „Amortizarea constructiilor”privind amortizarea imobilizarilor”

Daca se opteaza pentru prima metoda (transferul castigului realizat la data scoaterii din evidenta) atunci nu se mai inregistreaza nimic in contabilitate, iar surplusul din reevaluare realizat ramane in soldul contului 105.

Daca se opteaza pentru cea de-a doua metoda, atunci se va inregistra in contabilitate, concomitent cu amortizarea, transferul rezervei din reevaluare la rezerve, astfel:

105 = 1065 500 lei

„Rezerve din reevaluare” „Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare”

Indiferent de metoda utilizata pentru transferul castigului realizat din plusul de rezerva din reevaluare (dedus la calculul profitului impozabil) se impoziteaza prin includerea in randul 11 din declaratia 101 „Elemente similare veniturilor”.

Atunci cand exista o modificare a utilizarii unei imobilizari corporale, in sensul ca aceasta urmeaza a fi imbunatatita in perspectiva vanzarii, la momentul luarii deciziei privind modificarea destinatiei, in contabilitate se inregistreaza transferul activului din categoria imobilizari corporale in cea de stocuri. Transferul se inregistreaza la valoarea neamortizata a imobilizarii. Daca imobilizarea corporala a fost reevaluata, concomitent cu reclasificarea activului se procedeaza la inchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.

3. Obiective ale auditului rezervelor si rezervelor din reevaluare

Rezervele si rezervele din reevaluare sunt elemente care intra in structura capitalurilor proprii.In cadrul actiunilor de verificare a bilantului contabil, auditorul verifica inregistrarea in conturile capitalurilor proprii a operatiunilor aferente acestora, conform deciziilor Adunarii Generale.Auditul capitalurilor proprii trebuie sa aiba ca obiective:

a) Exhaustivitatea- Toate modificarile aprobate de Adunarea Generala a Actionarilor cu privire la

capitalul social au fost inregistrate in contabilitate.b) Exactitatea- Toate cresterile sau diminuarile de sume proprii de finantare sunt reale si corespund cu

deciziile conducerii.c) Existenta- Capitalul social modificat este in concordanta cu statutul si cu contractul de societate

sau cu „Cererea de mentiuni” inregistrata la Registrul Comertului.d) Evaluarea- Toate miscarile (cresteri sau diminuari) de rezerve au fost corect inregistrate contabil;- Rezervele din reevaluare au fost corect calculate, corect inregistrate si evidentiate in

contabilitate;

21

- Dividendele au fost calculate corect, inregistrate corespunzator in contabilitate si au fost aprobate de Adunarea Generala a Actionarilor sau Asociatilor.

e) Evidentiere corecta si perioada corecta- Modificarile capitalurilor proprii au fost inregistrate in perioada contabila

corespunzatoare producerii evenimentului de crestere sau micsorare a lor;- Capitalurile proprii: capitalul social, rezervele, rezervele din reevaluare, dividendele,

fondurile proprii pentru dezvoltare, profiturile reportate au fost corect clasificate, evidentiate si prezentate;

- Se verifica concordanta inregistrarilor contabile cu normele legale, IAS, legea contabilitatii, etc.

4. Probele de audit privind rezervele si rezervele din reevaluare

a) Verificarea soldurilor rezervelor la incheierea anului financiar precedent si examinarea miscarilor inregistrate in cursul exercitiului auditat;

b) Verificarea constituirii / utilizarii rezervelor;c) Verificarea respectarii normelor legale si statutare la constituirea rezervei legale;d) Verificarea tratamentului contabil al tuturor operatiilor legate de rezervele legale;e) Verificarea tratamentului contabil al tuturor operatiilor legate de rezervele statutare;f) Obtinerea proceselor-verbale ale Adunarii Generale a Actionarilor sau Asociatilor;g) Obtinerea raportului de evaluare intocmit de catre evaluatorul independent autorizat;h) Verificarea concordantei intre miscarile de rezerve si contul de profit si pierdere,

situatia profitului si pierderilor recunoscute, dividende, etc.;i) Solicitarea si obtinerea Certificatului constatator de Registrul Comertului;j) Verificarea datelor din documentele care au stat la baza inregistrarilor cu valorile din

balanta de verificare.

BIBLIOGRAFIE

22

1. TOMA, Marin, Initiere in auditul situatiilor financiare, Ed. CECCAR, Bucuresti, 2009

2. RISTEA, Mihai, DUMITRU, Corina, Cotabilitatea aprofundata, http://www.biblioteca-digitala.ase.ro

3. OMFP nr. 3055/2009, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 din 10 noiembrie 2009

4. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal

5. Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale

6. Standardul international de audit ISA 200

7. Standardul International de Contabilitate IAS 16-Imobilizari corporale

8. http://www.scrigroup.com

9. http://contabilul.manager.ro/

23