Вступ

Бухгалтерський облік у бюджетних установах є важ-ливою частиною господарського обліку в Україні. Він виконує свої конкретні завдання, має специфічні об’єкти, ведеться за окремим планом рахунків на балансі, який відрізняється від балансу госпрозрахункових підприємств.

Підготовка фахівців, обізнаних з особливостями бух-галтерського обліку в бюджетних установах, немож-лива без наявності навчальної літератури, яка б ураховувала чинне нормативно-правове забезпечення обліку та сучасну облікову політику бюджетних установ.

Цей підручник підготовлено згідно з затвердженою програмою. У ньому в належній логічній послідовності розглянуто питання методології обліку окремих об’єк-тів. Головну увагу зосереджено на обліку доходів і видатків, розрахункових операцій, майна, виробничих витрат, власного капіталу. Засадні положення облікового процесу, що випливають із чинних нормативних документів Державного казначейства України, інших міністерств і відомств, ілюструються заповненими первинними документами, обліковими реєстрами, схемами та розрахунками. Наведені довідкові та цифрові дані (крім діючих ставок, тарифів, внесків, норм, розмірів стипендій) є умовними і лише ілюструють текстовий матеріал.

Під час підготовки підручника було враховано законодавчі та нормативні документи з бухгалтерського обліку станом на 1.01.2003 р.

Матеріали підручника підготували:професор Р. Т. Джога — розділи 1, 2, 4;доцент С. В. Свірко — розділи 5—7;

3

ст. викладач Л. М. Сінельник — розділи 3, 8.Загальну редакцію виконав Р. Т. Джога.

РОЗДІЛ 1ОСНОВИ ПОБУДОВИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ В БЮДЖЕТНИХ УСТАНОВАХ

Основні терміни і поняття:бюджетні установи, нематеріальні послуги, принципи бухгалтерського обліку, облікова політика, функції бухгалтерського обліку, завдання бухгалтерського обліку, баланс, план рахунків, форма бухгалтерського обліку, централізовані бухгалтерії, предмет бухгалтерського обліку, об’єкти бухгалтерського обліку, активи, доходи, видатки, власний капітал, зобов’язання.

1.1. Роль бухгалтерського облікув управлінні бюджетними установами, його функції та завдання

У Конституції України записано, що кожен її громадянин має право на охорону здоров’я, освіту, задоволення культурних потреб. Матеріальна гарантія реалізації цих прав — наявність численних державних установ освіти, охорони здоров’я, культури. Так, за станом на 1 січня 2001 року в нашій країні функціонувало понад 22 тис. загальноосвітніх шкіл, де навчалося близько 7,0 млн учнів. Широка мережа технікумів, коледжів, інститутів, академій, університетів забезпечує підготовку фахівців високої кваліфікації. В Україні працюють 369 музеїв, близько 21 тис. закладів культури клубного типу.

Держава фінансує систему охорони здоров’я: у 3,3 тис. лікарняних закладів (477 тис. ліжок) медичну допомогу населенню надають близько 230 тис. лікарів різних спеціальностей.

Опікується держава й установами соціально-культурного комплексу, які, надаючи безплатні послуги населенню, витрачають значні матеріальні й грошові кошти із суспільних фондів споживання, що формуються за рахунок державного

4

бюджету. Тому ці установи називаються бюджетними установами.

Згідно з Бюджетним кодексом України бюджетна установа — це орган, заклад чи організація, відповідний статус якої визначено Конституцією України, а також установа чи організація, створена у встановленому порядку органами державної влади або місцевого самоврядування, яка повністю утримується за рахунок бюджету — державного чи місцевого.

До бюджетних належать також наукові установи системи НАНУ, інших міністерств і відомств, які здійснюють фундаментальні наукові дослідження та наукове обслуговування (науково-дослідні інститути, наукові бібліотеки, ботанічні сади, дендрарії, зоопарки), установи й організації органів законодавчої та виконавчої влади, юстиції, Міністерства внутрішніх справ, Державної митної служби, інших міністерств і відомств. З 1 січня 2001 року на бухгалтерський облік військового майна, зобов’язань та господарських операцій перейшли установи й організації Міністерства оборони України, інших силових міністерств.

Як юридичні особи бюджетні установи мають свій статут (положення), свою печатку, рахунки в органах Державного казначейства, баланс, певні права, обов’язки і несуть відповідальність згідно з Цивільним кодексом України. Вони реєструються в органах виконавчої влади, державної податкової служби, соціального страхування, а також можуть включатися до Єдиного реєстру отримувачів гуманітарної допомоги.

Фінансово-господарська діяльність бюджетних установ характеризується низкою особливостей, які впливають на методику й організацію бухгалтерського обліку:

бюджетні установи функціонують на засадах державної чи комунальної форми власності та не можуть створювати орендні чи спільні підприємства, приватизуватися, ставати банкрутами, самоліквідовуватися;

бюджетні установи належать до неприбуткових організацій і реєструються як такі. Метою їхньої діяльності є не отримання прибутку, а надання нематеріальних послуг;

нематеріальні послуги, що їх надають бюджетні установи, на відміну від будь-якої готової продукції, не є носіями матеріаль-ної субстанції та не оприбутковуються на склад. Немає поняття виробничого браку, здійснені витрати не порівнюються з отриманими результатами. Отримання негативного результату може розглядатися також як результат. Соціально-культурні

5

потреби суспільства в нематеріальних послугах не мають межі задоволеності й відіграють важливу роль у саморегуляції кожної людини;

бюджетні установи не наділяються оборотними коштами. Їхній фінансовий стан визначається своєчасністю та повнотою надходження асигнувань з відповідних бюджетів;

бюджетні установи мають тенденцію до постійного відставання продуктивності праці порівняно із суб’єктами матеріального виробництва. Це пояснюється тим, що можливості заміни живої праці технікою у сфері послуг дуже обмежені. Адже праця лікарів, учителів, викладачів, науковців є творчим процесом, який не завжди закінчується на робочому місці та не піддається автоматизації. Технічні засоби можуть лише розширювати професійні можливості таких працівників. Через це виробництво послуг характеризується високою трудомісткістю, великою питомою вагою витрат на заробітну плату;

бюджетні установи є складовою бюджетної системи країни і беруть участь у виконанні як дохідної, так і видаткової частини бюджету, виконуючи кошторис доходів і видатків — плановий документ, що підтверджує повноваження кожної установи стосов-но отримання доходів і здійснення видатків, визначає обсяг і напрямки витрачання коштів.

Бюджетні установи є первинною ланкою галузей невиробничої сфери, де щоденно відбуваються численні господарські операції, що вносять зміни до складу та розміщення господарських засобів (рис. 1.1) і джерел їх утворення, використання яких потребує ретельного контролю.

6

Рис. 1.1. Класифікація господарських засобів бюджетних установ за складом і розміщенням

Необоротні активи — це засоби, придбані або створені для довгострокового (понад один рік) використання у процесі госпо-дарської діяльності: основні засоби, інші необоротні матеріальні активи, нематеріальні активи.

До оборотних активів належать засоби, призначені для невиробничого споживання або використання у процесі господарської діяльності протягом не більш як одного року: виробничі запаси, грошові кошти на рахунках у банку, органах Державного казначейства, у касі, дебітори.

Класифікацію засобів установи за джерелами утворення і призначення наведено на рис. 1.2. Джерелами формування господарських засобів є власні кошти (капітал), доходи і зобов’язання. До власного капіталу належать фонд у необоротних активах і фонд у малоцінних і швидкозношуваних предметах, які становлять частку державного (комунального) майна, переданого в постійне безпосереднє розпорядження бюджетних установ. Останні, не маючи власних оборотних коштів, покривають витрати (видатки) за рахунок бюджетних коштів (доходів загального і спеціального фондів).

7

Рис. 1.2. Класифікація господарських засобівза джерелами їх утворення і призначенням

До залучених коштів належать зобов’язання установи, що виникли внаслідок минулих подій. З подальшим урегулюванням зобов’язань змінюється економічний зиск установи через виплату готівкою, передачу інших активів, заміну одного зобов’язання на інше. Короткострокові зобов’язання підлягають оплаті протягом одного року, довгострокові — упродовж періоду, що перевищує один рік.

Процес невиробничого споживання є головним і найскладнішим видом діяльності бюджетних установ (рис. 1.3). Як і процес виробництва, процес невиробничого споживання потребує різноманітних витрат (видатків) матеріальних і фінансових ресурсів. Надання нематеріальних послуг супроводжується нарахуванням заробітної плати, стипендій, придбанням і споживанням основних засобів, матеріалів, медикаментів, продуктів харчування тощо. У результаті цього виникають і нагромаджуються видатки, порівняння яких із доходами визначає результат фінансово-господарської діяльності бюджетної установи за рік.

Рис. 1.3. Спрощена схема процесу невиробничого споживання

8

Отже, предметом (об’єктами) бухгалтерського обліку в бюджетних установах є господарські засоби за складом і розміщенням, за джерелами їх формування і призначенням у процесі невиробничого споживання. Як система контролю за наявністю та рухом бюджетних коштів бухгалтерський облік у бюджетних установах виконує управлінську, контрольну та інформаційну функції. Основним його завданням є повне і своєчасне відображення фінансово-господарських операцій з використання бюджетних коштів відповідно до їхнього цільового призначення.

1.2. Бухгалтерський баланс

У бухгалтерському балансі бюджетних установ реалізується принцип двосторонності, який полягає в тому, що господарські засоби установи відбиваються у двох аспектах: за їхнім речовим складом (основні засоби, грошові кошти, матеріали тощо) та за джерелами їх формування, які можуть бути власними й залученими.

Усі бюджетні установи незалежно від їхнього профілю складають бухгалтерський баланс за формою № 1 згідно з Інструкцією «Про порядок складання у 2002 році квартальної фінансової звітності» установами й організаціями, що утримують кошти з державного та місцевого бюджетів, затвердженою Наказом Державного казначейства України від 29.03.2002 № 59.

Бухгалтерський баланс — це звіт про фінансовий стан установи, що відображає її активи, пасиви та капітал у синтезованому вигляді на певну дату. У загальному вигляді баланс бюджетної установи подано на рис. 1.4.

9

Рис. 1.4. Структура балансу бюджетної установи

За складом статей і побудовою баланс бюджетної установи відрізняється від балансів госпрозрахункових підприємств і має на меті не розкриття інформації для інвесторів, а забезпечення контролю та аналізу використання бюджетних коштів (табл. 1.1).

Склад статей активу характеризує належність бюджетних установ до галузей невиробничої сфери, а склад статей пасиву вказує, що бюджетні установи — це установи державної чи комунальної форми власності, які утримуються за рахунок державного або місцевих бюджетів.

Необоротні активи (розділ І балансу) відбиваються за статтями «Нематеріальні активи», «Основні засоби», «Інші необоротні матеріальні активи». При цьому нематеріальні активи й основні засоби до підсумку балансу включаються за залишковою вартістю, тобто баланс складається за принципом «баланс-нетто».

Оборотні активи (розділ ІІ балансу) відбиваються за статтями «Виробничі запаси», «Дебіторська заборгованість», «Рахунки в банках», «Рахунки в казначействі», «Каса», «Інші кошти».

Таблиця 1.1БАЛАНС

на 1 січня 200_ р.Форма № 1

Коди

Установа Орган виконавчої влади за ЄДРПОУ

10

Код відомчої класифікації видатків 865 за СПОДУ

Періодичність: річна, 1 квітня, 1 липня, 1 жовтня

Одиниця виміру ____________________________

АКТИВ Кодрядка

На початокроку

На кінецькварталу

І. Необоротні активи

Нематеріальні активи:

залишкова вартість 010 81 384 122 069

знос 011 17 708 35 291

первісна вартість 012 99 092 157 360

Основні засоби:

залишкова вартість 120 181 163 235 468

знос 121 707 068 695 109

первісна вартість 122 888 231 930 577

Інші необоротні матеріальні активи:

залишкова вартість 130 7255 21 275

знос 131 1280 6910

первісна вартість 132 8535 28 185

ІІ. Оборотні активи

Матеріали і продукти харчування 140 6891 9702

Малоцінні та швидкозношувані предмети 150 62 996 55 738

Інші запаси 160

Дебіторська заборгованість 170 1 431 529 1 690 903

Розрахунки з постачальниками, підряд-никами та замовниками за виконані роботи й надані послуги

171

Продовження табл. 1.1

АКТИВ Кодрядка

На початокроку

На кінецькварталу

Розрахунки з податків та платежів 172 68 749 49 178

Розрахунки зі страхування 173 1437 224

11

АКТИВ Кодрядка

На початокроку

На кінецькварталу

Розрахунки з відшкодування завданих збитків 174 14 785 14 785

Розрахунки за спеціальними видами платежів 175 26 026 35 118

Розрахунки за іншими операціями 176 1 320 532 1 571 598

Короткострокові векселі одержані 180

Інші кошти 190 512 704 512 674

Грошові кошти в дорозі 200

Рахунки в банках 210

Рахунки загального фонду 211

Рахунки спеціального фонду 212

Рахунки в іноземній валюті 213

Інші поточні рахунки 214

Рахунки в казначействі загального фонду 220 1 203 956 2 779 347

Рахунки в казначействі спеціального фонду 230 1 086 159 1 206 413

Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги

231 201 964 74 451

Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень

232

Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку інших надходжень спеціального фонду

233

Інші рахунки в казначействі 240

Каса 250 82 22

ІІІ. Витрати

Видатки загального фонду 260Продовження табл. 1.1

12

АКТИВ Кодрядка

На початокроку

На кінецькварталу

Видатки державного бюджету 261

Видатки місцевого бюджету 262

Видатки спеціального фонду 270

Видатки за коштами, отриманими як плата за послуги 271

Видатки за іншими джерелами власних надходжень 272

Видатки за іншими надходженнями спеціального фонду 273

Виробничі витрати 280

Баланс 290 3 689 924 5 481 649

ПАСИВ Кодрядка

На початокзвітного періоду

На кінецьзвітного періоду

І. Власний капітал

Фонд у необоротних активах 300 269 802 378 812

Фонд у малоцінних та швидкозношуваних предметах 310 62 996 55 738

Фінансовий результат

Результат виконання кошторису за загальним фондом 320 429 –2103

Результат виконання кошторису за спеціальним фондом 330 2 261 324 2 609 613

Результати переоцінок 340 512 704 512 674

ІІ. Зобов’язання

Довгострокові зобов’язання 350

Короткострокові позики 360

Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями 370

Короткострокові векселі видані 380Кредиторська заборгованість 390 582 669 1 926 915

Продовження табл. 1.1

13

ПАСИВ Кодрядка

На початокзвітного періоду

На кінецьзвітного періоду

Розрахунки з постачальниками, підряд-чиками та замовниками за виконані роботи й надані послуги

391

Розрахунки за спеціальними видами платежів 392 65 956 28 302

Розрахунки з податків та платежів 393 23 667 26 675

Розрахунки зі страхування 394 8376 4907

Розрахунки з заробітної плати 395 13 575 8845

Розрахунки зі стипендіатами 396

Розрахунки з працівниками за безготівковими перерахуваннями 397 1077

Розрахунки за депозитними сумами 398 117 797 1 590 025

Розрахунки за іншими операціями 399 352 221 268 071

ІІІ. Доходи

Доходи загального фонду 400

Доходи державного бюджету 401

Доходи місцевого бюджету 402

Доходи спеціального фонду 410

Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги 411

Доходи за іншими джерелами власних надходжень 412

Доходи за іншими надходженнями спеціального фонду 413

Доходи, спрямовані на покриття дефіциту загального фонду 414

Доходи за витратами майбутніх періодів 415

Доходи від реалізації продукції, виробів і виконаних робіт 420

Баланс 430 3 689 924 5 481 649Продовження табл. 1.1

14

ДОВІДКА ДО РАХУНКА 70 «ДОХОДИ ЗАГАЛЬНОГО ФОНДУ»

Дебет Кодрядка

Сума за коштори-

сом видатків

Кредит Код рядка

Сума за кошторис

ом видатків

1 2 3 4 5 6

Віднесено на рахунки 641, 642 440 Залишок на початок

року 530 429

Списано безнадійних боргів

450

Надійшли асигнуван-ня за загальним фондом протягом року

540 357 837

Зокрема:

з державного бюджету 541 257 837

з місцевого бюджету 542

Списано нестач, матеріалів, прийнятих на рахунок установи

460 Оприбутковано залишків матеріалів 550

470 260 369 Виплати, здійснені в централізованому по-рядку розпорядником коштів вищого рівня за рахунок кошторису даної установи

560480

490 570

500

580

590

600

510 Разом 610 258 266

Разом 520 260 369 Залишок за рахунком на кінець кварталу 620 –2103

15

Закінчення табл. 1.1

ДОВІДКА ДО РАХУНКА 71 «ДОХОДИ СПЕЦІАЛЬНОГО ФОНДУ»(у частині інших надходжень)

Дебет Кодрядка

Сума за кошто-

рисом видатків

Кредит Код рядка

Сума за кошто-

рисом видатків

1 2 3 4 5 6

Списано за субвенціями 112 115

Залишок на початок року 630 429

Надійшло асигнувань за іншими надход-женнями спеціально-го фонду (одержани-ми за розподілами)

640 3 333 737

Списано видатки за спецфондом 2 873 333

Надійшло асигнувань безпосередньо на ім’я установи, за іншими надходженнями спеці-ального фонду (одер-жаними без розподілів)

650

Разом 660 5 595 661

Разом 2 955 448 Залишок за рахунком на кінець кварталу 670 2 609 613

Керівник

Головний бухгалтер

«___» _________________ 200__ р.

Витрати (розділ ІІІ балансу) характеризуються такими статтями: «Видатки загального фонду», «Видатки спеціального фонду», «Виробничі витрати».

Активи й витрати бюджетних установ не оцінюються щодо їхньої здатності трансформуватися у грошові кошти, а тому й розділи активу балансу не розміщуються за ознаками зростаючої ліквідності, як це прийнято в балансі госпрозрахункових підприємств.

Статті пасиву балансу об’єднано також у три розділи. Власний капітал (розділ І пасиву балансу) містить такі статті: «Фонд у

16

необоротних активах», «Фонд у малоцінних і швидкозношуваних предметах», «Фінансовий результат».

Сума власного капіталу бюджетної установи є абстрактною величиною. Водночас власний капітал (фонд у необоротних активах і фонд у малоцінних і швидкозношуваних предметах) є основою для започатковування та подальшого здійснення фінансово-господарської діяльності бюджетної установи, одним із найважливіших її показників.

Розділ ІІ «Зобов’язання» містить статті, на яких відображається заборгованість установи за довгостроковими і поточними зобов’язаннями, кредиторська заборгованість юридичних та фізичних осіб.

Доходи загального і спеціального фондів відображають у розділі ІІІ «Доходи».

Отже, статті активу й пасиву балансу згруповано у відповідні розділи з таким розрахунком, щоб якомога чіткіше проглядався взаємозв’язок між активами установи, її витратами і джерелами їх формування.

Важливою складовою балансу бюджетних установ є довідки про рух асигнувань загального та спеціального фондів, які дають змогу органам Державного казначейства і вищим органам контролювати надходження та використання бюджетних коштів.

1.3. План рахунків бухгалтерського обліку

Для поточного бухгалтерського обліку операцій в установах та організаціях, що утримуються за рахунок державного чи місцевих бюджетів, застосовуються План рахунків і порядок його застосування, затверджені Наказом Головного управління Державного казначейства України від 10.12.99 № 114 (дод. 1).

Зазначений План розроблено на основі Плану рахунків бухгалтерського обліку підприємств, організацій та установ, затвердженого Мінфіном України від 30.11.99 № 291, і його структура дає змогу отримувати вичерпну інформацію, необхідну для складання балансу та звітності про виконання кошторисів бюджетних установ. Усі рахунки згруповано у два розділи: І розділ — балансові рахунки, ІІ розділ — позабалансові рахунки. Балансові рахунки за економічним змістом згруповано у вісім класів, кожний з яких містить синтетичні рахунки, близькі за економічним змістом

17

обліковуваних на них об’єктів. Структуру Плану зорієнтовано на потреби складання балансу та інших форм фінансової звітності. Зв’язок Плану рахунків із балансом унаочнює рис. 1.5.

Рис. 1.5. Взаємозв’язок балансу і Плану рахунків

У плані використано децимальну систему нумерації (кодування) рахунків. Це означає, що максимально можлива кількість синтетичних рахунків у плані — не більш як 99. Синтетичним рахункам присвоєно двоцифрові коди, в яких перша цифра — номер класу, друга — порядковий номер рахунка в даному класі (починаючи з нуля). Усього у Плані передбачено 42 рахунки — від № 10 «Основні засоби» до № 82 «Виробничі витрати». При цьому деякі коди використовуються як резервні.

Для підвищення аналітичних можливостей облікової інформації без істотного збільшення кількості рахунків і розрядності їхніх кодів більшість синтетичних рахунків поділяються на субрахунки І рівня. Код субрахунка трицифровий і складається з коду синтетичного рахунка й порядкового (від 1 до 9) номера. Планом рахунків передбачено понад 150 субрахунків. Саме через систему субрахунків у Плані рахунків відбиваються специфічні особливості фінансово-господарської діяльності бюджетних установ — здійснюється облік доходів, грошових коштів, видатків, розрахунків. Тому у практиці

18

бюджетних установ для записування фінансово-господарських операцій у поточному обліку, подальшого узагальнення облікових даних та з метою складання звітності користуються субрахунками, і лише в окремих випадках інформація узагальнюється на синтетичних рахунках.

Бухгалтерський облік доходів і видатків загального та спеціального фондів ведеться роздільно, для чого передбачено окремі рахунки. Більшість рахунків призначено для поточного обліку операцій бюджетних установ різних галузей невиробничої сфери. До Плану рахунків включено й такі рахунки, застосування яких зумовлюється особливостями основної діяльності окремих груп установ та організацій. Так, тільки в науково-дослідних інститутах застосовуються субрахунки з обліку спецобладнання для науково-дослідних робіт за господарськими договорами, із розрахунків із замовниками та співвиконавцями.

План рахунків містить також рахунки, призначені для обліку виконання сільських, селищних і міських (міст районного підпорядкування) бюджетів, а саме: № 327 «Реєстраційні рахунки сільських, селищних та міських (міст районного підпорядкування) бюджетів», № 691 «Кошти передані і отримані» та ін.

За призначенням усі рахунки, передбачені Планом рахунків, поділяються на основні, регулювальні, операційні та фінансово-результатні. Застосовують також активні, пасивні та активно-пасивні рахунки. У практиці бухгалтерського обліку бюджетних установ активно-пасивними рахунками користуються порівняно рідко, наприклад для обліку внутрішніх розрахунків. Рахунок № 68 «Внутрішні розрахунки» може бути активним, пасивним чи активно-пасивним залежно від того, в якій установі його застосовують.

У самостійний розділ у Плані рахунків виокремлено забалансові рахунки. Вони призначені для обліку активів і розрахунків, які вилучені з обороту установи й не відображаються в балансі. До забалансових віднесено 7 рахунків — від 01 «Орендовані необоротні активи» до 09 «Призначення та зобов’язання». На забалансових рахунках господарські операції відображаються без застосування методу подвійного запису, тобто облік на них ведеться за простою системою.

Уніфікація планів рахунків бухгалтерського обліку підприємств, організацій і бюджетних установ є одним із напрямків удосконалення бухгалтерського обліку, його

19

реформування із застосуванням міжнародних стандартів. Нова концепція Плану рахунків зорієнтована на перспективу розвитку бюджетних установ, вона дає змогу прискорити процес упровадження персональних комп’ютерів у сферу обліку за рахунок використання типових проектних рішень, скоротити пов’язані з цим витрати і підвищити ефективність автоматизації обліку. Важлива роль уніфікації в підготовці та використанні кадрів працівників, зайнятих обліком.

Щоб забезпечити правильне використання рахунків з метою відображення господарських операцій, Головне управління Державного казначейства України, ухваливши План рахунків, водночас розробило й затвердило Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, а згодом — Інструкцію про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського облі-ку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ (Наказ Державного казначейства України від 10.07.2000 № 61). У цих документах наведено характеристику, призначення і структуру кожного рахунка, типову кореспонденцію субрахунків (дод. 2).

План рахунків та Інструкція щодо його застосування є обов’язковим і важливим засобом державного управління бухгалтерським обліком у бюджетних установах. Оскільки План рахунків передбачено застосовувати в усіх бюджетних установах, то в кожному конкретному випадку цілком закономірно використовується лише певна частина синтетичних рахунків і субрахунків, передбачених Планом. Тому кожна установа (централізована бухгалтерія) розробляє для себе робочий план рахунків, який затверджує керівник установи.

Структуру Плану рахунків бюджетних установ наведено в табл. 1.2.

Таблиця 1.2СТРУКТУРА ПЛАНУ РАХУНКІВ

БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ БЮДЖЕТНИХ УСТАНОВ

Номер і найменування класуНомери

рахунків, які входять

до класу

Синтетичні рахунки

Кількість Частка до підсумку, %

1. Необоротні активи 10—13 4 10

2. Запаси 20—25 6 14

3. Кошти, розрахунки та інші активи 30—36 7 16

20

4. Власний капітал 40—44 5 12

5. Довгострокові зобов’язання 50—52 3 7

6. Поточні зобов’язання 60—69 10 24

7. Доходи 70—74 5 10

8. Витрати 80—82 3 7

Усього — 42 100

Позабалансові рахунки 01—09 9

1.4. Форми бухгалтерського обліку

Бухгалтерський облік у бюджетних установах ведеться за певною формою, що охоплює систему регістрів обліку, порядок і спосіб реєстрації та узагальнення інформації. Згідно з За-коном України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 (далі — Закон про бухгалтерський облік) установа сама обирає форму бухгалтерського обліку з урахуванням особливостей своєї діяльності та технології оброблення облікових даних.

Основною формою бухгалтерського обліку в бюджетних уста-новах є форма «Журнал-Головна» — різновид і спрощений варіант меморіально-ордерної форми. Форму «Журнал-Головна» розроблено Державним казначейством України на основі меморіально-ордерної форми бухгалтерського обліку, яка застосовувалась у бюджетних установах раніше, з урахуванням вимог сьогодення. Ця форма застосовується в централізованих бухгалтеріях, які обслуговують установи освіти, охорони здоров’я, культури, у вузах, профтехучилищах, органах законодавчої та виконавчої влади, дослідних інститутах тощо. Схему побудови обліку за формою «Журнал-Головна» наведено на рис. 1.6.

21

Рис. 1.6. Схема побудови форми «Журнал-Головна»

Форма «Журнал-Головна» ґрунтується на широкому застосуванні системи місячних накопичувальних відомостей — меморіальних ордерів. Інструкцією про форми меморіальних ордерів бюджетних установ та порядок їх складання, затвердженою Наказом Державного казначейства України від 27.07.00 № 68 (далі — Інструкція № 68) передбачено 15 меморіальних ордерів, зміст і порядок ведення яких розглядатиметься у відповідних темах. Кожний меморіальний ордер (МО) має постійний номер і призначений для відображення певних операцій з одним чи групою взаємозв’язаних рахунків/субрахунків (табл. 1.3).

Таблиця 1.3ПЕРЕЛІК І ПРИЗНАЧЕННЯ МЕМОРІАЛЬНИХ ОРДЕРІВ

Номер МО

Накопичувальні відомості, зведення Номер рахунка,

субрахункаНазва Номер форми

1 Накопичувальна відомість за касовими операціями

380 (бюджет) 301, 302

2Накопичувальна відомість руху грошових коштів загального фонду в органах Державного казначейства України (установах банків)

381 (бюджет)

311, 312, 321, 322 та інші

3Накопичувальна відомість руху грошових кош-тів спеціального фонду в органах Державного казначейства України (установах банків)

382 (бюджет)

313, 323, 324—329

4 Накопичувальна відомість за розрахунками з іншими дебіторами

408 (бюджет) 364

5 Зведення розрахункових відомостей із заробітної плати та стипендій

408 (бюджет) 66

22

6 Накопичувальна відомість за розрахунками з іншими кредиторами

409 (бюджет) 675

7 Накопичувальна відомість за розрахунками в порядку планових платежів

410 (бюджет) 361

8 Накопичувальна відомість за розрахунками з підзвітними особами

386 (бюджет) 362

9 Накопичувальна відомість про вибуття та переміщення необоротних активів

438(бюджет) 10, 11, 12

10Накопичувальна відомість про вибуття на переміщення малоцінних та швидкозношуваних предметів

439 (бюджет) 22

11 Зведення накопичувальних відомостей про надходження продуктів харчування

398 (бюджет) 232

12 Зведення накопичувальних відомостей про витрачання продуктів харчування

411 (бюджет) 232

13 Накопичувальна відомість витрачання матеріалів

396 (бюджет)

231,233—239

14Накопичувальна відомість нарахування доходів спеціального фонду бюджетних установ

409 (бюджет) 711, 712

15 Зведення відомостей за розрахунками з бать-ками на утримання дітей

406 (бюджет) 714

Застосування меморіальних ордерів за групою взаємозв’язаних субрахунків робить записи більш наочними, сприяє скороченню облікової роботи. Завдяки цьому загальна кількість меморіальних ордерів значно менша за кількість синтетичних рахунків, передбачених Планом рахунків. Як виняток до рахунка 232 «Продукти харчування» передбачено два меморіальні ордери.

Записи в меморіальні ордери (основні регістри) здійснюються безпосередньо на підставі належним чином оформлених виправдальних документів у міру їх надходження та опрацювання. У разі значної кількості однорідних документів за операціями їхні дані попередньо групують у допоміжних відомостях, місячні підсумки яких потім переносять у відповідні меморіальні ордери. Операції, які не потрібно накопичувати протягом місяця або які фіксуються в меморіальних ордерах № 1—15, реєструються в меморіальних ордерах ф. № 274 (бюджет). Так оформляється, наприклад, нарахування зносу необоротних активів. Меморіальні ордери ф. № 274 застосовуються також в установах з невеликим обсягом здійснюваних операцій.

23

Регістром синтетичного обліку за формою «Журнал-Головна» (в Інструкції № 68 назви форми немає) є книга «Журнал-Го-ловна», яка й дала назву формі. Облік у книзі «Журнал-Головна» ведеться, як правило, за субрахунками. За рішенням головного бухгалтера вона може вестись за синтетичними рахунками. Порядок відкриття книги, записів у неї, звірки оборотів і залишків розглядався в курсі «Бухгалтерський облік».

Розроблені Державним казначейством облікові регістри надають формі «Журнал-Головна» низку переваг і особливостей, завдяки яким її можна застосовувати в бюджетних установах, що мають різний обсяг господарських операцій і рівень технології їх оброблення. Це такі особливості:

1. Меморіальні ордери № 1—15 застосовуються в разі як ручного, так і автоматизованого ведення бухгалтерського обліку (наприклад, меморіальний ордер № 1. Накопичувальна відомість за касовими операціями — ф. № 380 (бюджет) і ф. № 380 — авт. (бюджет)).

2. Аналітичний облік організується: використанням позиційного способу записів в окремих

меморіальних ордерах (меморіальні ордери № 4, 6, 7, 8); веденням типових регістрів аналітичного обліку (книг і

карток кількісно-сумового обліку, касової книги, інвентарних карток тощо);

використанням спеціалізованих регістрів, призначених для бюджетних установ. З цією метою Державним казначейством України розроблено й затверджено 6 форм карток і книг аналітич-ного обліку бюджетних установ та порядку їх складання (Наказ Державного казначейства України від 06.10.2000 № 100).

3. В облікових регістрах синтетичного й аналітичного обліку забезпечується роздільний облік грошових коштів, доходів і видатків загального і спеціального фондів, що є принциповим для бюджетних установ.

4. Сувора регламентація облікових записів здійснюється на рів-ні не тільки синтетичного обліку (синтетичних рахунків і субрахунків), а й аналітичного, що надає формі «Журнал-Головна» переваг журнально-ордерної форми.

5. Пристосованість окремих регістрів синтетичного й аналітичного обліку до вимог звітності.

6. Ураховуються вимоги міжнародних стандартів щодо розділь-ного обліку розрахунків з іншими дебіторами і кредиторами. З цією метою замість меморіального ордера № 6 «Розрахунки з іншими дебіторами і кредиторами» передбачено два меморіальні

24

ордери: № 4 «Накопичувальна відомість за розрахунками з іншими дебіторами» і № 6 «Накопичувальна відомість за розрахунками з іншими кредиторами».

1.5. Особливості організації бухгалтерського обліку

В Україні здійснюється державне регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Основними нормативними документами, відповідно до яких організується облік у бюджетних установах, є Бюджетний кодекс України і Закон про бухгалтерський облік. Бюджетним кодексом регулюються відносини, що виникають у процесі складання, розгляду, затвердження, виконання бюджетів та розгляду звітів про їх виконання, а Закон про бухгалтерський облік визначає правові засади організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Згідно зі ст. 6 цього Закону порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності про виконан-ня кошторисів і бюджетів установ регулюється Державним казначейством України, у складі якого є Управління методології з виконання бюджету, бухгалтерського обліку та звітності. Управління, здійснюючи повсякденне, поточне методологічне керівництво бухгалтерським обліком у бюджетних установах, розробляє план рахунків бухгалтерського обліку та порядок його застосування, типову

25

Рис. 1.7. Обліковий процес та його регламентація в бюджетних установах

26

кореспонденцію рахунків (субрахунків), форми регістрів синтетичного й аналітичного обліку, інструкції з обліку наявності та використання бюджетних коштів, валютних операцій, необоротних активів, запасів, інвентаризації та списання матеріальних цінностей, форми звітності. Така сувора регламентація методології обліку забезпечує його єдність, порівнюваність показників різних галузей невиробничої сфери, можливість отримання зведених показників для контролю за виконанням кошторисів і бюджетів (рис. 1.7).

Важливу організуючу роль у господарському обліку відіграє Державний комітет України зі статистики, який розробляє та узгоджує з Мінфіном України, Державним казначейством України форми звітності. У бюджетних установах обов’язковим є застосування цілої низки первинних документів, наприклад з обліку необоротних активів, грошових коштів у касі, на рахунках у банку та органах Державного казначейства.

Міністерства та відомства України за погодженням з Державним казначейством у разі потреби можуть видавати вказівки про порядок застосування загальних положень із бухгалтерського обліку в установах своєї системи з урахуванням специфіки їхньої діяльності (наприклад, з обліку бібліотечних фондів, музейних цінностей, розрахунків зі стипендіатами, обліку виробничих витрат, військового майна тощо).

Зазначені відомства також уживають заходів для посилення контрольних функцій бухгалтерського обліку, підвищення професійного рівня кадрів і ролі бухгалтерських служб у забезпеченні ефективності фінансово-господарської діяльності бюджетних установ. Отже, на галузевому рівні міністерства та відомства здійснюють як методологічне, так і організаційне керівництво бухгалтерським обліком.

Ведення бухгалтерського обліку, здійснення контролю за виконанням кошторисів доходів і видатків, а також складання звітності в бюджетних установах покладається на бухгалтерію, яка є, як правило, самостійною службою і має свою структуру (рис. 1.8).

Існують дві організаційні форми обліку в бюджетних установах — бухгалтерії при окремих установах і централізовані бух-галтерії. Самостійні бухгалтерії мають великі установи — вищі навчальні заклади, науково-дослідні інститути, лікарні тощо.

Централізовані бухгалтерії — найпоширеніша форма організації обліку — створюються за відомчою чи міжвідомчою ознакою при міністерствах, відомствах та їхніх управліннях, управліннях

27

місцевих державних адміністрацій. Вони щодо бюджетних установ не є вищим органом і виконують усі функції з планування, обліку та звітності обслуговуючих установ.

Рис. 1.8. Структура централізованої бухгалтерії

Процес створення централізованих бухгалтерій почався в 1960-х роках, і нині вони обслуговують понад 90 % бюджетних установ, що утримуються за рахунок місцевих бюджетів. Централізація справила позитивний вплив на бухгалтерський облік і звітність: поліпшився функціональний розподіл обов’язків між працівниками, набули поширення прогресивні форми й методи обліку, скоротилися видатки на утримання апарату управління, з’явилася можливість порівнювати та узагальнювати результати аналізу й контролю виконання кошторисів однотипних установ, використовувати сучасну обчислювальну техніку.

Указом Президента України від 25.12.2001 № 1251 заплановано низку заходів, спрямованих на посилення ролі бухгалтерського обліку в зміцненні фінансової дисципліни та запобіганні правопорушенням у бюджетній сфері. Передбачається, зокрема, провести обов’язкову сертифікацію головних бухгалтерів (керівників фінансових служб), головних розпорядників коштів державного бюджету з метою підвищення професійних вимог до

28

зазначених осіб стосовно ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, а також протягом 2002—2003 років розробити на основі міжнародних стандартів національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в державному секторі.

Першими на міжнародні стандарти бухгалтерського обліку перейшли комерційні банки України. З 1 січня 2001 року норми 25-ти національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку стали обов’язковими у фінансовій звітності підприємств, організацій та інших юридичних осіб (крім бюджетних установ). Процес такого реформування бухгалтерського обліку посприяв уніфікації його понятійного апарату й побудові в цілому на загальноприйнятих у світовій практиці принципах: повного висвітлення, обачності, автономності, послідовності, безперервності, нарахування та відповідності доходів і витрат, превалювання сутності над формою, історичної собівартості, єдиного грошового вимірника, періодичності. Ці принципи наведено в Законі про бухгалтерський облік. Вони розглядалися в курсі «Бухгалтерський облік» і становлять методологічну основу його побудови.

Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в бюджетних установах, на відміну від чинного нормативного забезпечення, мають ураховувати вимоги міжнародних стандартів обліку для урядових організацій (діє 17 стандартів) і передбачати варіантність, альтернативність вирішення певних облікових процесів. Тоді кожна бюджетна установа, виходячи з конкретних умов своєї роботи, зможе вибирати найбільш прийнятний для себе варіант, який забезпечуватиме надійний контроль за ефективним використанням бюджетних коштів. Цей вибір і становить, власне, сутність облікової політики (рис. 1.9).

29

Рис. 1.9. Зміст облікової політики бюджетних установЗ метою адаптації бухгалтерського обліку в бюджетних

установах до міжнародних стандартів Державне казначейство України провело значну роботу:

1. Розроблено новий План рахунків, в якому уніфіковано понятійний апарат (активи, необоротні активи, запаси, доходи, витрати, власний капітал, фінансові результати); рахунки згруповано у класи, вилучено активно-пасивні розрахункові рахунки.

2. Бухгалтерський баланс побудовано за принципом «баланс-нетто»: оцінювання необоротних активів здійснюється за залишковою вартістю. План рахунків тісно пов’язаний з розділами балансу.

3. Внесено зміни до типової кореспонденції рахунків: курсові різниці за операціями з іноземною валютою списують-

ся на фінансові результати; прострочена дебіторсько-кредиторська заборгованість

списується на фінансові результати; наприкінці року визначається фінансовий результат

виконання кошторису з відображенням його в пасиві балансу.

Контрольні завдання до розділу 1

30

1. Особливості фінансово-господарської діяльності бюджетних установ.

2. Основні об’єкти обліку в бюджетних установах.3. Зміст облікової політики бюджетних установ.4. Зміст і побудова Плану рахунків бюджетних установ.5. Зміст і структура балансу бюджетних установ.6. Зміст державного регулювання бухгалтерського обліку в

бюджетних установах.7. Взаємозв’язок основних регістрів меморіально-ордерної

форми («Журнал-Головна»).8. Організаційні форми бухгалтерського обліку в бюджетних

установах.9. Функції та завдання бухгалтерського обліку в бюджетних

установах.10. Основні нормативні документи, якими регулюється порядок

ведення бухгалтерського обліку в бюджетний установах.11. Взаємозв’язок балансу і Плану рахунків бюджетних установ.12. Основні принципи бухгалтерського обліку, що становлять

методологічну основу його побудови в бюджетних установах.

31