REVISTA DE CONTABILIDADE DA BAHIA

ORIENTAES AOS COLABORADORES DA REVISTA DE CONTABILIDADE DA BAHIA

1. PERFIL TEMTICO E OBJETIVOS DA PUBLICAO:

A Revista de Contabilidade da Bahia um peridico semestral do Conselho Regional de Contabilidade, tendo como misso a divulgao de artigos relevantes na rea de contabilidade, com o objetivo de fomentar a pesquisa.

2. MECANISMO DE AVALIAO DE ARTIGOS:

Podem encaminhar artigos para a revista, colaboradores do Brasil e do exterior. Os artigos recebidos so avaliados pelo Conselho Editorial, composto pelos membros: Dr. Antonio Carlos Ribeiro da Silva, Dr. Sudrio de Aguiar Cunha; Dr. Ivan Ricardo Peleias, Dra. Sonia Maria da Silva Gomes; Dra. Clia de Oliveira Sacramento, Dra. Vilma Geni Slomski, Dr. Jos Bernardo Cordeiro Filho; Dr. Jos Maria Silva Filho; Dr. Joseilton Silveira da Rocha, Dr. Valmor Slomski, atravs do sistema double blind review, no sendo conhecidos os autores durante a avaliao. Os artigos so apreciados e pontuados pela originalidade, contedo, objetividade e clareza.

3. ENVIO E REGRAS PARA PUBLICAO DE ARTIGOS

Os artigos devero ser inditos e encaminhados pelo sistema de submisso de trabalhos, atravs do link: http://www.crcba.org.br, com as seguintes caractersticas:a) em folha de rosto dever constar:

O ttulo do artigo; Identificao e qualificao do (s) autor (es) constando: o nome completo, nmero de

registro (se for o caso), formao e qualificao profissional e/ou acadmica (no caso de citar instituio de ensino, informar tambm o Cep, Cidade, UF e correspondente);

Endereo completo, telefone, fax e e-mail do(s) autor (es);b) a estrutura de apresentao do artigo dever conter: ttulo do artigo, resumos e palavras-

chave, assim como os mesmos tpicos em ingls (title, abstract, key words), introduo, desenvolvimento e concluso;

c) a bibliografia completa dever ser apresentada em ordem alfabtica no final do texto, de acordo com as normas da ABNT (NBR-6023 revisada);

d) a formatao do arquivo deve ser: digitado em Word, tamanho A4, fonte Times New Roman; fonte tamanho 12 para texto e tamanho menor para citaes de mais de 3 linhas, notas

de rodap, paginao e legendas das ilustraes e tabelas; as folhas devem apresentar margem esquerda e superior de 3 cm; direita e inferior de

2 cm; entrelinhas simples; alinhamento justificado;

e) os artigos devero estar redigidos em portugus. f) preferencialmente no exceder a 10 pginas;g) os artigos devero ter sido completa e perfeitamente revisados.

Prof. Dr. Antnio Carlos Ribeiro da SilvaCoordenador da Comisso Cientfica do CRCBA

CONSELHO DIRETOR

Wellington do Carmo CruzPresidenteAntnio Carlos Nogueira CerqueiraVice-Presidente de Administrao e FinanasEdmilson Bispo GonalvesVice-Presidente de FiscalizaoMaria Constana Carneiro GalvoVice-Presidente de Desenvolvimento Profissional e InstitucionalAntnio Carlos Ribeiro da SilvaVice-Presidente TcnicoWelington Menezes FerrazVice-Presidente de Registro e CadastroGraciela Mendes Ribeiro ReisVice-Presidente de Controle Interno

PLENRIOEfetivosContadoresAntnio Carlos Nogueira CerqueiraAntnio Carlos Ribeiro da SilvaAntnio Jos Salles da Silva (licenciado)Clia Oliveira de Jesus Sacramento (licenciada)Edmilson Bispo GonalvesGraciela Mendes Ribeiro ReisHlio Barreto JorgeIara Lusa de Santana DreaMaria Constana Carneiro GalvoMiguel ngelo Nery BoaventuraWelington Menezes FerrazWellington do Carmo CruzTcnicos em ContabilidadeEduardo Leal CardosoElmo Luis de Oliveira SantosGerson Andrade CaldasMaria do Socorro Galdino MoreiraOlivia Marques TroccoliRgia Vitria Brasil da SilvaSuplentesContadoresAdilson Carvalho SilvaDaniel Pinheiro de Queiroz FilhoEdson Piedade CamposEdvaldo Almeida dos SantosErivaldo Pereira BenevidesFernando Carlos Cardoso AlmeidaGeraldo Vianna MachadoJos Roberto Ferreira da SilvaLivia da Silva Modesto RodriguesRaimundo Santos SilvaSrgio Pastori de FigueiredoTcnicos em ContabilidadeEuvaldo FigueredoFernando Antonio do AmaralLucy Geane Rios Evangelista LapaMrcia Cristina AndradePaulo Alexandre de OliveiraValdeci Santos PereiraPara Mandato Complementar de 2/3Luiz Carlos Soares da SilvaAssessoria de Comunicao Leandro Nunes - DRTBA 6716Diagramao e Editorao Kleiton Silva Castro

Tiragem - 1.000 exemplaresCONSELHO REGIONAL DE

CONTABILIDADE DO ESTADO DA BAHIA

Sede: Rua do Salete, 320 Barris, CEP: 40070-200 Salvador-BA

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Prezado(a) Colega,

com muita satisfao e empenho que retomamos este importante pilar das Cincias Contbeis no estado da Bahia: a Revista de Contabilidade da Bahia. Existe uma grande preocupao quanto produo cientfica baiana, no que diz respeito a publicaes oficiais nesse mbito. O Conselho Regional de Contabilidade do Estado da Bahia procura, por meio da Educao Profissional Continuada e do estmulo busca do conhecimento, da atualizao, fomentar o desenvolvimento das capacidades tcnicas e cientficas do profissional da Contabilidade.Agora, aliamos a produo cientfica e a sua plena divulgao nossa incessante luta pela valorizao profissional. Como disse Paulo Freire: O homem, como um ser histrico, inserido num permanente movimento de procura, faz e refaz o seu saber. E no tenho melhor frase para definir o momento em que vivemos, nem a Contabilidade tem melhor recurso do que a prpria Cincia, os enriquecedores debates da teoria, para recriar-se e adaptar-se s tendncias convergentes e mutantes de um mercado em evoluo. Por meio de projetos, como o Prmio Jovem Cientista, ao qual damos o nome do grande Professor Wilson Thom Sardinha Martins, temos incentivado a produo cientfica, anualmente, com concursos e premiaes de artigos cientficos em ocasies dos grandes eventos da Classe Contbil Baiana. O Prmio Destaque Acadmico incentiva o empenho dos alunos de Cincias Contbeis baianos com o reconhecimento daqueles que se destacam positivamente ao fim de sua graduao. Esse um processo contnuo e exitoso, que culmina nesse momento de produo e propagao das Cincias Contbeis em nosso estado. Nesta edio da Revista de Contabilidade da Bahia, reunimos 6 (seis) artigos com temas variados. Todos eles de grande importncia e impacto no desempenho da profisso contbil, desde a rea da responsabilidade socioambiental, as Normas Internacionais de Contabilidade, rea tributria - e muito mais. Agradecemos aos autores, que se empenharam na nobre e gratificante tarefa de pesquisa e produo cientfica. Esse processo nobre porque contribui sobremaneira para o desenvolvimento da profisso, com os estudos e debates de assuntos ligados s Cincias Contbeis. E gratificante porque um caminho sem volta para o crescimento. Quem se aventura a pesquisar, descobrir, contestar e produzir um artigo cientfico, certamente ter um novo arsenal de conhecimentos e referenciais tericos para aplicar em sua vida profissional e pessoal.Aproveito este momento para convidar a Classe Contbil Baiana a fazer parte desse movimento, de produzir e divulgar artigos cientficos na Revista de Contabilidade da Bahia. Temos um encontro na prxima edio dessa grande publicao da Classe Contbil Baiana E J COMECEM A REDIGIR OS SEUS ARTIGOS. Desejo a todos uma tima leitura.

Saudaes Contbeis e de Paz,

Contador Wellington do Carmo Cruz. Presidente do CRCBA.

Editorial

ndicePercepo dos Estudantes de Cincias Contbeis Sobre as Competncias Profissionais Requeridas ao Futuro Contador: Um Estudo Luz do IAESB - International Accounting Education Standards Board (Comit Para Normas Internacionais de Educao Contbil) 6

1. Introduo 6

2. Referencial Terico 7

3. Procedimento Metodolgicos 11

4. Analise dos Resultados 12

5. Consideraes Finais 14

6. Referncias 15

Responsabilidade Ambiental e Demonstraes Contbeis: Um Estudo Sobre as Empresas do Setor Siderrgico Negociadas da Bovespa. 17

1. Introduo 17

2. A Importncia da Responsabilidade Ambiental Nas Empresas 18

3. Usurios das Informaes Contbeis 19

4. Demonstraes Contabis das Sociedades Annimas 21

5. Consideraes Finais 23

6. Referncias 23

ISS na rea de Sade Local de Incidncia Tributria 24

1. Introduo 24

2. Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza ISS 26

3. Concluso 32

4. Referncias 33

Os Impactos Tributrios e Operacionais, na Converso do Produtor Rural, Pessoa Fsica para Pessoa Jurdica no Setor Agrcola de Gros e Fibras 35

1. Introduo 35

2. Fundamentao Terica 36

3. Sistema Tributrio Brasileiro 39

4. Produtor Rural Pessoa Fsica e Pessoa Jurdica 40

5. Concluso 47

6. Referncias 48

Oramento Empresarial: Um estudo nas empresas que utilizam o oramento empresarial na cidade de Feira de Santana-Ba. 49

1. Introduo 49

2. Referencial Terico 50

3. Metodologia 54

4. Resultados e Discusso 555. Consideraes Finais 61

6. Referncias 62

Protocolo de Kyoto e Mercado de Carbono: Estudo Exploratrio do Perfil de Projetos de MDL no Brasil e das Abordagens Contbeis Aplicadas aos Crditos de Carbono 64

1. Introduo 64

2. Reviso da Literatura 66

3. Metodologia 71

4. Apresentao e Anlise dos Resultados 725. Consideraes Finais 75

6. Referncias 76

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Percepo dos Estudantes de Cincias Contbeis Sobre as Competncias Profissionais Requeridas ao Futuro Contador: Um Estudo Luz do IAESB - International Accounting Education Standards Board (Comit Para Normas Internacionais de Educao Contbil)Resumo: O objetivo desse estudo foi verificar a percepo dos estudantes de Cincias Contbeis das Insti-tuies de Ensino Superior (IES) pblicas instaladas em Salvador Ba face s competncias profissionais proferidas pelo IAESB - International Accounting Education Standards Board (Comit para Normas In-ternacionais de Educao Contbil). Classificada como uma pesquisa descritiva, de levantamento e quanti-tativa, um questionrio de pesquisa estruturado e baseado na escala de Likert com 5 nveis foi aplicado aos estudantes que se encontravam no penltimo ano (5 ou 6 semestre) e no ltimo ano (7, 8 e 9). Os dados foram tratados por meio do uso do SPSS for Windows (verso 15) e do Excel e usando a tcnica multiva-riada da Analise Fatorial. A amostra contou com 118 respostas vlidas de alunos que responderam os ques-tionrios nos dias 01, 04 e 11/06/2012. Trs perspectivas da competncia foram estudadas (conhecimento, habilidades e atitudes). Quanto ao conhecimento, os estudantes do mais importncia sobre conhecimentos sobre padres nacionais e internacionais de auditoria e de contabilidade e sobre medidas no financeiras que mensurem o desempenho empresarial. As habilidades que mais se destacaram foram a de liderar pessoas e relacionamento interpessoal. No que diz respeito a atitudes, as variveis ter um comportamento tico e agir de acordo com princpios ticos foram as que apresentaram maior representatividade perante aos potenciais egressos.Palavras-Chave: Competncias. Curriculo. Contabilidade.

1. Introduo

Tendo em vista a atuao das empresas nos mais variados ambientes de negcios, a convergncia das normas contbeis tornou-se uma necessidade para que o fluxo informacional entre diversificados usurios ocorra da melhor forma possvel e para que isso acontea, devesse instrumentalizar os profissionais da contabilidade com competncias capazes de dar-lhes condies para atuarem num ambiente internacional. Portanto, faz-se necessrio que as instituies de ensino superior (IES) tenham currculos pautados em competncias profissionais de cunho mundial.

No que fiz respeito s competncias, o IAESB - International Accounting Education Standards Board (Comit para Normas Internacionais de Educao Contbil), organismo internacional integrante do IFAC, elaborou, para edio do ano de 2010, uma srie de competncias necessrias que os estudantes deveriam ter para o exerccio da profisso contbil. Essas competncias esto condensadas num guia de procedimentos de educao contbil internacional (Handbook of International Education Pronouncements).

Dados do Ministrio da Educao (MEC), por meio da consulta ao sistema e-MEC, informa que no Estado da Bahia tem 62 cursos presenciais de Cincias Contbeis em atividade. Desse montante, 29 concentra-se em Salvador que representa 46,77% do total de cursos instalados no estado. Observa-se assim, quase a metade dos profissionais baianos de contabilidade so bacharelados por instituies de ensino superior instalados na capital baiana e saber se eles so dotados com competncias profissionais de cunho internacional torna-se importante face s mudanas advindas das alteraes da contabilidade brasileira para as normas internacionais.

Diante do exposto, tem-se o seguinte problema de pesquisa: qual a percepo dos discentes dos cursos de Cincias Contbeis instalados em IES pblicas de Salvador Ba face as competncias profissionais proferidas pelo IAESB?

Tendo em vista o objetivo desse estudo, que verificar a percepo dos estudantes de Cincias Contbeis das Instituies de Ensino Superior (IES) pblicas instaladas em Salvador Ba face

s competncias profissionais proferidas pelo IAESB, acredita-se ser possvel demonstrar a importncia da insero dessas competncias nos currculos dos cursos de graduao em Cincias Contbeis, por se tratar de um tema relevante e recorrente que destinam a formar futuros profissionais da contabilidade que possuam competncias bsicas e profissionais para o exerccio da atividade.Alm disso, este estudo justifica-se ao tenta preencher uma lacuna existente nos estudos sobre competncias profissionais do profissional da contabilidade j que os estudos anteriores referem-se a funes a serem exercidas por esses profissionais deixando de lado as competncias e o estgio embrionrio dos estudos sobre competncias do Profissional da Contabilidade (CARDOSO, 2006; CARDOSO e RICCIO, 2010).

Justifica-se tambm esta investigao por ser possvel ampliar as discusses acerca das competncias profissionais imprescindveis ao exerccio da profisso contbil e perceber de que maneira os rgos internacionais pensam do assunto, em particular o IAESB - International Accounting Education Standards Board (Comit para Normas Internacionais de Educao Contbil).

Este artigo est dividido em cinco sees, alm desta introduo que apresenta a contextualizao do problema e o objetivo da pesquisa, tem-se: a segunda seo que faz uma reviso terica sobre o tema, a terceira seo descreve a metodologia utilizada na pesquisa emprica, a quarta apresenta a anlise dos dados e por fim as consideraes finais sobre a pesquisa.

2. Referencial Terico

2.1. Competncias

O termo competncia tem tido diversas formas de definies. Consequentemente, o seu significado tornou-se polissmico contemplando tanto aspectos ligado ao individuo quanto s organizaes (CARDOSO, et al, 2010; IAESB, 2010; BRANDO, 2007; BRANDO e BORGES-ANDRADE, 2007; SILVA, 2006; BRANDO e GUIMARES; 2001; DUTRA, HIPLITO e SILVA, 2001; FREURY e FREURY, 2001).

H trs correntes acadmicas/tericas voltadas ao estudo das competncias sob a tica do individuo: a que concebe competncia como algo que o sujeito necessita ter (imputs); a que compreende a tudo aquilo que um ser faz num dado contexto (outputs) e aquela que conceitua competncia como sendo a juno das outras duas correntes, ou seja, unir atributos pessoais a um determinado contexto (DUTRA, HIPLITO e SILVA, 2001; BRANDO, 2007).

A primeira escola terica para competncia centrada no indivduo, originada nos Estados Unidos, concebe-a como sendo um conjunto de saberes inerente a uma pessoa para o desempenho de uma atividade em alto nvel (BRANDO, 2007; CARDOSO, 2006; DUTRA, HIPLITO e SILVA, 2001; FREURY e FREURY, 2001). Os estudos dessa escola iniciou-se com os trabalhos do psiclogo americano David McClelland que publicou um artigo intitulado Testing for competence rather than for intelligence em 1973 no qual advertiu que os testes tradicionais de conhecimento e inteligncia, baseado em notas de testes escolares, no eram suficientes para mensurar a real capacidade dos indivduos para o exerccio de uma determinada funo e ou atividade. Para essa linha de estudo, um sujeito competente aquele que rene um conjunto de saberes que formam a trade: Conhecimentos, Habilidades e Atitudes.

Para Souza (2006, p. 20) o conhecimento pode ser entendido como um conjunto de aquisies intelectuais calcadas na razo e na experincia e que pode ser comunicada, ou seja, se o indivduo sabe, certamente capaz de transmitir. Tal entendimento percebido em Duran (1998, apud Riccio, 2006, p.76) o qual define conhecimento como sendo uma srie de informaes assimiladas e estruturadas pelo indivduo e que lhe permite entender o mundo.Habilidade significa um saber fazer, ou seja, uma vez dotado de conhecimentos, o sujeito combina-os e aplica-os na prtica visando solucionar um determinado problema existente. J

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a atitude, consoante Duran (1998, apud Riccio, 2006) refere-se a motivao que o indivduo tem para atingir resultados com elevados nveis no trabalho.A segunda corrente, com origem na Frana, competncia est associada a algo que o indivduo realiza, provm, produz ou entrega num dado contexto. Com isso, percebe-se que essa corrente de pensamento concebe um sujeito competente como aquele que aplica o que sabe num determinado momento para resolver um determinado problema gerando, assim, valor organizao. (CARDOSO e RICCIO, 2010; CARDOSO, NETO, OYADOMARI, 2010; BRANDO, 2007; CARDOSO, 2006; FLEURY e FLEURY, 2001; DUTRA, HIPLITO, SILVA, 2000).

A terceira corrente de pensamento, segundo Dutra, Hiplito e Silva (2000) e Brando (2007), competncia seria a juno das outras correntes explanadas anteriormente, ou seja, um conjunto de conhecimentos, habilidades e atitudes requeridos de um sujeito o qual as aplicariam num determinado contexto. Sob essa perspectiva, que est mais prximo das abordagens cognitivistas e profissionais, Freitas e Brando (2005, apud Brando e Borges- Andrade, 2007, p.36) conceituam competncias como sendo combinaes sinrgicas de conhecimentos, habilidades e atitudes, expressas pelo desempenho profissional dentro de determinado contexto organizacional, que agregam valor a pessoas e organizaes.

No que diz respeito s competncias profissionais do Contador ela se confunde com tarefas e/ou funes desse profissional sem, contudo, ter um foco nas competncias requeridas a ele (CARDOSO, 2006). Os estudos realizados no Brasil sobre a temtica no campo contbil levantaram quais seriam as competncias requeridas a esse profissional.

Cardoso e Riccio (2010) investigaram a existncia de competncias a serem priorizadas no desenvolvimento do Contador. Os achados da pesquisa demonstraram um nvel de significncia baixo para as competncias testadas, exceto para a capacidade de empreender, o que pode indicar inexistncia de competncias a serem priorizadas pelos Contadores.

Cardoso, Neto e Oyadomari (2010) e Cardoso et.al.(2010) buscou entender quais so as competncias do Contador gerencial, comparar com os estudos internacionais e avaliar a existncia de competncias que deveriam ser priorizadas. Os resultados encontrados pelos estudiosos demonstram diferenas entre as competncias requeridas dos Contadores gerenciais brasileiros e de outros pases sendo que suas razes uma questo em aberto at momento.

Cardoso, Riccio e Albuquerque (2009) e Cardoso (2006) investigaram se existia alguma estrutura de interdependncia subjacente s competncias do Contador. A pesquisa baseou-se em 18 competncias coletadas em 24 artigos sobre as habilidades do Contador, que foram submetidas a 159 Contadores no Brasil. Como resultado, os autores apresentaram uma estrutura genrica de competncias.

Os estudos internacionais, por sua vez, tm verificado conhecimentos e habilidades necessrios ao exerccio da profisso contbil. Tais estudos, em sua maioria, verificaram quais eram as competncias necessrias ao exerccio da profisso junto a profissionais e estudantes. Tambm se verifica na literatura internacional estudos que buscam identificar similaridades entre as competncias profissionais proferidas por rgos e entidades de classes a nvel internacional.

Lin (2008) buscou entender quais os conhecimentos e habilidades necessrios ao exerccio da profisso contbil. Em seus achados, a pesquisadora, tendo como mtodo de pesquisa uma analise fatorial e aplicando-a junto a estudantes de contabilidade chineses, mostrou que os estudantes chineses querem que as instituies de ensino superior insiram em seus currculos contedos gerenciais e de formao geral para que possam firmar competentes nessa rea.

Hassal et al. (2005) buscou estabelecer as prioridades de Contadores gerenciais ingleses e espanhis comparando a percepo que eles tinham sobre as competncias a serem aprimoradas na graduao. Como resultado da pesquisa, para os Contadores gerenciais ingleses comunicao oral a competncia a ser desenvolvida enquanto os espanhis conferem a educao continuada e viso organizacional como importantes a serem aprimorados.

Mohamed e Lashine (2003) elencaram uma srie de conhecimentos e habilidades que estudantes de graduao de contabilidade deveriam ter para atuarem num ambiente altamente mutvel. Estudo similar a esse foi feito por Palmer, Ziegenfuss e Pinsker (2003), onde os pesquisadores, aps realizarem uma trajetria histrica dos estudos sobre competncias profissionais do Contador realizadas por organismos internacionais de contabilidade, identificaram as competncias comuns a esses estudos.Percebe-se que a educao contbil no Brasil tem ampliado as suas perspectivas de estudos para melhoria dos procedimentos que se fazem necessrios para que o processo ensino aprendizagem acontea de forma efetiva.2.2. Educao Contbil

O Ensino Comercial nasceu voltado para o estudo de questes concretas do dia a dia dos negcios. A formao profissional do Contador, no Brasil, iniciou no sculo XVIII, com o surgimento da Aula de Comrcio, que mais tarde corresponderia Academia, que, por sua vez, hoje se denomina Faculdade, ou Escola Superior. No incio da velha repblica j existiam os cursos de Contabilidade nas escolas de comrcio. O Ministro J.J. Seabra, com a sano do Decreto no Congresso Nacional de n 1.339, de 9 de janeiro de 1905. Neste decreto a Escola de Comrcio lvares Penteado estabelece dois nveis de cursos: um geral e outro superior. O curso geral habilitava para o comrcio das funes de Guarda-Livros, Perito e Empregos de Fazenda , enquanto o curso superior habilitava para os cargos de Agentes Consulares , Funcionrios do Ministrio das Relaes Exteriores , Aturios de Companhias de Seguros e de Chefe de Contabilidade de Estabelecimento Bancrios e Grandes Empresas Comerciais.As legislaes do Ensino Comercial no Brasil de 1931 (Decreto 20.158, de 30 de junho de 1931, que reforma o ensino comercial e regulamenta a profisso de Contador.)Esse decreto, expedido oito meses aps a Revoluo de 1930, introduziu profundas reformas no ensino comercial e constituiu-se num marco fundamental da regulamentao da profisso.

Em 1939 com o Decreto N 1.535, de 23 de agosto, o curso de Perito Contador passou a denominar-se Curso de Contador. Em 1943 atravs do Decreto-Lei N 6.141, de 28/12/43 regulamentado pelo Decreto-lei n 14.373, na mesma data, reformulava totalmente o ensino comercial, com uma proposta abrangente promovidas pelo ento Ministro da Educao Gustavo Capanema. Em 1945, atravs do Decreto-lei no. 7.988, de 22 de setembro, foi criado o Curso Superior de Cincias Contbeis e Atuariais conferindo aos formandos o grau de bacharel em Cincias Contbeis e Atuariais e o ttulo de Doutor em Cincias Contbeis e Atuariais aqueles que, aps, no mnimo, dois anos de graduado defendesse tese original e de excepcional valor (defesa direta de tese). Ainda em 1945, surge o Decreto-lei n. 8.191, de 20 de dezembro, que tinha por finalidade definir as categorias profissionais que vigorariam aps a criao do Curso de Cincias Contbeis e Atuariais e estabeleceu que as categorias de guarda livros, aturios, contadores, perito-contadores e bacharis seriam agrupadas em apenas duas, a saber: Tcnico em Contabilidade para os tcnicos em contabilidade e guardalivros para Contador ou Bacharel para os de nvel superior e aturios, contadores e peritoscontadores.Em 1951, a Lei N 1.401, de 31 de julho, foi criado o Curso de Cincias Contbeis e o respectivo grau de bacharel em Cincias Contbeis. Este curso foi originado do desdobramento do curso de Cincias Contbeis e Atuariais em dois, mas a lei no imps essa separao, nem extinguiu o curso anterior, apenas facultou o seu desdobramento.Consoante Silva e Martins (2009) e Peleias et.al.(2007) a educao superior brasileira passou por mudanas significativas na dcada de 1960 e que, consequentemente, impactaram os cursos de Cincias Contbeis. Dentre essas alteraes foram a criao do Conselho Nacional de Educao (CNE) por meio da lei n 4.024 de 20/12/1961. Nesse diploma legal fixou-se os currculos mnimos e a durao dos cursos superiores voltados formao de profisses regulamentadas. Mesmo com a adoo de um currculo mnimo nos cursos de Cincias Contbeis, ainda persistia a

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inflexibilidade e consequentemente a inexistncia educao pautada por competncias (SILVA e MARTINS, 2009). Em 1992 o curso de Cincias Contbeis sofre outra reforma atravs da Resoluo n 03/92 que fixou os contedos mnimos e a durao dos cursos em 2.700 horas. Esta mesma resoluo dividiu os conhecimentos em trs categorias especficas.

Com o advento da lei n 9.394 de 20/12/1996, que estabeleceu as diretrizes e bases da educao nacional (LDB), iniciou-se a intensificao da ideia de competncia no pas (SILVA, 2006). Por meio da Secretaria de Educao Superior SESu, o Ministrio da Educao elaborou o edital n 04/97 que convocava as IES a apresentarem sugestes s novas Diretrizes Curriculares dos Cursos Superiores tendo em vista a educao por competncias estabelecidas pela LDB. Alm dessas aes, outros instrumentos legais (portarias, decretos, pareceres, dentre outros) comearam ser editados. A Resoluo do Conselho Nacional de Educao e do Conselho de Educao Superior (CNE/CES) n 10/2004, por exemplo, instituiu as Diretrizes Curriculares Nacionais para o Curso de Graduao em Cincias Contbeis.

2.3. Competncias propostas pelo IFAC

O International Federation of Accountants (Federao Internacional dos Contadores) IFAC foi criada em 07 de outubro de 1977 como uma organizao no governamental e sem fins lucrativos sediada em Nova Iorque EUA. Este rgo estruturado em comisses que estudam diversos aspectos da profisso contbil e, dentre elas, tem-se o IAESB- International Accounting Education Standards Board (Comit para Normas Internacionais de Educao Contbil) que um rgo normativo independente que serve ao interesse pblico, tendo em vista o fortalecimento da profisso contbil em todo o mundo atravs do desenvolvimento e melhoria da educao de contabilidade, que abrange o conhecimento profissional, competncias, valores, tica e atitudes.

As competncias definidas pelo IFAC para o profissional da contabilidade teve respaldo em pesquisas anteriores. Cardoso (2006) traou a evoluo das competncias exigidas dos contadores ao longo do tempo: comunicao pessoal dcadas de 40, 50 at dias atuais); alm da parte tcnica e legal, percebe-se uma valorizao quanto aos aspectos tcnicos de custos e preos, planejamento e ferramentas de controle (dcada de 40, 50 e 60); nfase na habilidade com informtica e gesto da informao (dcada de 70 e 80); e questo comportamental de autocontrole e comunicao interpessoal (dcada de 90 sendo a maior parte dos estudos).

Para edio do ano de 2010, O IAESB criou uma srie de competncias que esto elencadas num guia de procedimentos de educao contbil internacional denominado Handbook of International Education Pronouncements (Manual de Procedimentos de Educao Internacional).Essas competncias esto descritas em 8 pronunciamentos denominados International Education Standard IES (Padres Internacionais de Educao) e o IES 2 e 3 trs a seguinte abordagem:.

No International Education Standard 2, o documento da IFAC (2010) enfatiza que os alunos devem adquirir conhecimentos, habilidades, valores, tica e atitude profissional, e serem capazes de integrar esses elementos, e que o componente conhecimento do programa de educao contbil profissional, igualmente, pode ser usado para desenvolver habilidades profissionais. Os conhecimentos que devem ser apresentados pelos contadores so agrupados como segue: (a) conhecimentos de contabilidade, finanas e reas afins (contabilidade financeira e relatrios, contabilidade gerencial, tributao, direito comercial, auditoria, finanas e gesto financeira e tica profissional); (b) conhecimentos acerca das organizaes e dos negcios (economia, governana corporativa, ambiente de negcios, tica, mtodos quantitativos, mercado financeiro, comportamento organizacional, tomada de decises gerenciais e estratgicas, marketing e negcios internacionais e globalizao; (c) conhecimentos sobre tecnologia da informao (conhecimentos que permitem ao profissional utilizar, avaliar, estruturar e gerenciar sistemas de informaes informatizados).

No International Education Standard 3 (IFAC, 2010) as competncias que devem ser adquiridas e desenvolvidas pelos profissionais da contabilidade so segregadas em: (a) intelectuais (contribuem

para solucionar problemas, tomar decises e julgar situaes complexas); (b) tcnicas e funcionais (compreendem as habilidades gerais e especficas de contabilidade); (c) pessoais (compreendem as atitudes e comportamentos do profissional contbil que proporcionam melhoria na sua aprendizagem pessoal e profissional); (d) interpessoais e de comunicao (permitem que o profissional interaja com outras reas de conhecimento, receba e transmita informaes, forme julgamentos e tome decises); (e) organizacionais e de gerenciamento de negcios (so as competncias relacionadas ao funcionamento da organizao).

Assim sendo se faz necessria uma reflexo dos currculos dos cursos para uma adequao as propostas que esto sendo emanadas dos organismos internacionais, como bem comenta Marion (2005) que o professor de contabilidade de maneira geral, constitui uma das categorias que menos pesquisa na rea contbil no que tange o ensino de contabilidade. Ele defende que os professores deveriam indagar constantemente a respeito de novas demandas de profissionais contbeis, bem como a dinamizao do currculo visando atender esta demanda, alm de avaliar os egressos do curso para se ter o feedback daqueles que a instituio lanou no mercado, com o objetivo de reavaliar o curso.

3. Procedimento Metodolgicos

Esta pesquisa se classifica, quanto aos objetivos, como descritiva; levantamento ou survey quanto aos procedimentos e quantitativa no que diz respeito abordagem do problema, pois os dados obtidos sofrero tratamento estatstico.Para Gil (2006) a pesquisa descritiva tem como foco principal descrever as caractersticas de uma determinada populao ou fenmeno ou estabelecimento de relaes entre duas variveis. As pesquisas do tipo levantamento caracterizam-se pela interrogao direta a pessoas cuja percepo sobre algo se quer conhecer (GIL, 2006). A pesquisa qualitativa tem por caracterstica o emprego de procedimentos quantitativos para o tratamento dos dados bem como para a coleta das informaes (BEUREN, 2008).

Tendo em vista os objetivos desta pesquisa, aplicou-se um questionrio estruturado com perguntas diretas aos potenciais egressos dos cursos de Cincias Contbeis da Universidade do Estado da Bahia UNEB e Universidade Federal da Bahia UFBA no 1 semestre de 2012. A obteno da amostra foi por meio por acessibilidade ou convenincia o que a caracteriza como uma amostra no probabilstica que se caracteriza por no usar mtodos estatsticos para a sua obteno (BEUREN et.al.2008).

Foram feitas perguntas a serem respondidas pelos estudantes com base nos IES 2, 3 e 4 e utilizado a escala de Likert em 5 nveis. Para Collins e Hussey (2005, p.177) essa escala transforma a pergunta numa afirmao e pede ao respondente para indicar seu nvel de concordncia com a afirmao(..). Para medir a percepo dos estudantes, adotou-se a tcnica multivariada da Analise Fatorial por meio do uso do software SPSS (verso 15) e com o uso do Excel.

Quanto a dimensionalidade, adotou-se a Analise dos Componentes Principais. Segundo Harir et.al (2009), a Analise dos Componentes Principais tem por finalidade obter um nmero mnimo de fatores necessrios para explicar a poro mxima da varincia total que representa o conjunto original das variveis. A adequao da amostra foi realizada por meio do teste Kaiser-Meyer-Olkin (KMO).

Segundo Hair et. al, (2009) o ndice gerado por essa mtrica pode variar de 0 a 1 onde valores que esto acima de 0,8 admirvel; 0,70 ou acima, mediano; 0,60 ou acima medocre, 0,5 ou acima ruim e abaixo de 0,5 inaceitvel. Outro procedimento usado na dimensionalidade o teste de esfericidade de Barthett que mede a significncia geral de todas as correlaes em uma matriz de correlao. Quanto mais prximo de zero for esse parmetro, melhor.

Para verificar a confiabilidade das questes, adotou-se o Alfa de Cronbach para cada IES estudada. Para Hair et. al (2009) o Alfa de Cronbach mede a confiabilidade de um estudo. Essa medida varia

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de 0 a 1 sendo que os valores entre 0,6 a 0,7 so considerados o limite inferior de aceitabilidade.

4. Analise dos Resultados

A amostra contou com 129 respondentes que responderam os questionrios nos dias 01, 04 e 11/06/2012. Desse total, 11 alunos responderam de forma inadequada o instrumento de pesquisa tendo que ser, portanto, excludos. Assim a amostra contou com 118 respostas vlidas.

Consoante a tabela 01, percebe-se que 51,7% da amostra representada por estudantes entre 19 a 24 anos e 30,5% esto entre 25 a 30 anos. Isso demonstra que o curso de Cincias Contbeis nas IES estudadas composto por alunos jovens. Alm disso, em trs das cinco classes de faixa etria estudadas, verifica-se que a quantidade estudantes do sexo feminino superior ao masculino.

Tabela 01: Faixa etria de alunos por sexo.

Idade(em anos)

SexoTotal Total(em %)Masculino Feminino

19 a 24 23 38 61 51,7

25 a 30 19 17 36 30,5

31 a36 3 9 12 10,2

37 a 42 3 4 7 5,9

43 a 47 1 1 2 1,7

TOTAL 49 69 118 100Fonte: dados da pesquisa.

Para cada IES, aplicou-se os testes pertinentes para verificar a adequao da amostra Analise Fatorial e para todos verificou a sua pertinncia de aplicao conforme tabela 02.

Tabela 02: Adequao da amostra Anlise Fatorial

Adequao ProcedimentosCompetncias

IES 2 -Conhecimentos

IES 3 -Habilidades

IES 4 -Atitudes

Dimensionalidade

Anlise do componentes principais No se aplica No se aplica No se aplicaAutovalor (ou Raiz Latente) 2 2 1Medio da Adequao da Amostra (KMO) 0,852 0,763 0,825

Esfericidade de Barthett 0 0 0Confiabilidade Alpha de Cronbach 0,844 0,731 0,876

Fonte: dados da pesquisa.

A Tabela 03 mostra os fatores para as 9 variveis estudadas para o item da competncia conhecimento. Considerando o critrio de Autovalor, escolheramos somente os fatores 1 e 2. Alm disso, a soma acumulada das varincias desses fatores de 58,09%. Isso significa que 58,09% dos dados so explicados por esses 2 fatores.

Tabela 03: Varincia explicada para 9 fatores da varivel do conhecimento

Fator Autovalor % de Variancia % de Variancia Acumulada1 4,22 46,92 46,922 1,01 11,17 58,093 0,75 8,39 66,484 0,72 7,96 74,44

5 0,61 6,79 81,236 0,52 5,79 87,027 0,49 5,47 92,498 0,42 4,71 97,209 0,25 2,80 100,00

Fonte: dados da pesquisa.

A comunalidade mensura de que forma a varincia de uma dada varivel relaciona-se com outras variveis no estudo. (HAIR, et al, 2009). Assim, de acordo com a tabela 04, verificamos que a varivel do conhecimento Conhecimento sobre Padres Nacionais e Internacionais de Auditoria e Contabilidade e Conhecimento de Medidas no Financeiras para mensurar o Desempenho Empresarial so as que apresentam maior participao na varincia total com percentuais de 71,99% e 76,43% respectivamente. Entretanto, o conhecimento sobre a histria da profisso Contbil a que apresenta menor participao com 39,50%.

Tabela 04: Comunalidade para os 9 fatores

VARIVEL Varincia em %CONH_HIST_PROF_CONT 0,3950CONH_PAD_NAC_INT_AUD_CONT 0,7199CONH_TRIB_STNI 0,6016CONH_AMB_EMP_OPR 0,6845CONH_MED_NFIN_DES_EMP 0,7643CONH_TICA_RESP_PROF 0,5921CONH_FINANAS_MERC_CAP_MACRO_MICRO 0,5564CONH_MET_QUANT 0,4709CONH_TI 0,4439TOTAL 5,2286

Fonte: dados da pesquisa.Quanto ao conhecimento dos padres nacionais e internacionais de auditoria, isso pode demonstrar que os cursos de Cincias Contbeis tem um ensino baseado em normas e procedimentos, embora tais diplomas sejam relevantes ao profissional. Entretanto, a baixa participao da varivel conhecimento sobre A histria da profisso Contbil demonstra que esses potenciais profissionais no do a devida importncia histria da contabilidade como conhecimento necessrio ao exerccio da profisso.

A Tabela 05 mostra os fatores para as 6 variveis estudadas para o item da competncia habilidade. Considerando o critrio de Autovalor, escolheramos somente os fatores 1 e 2. Alm disso, a soma acumulada das varincias desses fatores de 62,53%.

Tabela 05: Varincia explicada para 9 fatores da varivel habilidade

Fator Autovalor % de Variancia % de Variancia Acumulada1 2,676 44,592 44,5922 1,076 17,940 62,5323 0,783 13,052 75,5844 0,530 8,839 84,4235 0,508 8,474 92,8976 0,426 7,104 100,00

Fonte: dados da pesquisa.A Tabela 06 mostra comunalidade para os 6 fatores das habilidades. Pela sua analise, verifica que os estudantes do maior importncia habilidade de liderar pessoas e relacionamento interpessoal que apresenta percentual de varincia de 76,27% e 67,12 % respectivamente. Tais evidncias demonstram uma maior insero do profissional contbil na gesto do negcio e no tendo, assim, um papel coadjuvante.

Tabela 06: Comunalidade para os 6 fatores das Habilidades

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VARIVEL Varincia em %HAB_GER_INFO_HUM 0,5290HAB_INVEST_PESQ_RLP 0,5909HAB_RESP_PROB__ESTRUT 0,6058HAB_INTERP 0,6712HAB_COM_ORAL_ESCR 0,5923HAB_LID_PES 0,7627TOTAL 3,7519

Fonte: dados da pesquisa.A Tabela 07 mostra os fatores para as 5 variveis estudadas para o item da competncia atitude. Considerando o critrio de Autovalor, escolheramos somente o fator 1. Alm disso, esse fator, por si s, capaz de explicar 68,44% do total para o item atitude. A tabela 08, por sua vez, contm a comunalidade para os 5 fatores das atitudes. Pela sua analise, verifica que os estudantes do maior importncia atitudes que tem aspectos ticos no seu cerne. As atitudes ter um comportamento tico e agir de acordo com princpios ticos apresentaram, respectivamente, 78,00% e 69,91%. Tais evidncias demonstram uma maior preocupao do potencial profissional contbil para com os aspectos ticos e morais da sociedade na qual ele est inserido.

Tabela 07: Varincia explicada para os 5 fatores da varivel atitude

Fator Autovalor % de Variancia % de Variancia Acumulada1 3,422 68,44 68,442 0,575 11,51 11,513 0,456 9,13 9,134 0,343 6,86 6,865 0,203 4,07 100,00

Fonte: dados da pesquisa.

Tabela 08: Comunalidade para os 6 fatores das Atitudes

VARIVEL Varincia em %ATI_MEL_CONT 0,6412ATI_COMP_ETICO 0,6991ATI_CONFIAB_RESP_PONT 0,6698ATI_PRINC_ETICOS 0,7811ATI_EXERC_INDEPEND 0,6308TOTAL 3,4221

Fonte: dados da pesquisa.

5. Consideraes Finais

O objetivo desse estudo foi verificar a percepo dos estudantes de Cincias Contbeis das Instituies de Ensino Superior (IES) pblicas instaladas em Salvador Ba face s competncias profissionais proferidas pelo IAESB - International Accounting Education Standards Board (Comit para Normas Internacionais de Educao Contbil). Para tanto foi aplicado um questionrio de pesquisa estruturado e baseado na escala de Likert com 5 nveis aos estudantes que se encontravam no penltimo ano (5 ou 6 semestre) e no ltimo ano (7, 8 e 9). Os dados foram tratados por meio do uso do SPSS for Windows (verso 15) e do Excel e por meio da Analise Fatorial.

Trs perspectivas da competncia foram estudadas (conhecimento, habilidades e atitudes).Quanto ao conhecimento, os estudantes do mais importncia sobre conhecimentos sobre padres nacionais e internacionais de auditoria e de contabilidade e sobre medidas no financeiras que mensurem o desempenho empresarial. As habilidades que mais se destacaram foram a de liderar pessoas e relacionamento interpessoal. No que diz respeito a atitudes, as variveis ter um comportamento tico e agir de acordo com princpios ticos foram as que apresentaram maior representatividade perante aos potenciais egressos.

Como fator limitador, tem-se que embora o IAESB tenha emitido 8 pronunciamentos, este trabalho utilizou as competncias descritas nos IES 2, 3 e 4 pois esses esto centrados nas competncias requeridas ao Contador. Alm disso, limitamos a populao de estudo - potenciais egressos dos cursos de cincias contbeis de IES pblicas instaladas em Salvador- Ba, por uma questo de acessibilidade.Por se tratar de um estudo exploratrio, outras pesquisas sobre a temtica podero demandar. Como sugesto, poderia haver pesquisas que verificassem se existem diferenas significativas entre a percepo de estudantes de IES pblicas e privadas face s competncias profissionais proferidas pelos IAESB ou pesquisas que verificassem um aspecto especfico das competncias.

6. Referncias

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Sobre o(s) Autor(es)

Bruno Jesus de Lima: Graduado em Cincias Contbeis pela Universidade do Estado daBahia - UNEB; Especialista em ContabilidadeGerencial - Foco Controladoria pela Universidade Federal da Bahia - UFBA; Mestrando do Programa de Ps-Graduao em Contabilidade pela UFBA.

Antonio Carlos Ribeiro da Silva: Contador, Pedagogo e Psicopedagogo, Mestre em Contabilidade, Doutor em Educao, Diretor Pedaggico da DHE e FVC; Professor Adjunto da UFBA, UNEB e Cairu; Vice-presidente Tcnico do CRCBA; Autor de livros pela Atlas e Juru.

Responsabilidade Ambiental e Demonstraes Contbeis: Um Estudo Sobre as Empresas do Setor Siderrgico Negociadas da Bovespa.Resumo: A Responsabilidade Ambiental das empresas nunca foi to discutida quanto atualmente, uma vez que a necessidade de adotar novos modelos de produo e meios que evidenciem quantitativamente a interdependncia entre empresa e meio ambiente torna-se fundamental para a continuidade da empresa. A Contabilidade possui as ferramentas necessrias para tal evidenciao, visto que seus relatrios demons-tram financeiramente aos interessados o quanto a empresa tem agredido o meio ambiente e o que tem feito, em contrapartida, para preserv-lo. Da surge a Contabilidade Ambiental, como ferramenta de mensura-o e evidenciao da Responsabilidade Ambiental. O presente trabalho foi desenvolvido por meio de uma pesquisa que buscou analisar de que forma as empresa do setor siderrgico expem nos Demonstrativos Contbeis a sua Responsabilidade Ambiental. Observou-se que ainda no so adotados modelos especficos para a divulgao quantitativa desta e que, mesmo nos Demonstrativos Contbeis, estas informaes ainda so escassas ou inexistentes.Palavras-chave: Contabilidade Ambiental, Demonstrativos Contbeis, Stakeholders, Responsabilidade Ambiental.

1. Introduo

A riqueza patrimonial das entidades tem relao direta com o meio ambiente, uma vez que todas as atividades realizadas por elas dependem dos recursos naturais para terem xito. Porm, a explorao ambiental desordenada comeou a chamar a ateno da sociedade pelos impactos negativos ocasionados, e isso fez com que novas posturas fossem adotadas em relao ao meio ambiente. Na dcada de 70, com a I Conferncia Mundial sobre o Meio Ambiente, inaugurou-se um novo pensar sobre desenvolvimento econmico, na tentativa de minimizar a degradao do meio ambiente ao mesmo tempo em que se busca a eficincia econmica.

A Contabilidade, de certa forma, ainda no estava preparada para o registro e evidenciao dos efeitos econmico-financeiros decorrentes deste novo pensar, logo surge um novo ramo para acompanhar tais mudanas: a Contabilidade Ambiental. No se trata de uma nova cincia, mas sim de uma forma diferenciada de tratar os dados ambientais, uma vez que o meio ambiente tambm um patrimnio.

Evidenciar os eventos ambientais torna-se importante, pois identifica a relao existente entre a empresa e o meio ambiente, de que forma esta interao influencia na continuidade da empresa, na qualidade de vida da sociedade e no prprio ecossistema. Assim a Contabilidade fortalece-se como instrumento de informao e nada mais conivente que registrar e demonstrar de forma adequada o desempenho da empresa no que tange questo ambiental.Os demonstrativos contbeis objetivam expor, de maneira sinttica, a posio patrimonial e financeira das organizaes, sendo assim, as informaes ambientais deve ser englobada nestes j que o mercado passa no somente a se preocupar com a lucratividade da empresa, mas tambm com sua responsabilidade ambiental. Devido a isto, a presente pesquisa objetiva responder seguinte problemtica: de qual forma a Responsabilidade Ambiental das empresas do setor siderrgico esta sendo evidenciada nos demonstrativos contbeis?Desta forma o objetivo geral deste estudo consistiu em analisar, atravs dos demonstrativos contbeis publicados na internet, referentes ao ano 2010, de que forma as empresas do setor siderrgico, que possuem aes negociadas na Bovespa, evidenciam sua responsabilidade ambiental.A Contabilidade Ambiental, por ser ainda uma novidade no meio empresarial, pouco explorada

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e, muitas vezes, no usada, pois se pensa que o objetivo desta seja somente demonstrar as aes negativas da empresa junto ao meio ambiente. Todavia, o cenrio atual respalda a evidenciao tanto dos prejuzos quanto dos benefcios ocasionados natureza, uma vez que garantir o desenvolvimento sustentvel no deve ser visto somente como uma estratgia de marketing, mas como compromisso que beneficiar a toda sociedade.

Para a execuo do presente trabalho foi efetuado um estudo bibliogrfico em livros, revistas especializadas, artigos cientficos e pesquisas na internet acerca do tema em questo. Alm disso, foi realizada uma anlise nos demonstrativos contbeis divulgados pelas empresas do setor siderrgico, que possuem aes na BOVESPA, para averiguar de que forma as informaes ambientais so evidenciadas.

2. A Importncia da Responsabilidade Ambiental Nas Empresas

O crescimento desorganizado dos diversos segmentos industriais e dos conglomerados urbanos, ps Revoluo Industrial, ocasionou grandes danos natureza pelo intenso uso dos recursos naturais e pela degradao da regio onde se instalam, causando alteraes no funcionamento sistmico do meio. Hoje se constata que o Meio Ambiente no suporta as agresses sofridas e que necessrio crescer economicamente e de forma sustentvel. De acordo com o Relatrio Brundtland, elaborado em 1987 pela Comisso Mundial sobre Meio Ambiente e Desenvolvimento, este modelo de desenvolvimento consiste em

[...] satisfazer as necessidades da gerao atual, sem comprometer a capacidade das geraes futuras de satisfazerem as suas prprias necessidades, significa possibilitar que as pessoas, agora e no futuro, atinjam um nvel satisfatrio de desenvolvimento social e econmico e de realizao humana e cultural, fazendo, ao mesmo tempo, um uso razovel dos recursos da terra e preservando as espcies e os habitats naturais.

Empresas que, hoje, ocupam-se somente em cumprir obrigaes legais e econmicas, demonstram sua incompatibilidade com os novos parmetros mercadolgicos. Isto se evidencia com a abertura comercial e as relaes internacionais de consumo, onde exportadores tendem a obedecer padres impostos pela International Standards Organization ISO. Mais especificamente a ISO 14000 atenta para os impactos gerados antes, durante e aps a produo do produto ou servio sobre o meio ambiente. Sendo assim, inserir nos demonstrativos contbeis informaes dos efeitos causados ao meio ambiente deixa de ser apenas uma estratgia de Marketing e torna-se fator determinante na continuidade empresarial.A Evidenciao Contbil da Responsabilidade Ambiental

Por a Contabilidade ser a cincia que estuda o patrimnio das entidades e suas variaes quantitativas e qualitativas, torna-se capaz de fornecer informaes acerca da gesto ambiental, do cumprimento das exigncias legais e da responsabilidade social.

Para RIBEIRO (2010),

As demonstraes contbeis representam o principal canal de comunicao entre a sociedade e a empresa que presta contas comunidade, sobre sua conduta e estado patrimonial.

Deste modo, a relao entre Contabilidade e Meio Ambiente torna-se evidente quando as empresas passam a se preocupar com a imagem negativa gerada pelo uso dos recursos naturais de forma irresponsvel em suas atividades operacionais.As empresas que no apresentam uma poltica voltada gesto ambiental acabam perdendo espao junto a sociedade. A necessidade de mensurao das demonstraes contbeis bem como a da divulgao de relatrios voltados gesto ambiental faz surgir uma nova ramificao contbil,

a contabilidade ambiental.Segundo Paiva (2003) apud Rodrigues e Pereira, Contabilidade Ambiental uma atividade de identificao de dados e registros de eventos ambientais, processamento e gerao de informaes que subsidiem o usurio, servindo como parmetro em suas tomadas de decises.

Para FERREIRA (2003), apud Rodrigues e Pereira Contabilidade Ambiental um conjunto de informaes que demonstram adequadamente, em termos econmicos, as aes de uma entidade que modifiquem o seu patrimnio, sendo esta o resultado da necessidade de oferecer informaes adequadas s caractersticas de uma gesto ambiental.Contabilidade Ambiental, para CARVALHO (2010) se define como o destaque dado pela cincia aos registros e evidenciaes da entidade sobre fatos relacionados com o meio ambiente, sendo apenas uma vertente da Contabilidade direcionada aos fatos ambientais.A Contabilidade Ambiental classifica o seu Ativo Ambiental como sendo as aplicaes e investimentos voltados preservao ambiental, que tenham por finalidade gerao de benefcios econmicos futuros. J o Passivo Ambiental est diretamente relacionado com a agresso que a entidade promove ao meio ambiente, bem como os gastos que ela ter para compensar tais danos.Nos custos ambientais incluem-se os gastos realizados para prevenir, preservar ou reparar danos resultantes da atividade operacional, proteger guas, despoluir ambientes, preservar ou melhorar a qualidade do ar, reduzir rudos e tambm pesquisas como o desenvolvimento de novos produtos ambientalmente corretos. Porm, nem todas as empresas esto conscientes da importncia da Contabilidade Ambiental, desta forma deixam de se preocupar com a evidenciao de sua responsabilidade ambiental.

Neste sentido, RIBEIRO (2010) afirma que

[...] a grande contribuio dessa contabilidade a evidenciao das informaes de natureza ambiental de forma segregada, visando informar o usurio sobre a forma de interao da empresa com o meio ambiente. Isto requer que os eventos e transaes econmico-financeiros, relacionados com essa questo, sejam identificados, mensurados e contabilizados.

Dessa forma, a Contabilidade tem por objetivo tambm informar aos interessados todas as informaes de natureza ambiental que possam influenciar na tomada de deciso.

3. Usurios das Informaes Contbeis

Usurio, grupo de interesse ou stakeholders das informaes contbeis consiste em um indivduo ou grupo destes, interno ou externo a organizao que tem interesse pela mesma, podendo influenciar, de alguma forma, em seu desempenho. De acordo com o Pronunciamento Conceitual Bsico, do Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC

[...] entre os usurios das demonstraes contbeis incluem-se investidores atuais e potenciais, empregados, credores por emprstimo, fornecedores e outros credores comerciais, clientes, governos e suas agencias e o pblico. Eles usam as demonstraes contbeis para satisfazer algumas de suas diversas necessidades de informao.

Os stakeholders das informaes contbeis possuem interesse diferenciado nestas e, dependendo da informao disponibilizada novos interessados podem surgir, alargando mais ainda este grupo. importante salientar que o grau de relevncia destas informaes varia de acordo com o interesse de cada grupo, sendo que ao mesmo tempo em que importante para uns pode ser totalmente intil para outros. O quadro seguinte discorre, de forma sinttica, sobre quais informaes cada interessado busca nos demonstrativos contbeis.

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Quadro 1 Interesses especficos dos stakeholders

Investidores, Acionistas Por serem os provedores do capital, preocupam-se com o desenvolvimento dos negcios, com o risco envolvi-do, tempo de retorno do investimento e capacidade de pagar dividendos.

Empregados, Sindicatos Se interessam em informaes que lhe possibilitem analisar a continuidade da empresa e a gerao de benef-cios

Fornecedores, Credores Utilizam os relatrios para analisar a capacidade que a empresa possui em pagar os compromissos assumidos e se confivel fornecer-lhe novas linhas de crditos.

Clientes Buscam conhecer informaes sobre a continuidade operacional, principalmente quando possuem um relacio-namento a longo prazo ou dela depende como importante fornecedor.

Entidades Governamentais Usam os relatrios para embasar polticas fiscais e leis regulamentadoras, alm de utiliz-las para fins estats-ticos.

Administrao Conhecimento das taxas de retorno aceitveis e do nvel de endividamento.

Sociedade Informaes sobre a evoluo do desempenho da entidade e os benefcios que a empresa gera para o meio onde esta inserida.

Adaptado de RIBEIRO FILHO, LOPES e PEDERNEIRAS (2009)3.1. Usurios das Informaes Ambientais

Atualmente, estes interesses tm se adaptado s exigncias sociais e mercadolgicas, uma vez que todos esto cada vez mais conscientes que devem manter relaes econmicas com empresas que, alm de dar o retorno esperado, no lhes cause danos. Os investidores, por exemplo, sabem que a no observncia aos aspectos ambientais, por parte das empresas, pode comprometer o retorno do capital investido. Atualmente algumas instituies financeiras s concedem determinadas linhas de crditos s empresas que operem de forma saudvel e sustentvel. A exemplo disto pode-se citar o Banco Real, do grupo Santander, que possui linha especial de financiamento destinada a licenciamentos ambientais e projetos de certificao de produtos florestais. O valor pode variar at R$ 400 mil, dependendo do porte da empresa. A esfera pblica, tambm tem atentado para prticas ambientalmente responsveis. A Lei 8.666/93, que rege as licitaes pblicas, alterada pela 12.349/10 expe, em sua nova redao, que a licitao destina-se, tambm, a promoo do desenvolvimento nacional sustentvel, dentre outras coisas. Logo, as obras e servios pblicos sero realizados por empresas que se preocupam com a preservao do meio. Uma iniciativa interessante da administrao pblica tem ocorrido na prefeitura de So Paulo, onde a Secretaria de Desenvolvimento, embasada na Poltica Estadual de Mudanas Climticas PEMC Lei 13.798/09, disponibiliza linhas de crdito para empresas privadas do estado de So Paulo, com faturamento entre R$ 240 mil e R$ 100 milhes, com projetos que propiciem a reduo da emisso de gases de efeito estufa. Portanto, fica evidente que as empresas precisam se adaptar aos novos parmetros de sustentabilidade e por meio das demonstraes contbeis elas podem evidenciar como e quanto esto se empenhando em prol de prticas ambientalmente responsveis. Kraemer expe os motivos pelos quais os stakeholders necessitam de informaes ambientais.

Quadro 2 Necessidade da informao ambiental

Investidores, Acionistas Vantagens comerciais relacionadas com a gesto ambiental, como o aumento dos preos das aes, por exemplo

Empregados, Sindicatos Compreender quais as razes que levam a empresa a investir ambientalmente e como esta aes podem afetar seus empregos e locais de trabalho.

Fornecedores, Credores Conhecer se o estabelecimento de seu cliente possui prticas de gesto ambiental para se avaliar o risco envolvido no negcio.

Clientes Comparar a atuao da empresa com a de fornecedores alternativos, estar informados acerca dos impactos associados com os produtos e servios que eles compram.

Entidades Governamentais Assegurar o cumprimento legal das normas vigentes, bem como embasar modelos para novas normas regula-doras.

Administrao Atrair novos investidores, utilizando a responsabilidade ambiental como estratgia de marketing.

Sociedade Compreender de que forma as operaes das empresas afetam a qualidade do ar, da gua e do solo no mbito local e conhecer a existncia de processos e programas desenvolvidos por estas a fim de administrar os riscos e impactos ambientais.

Quadro 2 Necessidade da informao ambiental

Organizaes Ecolgicas Obter evidncias e ponto de referncia para suas campanhas de sensibilizao e educao ambiental; imitar as melhores atuaes ambientais; ter base para engatar possveis denncias ou reclamaes

Adaptado de KRAEMER notrio que o segmento empresarial mobilizado pela lucratividade e hoje as empresas que no investem em planos que viabilizem a sua responsabilidade ambiental perdem a credibilidade junto a sociedade, pois esta se mostra cada dia mais preocupada com a preservao ambiental, com as conseqncias do desequilbrio e escassez dos recursos naturais. Sendo assim, programas de preveno a acidentes ambientais e planos de incentivo a preservao ambiental se fazem cada vez mais necessrios, pois as empresas que deixam de investir na sua responsabilidade ambiental acabam perdendo espao junto s demais que comprovam sua responsabilidade frente sociedade.

4. Demonstraes Contabis das Sociedades Annimas

A lei 6.404/76, alterada pelas 11.638/07 e 11.941/09, determina que ao fim de cada exerccio financeiro as empresas de capital aberto elaboraro, com base em sua escriturao mercantil, as seguintes demonstraes financeiras, que devero expor com clareza e fidedignidade a situao do patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no exerccio:

Balano Patrimonial: demonstrao contbil destinada a evidenciar, quantitativamente e qualitativamente, em uma determinada data, a posio patrimonial e financeira da entidade;

Demonstrao do Resultado do Exerccio: relatrio contbil destinado a expor a composio do resultado formado em determinado perodo de operaes da entidade;

Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados: objetiva mostrar a destinao do lucro lquido apurado no final de cada exerccio social;

Demonstrao do Fluxo de Caixa: evidencia as transaes ocorridas em um determinado perodo e que provocam modificaes no saldo da conta Caixa;

Demonstrao do Valor Adicionado: demonstra o quanto de riqueza uma empresa produziu e de forma esta riqueza foi distribuda, bem como a parcela de riqueza no distribuda.Tais demonstrativos devem ser publicados anualmente no rgo oficial da Unio ou do Estado ou do Distrito Federal, conforme a localidade onde esteja situada a sede da companhia e em outro jornal de grande circulao editado na mesma localidade, para que estas informaes possam ser acessadas com facilidade por quem obtiver interesse de faz-lo. permitido, tambm, disponibiliz-los na Internet.4.1. Evidenciao contbil da responsabilidade ambiental das siderrgicas.

Na Bolsa de valores de So Paulo BOVESPA so negociadas as aes de sete empresas do setor sider rgico: ArcelorMittal Brasil S.A ARCELOR;

Usinas Siderrgicas de Minas Gerais S.A USIMINAS;

Companhia de Ferro Ligas da Bahia FERBASA;

Gerdau S.A GERDAU S.A;

Gerdau MET;

Companhia Siderrgica Nacional SID NACIONAL;

VICUNHA.

A atividade operacional desenvolvida pelas siderrgicas altamente poluidora, uma vez que extrai sua matria prima de jazidas, degradando o solo, lana efluentes, manuseia e descarta

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produtos perigosos, alm de promover severas emisses atmosfricas.

De acordo com a legislao ambiental brasileira, o regular funcionamento de atividades que causem degradao ao meio ambiente precisa de prvio licenciamento ambiental. A competncia para tal licenciamento se deve ao Instituto Brasileiro de Meio Ambiente e Recursos Renovveis IBAMA. No caso das siderrgicas, os impactos ambientais so considerados significativos, logo o licenciamento para o desenvolvimento de suas atividades esta sujeito ao estudo Prvio de Impacto Ambiental e seu respectivo Relatrio de Impacto Ambiental (EIA/RIMA).

Devido a isso se faz necessrio a mensurao adequada dos gastos ambientais, decorrentes de programas de preveno e/ou de correo dos danos ocasionados ao meio ambiente, j que as empresas em questo so altamente poluidoras e contribuem significativamente com a degradao ambiental.Para este estudo, foram examinadas as demonstraes contbeis, do exerccio financeiro 2010, das seguintes empresas: FERBASA, GERDAU S.A, USIMINAS, ARCELOR e SID NACIONAL.

As empresas analisadas no possuem contas especificas dentro de seus demonstrativos que contemplem os dados ambientais, ou seja, no fazem uso dos conceitos da Contabilidade Ambiental. Este fato revela que ainda no existe uma preocupao em expor, de forma sucinta, a contabilizao dos fatos ambientais que modificam seu patrimnio. As informaes obtidas a este respeito esto relatadas nos pargrafos seguintes.Encontra-se no Balano Patrimonial da empresa FERBASA a conta do Ativo Biolgico, que representa o cultivo e plantio de florestas de eucalipto para transformao em carvo, o qual utilizado no processo produtivo das ligas de ferro cromo e silcio. O saldo desta conta no final de 2010 foi de R$ 123.521,00. Nas notas explicativas exposto que a Companhia possui uma rea total de 72.415 hectares sendo que, em 2010, 19.624 hectares estavam plantados com florestas de eucaliptos, considerando as reas de preservao permanente e reserva legal que devem ser mantidas para atendimento a legislao ambiental brasileira. No passivo h uma conta de proviso para passivos ambientais e de desativao, com saldo de R$ 10.940,00. Mas esta conta se refere a provises especificamente para os custos decorrentes do fechamento de uma mina de explorao.Nos demonstrativos contbeis obrigatrios das empresas GERDAU S.A, ARCELOR e SID NACIONAL no foi evidenciada nenhuma conta de natureza ambiental, e nem em suas notas explicativas. Somente no Relatrio da Administrao da empresa SID NACIONAL foi possvel observar que a Responsabilidade Ambiental integra a misso e os valores da companhia, uma vez que busca a consolidao de suas atividades com iniciativas sustentveis de desenvolvimento local e regional. Relata tambm, que em 2010 foram desembolsados R$ 336 bilhes em projetos ambientais entre investimentos de capital e o custeio de atividades voltadas para a conservao do meio ambiente, alm de sua certificao ambiental ISO 14001.

Em relao aos relatrios publicados da USIMINAS, dentro do Balano Patrimonial, nas contas do passivo, h a evidenciao da proviso para recuperao ambiental, com saldo de R$ 79.978,00. Na nota explicativa correspondente, este valor foi decorrente da despoluio da Baa de Sepetiba.Atravs dos demonstrativos analisados perceptvel que a maior parte das empresas no esta preocupada com a divulgao dos fatos ambientais, bem como com a contabilizao destes. Talvez por ainda no existir a aplicao da obrigatoriedade legal no que diz respeito a tais demonstrativos, sendo esta deciso exclusivamente da administrao empresarial.A BOVESPA mantm uma carteira especial de investimentos, composta por aes de empresas que se destacam em responsabilidade social e sustentabilidade a longo prazo, avaliadas pelo ndice de Sustentabilidade Empresarial ISE, que considerado como um certificado de qualidade. Os investidores buscam as empresas integrantes do ISE para aplicar seus recursos, pois consideram que estas empresas sustentveis esto melhor preparadas para enfrentar riscos econmicos, sociais e ambientais.

Dentre as empresas listadas na carteira do ISE no ano de 2011, o setor siderrgico representado por apenas duas empresas: a Gerdau S.A e a Gerdau Met. Embora a contabilizao ambiental no seja realizada de forma efetiva, a Gerdau S.A esta respaldada pela no obrigatoriedade da exposio dos demonstrativos ambientais, no implicando necessariamente a falta de responsabilidade ambiental desta, pois a evidenciao de sua interao com o meio ambiente realizada atravs de relatrios extra contbeis.

5. Consideraes Finais

A divulgao dos elementos ambientais na Contabilidade ainda sofre resistncia pela gesto empresarial, devido s controvrsias entre os benefcios e os malefcios de sua exposio, j que os ativos podem fortalecer a imagem da empresa atravs da transparncia da sua responsabilidade scio-ambiental e em contrapartida a evidenciao do passivo pode ser interpretada como degradao provocada pela empresa, atravs da exposio de multas e indenizaes.

Hoje, a conscientizao ambiental uma questo social, visto que as pessoas esto cada vez mais preocupadas com a preservao do meio ambiente e as conseqncias de sua degradao. A sociedade sofre com a disparidade das variaes climticas e os desastres ambientais, bem como a falta de gua potvel e a m qualidade do ar que so cada vez mais freqentes. Assim, as empresas envolvidas com a problemtica ambiental e que demonstram sua preocupao e sua responsabilidade atravs de relatrios e demonstrativos contbeis ambientais, saem na frente com relao s demais, pois agregam valores aos seus produtos conquistando a fidelidade dos consumidores.A Contabilidade Ambiental ainda um tema novo em meio ao contexto empresarial, necessitando, por tanto, de maior ateno. Os contabilistas devem estar atentos s necessidades sociais e desenvolver modelos contbeis adequados ou at mesmo adaptar os existentes, viabilizando a transparncia das informaes de cunho ambiental, j que a sociedade no concebe mais a separao entre desenvolvimento econmico e sustentabilidade.

6. Referncias

CARVALHO, Gardnia Maria Braga de. Contabilidade Ambiental Teoria e prtica 2 Ed. Curitiba: Juru, 2010.

KRAEMER, Maria Elisabeth Pereira. Contabilidade Ambiental. Relatrio para um futuro sustentvel, responsvel e transparente. Disponvel em: http://br.monografias.com/trabalhos/contabilidade-ambiental/contabilidade-ambiental.shtml. Acesso em: 14 set. 2011.

RIBEIRO, Masa de Souza. Contabilidade Ambiental 2 Ed. So Paulo: Saraiva, 2010.

RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade Avanada 2 Ed. So Paulo: Saraiva, 2009.

RIBEIRO FILHO, Jos Francisco; LOPES, Jorge; PEDERNEIRAS Marcleide. Estudando Teoria da Contabilidade. So Paulo: Atlas, 2009.

RODRIGUES, Leonardo Antonio; PEREIRA, Ivone Vieira. Contabilidade Ambiental e sua Evidenciao. Disponvel em: http://www.cpgls.ucg.br/ArquivosUpload/1/File/CPGLS/IV%20MOSTRA/NEGCIO/Contabilidade%20Ambiental%20e%20a%20sua%20Evidenciao.pdf. Acesso em: 28 jun. 2011.

SILVA, Benedito Gonalves da. Contabilidade Ambiental sob a tica da Contabilidade Financeira. Curitiba: Juru, 2009.

WELTER, Ana Lucister. Contabilidade Ambiental: a realizao e a evidenciao contbil de aes ambientais pelas empresas moveleiras associadas Simovale/Amoesc. Revista Brasileira de Contabilidade. Braslia, n. 187, p.75-89, jan./fev. 2011.

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www.bmfbovespa.com.br/indices. Acesso em: 12 jul. 2011.

www.ferbasa.com.br Acesso em: 11 jul. 2011.

www.csn.com.br Acesso em: 11 jul. 2011.

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http://www.bmfbovespa.com.br/Pdf/Indices/ISE.pdf. Acesso em: 12 jul. 2011.

Sobre o(s) Autor(es)

Daniela de Freitas Souza Arajo: bacharel em Cincias Contbeis pela Faculda-de Santssimo Sacramento, ps graduanda em Controladoria e Finanas Empresarias pela mesma instituio. Atua na administrao e controle de micro empresa em Alagoinhas BA.

Natalcia de Jesus Nunes: bacharel em Cincias Contbeis pela Faculdade San-tssimo Sacramento, ps graduanda em Controladoria e Finanas Empresarias pela mes-ma instituio. Atualmente, atua na rea de recursos humanos em micro empresas na cidade de Alagoinhas - BA.

ISS na rea de Sade Local de Incidncia TributriaResumo: O presente trabalho ter como assunto a incidncia do Imposto sobre Servios de Qualquer Na-tureza - ISSQN no local da prestao do servio para os casos de clnicas que prestam servios fora do local do estabelecimento prestador, uma discusso acerca da possibilidade da cobrana do imposto sobre servio, em relao ao local da efetivao do servio ou no local do estabelecimento prestador de servios. Este um assunto que gera divergncias, qual o municpio competente para recolher o ISS. A Constituio Federal de 1988 concedeu a competncia aos Municpios para legislar sobre o referido imposto (art. 156, III, da Cons-tituio). A nova Lei Complementar n 116/2003, trouxe ampliao das excees em que se referem quando devido incidncia no local da prestao do servio e tambm acrescentou mais itens a lista de servios, ocorre que a lei complementar no foi suficiente para solucionar tais questes como a incidncia do imposto em local diferente do estabelecimento. Para o desenvolvimento do trabalho proposto ser utilizada a pes-quisa bibliogrfica com abordagem qualitativa e de mtodo dedutivo. Sendo assim, este artigo analisar os aspectos legais no que tange a problemtica da prestao de servios, alm de descrever os seguintes pontos: conceito, fato gerador, contribuinte, base de clculo, alquotas, ISS na rea de sade e local de incidncia tributria desse imposto. Por fim verificou-se que o servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador conforme redao dada atravs da lei complementar 116/2003. E ainda esboa que o estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar servios.Palavra-Chave: ISS. Competncia. Local de Incidncia Tributria.

1. Introduo

O presente trabalho trata da incidncia do Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS) no local da prestao do servio. Antes da principal reforma Tributria de 1965, do Imposto Sobre Servios o campo de incidncia era alcanado pelos seguintes impostos:

I - Imposto sobre transaes que era de competncia dos Estados membros que tinham na sua hiptese de incidncia tributria, algumas prestaes de servios, como por exemplo, locao de bens mveis, hospedagem, consertos e reparos e outros;II Imposto sobre Indstrias e Profisses que era de competncia dos Municpios que tinham a sua incidncia sobre o exerccio de atividades lucrativas, nelas includas as prestaes de servios;

III Imposto sobre Diverses Pblicas tinha a competncia tributria atribuda aos Municpios e incidia sobre jogos e diverses pblicas.

O surgimento do ISS - Imposto Sobre Servios no sistema tributrio brasileiro se deu atravs da Emenda Constitucional n. 18, de 1965, que concedeu aos Municpios competncia privativa para institu-lo e cobr-lo, tendo como hiptese de incidncia os servios expressos na lista anexa, prestados por pessoas fsicas ou jurdicas. O fato gerador do referido imposto, seria o momento da prestao dos servios, a base de clculo seria a remunerao da prestao de servios e o local de incidncia seria o do estabelecimento prestador, ou do domiclio do prestador no caso de pessoa fsica, somente no caso de construo civil considera-se o local onde se efetua a prestao de servios.H um grande conflito de competncias que est relacionado com o aspecto espacial, onde gera divergncias em relao ao local da prestao do servio. Posteriormente, a Constituio Federal de 1988 outorgou aos Municpios competncia privativa para legislarem sobre o imposto previsto no artigo 156, inciso III, que o ISS e disps que cabe lei complementar definir sobre os servios e sua incidncia. O ISS nos moldes atuais um imposto de competncia municipal, porm acerca de sua cobrana vem questo de qual Municpio competente para realizar essa cobrana, em relao ao local devido para o pagamento desse imposto. O entendimento no tocante da Lei Complementar 116/03, como regra o Municpio do estabelecimento do prestador do servio competente para a cobrana, com excees, e de outro, temos a Constituio Federal, na redao dada pela Emenda Constitucional n. 03, de 1993, que outorga aos Municpios e ao Distrito Federal competncia para instituir o Imposto Sobre Servios, dentro de seus limites territoriais, demonstrando assim, a existncia de um conflito de competncia espacial entre municpios. O problema enfrentado saber qual o local devido para o recolhimento do ISS, quando os estabelecimentos de sade, no caso as clnicas, prestam servios fora dos seus estabelecimentos, se seria o local onde a empresa estiver estabelecida, ou ser o local onde o servio for efetivamente prestado. Ao manter-se a regra geral, onde o local de incidncia do ISS o do estabelecimento prestador, as empresas instalam seus estabelecimentos prestadores de servios em municpios onde a alquota incidente do ISS inferior queles municpios onde realmente iriam prestar seus servios, porm muitos municpios entendem que o ISS devido onde ocorreu a efetiva prestao do servio, independente da localizao do seu estabelecimento prestador, ou seja, o local de pagamento onde ocorre a prestao do servio acontecendo o fenmeno da bitributao.

Segundo Yoshiaki (2002) a bitributao ocorre quando, em decorrncia de um nico fato ou na linguagem do legislador, fato gerador, cobra-se duas vezes o tributo, seja ele por imposio de uma nica pessoa jurdica de direito publico ou de duas.O tema deste trabalho tem o intuito de abordar a Incidncia do Imposto Sobre Servios na rea de sade no local da prestao do servio, alm de identificar qual o municpio competente para recolher o ISS. Tendo como objetivo geral analisar a legislao do Imposto Sobre Servios e esclarecer onde devida a cobrana do referido imposto, evitando a cobrana repetidamente deste, isto , a bitributao, tendo ainda como objetivos especficos: analisar atravs das leis que regem o assunto, a competncia dos Municpios, identificarem o local de Incidncia do Imposto Sobre Servios e explicar sobre a forma como cobrado o ISS. 1.1. Metodologia

Sero feitos estudos atravs de obras bibliogrficas utilizando livros, artigos, leis que regem o assunto e internet.

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Segundo Lakatos e Marconi (1987, p. 66):

A pesquisa bibliogrfica trata-se do levantamento, seleo e documentao de toda bibliografia j publicada sobre o assunto que est sendo pesquisados em livros, revistas, jornais, boletins etc. com o objetivo de colocar o pesquisador em contato direto com todo material j escrito sobre o mesmo.

A pesquisa bibliogrfica para Silva (2008, p. 54) vai, alm disso, segundo ele essa pesquisa explica e discute um tema ou problema com base em referncias tericas j publicadas.

A pesquisa ter uma abordagem qualitativa, onde ser realizado o estudo sobre a incidncia do ISS no local efetivo da prestao de servios, visando evitar o pagamento do imposto repetidamente. O mtodo de abordagem ser o dedutivo, comeando no momento em que h incidncia do ISS em municpio diferente do local do estabelecimento prestador do servio, abordando suas formas de interpretao atravs da legislao.Na classificao da pesquisa ser explicado acerca da cobrana e incidncia do ISS em relao prestao do servio.

2. Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza ISS

2.1. Aspectos histricos

A Repblica Brasileira instituiu por herana do Imprio boa parte da estrutura tributria que esteve em vigor at a dcada de 30. Com o advento da primeira Carta Constitucional Republicana em 24 de fevereiro de 1891 adotou, sem maiores modificaes, a composio do sistema tributrio existente ao final do Imprio. Contudo, tendo em vista a adoo do regime federativo, era necessrio dotar os estados e municpios de receitas que lhes permitissem a autonomia financeira. Ento, foi adotado o regime de separao de fontes tributrias, sendo discriminados os impostos de competncia exclusiva da Unio e dos Estados. Durante este perodo os servios eram somente tributados pelos Estados.Com a promulgao da Constituio de 1934, o Imposto Sobre Servios passou a ser tributado pelo Estado e pelo Municpio. Na Constituio Federal de 1946 havia a previso de trs impostos: Imposto Sobre Transaes (estadual) recaindo sobre certos servios, como hospedagem, construo civil, etc.; Imposto de Indstrias e Profisses (municipal), incidente sobre o efetivo exerccio de atividade lucrativa, abrangendo, dentro de sua rea, a indstria, o comrcio e a profisso, inclusive todo e qualquer servio (art. 29, n V); e Imposto sobre Diverses Pblicas (municipal), sobre os jogos e as diverses pblicas. Assim, os servios eram tributados atravs do Imposto de Indstria e Profisses de competncia do Municpio.

Com o incio da Revoluo de 1964, foi promulgada a Emenda Constitucional n 18, de 01 de dezembro de 1965, que modificou o Sistema Tributrio Brasileiro. Essa Emenda suprimiu os seguintes impostos: Imposto sobre Transaes (Estadual); Imposto de Industriais e Profisses (Municipal); e Impostos sobre Diverses Pblicas (municipal); e instituiu o Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza ISSQN, municipal, (art. 15) e Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias ICM, estadual, (art. 12). A grande mudana que com esta emenda passou a existir um nico imposto para servios, enquanto que nas anteriores, um mesmo imposto engloba servios e outras atividades produtivas.O Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza surgiu efetivamente por meio da Emenda Constitucional n 18, de 01/12/1965, que modificou o Sistema Tributrio Brasileiro, isto , essa emenda aboliu um mesmo imposto que englobava servios e outras atividades como: comrcio, indstria e dentre outros.2.2. Conceito de Servios e Legalidade

Segundo a Lei n 8.078/90 no artigo 2 do Cdigo de Defesa do Consumidor estabelece tal

conceito para fins de relao de consumo: Qualquer atividade fornecida no mercado de consumo mediante remunerao, inclusive as de natureza bancria, financeira, de crdito e securitria, salvo as decorrentes das relaes de carter trabalhista. Dessa maneira a prestao de servio envolve prestador, tomador e preo de servio, uma relao econmica.

Segundo Pgas (2006, p. 133) prestao de servios a transferncia onerosa, por parte de uma pessoa (fsica ou jurdica) para outra, de um bem imaterial. Traduz-se pela venda de bens imateriais, incorpreos, que se encontram no circuito econmico produo-circulao.

De maneira semelhante ao descrito, Cruz comenta que prestar servios:

vender bem imaterial, que pode consistir no fornecimento de trabalho, na locao de bens mveis ou na cesso de direitos. Seu pressuposto a circulao econmica de um bem imaterial, ou, melhor, a prestao de servios, onde se presume um vendedor (prestador de servio), um comprador (tomador do servio) e um preo (preo do servio).

Com base nas opinies anteriores, entende-se que servio a execuo de determinado trabalho fsico ou mental com finalidade lucrativa ou produtiva.

Contudo, surge tambm a necessidade de esclarecer o conceito de imposto, que nos termos do CTN, Art. 16. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. Sob a tica de elaborao do plano contbil, S (1995, p. 262) conceitua imposto como: titulo de conta que se destina ao registro dos gastos realizados com os tributos, e entre os tributos citados pelo autor Lopes de S encontra-se o ISS.A partir destes conceitos, inicia-se a abordagem do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza no mbito legal.

Nos termos da Constituio Federal de 1988, artigo 156, III, relata que, compete aos Municpios instituir o Imposto sobre Servio de Qualquer Natureza, no compreendido no artigo 155, II, definido em Lei complementar (E.C. n 03 de 1993). Isto , no compete ao Municpio instituir imposto sobre: operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior.

2.3. Fato Gerador

O ISS tem como fato gerador a prestao de servios (por pessoa fsica ou jurdica) descritos na lista de servios da Lei Complementar n 116 (de 31 de julho de 2003), ainda que esses no se constituam como atividade preponderante do prestador (art.1 da Lei Complementar n 116).

Segundo Harada (2008, p. 10) A ocorrncia do fato gerador implica ipso fato, obrigao tributaria, isto , faz nascer uma relao jurdica, exsurgem os demais aspectos do fato gerador, adiante examinados: aspecto subjetivo, aspecto espacial, aspecto temporal e o aspecto quantitativo.A obrigao tributria relaciona dois sujeitos que so classificados em Ativo e Passivo dos quais so relacionados exigncia da obrigao e o pagamento dos tributos. O CTN (Cdigo Tributrio Nacional) descreve o Sujeito Ativo como pessoa jurdica de direito pblico, com prerrogativa de exigir atravs de lei o pagamento de tributos e o Sujeito Passivo a pessoa obrigada ao pagamento de tributo (CTN, art. 121) O Contribuinte a pessoa que tem relao pessoal e direta com a situao que constitua o respectivo fato gerador. De acordo com a Lei n 7.186/2006 do Cdigo Tributrio do Municpio de Salvador, considera-se como prestadores de servios aqueles que mesmos no se constituam como atividade preponderante do prestador; ou envolvam fornecimento de mercadorias, salvo as excees expressas na prpria Lista; o servio proveniente do exterior do Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas; o servio prestado mediante a utilizao de bens e servios pblicos

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explorados economicamente mediante autorizao, permisso ou concesso, com o pagamento de tarifa, preo ou pedgio pelo usurio final do servio.

2.4. Contribuinte

Os contribuintes do ISS so os prestadores de servios, pessoas fsicas ou jurdicas, com ou sem estabelecimento fixo, dos servios especificados na tabela anexa Lei Complementar n 116/2003. Segundo Martins (2010, p. 77) contribuinte a pessoa que tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o fato gerador do tributo, ou seja, o prestador do servio.Tanto o antigo art. 73, do CTN, quanto o art. 10 do Decreto-Lei n. 406/68, dizem que o contribuinte do ISS o prestador de servios previstos na lista determinada pela lei complementar, complementados pelo art. 8 do mesmo diploma legal.

2.5. Base de Clculo

A base de clculo consiste na descrio legal de um padro ou unidade de referncia que possibilita a quantificao da grandeza financeira do fato tributrio. (Barreto, 2009, p. 367).

De acordo com o artigo 7 da lei Complementar n 116/2003, Art. 7. A base de clculo do imposto o preo do servio.Conforme Lei 7.186/2006 no seu artigo 87 do Cdigo Tributrio Municipal de Salvador, a base de clculo do imposto tambm o preo do servio. Contudo, quando se tratar de: prestao de servios sob a forma de trabalho pessoal do prprio contribuinte, o imposto ser calculado por meio de alquota aplicada sobre um valor de receita presumida, conforme Tabela de Receita n. II, anexa a esta Lei, no se considerando, para tal efeito, a importncia recebida a ttulo de remunerao do prprio trabalho. Quando se tratar de sociedade de profissionais, nos termos da legislao civil, em que a prestao de servios se d sob a forma de trabalho pessoal dos prprios scios, o imposto ser calculado por meio de alquota aplicada sobre um valor de receita presumida, conforme Tabela n. II, anexa a esta Lei, no se considerando para tal efeito, a importncia recebida a ttulo de remunerao do prprio trabalho.

No que se refere rea de sade o artigo 92 deste mesmo Cdigo Municipal dispe que: Na prestao dos servios a que se refere o subitem 4.23 da Lista de Servios, anexa a esta Lei, a base de clculo do imposto ser a receita de venda dos planos de sade ali referidos, deduzidos os valores despendidos com hospitais, clnicas, mdicos, odontlogos e demais atividades de que trata o item 04 da referida lista de servios.

2.6. Alquotas

A Constituio da Republica Federativa do Brasil de 1988 estabeleceu no seu artigo 156, I do 3, a competncia para a Lei Complementar determinar os limites mnimos e mximos para as alquotas do ISSQN. Fixando assim alquota mnima do ISS em 2% (dois por cento), podendo esta alquota mnima ser reduzida para alguns servios que se referem os itens 32, 33 e 34 da lista de servios anexa ao Decreto-Lei n 406, de 31 de dezembro de 1968. J a alquota mxima de incidncia do ISS foi fixada em 5% (cinco por cento) pelo artigo 8, II, da Lei Complementar 116/2003.

Machado (2006, p. 413) comenta que os Municpios gozam de autonomia para fixar as alquotas do ISS, mas a Unio poder, por lei complementar, fixar alquotas mximas e mnimas para esse imposto (CF, art. 156, 3, inc. I).

Sendo assim toma-se como exemplo a alquota fixa do Municpio de Salvador que de 2% para servios de sade, assistncia mdicas e cong