CONF. UNIV. DR. DANIEL BOTEZ

EXPERTIZA CONTABIL

SUPORT DE CURS

Profesia contabil : coninut i forme de manifestare

Din punct de vedere istoric, contabilitatea a fost privit ca o

profesie care joac un rol important n toate societile. Cum lumea

se ndreapt ctre economii de pia, cu investiii i operaiuni

transfrontaliere n cretere, profesionistul contabil trebuie s aib o

perspectiv global pentru a nelege contextul n care se

desfoar afacerile.

Schimbarea rapid este caracteristica predominant a

mediului n care lucreaz profesionistul contabil. Afacerile sunt

implicate n acorduri tot mai complexe. Tehnologia informaiei

progreseaz ntr-un ritm rapid. Comerul a cptat o valen

internaional. Privatizarea a devenit un obiectiv tot mai important

n multe ri din estul Europei. Multe societi au devenit mai

conflictuale. Preocuparea pentru mediul nconjurtor a crescut.

Aceste tendine l provoac pe contabilul profesionist s i

aduc o contribuie mai mare pentru societate, ns acestea

reprezint i o provocare pentru meninerea competenei.

Viabilitatea contabilitii ca profesie depinde de capacitatea i

dorina fiecrui membru de a accepta responsabilitatea de a

rspunde la aceste provocri. Este, de asemenea, responsabilitatea

organismelor profesionale s i pregteasc pe membrii si pentru a

face fa acestor responsabiliti.

Pentru profesionistul contabil din Romnia, tendinele

internaionale se completeaz cu reforma sistemului contabil i

reformele care au loc n societate n general. Serviciile contabile

tradiionale capt noi nelesuri, noi forme de organizare i

exercitare. Profesionistul contabil trebuie s evalueze permanent

pertinena ofertei profesionale, n sensul furnizrii de servicii de

calitate sporit, n concordan cu exigenele clienilor.

Situarea profesionistului mai aproape de cerinele clientului

presupune cunoaterea acestuia i a mediului n care activeaz,

identificarea riscurilor, modul de conducere a gestiunii ntreprinderii,

stabilindu-se i oferindu-se servicii adaptate particularitilor

fiecrui client.

Se vorbete tot mai mult despre rolul profesionistului contabil

n realizarea valorii nou creat de ctre client. Coninutul valorii nou

create se regsete n calitatea i onorabilitatea prestaiilor

furnizate de ctre profesioniti, i ajutnd ntreprinderile s-i

optimizeze performanele. Cu alte cuvinte, optimizarea performanei

ntreprinderilor este o form prin care profesia contabil contribuie

la crearea valorii economice adugate ca parte a avuiei sociale.

Coordonatele actuale ale funciei contabile a ntreprinderii

solicit contabilului s se comporte n acelai timp drept expert,

organizator i consilier de gestiune.

Misiunile profesionitilor contabili se delimiteaz de demersurile

profesionale ale altor categorii de profesioniti prin cteva

caracteristici specifice.

O prim caracteristic este aceea c misiunile profesionitilor

contabili sunt contractuale. Din punct de vedere legal i

regulamentar, relaiile experilor contabili i contabililor autorizai cu

clienii se stabilesc numai pe baz de contract de prestri servicii.

Pe lng obligaia ntocmirii unui contract, profesionistul contabil

prezint clientului misiunile pe care le poate exercita i recomand

clientului misiunea care rspunde cel mai bine obiectivelor acestuia.

De asemenea, profesionistul contabil are libertate deplin n

evaluarea misiunilor cerute, putnd refuza angajamentul atunci

cnd consider c riscurile sunt prea mari ori atunci cnd nu deine

competena sau logistica necesare.

Contractul de prestri servicii definete misiunea, stabilete

drepturile i obligaiile prilor i face, de regul, referire la normele

profesionale. Definirea misiunii se realizeaz n condiiile n care

profesionistul contabil i-a cunotin de modul de organizare a

entitii clientului i a nevoilor sale astfel nct finalitatea misiunii s

rspund acestora. De asemenea, definirea misiunii permite

stabilirea unui buget de timp i configureaz nivelul onorariilor

avnd n vedere cerinele normei profesionale specifice. Ca

principiu, contractul de prestri servicii trebuie s cuprind, pe

lng elementele menionate i termenele de execuie a lucrrilor,

condiiile financiare, durata misiunii, modalitatea de ncetare a

acesteia i modalitatea de rezolvare a litigiilor. Profesionistul

contabil analizeaz permanent relaia sa cu clientul hotrnd cu

privire la necesitatea actualizrii contractului printr-un act adiional

la acesta.

n al doilea rnd, obligaia profesionistului contabil este aceea de a

executa misiunea ncredinat cu toat competena i grija

ateptate de la calitatea pe care o deine, relevnd ceea ce numim

obligaia de mijloace i nu o obligaie de rezultat, nelegnd prin

aceasta c nu este inut de obligaia de a obine un anumit rezultat.

n acest sens, n condiiile n care demersul profesional al expertului

contabil sau contabilului autorizat se desfoar n conformitate cu

normele profesionale aplicabile, responsabilitatea profesionistului

contabil nu poate fi antrenat dect dac a comis o greeal care a

cauzat n mod direct un prejudiciu. Din acest punct de vedere

contractul de prestri servicii nu poate conine clauze referitoare la

obinerea unui anumit rezultat sau la certificarea unei anumite

situaii. De asemenea, onorariile nu pot fi apreciate pe o baz

predeterminat privind rezultatul interveniei profesionistului

contabil. Codul de etic al profesionitilor contabili menioneaz c

onorariile condiionate de obinerea unui anumit rezultat constituie

o ameninare la adresa independenei, cauzat de interesul

personali de redunarea la propriile convingeri, care nu poate fi

redus la un nivel acceptabil prin nici o msur de protejare.

O alt caracteristic a misiunilor profesionitilor contabili se refer

la apelul permanent al acestora la raionamente profesionale.

Demersul profesional presupune ntotdeauna o suit de opiuni i

decizii, att n faza de pregtire a misiunii ct i n cele de

programare a lucrrilor sau de formulare a concluziilor. Aceste

opiuni se bazeaz pe criterii de importan relativ pe care i le

stabilete profesionistul nsui. n cadrul misiunii sale, profesionistul

contabil trebuie s obin, pe baza criteriilor specifice misiunii,

privite prin prisma raionamentului su profesional, satisfacia

profesional care s i permit s finalizeze lucrarea prin

modalitatea prevzut de normele profesionale.

Profesionistul contabil trebuie s organizeze i s conduc personal

misiunea ncredinat, asumndu-i responsabilitatea final a

acesteia. n acelai timp ns, el poate delega o parte dintre lucrri

colaboratorilor si sau altor profesioniti. Aplicarea corect a

normelor de competen, delegare i supervizare a lucrrilor

influeneaz n mod direct caliatea acestora. Delegarea nu se poate

acorda dect colaboratorilor care posed calitile personale

necesare legate de integritate, independen i secret profesional, i

care stpnesc aptitudinile i competenele necesare ndeplinirii

responsabilitilor misiunii.

Printre caracteristicile misiunilor profesionitilor contabili se

regsete i atitudinea de colegialitate, solidaritate i curtoazie pe

care trebuie s o aib fa de colegi, atitudini care guverneaz

profesiunea contabil.

Misiunile normalizate privind situaiile financiare

ntre misiunile specifice experilor contabili i contabililor autorizai

un loc semnificativ l ocup misiunile privind conturile anuale

(situaiile financiare anuale). Prin punerea n aplicare a diferitelor

diligene permise de calitile profesionale deinute i de specificul

misiunilor, profesionitii contabili obin nivele variate de ncredere

asupra informaiilor financiare prezentate n situaiile financiare.

Avnd n vedere nevoile diversificate ale pieei informaiilor

financiare organismul profesional a delimitat mai multe tipuri de

misiuni privind situaiile financiare, asociind fiecreia o formul tip

de raportare n funcie de cerinele de transparen ale informaiilor

financiare i de nivelul de angajare a profesionistului contabil n

procesul de elaborare a informaiei financiare.

Caracteristicile proprii reglementrilor romneti a condus la

urmtorul cadru de referin privind misiunile normalizate privind

situaiile financiare :

Natura misiunii inerea

contabilitii,

ntocmirea i

prezentarea

situaiilor

financiare

Examinarea

contabilitii,

ntocmirea i

prezentarea

situaiilor

financiare

Misiuni de

cenzorat

Natura

raportului emis ATESTARE

Asigurare

negativ asupra

coerenei i

credibilitii

situaiilor

financiare

ATESTARE

Asigurare

negativ asupra

regularitii,

sinceritii i

imaginii fidele a

situaiilor

financiare

VERIFICARE

ntocmirea legal a situaiilor financiare i n concordan cu registrele, inerea regulat a registrelor, evaluarea elementelor patrimoniale conform regulilor

n ceea ce privete inerea contabilitii, aa cum ne-am

obinuit s numim activitatea de organizare i conducere a

contabilitii, constatm c reglementrile naionale, respectiv

Legea contabilitii, prevd :

Art. 10. - (1) Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii

la persoanele prevzute la art. 1 revine administratorului, ordonatorului

de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii

respective.

(2) Contabilitatea se organizeaz i se conduce, de regul, n

compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul-

ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie.

Aceste persoane trebuie s aib studii economice superioare.

(3) Contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de contracte

de prestri de servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane

fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experilor

Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia.

(4) Rspunderea pentru aplicarea necorespunztoare a reglementrilor

contabile revine directorului economic, contabilului-ef sau altei persoane

mputernicite s ndeplineasc aceast funcie, mpreun cu personalul din

subordine. n cazul n care contabilitatea este condus pe baz de contract

de prestri de servicii, ncheiat cu persoane fizice sau juridice, autorizate

potrivit legii, membre ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor

Autorizai din Romnia, rspunderea pentru conducerea contabilitii

revine acestora, potrivit legii i prevederilor contractuale.

Din aceste reglementri rezult c organizarea i

conducerea contabilitii agenilor economici se realizeaz de ctre

persoane cu studii economice superioare, n calitate de angajai n

conformitate cu prevederile legislaiei muncii, sau de ctre persoane

fizice sau juridice autorizate. n conformitate cu legislaia

romneasc n domeniu, persoanele fizice sau juridice autorizate

sunt reprezentate de experii contabili, contabilii autorizai sau

societile de expertiz contabil, autorizate de ctre Corpul

Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia s exercite

profesiunea contabil. n aceste situaii, rspunderea pentru

organizarea i conducerea contabilitii este transmis persoanelor

menionate, prin intermediul contractelor de munc sau a

contractelor de prestri servicii n domeniul contabilitii.

Prin coninutul reglementrilor prezentate, a cror form a

fost introdus prin modificrile din anul 2004 ale legii contabilitii,

s-a realizat o clarificare a prevederilor supuse diferitelor

interpretri, existente n forma anterioar a actului normativ. Astfel

a fost eliminat disocierea fcut ntre organizarea i conducerea

contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare care crea o

discontinuitate, separnd, ca activitate profesional, conducerea

contabilitii de ntocmirea situaiilor financiare, precum i

renunarea la stabilirea unui prag al cifrei de afaceri peste care era

obligatorie ntocmirea situaiilor financiare de ctre persoane

autorizate.

Din punct de vedere profesional, pentru ndeplinirea competenei

de supraveghere a modului de exercitare a profesiunii contabile i

pentru a asigura efectuarea misiunii de organizare i conducere a

contabilitii la un nivelul calitativ ridicat, Corpul a elaborat norma

profesional numit Misiunea de inere a contabilitii, ntocmirea i

prezentarea conturilor anuale. Aceast misiune este destinat n

mod special ntreprinderilor mici i microntreprinderilor i rspunde

nevoilor de informare financiar i contabil specific acestor tipuri

de ntreprinderi, urmrind un raport cost/eficacitate satisfctor. O

caracteristic a acestei misiuni este faptul c se bazeaz pe

informaiile furnizate de administratorul ntreprinderii. Profesionistul

contabil intervine asupra acestora cu ajutorul tehnicilor i

procedurilor contabile, asigurnd regularitatea n form a

contabilitii.

n conformitate cu aceast norm, profesionistul contabil, pe

baza cunoaterii globale a activitilor ntreprinderii, concepe sau

recomand proceduri de organizare a contabilitii, adaptate la

mrimea i necesitile activitilor clientului i se asigur de

calitatea nregistrrilor contabile i de existena registrelor legale.

De asemenea, profesionistul contabil stabilete nregistrrile

contabile necesare nchiderii exerciiului financiar pe baza

informaiilor i documentelor justificative furnizate de client,

recurgnd la nregistrarea constatrilor inventarierii i punnd n

aplicare tehnicile de verificare ale conturilor.

n final, profesionistul contabil declar n raportul su c a

ndeplinit diligenele prevzute de norma profesional i atest c

nu s-au evideniat elemente care s pun n discuie sau la ndoial

coerena i credibilitatea situaiilor financiare. Coerena de

ansamblu a situaiilor financiare trebuie asigurat att de

concordana diferitelor elemente ale situaiilor financiare (ntre ele;

ntre ele i informaiile puse la dispoziie), ct i de concordana

dintre situaiile financiare i documentele fiscale. Credibilitatea

situaiilor financiare se realizeaz atunci cnd acestea nu conin

erori semnificative i sunt impariale.

Raportul i-a forma unei atestri care cuprinde o asigurare

negativ exprimat sub forma : ... nu am gsit (constatat)

elemente care s pun n discuie (sau sub semnul ndoielii)

coerena i credibiltatea situaiilor financiare. Dac raportul se

prezint cu observaii sau se refuz atestarea, profesionistul

contabil va trebui s motiveze foarte clar opinia.

Pentru a rspunde unei alte situaii specifice, Corpul Experilor

Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia a elaborat norma

profesional intitulat Misiunile privind examinarea contabilitii,

ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Aceast misiune se

adreseaz n mod deosebit ntreprinderilor mijlocii i se bazeaz pe

interveniile profesionistului contabil n scopul cunoaterii

ntreprinderii, analiza modului de organizare a contabilitii i pe

colectarea elementelor probante necesare.

Astfel, profesionistul contabil procedeaz la o cunoatere global a

activitilor ntreprinderii, n scopul determinrii domeniilor i

conturilor semnificative, n scopul identificrii riscurilor i ntocmirii

planului de misiune. Informaiile colectate privind organizarea

administrativ i contabil a ntreprinderii, caracteristicile i

necesitile acesteia, permite orientarea lucrrilor ctre punctele

semnificative n funcie de valoarea, natura i evoluia acestora.

De asemenea, profesionistul contabil ia cunotin i apreciaz

procedurile privind funcia contabil a ntreprinderii, n scopul

orientrii tehnicilor de verificare. Astfel, acesta i-a cunotin de

procesul de prelucrare contabil a operaiilor, se ncredineaz de

existena procedurilor care asigur nregistrarea cronologic i

sistematic a operaiunilor ntreprinderii i procedeaz la o verificare

a aplicrii acestor proceduri. Acest demers permite profesionistului

contabil s propun msuri de mbuntire, dac este cazul, i s

stabileasc ntinderea verificrilor sale.

Pe parcursul acestei misiuni, profesionistul contabil obine

elementele probante suficiente i corespunztoare, utiliznd diferite

tehnici de verificare precum examinarea documentelor justificative,

comparaii i verificri ntre documentele examinate, verificri

aritmetice prin sondaj, examinarea analitic precum i convorbiri cu

conducerea sau salariaii ntreprinderii.

Pe baza concluziilor rezultate din faza de colectare a elementelor

probante i a informaiilor furnizate de client, profesionistul contabil

stabilete nregistrrile contabile privind nchiderea conturilor i

ntocmete situaiile financiare.

Misiunea este finalizat prin ntocmirea unui raport prin care se

atest regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare. Raportul

mbrac forma unei atestri prin care se formuleaz o asigurare

negativ de forma : ...nu am constatat existena unor elemente

care s pun la ndoial regularitatea i sinceritatea situaiilor

financiare i nici imaginea fidel dat de acestea poziiei financiare

i performanei financiare ale ntreprinderii la sfritul exerciiului

financiar.

Pot exista situaii n care profesionistul contabil a constatat una

sau mai multe incertitudini care influeneaz situaiile financiare sau

i-a fost limitat ntinderea diligenelor sale. n acest caz, el poate

ntocmi un raport cu observaii sau poate proceda la un refuz de

atestare. Atunci cnd atestarea este nsoit de observaii sau se

refuz atestarea, profesionistul contabil are obligaia s expun clar

motivele.

n cazul n care lucrarea de ntocmire a situaiilor financiare

este efectuat fr a lua n considerare prevederile acestei norme,

profesionistul contabil, prin semnarea situaiilor financiare i va

asuma ntreaga rspundere asupra tratamentului contabil aplicat

informaiilor contabile cuprinse n acest document de sintez, chiar

dac nu el este cel care a stabilit i aplicat acest tratament.

ntruct misiunea de examinare a contabilitii, ntocmire i

prezentare a situaiilor financiare are ca obiectiv atestarea

regularitii i sinceritii situaiilor financiare i face referiri la

imaginea fidel oferit de acestea, considerm necesar o

delimitare fa de misiunea de audit financiar, care face apel la

aceleai concepte.

Att misiunea de examinare a contabilitii, ntocmire i

prezentare a situaiilor financiare ct i misiunea de audit financiar

fac parte dintre serviciile profesionale cu caracter de asigurare. Dar,

n timp ce prima dintre ele ofer o asigurare moderat, exprimat

sub forma unei asigurri negative asupra regularitii, sinceritii i

imaginii fidele a situaiilor financiare, cea de-a doua misiune

conduce la formularea unei asigurri ridicate (nalte), dar nu

absolute, exprimat sub forma unei asigurri pozitive asupra

regularitii, sinceritii i imaginii fidele a situaiilor financiare. De

asemenea, normele de lucru ale misiunii de examinare a

contabilitii sunt mai puin numeroase dect cele ale unei misiuni

de audit financiar, neincluznd, ca exemplu, tehnicile de observare

fizic sau de confirmare direct i limitnd analiza i aprecierile cu

privire la procedurile ntreprinderii numai la funcia contabil.

Normele profesionale specifice misiunilor privind situaiile

financiare, au fost completate prin editarea de ctre organismul

profesional a unor ghiduri de aplicare, n care au fost inserate

modele privind forma i coninutul documentelor de lucru, modul de

ntocmire i pstrare a dosarelor misiunii.

Misiunea de expertiz contabil este misiunea emblematic

pentru expertul contabil i serviciul profesional cu cea mai veche

tradiie, avnd n vedere desfurarea acesteia pe parcursul a peste

optzeci de ani de existen a acestei profesiuni.

Cuvntul expertiz vine de la latinescul expertus, adic

priceput, lucrarea unei persoane experimentate, specializate.

Expertiza constituie o noiune care depete i noiunea de

control i pe aceea de verificare, ntruct cuprinde n sine ideea de

exprimare a punctului de vedere al expertului n ceea ce privete

faptul sau faptele asupra crora s-a efectuat expertiza.

Expertiza este prin excelen o lucrare personal i critic,

cuprinznd nu numai rezultatul examinrii faptelor din punct de

vedere al exactitii formale i materiale, dar i prerea expertului

asupra cauzelor i efectelor n legtur cu obiectul supus cercetrii

sale.

Expertizele contabile pot fi clasificate n funcie de scopul principal

n care au fost solicitate n expertize contabile judiciare i expertize

contabile extrajudiciare.

Expertizele contabile judiciare sunt acelea dispuse din oficiu sau

acceptate la cerea prilor n fazele de instrumentare i de judecat

ale unor cauze civile sau comerciale, ataate sau nu unui proces

penal. Aceast categorie de expertize este reglementat de Codul

de procedur penal i Codul de procedur civil.

Primele referiri la necesitatea expertizei contabile judiciare sunt

coninute n Codul comercial din 1887, care prevedea dreptul

judectorului de a ordona cercetarea scriptelor de ctre un specialist

n materie de societi (art. 155), asigurri (art. 460), falimente

(art. 737 i 751), litigii comerciale (art. 909). Dar, asemenea

prevederi erau mai puin precise i adesea contradictorii, utilizndu-

se alternativ denumirea de experi, comisari i arbitri, ceea ce

demonstreaz c la data respectiv noiunea de expertiz contabil

i rolul expertului n cadrul procedurilor judiciare erau insuficient de

clare.

Expertizele contabile judiciare sunt mijloace de prob n justiie,

forme de cercetare i lmurire a unor fapte i mprejurri de natur

economico-financiar indicate de organele judiciare n scopul

soluionrii litigiilor dintre persoanele juridice, dintre acestea i

persoane fizice, precum i a proceselor penale privind infraciuni

prin care au fost aduse pagube patrimoniului. Acestea se

ncredineaz de instanele competente unor specialiti pentru a

constata i evalua anumite fapte, pe care judectorii nu le-ar putea

aprecia ei nii, stabilind n acest scop, punctele asupra crora

experii numii urmeaz s se pronune.

Fiind o prob individual administrat de organul judiciar,

expertiza contabil judiciar nu presupune nsuirea automat a

concluziilor sale de ctre acesta. Concluziile expertizei contabile pot

fi admise sau respinse, n funcie de nivelul tiinific i calitatea

acesteia i n corelaie cu celelalte probe administrate n cauzele

respective.

n literatura de specialitate sunt prezentate particularitile

expertizei contabile judiciare, care o difereniaz de alte activiti de

control i verificare :

este un mijloc de prob n justiie care intervine numai

atunci cnd organele judiciare o consider necesar pentru

elucidarea cauzelor n curs de anchet sau de judecat;

este activitatea prin care organele judiciare primesc

lmuriri de natur economico-financiar, cu scopul de a stabili

adevrul necesar soluionrii temeinice i legale a cauzelor privind

faptele cercetate;

se limiteaz la cercetarea problemelor cu caracter

economic i financiar indicate de organele judiciare;

expertul contabil are competena de examinare a

documentelor i evidenelor tehnic operative i contabile necesare

pentru lmurirea obiectivelor stabilite;

confirm sau infirm constatrile controlului cu privire la

pagube, abateri, deficiene, lipsuri, etc;.

intervine ca prob administrat de organele de urmrire

penal i de judecat n vederea convingerii asupra realitii i

condiiile apariiei pagubei, deficienei, abaterii;

este o activitate ocazional care are loc numai atunci

cnd este dispus de organele judiciare.

Din punct de vedere procedural, expertizele contabile

judiciare sunt supuse unor reguli stabilite n cadrul procedurilor

judiciare, bazate pe prevederile Codului de procedur civil i ale

Codului de procedur penal, care reglementeaz modalitatea de

numire a experilor, stabilirea obiectivelor i modalitatea de plat a

onorariilor. Ne propunem s analizm, pe scurt, fiecare dintre

aceste aspecte.

n ceea ce privete procedura de numire a experilor,

reglementrile juridice prevd urmtoarele :

Codul de procedur civil, art. 201: Cnd pentru lmurirea

unor mprejurri de fapt instana consider necesar s cunoasc

prerea unor specialiti, va numi la cererea prilor ori din oficiu,

unul sau trei experi, stabilind prin ncheiere punctele asupra crora

ei urmeaz s se pronune i termenul n care trebuie s se

efectueze expertiza.

Art. 202 : (1) Dac prile nu se nvoiesc asupra numirii

experilor, ei se vor numi de ctre instan, prin tragere la sori, n

edin public, de pe lista ntocmit de biroul local de expertiz.

(2) ncheierea de numire va stabili i plata experilor.

Codul de procedur penal, art. 116 : Cnd pentru lmurirea

unor fapte sau mprejurri ale cauzei, n vederea aflrii adevrului,

sunt necesare cunotinele unui expert, organul de urmrire penal

ori instana de judecat dispune, la cerere sau din oficiu, efectuarea

unor expertize.

Atunci cnd se apreciaz c o expertiz contabil este necesar

sau cnd una dintre pri solicit aceasta, instana sau organul de

urmrire penal solicit biroului de expertiz recomandarea mai

multor experi contabili.

n cadrul fiecrui tribunal judeean funcioneaz un birou teritorial

de expertiz care are atribuii de natur administrativ cu privire la

procedura de recomandare a experilor, nregistrarea expertizelor i

plata onorariilor.

Recomandrile biroul de expertiz se transmit instanei sau

organului de urmrire penal care procedeaz la numirea

expertului.

Pentru respectarea aceste proceduri, C.E.C.C.A.R. transmite anual

biroului local, la ncheierea procedurii de acordare a vizei anuale

privind exercitarea profesiunii, lista experilor contabili cu viz pe

anul n curs. Aceast list st la baza procedurii de recomandare a

experilor contabili de ctre biroul local de expertiz.

Considerm c actuala stare de fapt ngreuneaz procedura de

numire a experilor contabili. Instana de judecat sau organul de

urmrie penal pot utiliza n procedura de numire Tabloul Corpului

publicat anual n Monitorul Oficial al Romniei, document care are

caracter oficial ca urmare a autoritii organismului profesional cu

privire la acordarea i retragerea dreptului de exercitare a

profesiunii de expert contabil.

Pentru a motiva aceast opinie trebuie s menionm faptul c

pn n anul 1994, domeniul expertizei contabile era reglementat de

Decretul nr. 79/1971, conform cruia coordonarea, controlul i

ndrumarea expertizei contabile cdea n sarcina Ministerului

Finanelor, care era i responsabil pentru acordarea calitii de

expert contabil. Acesta, prin intermediul birourilor locale pentru

expertize contabile, care funcionau n cadrul administraiilor

financiare judeene i a municipiului Bucureti, recomanda

organelor judiciare experii contabili abilitai s efectueze expertize

contabile. Tot aceste birouri recomandau organelor judiciare experii

tehnici, care erau abilitai de ctre Consiliul Naional al Cercetrii

tiinifice, pe baza listelor transmise de Biroul central pentru

expertize tehnice din cadrul acestui consiliu.

n 1994, o dat cu nfiinarea Corpului Experilor Contabili i

Contabililor Autorizai din Romnia prin O.G. nr. 65/1994,

competena legal legat de evidena i recomandarea experilor,

urmrirea ncasrii onorariilor i plata acestora, att pentru

expertiza contabil judiciar ct i pentru expertiza tehnic

judiciar, a trecut la tribunalele judeene i al municipiului

Bucureti. Birourile locale pentru expertiz judiciar contabil i

tehnic au fost transferate i organizate n cadrul tribunalelor

judeene. (nc din 1990 fusese nfiinat n cadrul Ministerului

Justiiei, Biroul central pentru expertize tehnice judiciare).

Trebuie s precizm, de asemenea, c procedura de recomandare

a experilor contabili de ctre birourile de expertize contabile

judiciare a fost stabilit prin Decretul din 1957, cnd au fost

nfiinate aceste birouri teritoriale pe lng comitetele executive ale

sfaturilor populare regionale, fiind subordonate Ministerului

Finanelor, n cadrul cruia a fost nfiinat Biroul central pentru

expertize contabile judiciare. Datorit faptului c Ministerul

Finanelor era abilitat legal i pentru acordarea calitii de expert

contabil, procedurile de autorizare, eviden i recomandare a

experilor contabili se situau sub autoritatea unui singur organism.

Anterior acestei msuri, n perioada de pn la desfiinarea

organismului profesional n 1951, nu existau birouri de expertiz

contabil judiciar, dar seciunile teritoriale ale Corpului depuneau

la tribunale tablourile cuprinznd experii contabili, din care acetia

erau alei i numii. Aceast procedur rezult din prevederile

regulamentului Corpului de Contabili-Autorizai i Experi-Contabili,

art. 16 : Pentru orice expertize de registre n care este vorba de

socoteli, impuneri fiscale, arbitraje n materie de inventariere i

bilanuri, stabiliri de venituri sau cheltuieli sau altele, autoritile

judectoreti, financiare, administrative, vamale, etc. se vor servi

de experi - contabili luai din tablourile depuse la tribunale,

inndu-se pe ct posibil seama de specialitate i rotaie.

Cu privire la stabilirea obiectivelor expertizei contabile judiciare,

constatm c i aceast procedur ar putea fi mbuntit. Codul

de procedur penal prevede convocarea expertului, mpreun cu

prile implicate, n vederea stabilirii ntrebrilor la care trebuie s

rspund acesta. Procedura civil nu menioneaz prezena

obligatorie a expertului n momentul stabilirii obiectivelor expertizei.

Din aceast cauz, n practic, se ntlnesc diverse situaii n care

obiectivele expertizei sunt formulate defectuos sau se solicit

expertului contabil opinii despre fapte asupra crora nu este

competent s se pronune.

O procedur care s in seama de statutul actual al expertului

contabil ar trebui s prevad obligativitatea convocrii expertului,

mpreun cu prile, pentru a i se putea aduce la cunotin

obiectivele expertizei, asupra crora acesta s se poat pronuna

din punct de vedere al competenei. Putem aprecia c pot exista

situaii excepionale n care expertul contabil desemnat s considere

c gradul de dificultate sau specificul obiectivelor stabilite depete

nivelul su de competen sau posibilitile logistice ale cabinetului.

De asemenea, lund cunotin despre obiectul cauzei i identitatea

prilor, expertul contabil poate stabili eventualele incompatibiliti

legate de independen, care ar putea s conduc la imposibilitatea

efecturii lucrrii. De exemplu, el poate constata c una dintre pri

este rud a sa sau afin, aflndu-se n situaia de nclcare a

principiilor de deontologie profesional.

Nu n ultimul rnd, ar trebui ncheiat un contract de prestri servicii

n condiiile prevzute de norma profesional privind misiunile de

expertiz contabil. Aceasta prevede c n cazul expertizelor

contabile judiciare, ncheierile de edin, n dosarele civile i

Ordonanele organelor de urmrire i cercetarepenal, n dosarele

penale, in loc de contract. Cu toate acestea, considerm c i n

cazul expertizelor contabile judiciare trebuie ncheiat contract, care

poate avea la baz un model care s in seama de specificul

misiunii de expertiz contabil judiciar, dar care s prevad

drepturile i obligaiile prestatorului, ct i ale beneficiarului.

Stabilirea obiectivelor expertizei contabile judiciare se afl n

strns legtur cu modalitatea de stabilire a onorariilor. Din acest

punct de vedere, Codul de procedur civil prevede stabilirea plii

experilor o dat cu ncheierea de numire, n timp ce Codul de

procedur penal nu face nici o referire la onorariul cuvenit

expertului. Practica evideniaz faptul c n procedura civil, de cele

mai multe ori, instana stabilete prin ncheierea de numire onorarii

provizorii, urmnd ca o dat cu finalizarea i depunerea raportului

de expertiz, expertul contabil s solicite majorarea onorariului

stabilit iniial prin ntocmirea unui decont. Aceast procedur

conduce la aplicarea dreptului exclusiv al instanei n stabilirea

onorariului, prevzut de art. 213, alin. (2) din Codul de procedur

civil : La cererea experilor, inndu-se seama de lucrare, instana

le va putea mri plata cuvenit prin ncheiere executorie dat cu

citarea prilor. Procedura descris mai sus este ntrit prin

prevederile Ordonanei Guvernului nr. 2/2000 privind organizarea

activitii de expertiz tehnic judiciar i extrajudiciar, care

extinde, fr temei dup prerea noastr, unele prevederi i asupra

expertizei contabile. Cu titlu de exemplu prezentm cteva

prevederi care, ca urmare a art. 24 alin. 1 din acest act normativ,

se aplic i n cazul expertizei contabile :

art. 16 (1) Salariaii numii experi tehnici judiciari

beneficiaz, la unitile la care sunt ncadrai, de timpul necesar

pentru efectuarea expertizelor tehnice judiciare ce le-au fost

ncredinate.

(2) n perioada n care nu presteaz munc n calitate de

salariat, datorit efecturii expertizei tehnice judiciare ncredinate,

expertul tehnic judiciar nu va primi salariu; el i pstreaz ns n

aceast perioad celelalte drepturi conferite de calitatea de salariat.

art. 19 n cazul n care pentru efectuarea expertizei

dispuse expertul trebuie s se deplaseze n alt localitate dect cea

n care domiciliaz, acesta are dreptul la rambursarea cheltuielilor

de transport, cazare i de plata diurnei, potrivit dispoziiilor care

reglementeaz aceste drepturi pentru salariaii din instituiile

publice.

Procedurile expuse mai sus nu corespund unei relaii de colaborare

ce ar trebui s existe ntre expertul contabil i organul judiciar care

apeleaz la serviciile sale. Statutul actual al experilor contabili, de

liber-profesioniti competeni i independeni, ar solicita opinia

acestora cu privire la serviciile pe care le presteaz ct i la

onorariul cuvenit pentru acestea.

Pentru reglementarea modului de stabilire a onorariilor, CECCAR a

elaborat Regulamentul privind disciplina onorariilor, ndemnizaiilor

i criteriile pentru restituirea cheltuielilor pentru prestaiile

profesionale ale experilor contabili i contabililor autorizai i

aprobarea Tarifului profesional, care prevd onorarii specifice pentru

expertize i opinii motivate. Acest tarif profesional este aplicabil

indiferent dac expertul contabil este numit din oficiu sau la

recomandarea prilor aflate n proces. n condiiile n care organul

judiciar nu accept tarifele stabilite, expertul contabil este

ndreptit s refuze efectuarea expertizei contabile judiciare.

Convocarea expertului/experilor la edina n care urmeaz s fie

numii ar da posibilitatea acestora, de asemenea, s se pronune

asupra termenului de efectuare a lucrrii i s formuleze

eventualele observaii asupra mrimii onorariului stabilit.

Totodat, modalitatea de plat a onorariilor este cel puin

complicat. Practica demonstreaz c majoritatea expertizelor

contabile sunt admise ca prob la cererea prilor, care i pltesc

aceste servicii. Circulaia onorariilor acestora prin conturile biroului

local de expertiz nu ine seama de posibilitatea experilor contabili

de a ntocmi facturi direct ctre prile care pltesc aceste onorarii.

n locul unor msuri care s simplifice procedura de utilizare a

expertizelor contabile drept probe judiciare, un sistem birocratic

stufos i neeficient practicat de birourile locale de expertiz

nsoete situaiile descrise mai sus. De exemplu, pentru ca expertul

contabil s poat intra n posesia onorariului cuvenit, acesta trebuie

depus n contul biroului de expertize. Funcionarul biroului ridic

periodicextrasele de cont i nscrie sumele ncasate ntr-un

centralizator. Dup depunerea raportului de expertiz contabil,

expertul contabil caut n centralizator suma depus pe numele su

i ntocmete un decont. Dup aprobarea decontului, expertul este

programat pentru plat mpreun cu ceilali experi, de regul o

dat pe lun. La data stabilit, acesta primete un cec pe care l

poate ncasa n numerar la casieria bncii la care are deschis contul

biroul de expertize. Aceast procedur dureaz, de obicei, mai mult

de o lun calendaristic i este relevant pentru eficiena activitii

biroului.

Expertizele contabile extrajudiciare sunt efectuate n afara unor

proceduri judiciare i nu au calitatea de mijloc de prob n justiie.

Acestea au o arie de utilizare sau o sfer de aciune mai larg

dect expertizele contabile judiciare. Ele vizeaz diferite aspecte

economice, patrimoniale, gestionare, financiare i fiscale,

informaionale, depind n cele mai multe cazuri nsui cadrul

informaiilor i al activitii financiar-contabile.

Expertizele contabile extrajudiciare pot avea ca obiect analiza sau

atestarea conturilor contabile, ncadrndu-se n noiunea mai

cuprinztoare de audit financiar, sau pot avea alte obiective.

Acestea din urm pot mbrca forma expertizelor contabile de

conciliere sau amiabile, expertizelor contabile particulare (obligatorii

i facultative), a expertizelor contabile fiscale sau a expertizelor

contabile administrative, fiecare dintre acestea avnd anumite

particulariti n funcie de obiective i coninut.

Principalele caracteristici care particularizeaz expertiza contabil

extrajudiciar sunt urmtoarele :

a) este un mijloc de fundamentare a deciziilor, de conciliere ntre

partenerii comerciali i de afaceri i de fundamentare preliminar a

aciunilor i contestaiilor n justiie;

b) este activitatea prin care prile interesate pot dobndi (n

afara aciunilor judiciare) lmuriri de natur economico-financiar

din partea unor profesioniti contabili independeni, de nalt

probitate i cu deontologie profesional recunoscut;

c) se axeaz pe cercetarea problemelor (obiectivelor) fixate de

solicitani, dar expertul contabil poate prezenta i alte probleme

colaterale pe care le consider relevante cu privire la aspectele

analizate;

d) este o activitate contractat la solicitarea celor care o

consider oportun n aciunile pe care vor s le ntreprind.

Din punct de vedere profesional, expertizele contabile sunt

reglementate prin Norma profesional CECCAR nr. 35. Aceasta

prevede c expertizele contabile pot fi efectuate numai de ctre

persoanele care au dobndit calitatea de expert contabil n condiiile

legii, fiind nscise, cu viza la zi, n partea corespunztoare a

Tabloului Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din

Romnia.

Prevederile profesionale privind expertiza contabil cuprind rigorile

de deontologie cerute profesionistului contabil n cursul efecturii

expertizelor contabile judiciare i extrajudiciare, precum i reperele

demersului tehnic i profesional urmat de acesta. Astfel, cu privire

la respectarea principiilor deontologice, sunt precizate prevederi

legate de independen, competen, calitatea expertizelor

contabile, secretul profesional, acceptarea i contractarea

expertizelor contabile i responsabilitatea efecturii acestora.

Independena expertului contabil trebuie s fie absolut n cazul

experilor contabili numii din oficiu de ctre organele n drept i

relativ n cazul experilor contabili recomandai de pri sau

solicitai n efectuarea de expertize contabile extrajudiciare.

Independena absolut a expertului contabil deriv din obligaiile

acestuia de a ine seama de interesele tuturor terilor implicai,

precum i de toate cazurile de incompatibilitate, abinere i recuzare

prevzute de Codul de procedur civil i alte reglementri

procedurale speciale, care sunt aceleai cu cele privind judectorii.

Independena relativ deriv doar din incompatibilitile stabilite

pentru profesionitii contabili n general, respectiv incompatibilitatea

cu orice activitate salarizat n afara Corpului, sau cu orice activitate

comercial, cu excepiile prevzute de lege.

ntruct expertiza contabil are drept suport documente

justificative i nregistrarea evenimentelor i tranzaciilor n

contabilitate, expertul contabil trebuie s posede cunotine solide i

actualizate n domeniul economic, n general, i mai ales n

domeniul financiar-contabil. Competena se probeaz cu calitatea de

membru al Corpului, supus regulilor stabilite privind pregtirea

continu.

Cu privire la calitatea expertizelor contabile, acestea trebuie

efectuate cu contiinciozitate, devotament, corectitudine i

imparialitate. n elaborarea lor, expertul contabil trebuie s

foloseasc metodele specifice tiinei contabilitii. Concluziile

expertului trebuie s fie fundamentate numai pe documente care

atest evenimente i tranzacii ce fac sau trebuie s fac obiectul

recunoaterilor, evalurilor, clasificrilor i prezentrilor contabile.

Expertul contabil este rspunztor pentru respectarea principiului

secretului profesional. n cazul particular al misiunii de expertiz

contabil judiciar, expertul contabil numit din oficiu sau la

recomandarea unei pri nu trebuie s spun mai mult dect i se

cere prin obiectivele stabilite. De asemenea, nu trebuie s divulge

coninutul raportului de expertiz contabil direct prilor implicate

n cauz, ci trebuie s urmeze procedura de depunere la organul

care a dispus efectuarea expertizei. Expertul contabil poate contacta

prile implicate n cauza judiciar numai cu respectarea

prevederilor procedurale oficiale, n funcie de natura procesului,

civil sau penal.

nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, expertul

contabil trebuie s i evalueze poziia cu referire la criteriile de

independen i incompatibilitate. Acesta nu poate accepta misiunea

n condiiile n care este martor n aceeai cauz, a participat, n

mod direct sau indirect, la ntocmirea sau verificarea documentelor

care fac obiectul cauzei sau dac a emis deja o opinie n aceeai

cauz. De asemenea, orice inciden de natur familial exclude

acceptarea misiunii. Pe de alt parte, misiunea nu poate fi refuzat

pe motive etnice, religioase, politice sau de alt natur. Cu alte

cuvinte, acceptarea expertizelor contabile trebuie s aib caracter

de universalitate, expertul contabil neputnd s le selecteze pe baza

motivelor menionate.

Responsabilitatea expertului contabil n cazul expertizei contabile

judiciare este ntrit de depunerea jurmntului prevzut de art.

206 din Codul de procedur civil, a crui formulare difer n funcie

de confesiunea religioas a expertului contabil. De exemplu, experii

contabili de confesiune religioas cretin vor depune cu mna pe

biblie urmtorul jurmnt : Jur c voi spune adevrul i c nu voi

ascunde nimic din ceea ce tiu. Aa s-mi ajute Dumnezeu.

Experii contabili fr confesiune religioas vor depune jurmntul :

Jur pe onoare i pe contiin c voi spune adevrul i nu voi

ascunde nimic din ceea ce tiu. Cei care nu vor s depun

jurmnt din motive de contiin sau confesiune religioas rostesc

urmtoarea formul : M oblig c voi spune adevrul i nu voi

ascunde nimic din ceea ce tiu.

n cazul expertizelor contabile dispuse n procesele penale n

conformitate cu Codul de procedur penal, care nu reglementeaz

jurmntul confesional, opereaz jurmntul deontologic prevzut

de art. 21 (3) din O.G. nr. 65/1994, care se aplic n toate misiunile

profesionitilor contabili : Jur s aplic n mod corect i fr

prtinire legile rii, s respect prevederile Regulamentului Corpului

Experilor Contabili i Contabililor Autorizai i ale Codului privind

conduita etic i profesional a experilor contabili i contabililor

autorizai, s pstrez secretul profesional i s aduc la ndeplinire cu

contiinciozitate ndatoririle ce mi revin n calitate de expert

contabil (contabil autorizat ).

n cazul expertizei contabile extrajudiciare responsabilitatea

expertului contabil este prevzut n contractul ncheiat ntre acesta

i beneficiarul lucrrii.

Din punct de vedere al demersului tehnic i profesional n

elaborarea expertizelor contabile, Norma misiunilor privind

expertizele contabile cuprinde norme de lucru specifice privind

modul de dispunere a expertizelor contabile judiciare i numirea

experilor, contractarea i programarea expertizelor contabile,

delegarea i supravegherea lucrrilor, documentarea lucrrilor,

precum i norme de raport specifice acestei misiuni.

Dispunerea expertizelor contabile judiciare i numirea experilor

contabili se supun dispoziiilor procedurale prevzute n Codul de

procedur civil i Codul de procedur penal. Din acest punct de

vedere, reglementrile procedurale au ntietate n faa normelor

profesionale. Pe de alt parte, misiunile de expertiz contabil

judiciar nu pot fi ncredinate dect membrilor Corpului, singurii

abilitai legal s efectueze aceste misiuni. Numirea experilor

contabili n cazul expertizelor contabile extrajudiciare se face prin

contractele ncheiate ntre solicitani i experii contabili solicitai.

Ca aspect specific expertizei contabile judiciare, efectuarea

acesteia nu poate fi delegat de ctre expertul contabil numit din

oficiu sau la recomandarea prilor, ctre asistenii sau colaboratorii

si. Acesta trebuie s i exercite personal i integral mandatul

primit, nominalizat prin actul procedural de numire. n cazul

expertizelor contabile extrajudiciare, lucrrile pot fi delegate cu

condiia pstrrii de ctre expertul contabil care a contractat

misiunea a rspunderii finale asupra coninutului i concluziilor

expertizei.

Expertul contabil are obligaia s studieze materialul documentar

necesar care s stea la baza fundamentrii temeinice a opiniei.

Specificul expertizei contabile impune studierea documentelor

justificative i contabile i emiterea concluziilor pe baza acestora i

nu pe prezumii sau declaraii ale prilor sau martorilor.

Documentarea lucrrilor se limiteaz ns la ceea ce este strict

necesar pentru exprimarea opiniei cu privire la obiectivele stabilite.

Finalitatea misiunii de expertiz contabil se concretizeaz ntr-un

raport scris care, potrivit normei profesionale, trebuie s respecte o

form unitar i s cuprind cel puin trei pri, respectiv un capitol

introductiv, un capitol privind modalitile de desfurare a

expertizei contabile i un capitol n care se sintetizeaz concluziile.

Indiferent de numrul expertilor numii, se elaboreaz un singur

raport de expertiz contabil, eventualele opinii separate fiind

consemnate n cuprinsul raportului sau n anexe. Ca principiu,

raportul de expertiz contabil trebuie s cuprind rspunsuri clare

i concise cu privire la fiecare obiectiv stabilit, fr abateri de la

subiect sau concluzii alternative. Totui, dac expertul contabil

consider necesar s i exprime prerea cu privire la obiective,

rspunsurile formulate sau la orice alte aspecte pe care le consider

importante, poate s introduc n finalul raportului un capitol n care

s expun consideraiile personale pe care dorete s le prezinte.

Pot exista situaii n care expertul contabil s nu poat efectua

expertiza contabil solicitat din cauza lipsei documentelor

justificative sau a documentelor contabile, nentocmirea evidenelor

contabile sau alte situaii de aceast natur. n aceste condiii

expertul contabil va ntocmi un raport prin care va consemna

imposibilitatea sa de a efectua expertiza contabil, n care va

prezenta i justifica motivele care genereaz aceast situaie.

Pentru a confirma autenticitatea sa i a evita orice nenelegere,

raportul de expertiz contabil se semneaz i se parafeaz de

ctre expertul contabil fil cu fil, inclusiv anexele.

O caracteristic a misiunii de expertiz contabil, specific

normelor profesionale romneti, este reprezentat de procedura de

verificare i avizare a expertizelor contabile judiciare. Aceast

procedur a fost organizat ncepnd cu data de 1 ianuarie 2003, i

are ca motivaie sesizrile organelor judiciare beneficiare ale

expertizelor contabile cu privire la anumite neajunsuri legate de

lipsa de rspuns la unele obiective, formularea neclar a unor

concluzii, depirea competenei profesionale n redactarea

concluziilor, ntrzieri nejustificate n depunerea rapoartelor de

expertiz contabil.

Activitatea de verificare i avizare a expertizelor contabile judiciare

se realizeaz de ctre experi verificatori, angajai ai filialelor

CECCAR, care urmresc dac experii contabili au respectat norma

profesional privind misiunea de expertiz contabil, dac au tratat

corespunztor obiectivele stabilite i rspunsurile sunt susinute cu

acte i documente, dac nu s-au ndeprtat de tiina contabilitii

prin operaiuni sau lucrri care le depesc competena, precum i

dac au respectat prevederile referitoare la deontologia

profesional.

Aceast procedur este contestat de muli experi contabili,

aducndu-se n discuie suveranitatea expertului contabil cu privire

la lucrarea pentru care a fost numit i la dreptul acestuia de a i

exprima opinia fr nici un fel de constrngere.

Activitatea de verificare a rapoartelor de expertiz contabil a luat

natere n anul 1957, cnd prin Decretul nr. 434 pentru

reglementarea efecturii expertizelor contabile judiciare, au fost

nfiinate Biroul central i birourile locale pentru expertize contabile

judiciare, n structura Ministerului Finanelor, avnd n teritoriu

birouri locale pentru expertiza contabil i tehnic judiciar, care au

funcionat pe lng comitetele executive ale sfaturilor populare

regionale (organismele administraiei publice locale din acea

perioad).

Chiar din momentul apariiei sale aceast procedur a fost

contestat de ctre unii experi contabili cu experien. Mrturie

stau memoriile profesorului V. M. Ioachim, care menioneaz : De

altfel, din 1945 renunasem s mai fac expertize contabile, mai ales

c n legea din 1958 se prevedea c rapoartele de expertiz

contabil trebuiau mai nti s fie depuse Biroului de expertize

contabile spre verificare, dispoziie pe care eu am combtut-o,

considernd c raportul de expertiz contabil este o lucrare

independent, care nu poate fi supus controlului administrativ, ci

poate fi confirmat sau infirmat de o instan judectoreasc

printr-o contraexpertiz.

Avnd n vedere neajunsurile menionate, putem concluziona c

actualitatea misiunii de expertiz contabil const n lipsa

concordanei dintre reglementrile procedurale i cele legale i

profesionale specifice experilor contabili, precum i meninerea n

practic a unor proceduri care nu sunt n acord cu statutul

profesional actual al expertului contabil.

Putem afirma, de asemenea, c n ceea ce privete activitatea de

expertiz contabil, organismul profesional nu s-a dovedit a fi un

bun negociator cu instituiile beneficiare ale acestor servicii

profesionale, nendeplinind rolul su de reprezentare i protejare a

intereselor profesionitilor contabili.