Számviteli ismeretek

Segédlet a „Kereskedelmi, pénzügyi és számviteli technikák” c. tárgyhoz.

Készítette: Bokor Zoltán, egyetemi tanársegéd

BME Közlekedésgazdasági Tanszék

1. A vállalkozások számviteli rendszere - a számviteli törvény

A piacgazdaság működéséhez nélkülözhetetlen, hogy a piac szereplői számára, döntéseik megalapozásához mind a vállalkozások, mind a nem nyereségorientált szervezetek vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről, azok alakulásáról alapvetően a múltbeli adatokon alapuló, objektív információk álljanak rendelkezésre. Ezt a célt szolgálja a vállalkozások számviteli szabályok szerint felállított gazdálkodási információs rendszere, illetve annak "terméke" a beszámoló.

1.1. Beszámolás és könyvelés

1.1.1. Beszámolási kötelezettség

A gazdálkodó szervezet működéséről, vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetésről, a naptári év könyveinek lezárását követően törvényben meghatározott beszámolót köteles készíteni. A beszámolók fajtái:· éves beszámoló - a kettős könyvvitelt vezető vállalkozó (a következőben foglaltak

kivételével) köteles készíteni;· egyszerűsített éves beszámoló - az a kettős könyvvitelt vezető vállalkozó készítheti,

amelynek vállalkozásában a következő három "nem haladja meg" kritérium közül legalább kettő teljesül: a mérlegfőösszeg a 150 millió forintot, az éves nettó árbevétel a 300 millió forintot, a tárgyévben átlagosan foglalkoztatottak száma a 100 főt;

· összevont (konszolidált) éves beszámoló - az anyavállalatnak minősülő (leányvállalatokkal rendelkező) vállalkozó köteles készíteni, kivéve ha a következő három "nem haladja meg" kritérium közül legalább kettő két egymást követő évben teljesül: a mérlegfőösszeg az 500 millió forintot, az éves nettó árbevétel a 1000 millió forintot, a tárgyévben átlagosan foglalkoztatottak száma a 250 főt;

· egyszerűsített mérleg és eredménylevezetés - a jogi személyiséggel nem rendelkező GT, a munkaközösség, stb. készítheti, ha éves nettó árbevétele két egymást követő évben nem haladja meg az 50 millió forintot.

1.1.2. Könyvvezetési kötelezettség

A könyvvezetés az a tevékenység, amikor a gazdálkodó a tevékenysége során előforduló, vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetére kiható eseményekről - a szabályok szerint - folyamatosan nyilvántartást vezet, s azt a naptári évben lezárja. A zárás lesz a beszámoló alapja.

1

A könyvvezetés fajtái:· egyszeres könyvvitelt (egy gazdasági eseményt egy tételben könyvel le) köteles vezetni az

egyszerűsített mérleget készítő vállalkozó;· kettős könyvvitelt (egy gazdasági eseményt két tételben - tartozik és követel - könyvel le)

köteles vezetni minden vállalkozó - az előző formára kötelezett kivételével -, továbbá a költségvetés alapján gazdálkodó szervek.

A beszámoló elkészítése során és könyvvezetéskor bizonyos alapelveket kell érvényesíteni. Ezek közül a fontosabbak:

· valódiság elve - a rögzített tételek csak a valóságban is megtörtént gazdasági eseményeket tükrözzenek;

· világosság elve - áttekinthető, érthető rendezett megjelenési forma;· következetesség elve - a beszámoló és az azt megalapozó könyvvezetés összhangja;· folytonosság elve - a tárgyévi nyitótételek megegyeznek az előző évi zárótételekkel, az

értékelési módszerek nem változnak lényegesen;· összemérés elve - a beszámolóban rögzített tételek csak a tárgyév elismert bevételeit és

költségeit tartalmazhatják, függetlenül a pénzügyi teljesítéstől;· óvatosság elve - a bizonytalan bevételek óvatos kezelése és az előrelátható veszteségek

céltartalékolása;· bruttó elszámolás elve - a bevételek és és a ráfordítások, illetve a követelések és

kötelezettségek egymással szemben nem számolhatók el (mindent teljesíteni is kell);· időbeli elhetárolás elve - az olyan gazdasági események kihatásait, amelyek több évet is

érintenek, az adott időszak bevételei és költségei között olyan arányban kell elszámolni, ahogyan azok az alapul szolgáló és az elszámolási időszak között megoszlanak.

1.2. Az éves beszámoló

Az éves beszámoló részei: a mérleg, az eredménykimutatás, a kiegészítő melléklet és az üzleti jelentés. Az egymást követő évek beszámolóinak összehasonlíthatóságát azok hasonló tagolásával, szerkezeti felépítésével, és a tételek értékelési elveinek állandóságával kell biztosítani.

1.2.1. A mérleg

A mérleg - pénzértékben kifejezett, azaz értékelt - eszközökből (a vagyon megjelenési formája), illetve forrásokból (a vagyon eredete) áll, előírt tagolását - amelynél csak részletesebb lehet, összevontabb nem - törvény szabályozza. A mérlegfőösszeg a mérlegben szereplő eszközök összege, amely egyenlő a források összegével. A következőkben a főbb mérlegtételek kerülnek ismertetésre.

Az eszközök lehetnek: befektetett eszközök, forgóeszközök, vagy aktív időbeli elhatárolások.

Befektetett eszközök az olyan eszközök, amelyek a vállalkozást tartósan, de legalább egy évig szolgálják. Fajtái:

· immateriális javak - nem anyagi befektetett eszközök: vagyoni értékű jog, cégérték, szellemi termék, stb.;

2

· tárgyi eszközök - anyagi befektetett eszközök: földterület, építmény, gép és berendezés, jármű, stb.;

· befektetett pénzügyi eszközök - más vállalkozónál jövedelem- vagy befolyásszerzés céljából befektetett eszközök: részesedés, értékpapír, kölcsön, hosszúlejáratú bankbetét, stb.

A forgóeszközök olyan eszközök, amelyek a vállalkozást kevesebb mint egy évig szolgálják. Fajtái:

· készletek - olyan eszközök, amelyek résztvesznek valamely tevékenységi folyamatban, amelynek során át is alakulhatnak (nem feltétlenül);

· követelések - különféle szerződésekből eredő, pénzformában kifejezett fizetési igények, amelyek a vállalkozó másik fél számára nyújtott, már elismert teljesítéséhez kapcsolódnak;

· értékpapírok - forgatási célból vásárolt értékpapírok;· pénzeszközök - készpénz, csekkek és bankbetétek értéke.

Aktív időbeli elhatárolásként kell kimutatni azokat a kiadásokat, amelyek költségként csak a következő időszakban számolhatók el, illetve azokat a bevételeket, amelyek később esedékesek, de a már lezárt időszakra számolandók el.

A források: saját tőke, céltartalékok, kötelezettségek, passzív időbeli elhatárolások.

A saját tőke az a tőkerész, amelyet a tulajdonos (alapító) bocsátott a vállalkozás részére, vagy amelyet az az adózott eredményből hagyott a vállalkozónál. Fajtái:

· jegyzett tőke - a tulajdonosok közötti megállapodásban (társasági szrződés, alapító okirat, alapszabály) rögzített, a tulajdonosok által a vállalkozás számára tartósan rendelkezésre bocsátott tőke;

· tőketartalék;· eredménytartalék (az eredményből visszatartott rész);· értékelési tartalék;· mérleg szerinti eredmény - a tárgyévi adózott eredmény, növelve az osztalékra igénybevett

eredménytartalékkal, s csökkentve a ténylegesen kifizetett osztalék összegével.

Az adózás előtti eredmény terhére céltartalék képzendő a kétes követelésekre és a várható kötelezettségekre (pl. garanciavállalásnál).

Kötelezettségek azok a különféle szerződésekből eredő, pénzformában teljesítendő fizetési igények, amelyek másik fél által nyújtott, a vállalkozó által már elismert teljesítéshez (szállítás, szolgáltatás, stb.) kapcsolódnak. Fajtái:

· hosszú lejáratú kötelezettségek - az egy évnél hosszabb lejáratra kapott kölcsön és hitel, valamint egyéb kötelezettség;

· rövid lejáratú kötelezettségek - az egy évnél rövidebb lejáratra kapott kölcsön és hitel, valamint egyéb kötelezettség, ideértve pl. az áruszállításból, vagy szolgáltatásból eredő kötelezettségeket.

Passzív időbeli elhatárolásként kell elszámolni a tárgyidőszakot terhelő költségeket, ha azok csak később jelentkeznek kiadásként, illetve a tárgyidőszakban befolyt azon bevételeket, amelyek csak a későbbi időszak árbevételét képezik (akkor számolhatók el).

3

A mérleg elkészítése előtt, a könyvek zárásához leltárt kell összeállítani, amely a vállalkozás meglévő eszközeit és forrásait mennyiségben és értékben is tartalmazza.

1.2.2. Az eredménykimutatás

Az eredménykimutatás a vállalkozó tárgyévi mérleg szerinti - a vállalkozónál maradó - eredményének levezetése, összetevőinek bemutatása:

üzemi/üzleti tevékenység eredménye+ pénzügyi műveletek eredménye szokásos vállalkozási eredmény+ rendkívüli eredmény adózás előtti eredmény- adófizetési kötelezettség adózott eredmény+ eredménytartalék osztalékra- kifizetett osztalék mérleg szerinti eredmény

Az üzemi/üzleti tevékenység eredménye kétféleképpen állapítható meg:· összköltség eljárással:

értékesítés nettó árbevétele+ egyéb bevételek- anyagjellegű ráfordítások- személyi jellegű ráfordítások- értékcsökkenési leírás- egyéb költségek- egyéb ráfordítások

üzemi/üzleti tevékenység eredménye· forgalmi költség eljárással:

értékesítés nettó árbevétele+ egyéb bevételek- értékesítés közvetlen költségei- értékesítés közvetett költségei- egyéb ráfordítások

üzemi/üzleti tevékenység eredménye.

Magyarázat az egyes tételekhez:· értékesítés nettó árbevétele - a naptári évben értékesített termékek, anyagok, áruk és

szolgáltatások árkiegészítéssel növelt, engedményekkel, fogyasztási adóval csökkentett, ÁFÁ-t nem tartalmazó ellenértéke;

· egyéb bevételek - céltartalék-felhasználás, támogatások, juttatások, stb.;· anyagjellegű ráfordítások - vásárolt anyagok felhasznált értéke, eladott áruk beszerzési ára,

stb.;· személyi jellegű ráfordítások - bér, munkadíj, TB-járulék, stb.;· értékcsökkenési leírás - a befektetett eszközök éves értékcsökkenése (amortizációja);· egyéb költségek - a rendszeres tevékenység folytatása során felmerült, az előző jogcímek

alá nem tartozó költségek (pl. biztosítás, bankköltség, stb.);· egyéb ráfordítások - az értékesítés nettó árbevételéhez nem kapcsolódó kifizetések,

amelyek a rendszeres üzletmenet során merülnek fel (pl. képzett céltartalék, adott

4

támogatások, stb.);· az értékesítés közvetlen költségei - az értékesített termékek, anyagok, áruk és

szolgáltatások közvetlenül elszámolt költségei;· az értékesítés közvetett költségei - az értékesítés, igazgatás költségei, valamint egyéb

általános költségek;· pénzügyi műveletek eredménye = pü. bevételek (pl. kapott kamatok, osztalék...) - pü.

ráfordítások (pl. fizetett kamatok, osztalék...);· rendkívüli eredmény = rendk. bevételek - rendk. ráfordítások: a szokásos vállalkozási

tevékenységgel nem állnak kapcsolatban.

1.2.3. A kiegészítő melléklet és az üzleti jelentés

A kiegészítő melléklet azokat az adatokat tartalmazza, amelyek a vagyoni és pénzügyi helyzet, valamint a működés megbízható és valós bemutatásához a mérlegben és eredménykimutatásban szereplőkön túlmenően szükségesek. Egyaránt tartalmazhat számadatokat és szöveges megjegyzéseket. Főbb összetevői:

· alkalmazott értékelési eljárások;· alkalmazott értékcsökkenési módszerek;· az ellenőrzés során feltárt hibák;· cash-flow (pénzáramlás, pénzeszköz-változás) kimutatás;· a pénzügyi, vagyoni és jövedelmi helyzetnek, az eszközök és források öszzetételének,

valamint a fizetőképességnek és a jövedelmezőségnek az értékelése.

Az üzleti jelentés az éves beszámoló adatainak értékelése, az üzletmenet bemutatása.

1.2.4. Egyéb beszámolótípusok

Az egyszerűsített éves beszámoló mérlegből, eredménykimutatásból és kiegészítő mellékletből áll. A mérleg és az eredménykimutatás csak a főbb tételeket tartalmazza, részletesebb bontás nélkül.

Az összevont (konszolidált) éves beszámoló összevont mérlegből, eredménykimutatásból és kiegészítő mellékletből áll, s az anyavállalat és leányvállalatai együttes vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetét mutatja be.

Az egyszerűsített mérleget és eredménylevezetést az egyszeres könyvvitelt vezető vállalkozó készíti a törvény által előírt részletezéssel és szerkezetben (az egysz. mérleg felépítése valamivel egyszerűbb mint az egyszerűsített éves beszámoló mérlegének tagolása, az eredménylevezetés pedig kissé eltér annak eredménykimutatásától).

1.2.5. Nyilvánosságra hozatal

Minden kettős könyvvitelt vezető vállakozó köteles az éves beszámolót - az üzleti jelentés kivételével -, illetve az egyszerűsített éves beszámolót nyilvánosságra hozni. A kiegészítő melléklet közzétételétől el lehet tekinteni, ha a könyvvizsgáló állásfoglalása szerint a vállalkozás valós gazdálkodási helyzetének megítéléséhez a mérleg és az eredménykimutatás adatai elegendők.

5

Az anyavállalat is köteles az összevont éves beszámoló közzétételére.

1.3. Könyvvizsgálat

Minden kettős könyvvitelt vezető vállalkozó köteles az éves, illetve az egyszerűsített éves beszámoló felülvizsgálatával könyvvizsgálót megbízni. Kivétel ez alól az a vállalkozás, amelynek· éves nettó árbevétele a tárgyév és az azt megelőző év átlagában nem haladja meg az 5

millió forintot,· éves nettó árbevétele a tárgyév és az azt megelőző év átlagában nem haladja meg az 50

millió forintot, és a vállalkozó könyvvezetését legalább mérlegképes könyvelői képesítéssel rendelkező látja el.

Az összevont éves beszámolót készítő anyavállalat köteles azt könyvvizsgálóval ellenőriztetni.

A vállalkozótól független könyvvizsgáló feladata a mérleg, az eredménykimutatás és a kiegészítő melléklet valódiságának és szabályszerűségének ellenőrzése, az éves beszámoló véleményezése, s a mérleg hitelesítése. Ezekről a könyvvizsgáló írásbeli jelentést köteles készíteni, s azt megbízójának átadni.

Ha a könyvvizsgáló az ellenőrzés során szabálytalanságot nem állapít meg, a mérleget hitelesítő záradékkal látja el. Amennyiben az ellenkezőjét állapítja meg, elutasító, korlátozott vagy függő záradékot ad, a szabálysértés okainak megnevezésével.

1.4. Könyvvezetés

A kettős könyvvitelt vezető gazdálkodó a kezelésében, illetve tulajdonában lévő eszközökről, azok forrásairól, továbbá a gazdasági műveletekről vezet nyilvántartást. Mindez egységes számlakeret alapján történik, amelynek célja, hogy az eszközök és források, valamint az eredménylevezetést szolgáló egyéb tételek rendszerbe foglalásával segítséget adjon a számviteli rendszer megszervezéséhez.

Az 1-4. számlaosztály tartalmazza a mérlegszámlákat., ezen belül az 1-3. az eszköz, a 4. pedig a forrásszámlákat:1. befektetett eszközök;2. készletek;3. a készletek kivételével a forgóeszközök;4. források.

Az eredménykimutatás elkészítéséhez szükséges adatokat az 5. és a 8-9. számlaosztály számlái tartalmazzák:5. a költségek költségnemek (bér és bérjellegű, anyag, stb.) szerint csoportosítva;8. ráfordítások;9. bevételek.

A 6-7. számlaosztály használható - a gazdálkodó belátása szerint - a vezetői információk biztosítására (pl. önköltségszámításhoz). A 0. számlaosztály az eredményt, illetve a

6

vagyont nem befolyásoló tételeket kimutató nyilvántartási számlákat tartalmazza.

Az egységes számlakeret előírásainak figyelembevételével számlarend készítendő, amely a számlákra vonatkozólag a következőket tartalmazza:

· a számla számát és megnevezését,· a számla tartalmát.

Az egyszeres könyvitelt vezető gazdálkodó a kezelésében, illetve tulajdonában lévő pénzeszközökről, azok forrásairól, továbbá a pénzforgalmi gazdasági műveletekről vezet nyilvántartást. E kötelezettségnek a naplófőkönyv, vagy pénztárkönyv vezetésével lehet eleget tenni.

Minden gazdasági műveletről, eseményről bizonylatot kell kiállítani. A könyvvezetés a számviteli bizonylatokon alapul, amelyeket a gazdasági esemény számviteli nyilvántartására készítettek.

2. A könyvelés alapfogalmai, fajtái és eszközei

2.1. Gazdasági esemény, bizonylat, könyvelés

A gazdasági események/műveletek az eszközök és források változásának – lényegében az újratermelési folyamatnak – egyes mozzanatai. Négy fő típusuk van:1. kizárólag az eszközök összetételében okoznak változást: A + X – X = P (A = aktívák, B =

passzívák, X = gazdasági esemény értéke);2. kizárólag a források összetételében okoznak változást: A = P + X – X;3. egyidejűleg azonos összeggel növelik mind az eszközök, mind a források értékét: A + X =

P +X;4. egyidejűleg azonos összeggel csökkentik mind az eszközök, mind a források értékét: A –

X = P – X.

Példák az egyes gazdasági művelettípusokra:1. egyik vevőnk átutalta tartozását az elszámolási betétszámlánkra (vevők csökken,

betétszámla nő);2. a szállítókkal szemben fennálló tartozásunkat bankhitelből egyenlítjük ki (szállítók

csökken, bankhitel nő);3. anyagvásárlás a szállítóktól, nem készpénzért (szállítók nő, anyagkészlet nő);4. a szállítókkal szemben fennálló tartozás kiegyenlítése az elszámolási betétszámla terhére

(szállítók csökken, betétszámla csökken).

A gazdasági események alaptípusainak kombinációjával jönnek létre az összetett műveletek.

A könyvelés a gazdasági események meghatározott szabályok szerinti rögzítése. E folyamat a bizonylatok kiállításával kezdődik, majd azok feldolgozását követően kerülhet sor a különböző könyvviteli nyilvántartások vezetésére, amit végül az összesítő-ellenőrző kimutatások elkészítése követ. A számviteli rendszer végterméke a beszámoló (lásd korábban).

7

A bizonylat a gazdasági eseményről készített hiteles okmány. Célja a könyvelési munkához szükséges adatok biztosítása. A könyvelési munka alapszabálya: könyvelni csak bizonylat alapján szabad. A bizonylatoknak teljesíteniük kell az előírt tartalmi és formai követelményeket:· Tartalmi követelmények: a gazdasági esemény rövid, tömör, de egyértelmű

megfogalmazása, beleértve a vagyon mennyiségi és értékbeli változásának pontos rögzítését.

· Formai követelmények: megnevezés, sorszám, kelet, kiállító szervezet, kiállítói vagy cégszerű aláírás.

2.2. A könyvvitel részterületei

A megfelelően kitöltött bizonylatok alapján kerülhet sor a gazdasági események írásos/elektronikus rögzítésére. A könyvvitelnek választ kell adnia arra vonatkozólag, hogy a gazdasági események melyik vagyonrészben, milyen időpontban, milyen értékben és milyen mennyiségben okoztak változást. Adott gazdasági eseményt tehát az előbbi négy szempont egyidejű figyelembe vételével kell könyvelni. Ennek megfelelően különböztetjük meg a könyvvitel négy részterületét:1. Számlasoros elszámolás: a vagyonrészek szerinti könyvelés.2. Idősoros elszámolás: időrendi sorrendben történő könyvelés.3. Szintetika: összevont, csak értékbeli nyilvántartás.4. Analitika: részletes, mennyiségi és értékbeli nyilvántartás.

A gyakorlatban e négy részterület összefonódott, s általában két munkamenetben valósul meg a könyvelés:1. Az analitikus nyilvántartás idősoros és számlasoros elszámolása.2. A szintetika idősoros és számlasoros elszámolása.

A következőkben a könyvviteli alapfogalmakat, alapszabályokat és eszközöket a szintetika számlasoros elszámolása megismerése által sajátítjuk el (ez a legegyszerűbb könyvviteli forma).

2.3. A szintetikus (= értékben nyilvántartott) számlasoros elszámolás

2.3.1. A főkönyvi/szintetikus számla

A számlasoros elszámolás az anyagi javak vagyonrészek szerinti nyilvántartása. Ennek keretében az eszközöket és a forrásokat a mérlegből kiemeljük, s állományukat, valamint változásaikat fajtánként külön-külön könyveljük. Az e célra szolgáló eszköz a könyvviteli számla: a gazdasági események könyvviteli szabályok szerint történő rögzítésének eszköze. Itt a könyvviteli számla legalapvetőbb fajtájával, a szintetikus vagy főkönyvi számlával foglalkozunk, amely a gazdasági események értékbeli rögzítésének az eszköze.

A szintetikus számla formátuma:

8

TARTOZIK A számla megnevezése KÖVETEL

A növekedések és a csökkenések elszámolása tehát egymással szemben történik: az egyik oldalon a növekedésé, a másikon pedig a csökkenésé. A számla oldalainak elnevezése ma már tartalmilag nem értelmezhető: a tartozik bal oldalt, a követel jobb oldalt jelent. Azt, hogy a növekedést és a csökkenést a számla mely oldalára könyveljük, mindig a számla tartalma dönti el.

2.3.2. Eszköz és forrás számlák

Az eszköz és forrás számlák úgy tekinthetők, mint a mérleg egy-egy sorának, egy-egy tételének a részletezése. A részletezés többirányú is lehet:· Minden egyes mérlegtételnek legalább egy főkönyvi számla felel meg. Ez azt jelenti,

hogy egy mérlegtétel akár több főkönyvi számlán is nyilvántartható.· A számla azért részletesebb, mint a mérleg, mert az állományi adatokon kívül a

változásokat is tartalmazza.

A növekedések és a csökkenések könyvelési szabályai:· Eszköz számlán: növekedés a tartozik oldalon, csökkenés a követel oldalon.· Forrás számlán: csökkenés a tartozik oldalon, növekedés a követel oldalon.

TARTOZIK Eszköz számla KÖVETEL+ -

TARTOZIK Forrás számla KÖVETEL- +

A könyvelési munka során első lépésként mindig a kezdő értéket kell a számlán feltüntetni. Egy adott időszak kezdő értéke a nyitó egyenleg (jelölése: Ny). A nyitó egyenleg számlán való feltüntetése a nyitás. A nyitó egyenleg értelemszerűen növekedést jelent, így az eszköz számlán a tartozik, a forrás számlán pedig a követel oldalra kerül. Ennek figyelembe vételével az eszköz és forrás számlák általános képe a következő:

TARTOZIK + Eszköz számla - KÖVETELNyitó egyenleg CsökkenésekNövekedések

TARTOZIK - Forrás számla + KÖVETELCsökkenések Nyitó egyenleg

Növekedések

A növekedések és csökkenések eszköz és forrás számlákon történő fordítva könyvelésének magyarázata: csak így biztosítható, hogy a könyvvitel önmagát automatikusan ellenőrző, zárt rendszerként funkcionáljon. Ha a korábban tárgyalt négy alapvető gazdasági művelet könyvelési technikáját tekintjük, látható, hogy minden egyes gazdasági eseményt egyik

9

számla tartozik, ugyanakkor egy másik számla követel oldalára kell könyvelni:1. Eszköz számla tartozik (+) – eszköz számla követel (-).2. Forrás számla tartozik (-) – forrás számla követel (+).3. Eszköz számla tartozik (+) – forrás számla követel (+).4. Eszköz számla követel (-) – forrás számla tartozik (-).

A fentiek lényege a kettős könyvvitel: minden gazdasági eseményt az eszköz és a forrás számlák halmazán egyszer tartozik, s egyszer követel összegként könyvelünk (ugyanazt az összeget). Ha a könyvviteli munkában csak eszköz és forrás számlákat használunk, akkor az ún. kétszámlasoros számlaelmélet szerint dolgozunk. Az egyik számlasort az eszköz, a másikat a forrás számlák képezik. Az alapösszefüggés: eszközök = források, vagy aktívák = passzívák (összesítve).

2.3.3. A főkönyvi könyvelés alapfogalmai és alapszabályai

Ezek közül már tárgyaltuk:· A főkönyvi könyvelés alapvető eszköze a főkönyvi számla.· A számláknak tartozik és követel oldaluk van.· A kétszámlasoros elmélet eszközei az eszköz és a forrás számlák.· Az eszköz számlákon a növekedést tartozik, a csökkenést követel oldalra könyveljük.· A forrás számlákon a növekedést követel, a csökkenést tartozik oldalra könyveljük.· Nyitó egyenleg = egy adott időszak kezdő értéke (növekedésként könyvelendő).· Nyitás = a nyitó egyenleg felvezetése a számlára.

A további fogalmakat és szabályokat a következőkben foglaljuk össze.

A könyvelési tétel (számlaösszefüggés) azt határozza meg, hogy melyik számla tartozik, s melyik számla követel oldalára kell könyvelni. A gyakorlati életben ez a kontírozás. Pl. anyagvásárlás 2000 Ft készpénzért (1. típus): tartozik (+) Anyagok 2000 Ft, követel (-) Pénztár 2000 Ft.

Ellenszámla: a könyvelési tételben egymással szemben álló számlák egyike. Az előbbi példában az Anyagok számla ellenszámlája a Pénztár számla, s fordítva.

Tartozik összeg: a számla tartozik oldalára könyvelt érték. Az előbbi példában az Anyagok számla tartozik oldalára könyvelt 2000 Ft.

Követel összeg: a számla követel oldalára könyvelt érték. Az előbbi példában a Pénztár számla követel oldalára könyvelt 2000 Ft.

Forgalom (F): a számla egyik oldalára könyvelt értékek összege. Beszélhetünk tartozik és követel forgalomról. A forgalom általában magába foglalja a nyitó egyenleget is. Amennyiben ezt nem tartalmazza, úgy időszaki forgalomról van szó. Pl.:

TARTOZIK + Pénztár - KÖVETELNy 10000 2000

4000 15003000

10

Tartozik forgalom: 17000. Követel forgalom: 3500. Időszaki tartozik forgalom: 7000. Időszaki követel forgalom: 3500.

Egyenleg (E): a tartozik és a követel (tartozik egyenleg), illetve a követel és a tartozik (követel egyenleg) forgalom különbsége. Az eszköz számláknak általában tartozik, míg a forrás számláknak általában követel egyenlege van. Az előbbi Pénztár számla egyenlege: 17000 – 3500 = 13500. Az egyenleg szó helyett gyakran szaldót mondanak. Null-szaldó esetén a tartozik forgalom megegyezik a követel forgalommal.

Záró egyenleg (Z): a számla időszak végi egyenlege. Az egyik időszak záró egyenlege a következő időszak nyitó egyenlege lesz. A záró egyenleg mindig csak az időszak végén, és mindig technikai tételként kerül a számlán könyvelésre. Ezzel a technikai tétellel zárjuk a főkönyvi számlát oly módon, hogy zárás után a számla egyenlege nulla legyen. Ha a számlának tartozik egyenlege van, akkor a záró egyenleg a követel oldalra könyvelendő, ha pedig követel egyenlege van, akkor a tartozik oldalra. Így az eszköz és a forrás számlák általános tartalma:

TARTOZIK + Eszköz számla - KÖVETELNyitó egyenleg CsökkenésekNövekedések Záró egyenleg

TARTOZIK - Forrás számla + KÖVETELCsökkenések Nyitó egyenlegZáró egyenleg Növekedések

Míg a nyitó egyenleg tartalmi, a záró egyenleg csak technikai tétel! Ha az előbbi Pénztár számla egyenlege időszak végén értelmezett, akkor a számla (tartozik) záró egyenlege: 13500, a követel oldalra – technikailag! – könyvelve (ez teszi egyenlővé a számla két oldalát).

Állományváltozás: a záró és a nyitó egyenleg különbsége. A pozitív érték állománynövekedést, a negatív állománycsökkenést jelent. Az előbbi példánál a Pénztár számla állományváltozása: 13500 – 10000 = 3500. Az állományváltozás meghatározható az időszaki forgalmak különbségeként is; az előbbi példából: 7000 – 3500 = 3500.

Megterhelés: a számla tartozik oldalán történő könyvelés.

Jóváírás/elismerés: a számla követel oldalán történő könyvelés.

Hivatkozások: A főkönyvi számlákon történő könyvelés során nem elég csak a pénzben kifejezett összegek feltüntetése – így lehetetlen lenne a gazdasági események utólagos azonosítása. Ennek érdekében adott gazdasági esemény könyvelési lépését különféle azonosítókkal kell ellátni, ezek a hivatkozások: sorszám, időpont, megnevezés, ellenszámla, bizonylat. A gyakorlati munka során az említett hivatkozások mindegyikére szükség van, itt viszont csak a sorszámot fogjuk használni.

Pl. legyen az 1. számú gazdasági esemény: 8000 Ft készpénz felvétele a bankból (1. típus). Kontírozás: 1. pénzfelvétel, tartozik (+) Pénztár 8000, követel (-) Elszámolási betét 8000. Ábrázolva:

11

TARTOZIK + Elszámolási betét - KÖVETELE (egyenleg) … 1. 8000

TARTOZIK + Pénztár - KÖVETEL1. 8000

A bankszámlánál feltüntettük az egyenleget, amelynek nagysága legalább 8000 Ft kell hogy legyen (egyébként mindegy mennyi).

2.3.4. Az alapvető gazdasági események főkönyvi elszámolása

Eszköz nő – eszköz csökken (1. típus). Pl.: 1. anyagvásárlás 6000 Ft készpénzért. Az anyagkészlet nő, a növekedés (+) az Anyag számla tartozik oldalán könyvelendő. Ezzel szemben a készpénzállomány csökken, így a csökkenés (-) a Pénztár számla követel oldalán könyvelendő.

TARTOZIK + Pénztár - KÖVETELE (egyenleg) … 1. 6000

TARTOZIK + Anyagok - KÖVETEL1. 6000

Forrás nő – forrás csökken (2. típus). Pl.: 2. a szállítókkal szemben fennálló tartozásunkból 7000 Ft-ot rövidlejáratú hitel igénybevételével egyenlítünk ki. A szállítókkal szemben fennálló tartozás csökken, a csökkenés (-) a Szállítók számla tartozik oldalán könyvelendő. Ezzel szemben rövidlejáratú hiteltartozásunk nő, s ez a növekedés (+) a Rövidlejáratú hitel számla követel oldalán könyvelendő.

TARTOZIK - Rövidlejáratú hitel + KÖVETELE …2. 7000

TARTOZIK - Szállítók + KÖVETEL2. 7000 E …

Eszköz nő – forrás nő (3. típus). Pl.: 3. 8000 Ft értékű anyagot vásárolunk a szállítóktól, nem készpénzért. Anyagkészletünk nő, a növekedés (+) az Anyag számla tartozik oldalán könyvelendő. A szállítókkal szembeni tartozás szintén nő, ez a növekedés (+) a Szállítók számla követel oldalán könyvelendő.

TARTOZIK - Szállítók + KÖVETEL3. 8000

12

TARTOZIK + Anyagok - KÖVETEL3. 8000

Eszköz csökken – forrás csökken (4. típus). Pl.: 4. a szállítókkal szemben fennálló tartozásunk egy részét, 6500 forintot, az elszámolási betétszámláról kiegyenlítjük. A szállítókkal szembeni tartozás csökken, ez a csökkenés (-) a szállítók számla tartozik oldalán könyvelendő. A bankban levő pénzünk szintén csökken, ez a csökkenés (-) az Elszámolási betét számla követel oldalán könyvelendő.

TARTOZIK - Szállítók + KÖVETEL4. 6500 E …

TARTOZIK + Elszámolási betét - KÖVETELE (egyenleg) … 4. 6500

2.3.5. Az összetett gazdasági események főkönyvi elszámolása

Az előbbiekben egyszerű könyvelési tételt könyveltünk, amikor is egy számla tartozik, s egy másik számla követel oldalára ugyanazt az értéket számoltuk el. A gyakorlatban azonban sokszor adódnak olyan összetett gazdasági események, amelyek egy vagy több eszköz/forrás változásával egyidejűleg több más eszközben vagy forrásban okoznak változást. Az ilyen összetett gazdasági műveletek könyvelése az összetett könyvelési tétel. Itt is igaz azonban az a szabály, hogy tartozik és követel összegként összegezve ugyanazt az értéket kell könyvelni.

Lássunk egy példát összetett gazdasági eseményre! Egy szállítótól készleteket vásárolunk 9000 Ft-ért, ebből 5000 Ft anyag, 4000 Ft áru. A szállítókkal szembeni tartozásunk nő (Szállítók követel +), míg áru- és anyagkészletünk szintén nő (Anyagok tartozik +; Áruk tartozik +). Ez az összetett esemény felbontható két 3. típusú egyszerű eseményre is, amelyek önmagukban is értelmezhetők (mintha külön történt volna a kétfajta készlet beszerzése).

TARTOZIK - Szállítók + KÖVETEL1. 9000

TARTOZIK + Anyagok - KÖVETEL1. 5000

TARTOZIK + Áruk - KÖVETEL1. 4000

Speciális összetett esemény az értékesítés, amelynek hatására egyrészt növekszik a vevőkkel szembeni követelésünk (eszköznövekedés), s ez egyben eredmény (forrás) növekedést is előidéz, másrészt csökken a késztermék mennyisége (eszközcsökkenés), ami egyben az eredmény (forrás) csökkenését is előidézi. Ez a típusú összetett esemény tehát két eltérő

13

típusú egyszerű eseményre vezethető vissza, amelyek csak együtt testesítik meg az értékesítést, mint összetett műveletet, külön-külön nem értelmezhetők.

Az értékesítés összetett esemény elszámolása kétfajtaképp lehetséges: bruttó vagy nettó módon. Legyen példánk a következő: 6600 Ft értékű késztermékünk felét eladjuk vevőinknek 3700 Ft-ért. Bruttó módon történő elszámolásnál:· A vevőkkel szembeni követelés 3700 Ft-tal nő, ezért ez a növekedés (+) a Vevők számla

tartozik oldalán könyvelendő. Ennek következtében viszont eredményünk is növekedni fog ugyanennyivel, s ez a növekedés (+) az Eredmény számla követel oldalán könyvelendő. (Az eredményszámla forrás számla!) (1/a. könyvelési tétel.)

· Késztermék-készletünk 3300 Ft-tal csökken, ez a csökkenés (-) a Késztermékek számla követel oldalán könyvelendő. Ennek következtében eredményünk is csökken, s ez a csökkenés (-) az Eredmény számla tartozik oldalán könyvelendő. (1/b. könyvelési tétel.)

TARTOZIK + Vevők - KÖVETEL1/a. 3700

TARTOZIK - Eredmény + KÖVETEL1/b. 3300 1/a. 3700

TARTOZIK + Késztermékek - KÖVETELE 6600 1/b. 3300

Az értékesítés elszámolása után az Eredmény számla 400 Ft eredmény (forrás) növekedést jelez, míg a Vevő számla 3700 Ft eszköznövekedést, a Késztermékek számla 3300 Ft eszközcsökkenést, e két utóbbi összesen 400 Ft eszköznövekedésnek felel meg.

Az előbbi példát nettó módon elszámolva: egyrészt növekszik a vevőkkel szembeni követelés 3700 Ft-tal (a Vevők számla tartozik oldalára könyvelendő +), másrészt csökken késztermék-készletünk 3300 Ft-tal (a Késztermékek számla követel oldalára könyvelendő -). Az eszköznövekedés és -csökkenés eredményeképp 400 Ft eszköztöbblet keletkezett, eredményünk ennyivel megnőtt (az Eredmény számla követel oldalára könyvelendő +).

TARTOZIK + Vevők - KÖVETEL1. 3700

TARTOZIK + Késztermékek - KÖVETELE 6600 1. 3300

TARTOZIK - Eredmény + KÖVETEL1. 400

A nettó módon történő elszámolás egyszerűbb, ugyanakkor itt az eredményszámlán

14

információhiány keletkezett: csak az értékesítés összhatása jelenik meg, e számla adatai alapján nem világos, hogy az eredmény milyen értékű eszköznövekedés és -csökkenés hatására alakult ki. Ezért a könyvvitel törvényi szabályozása nem engedi a nettó típusú elszámolást.

2.3.6. A főkönyvi számlák nyitása

A főkönyvi számlák nyitása a nyitómérleg adatai alapján történik. Kétféle módon végezhető el:1. Technikai számla használata nélkül, az eszköz és forrás számlák szembeállításával. Mivel

ui. a nyitómérlegben az eszközök értéke megegyezik a források értékével, a számlanyitás elvégezhető olyan módon, hogy megterheljük az eszközszámlákat, s ezzel egyidejűleg elismerjük a forrás számlákat. Vagyis: a nyitómérleg eszközadatait a megfelelő eszköz számlák tartozik, a forrásadatait pedig a megfelelő forrás számlák követel oldalára írjuk.

2. Technikai számla, ún. Nyitómérleg számla alkalmazásával. Nagyszámú számla esetén alkalmazzák, az áttekinthetőség megőrzése érdekében. Első lépésként megterheljük az eszközszámlákat (megfelelő mérlegadat-beírás a tartozik oldalakra), s elismerjük a Nyitómérleg számlát (a mérleg eszközadatainak beírása a követel oldalra, majd összesítés). Második lépésben megterheljük a Nyitómérleg számlát (a mérleg forrásadatainak beírása a tartozik oldalra, majd összegzés), s elismerjük a forrásszámlákat (megfelelő mérlegadat-beírás a követel oldalakra). A nyitás befejeztével a Nyitómérleg számla egyenlege lenullázódik.

2.3.7. A főkönyvi számlák zárása

Egy-egy időszak végén a teljes könyvviteli rendszert, így a főkönyvi számlákat is le kell zárni, hogy a gazdálkodási időszak beszámolói elkészíthetők legyenek. A számlák zárása tulajdonképpen a nyitás fordítottja. Módozatai:· Zárás az eszköz és forrás számlák szembeállításával. Az időszak végére a főkönyvi

számlákon tartozik és követel forgalom jelenik meg. E két forgalom különbsége a záró egyenleg, amely eszköz számlák esetén általában tartozik, forrás számláknál pedig követel egyenleget jelent. A kettős könyvvitel lényegéből következően adott időszak végén az összes tartozik egyenlegnek (eszköz számlák) meg kell egyeznie az összes követel egyenleggel (forrás számlák), így az eszköz és a forrás számlák olyan összevont könyvelési tétellel is lezárhatók, hogy szembeállítjuk az összes eszköz számlát az összes forrás számlával. Ez a zárlati könyvelés – még a szembeállítással is – csak technikai tétel a számlán, amelynek az a célja, hogy az időszakokat elválasszuk egymástól úgy, hogy az időszak végén a számlák nulla egyenleggel záruljanak. Tehát: megterheljük a forrás számlákat (a tartozik oldalra beírjuk a záró egyenleget – ez követel egyenleget jelent), s elismerjük az eszköz számlákat (a záró egyenleget a követel oldalra írjuk be – ez tartozik egyenleget jelent). (A záró egyenleg meghatározásáról már volt szó.)

· Zárás Zárómérleg számla alkalmazásával. Először megterheljük a Zárómérleg számlát, s elismerjük az eszköz számlákat (a tartozik záró egyenleg követel oldali bejegyzése), majd megterheljük a forrás számlákat (a követel záró egyenleg tartozik oldali bejegyzése), s elismerjük a Zárómérleg számlát. A számlák zárása után minden eszköz és forrás számla, valamint a Zárómérleg számla egyenlege is nulla.

15

Az eszköz és forrás számlák záró egyenlegei alapján elkészíthető az adott zárási időpontra (rendszerint folyó év december 31.) jellemző mérleg (zárómérleg), amely egyben a következő időszak nyitó mérlege is.

2.4. Az analitikus elszámolás

A könyvvitel nem elégedhet meg a csak értékbeli, összevont (szintetikus) könyveléssel, hanem a gazdasági események részletes, s nemcsak pénzbeli nyilvántartását is biztosítania kell. Ez az analitikus nyilvántartás és könyvelés feladata. A részletezettség többmindenre kiterjedhet:

· Mennyiségi nyilvántartás az anyagi jellegű eszközökkel kapcsolatban.· Mélyen tagolt értékbeli nyilvántartás, pl. a vevők és a szállítók egyedi nyilvántartása.· Mennyiségi és értékbeli nyilvántartás, azaz a mennyiségben is mérhető eszközök

részletezett mennyiségi és értékbeli nyilvántartása.

Az analitika tehát szerteágazó és inhomogén nyilvántartást jelent. Az analitikus könyvelés eszköze az analitikus számla, amelynek fajtája, felépítése az eszköz típusától függően a legkülönfélébb lehet.

Míg az összevont és értékbeli adatokat tartalmazó szintetika az általánosabb vezetési információkat tartalmazza, addig az analitika az operatív működés részletes adatait szállítja. A szintetikus könyvelés viszont az analitikus könyvelésre épül, így lényeges az analitika azon funkciója, hogy kielégítse a szintetika inputadat-igényét. Az analitikus és a szintetikus könyvelés közötti kapcsolatot az ún. feladások teremtik meg. A feladás az analitikus könyvelés adatainak csoportosítása, összesítése és átadása a szintetikus könyvelés számára.

A szintetikus könyvelés történhet az analitikára épülve, vagy azzal párhuzamosan. A gyakorlatban a két technika vegyes alkalmazása jellemző. Bármely megoldás szerint is zajlik azonban a könyvelés, az analitika összesített adatainak meg kell egyeznie a szintetika adataival. Ezt a rendszeres egyeztetések biztosíthatják.

2.5. Az idősoros elszámolás

A számlasoros elszámolás lehetővé teszi, hogy az egyes vagyonrészek állományáról, azok alakulásáról pontos képünk legyen, de nem biztosítja a gazdasági események időrendi sorrendben történő nyilvántartását. Ez utóbbi az idősoros elszámolás feladata: időrendi sorrendben történő könyvelés. Ez is lehet analitikus és szintetikus.

Az idősoros elszámolás könyvviteli eszköze a napló, amelynek tartalmaznia kell: az időszakot és a napot, a sorszámot, a tartozik és a követel számla megnevezését, a gazdasági esemény tömör tartalmát, valamint a könyvelt tartozik és követel összeget.

2.6. Összesítő, ellenőrző kimutatások

A könyvviteli adatok összesítése (beszámoló készítés) mellett meg kell oldani a könyvelés helyességének ellenőrzését is. A főbb ellenőrzési alapszabályok:

16

· Összes tartozik forgalom = összes követel forgalom.· Összes eszköz = összes forrás.· Összes tartozik egyenleg = összes követelés egyenleg.

A könyvelés ellenőrzésére alkalmas kimutatások közül részletesen a főkönyvi kivonatot és a forgalmi kimutatást tárgyaljuk.

2.6.1. A főkönyvi kivonat

A főkönyvi kivonat a főkönyvi számlák forgalmainak és egyenlegeinek egy időpontban történő összesítése. Általános sémája a következő:

Sorszám A számlák megnevezése

Forgalom Egyenleg

Tartozik Követel Tartozik Követel… … … … … …… … … … … …

Összesen åTF åKF åTE åKE

Ellenőrzés: åTF = åKF és åTE = åKE.

Megjegyzések:· A főkönyvi kivonat a számlák zárása előtt készül (hogy az esetleges hibák még javíthatók

legyenek), tehát a zárómérleg számlát nem tartalmazhatja.· A forgalom a nyitó egyenleget is magába foglalja.· A számlánkénti egyenleg a tartozik és követel forgalom különbsége. Ha TF>KF, akkor

tartozik egyenleg; ha TF<KF, akkor követel egyenleg; ha TF=KF, akkor nulla egyenleg. (Lásd korábban.)

A főkönyvi kivonat a nyitó egyenleg és az időszaki forgalom összevonásával nem teszi lehetővé az időszaki változások megítélését. Ezt küszöböli ki a forgalmi kimutatás.

2.6.2. A forgalmi kimutatás

A forgalmi kimutatás a főkönyvi számlák nyitó egyenlegeinek, időszaki forgalmának és záró egyenlegeinek egy adott időpontban történő összesítése. Általános sémája a következő:

Sorszám A számlák megnevezése

Nyitó egyenleg Időszaki forgalom Záró egyenleg

Tartozik Követel Tartozik Követel Tartozik Követel… … … … … … … …… … … … … … … …

Összesen åNYTE åNYKE åITF åIKF åZTE åZKE

Ellenőrzés: åNYTE = åNYKE, åITF = åIKF és åZTE = åZKE.

Az egyes tételek (nyitó, időszaki, záró) meghatározásáról már volt szó. Megjegyzés: itt a záró

17

tartozik egyenleg a záró egyenleg tartozik, míg a záró követel egyenleg a záró egyenleg követel hasábjába kerül – ellentétben a számlák zárásával, amikor a záró tartozik egyenleget a követel, míg a záró követel egyenleget a tartozik oldalra könyveltük (technikailag! – a számlák nullázása céljából).

2.6.3. Megjegyzések a kimutatásokhoz

A bemutatott kimutatások csak a könyvelési hibák egy részének feltárására alkalmasak:· Ha tartozik és követel összegként nem ugyanazt könyveltük.· Helyes könyvelés mellett az összesítésnél vagy az egyenleg meghatározásánál vétünk

hibát.

Az összesítő/ellenőrző kimutatások által nem jelzett hibák:· Ha valamely gazdasági eseményt egyáltalán nem könyvelünk le.· Ha valamely gazdasági eseményt többször könyvelünk le.· Ha rossz számlára (de jó oldalra) könyvelünk.· Kompenzációs hibák: több hiba kiegyenlíti egymást.

E hibák jelentős része feltárható a szintetika és az analitika egyeztetésével, míg a megmaradó kis hányad leltározással és tételes ellenőrzéssel deríthető ki.

2.7. A könyvviteli elszámolások körének bővítése

A kétszámlasoros elmélet elsősorban a vagyoni állapotról, és annak változásáról képes megfelelő információkat nyújtani. A mai gyakorlat ugyanakkor megköveteli, hogy a vagyoni (eszköz – forrás) szemlélet mellett egyre részletesebb információkkal rendelkezzünk a gazdálkodás két részterületéről: az üzemi termelő/szolgáltatási folyamatról és az értékesítésről.

Ennek érdekében az eddigi eljárások tovább bővítendők a költség-, valamint az eredményszámítás, -elszámolás fogalomkörével. Így a kétszámlasoros elmélet kiterjesztésével eljutunk a négyszámlasoros elméletig: eszközök, források, költségek, eredmény (bevétel és ráfordítás).

A költségek, valamint az eredmény könyvviteli elszámolásával itt részletesebben nem foglalkozunk.

3. A controlling alapjai

A hatékony kereskedelmi-piaci alapú működés megvalósítását szolgálja a döntéstámogató controlling információs rendszerek kialakítása.

A controlling tevékenység több döntési szinten is értelmezhető: · A felsőbb döntési szintek hosszabb távú döntéseinek megalapozását a stratégiai

controlling segíti. Ez lényegében a fejlesztési, beruházási alternatívák közötti választást hivatott gazdaságossági számításokkal elősegíteni.

· Az operatív controlling az alacsonyabb döntési szintek rövidtávú információigényét elégíti ki. Célja, hogy a gazdálkodás folyamatának állandó felügyeletével gyors

18

visszajelzést adjon a döntéshozók számára, ezáltal a szükséges beavatkozások időben megtehetők lesznek.

Vizsgálataink középpontjában itt az operatív controlling szerepel.

3.1. A controlling rendszermodellezés

A döntéstámogató rendszer kiépítésének első fázisa a gazdálkodás folyamatának modellezése. A controlling gazdálkodási modell megalkotásának lépéseit a következő ábra foglalja össze:

A RENDSZERELEMEK DEFINIÁLÁSA·a szervezeti struktúra lebontása költséghelyekre·a rendszerben zajló tevékenységek meghatározása,

költségviselők

A RENDSZERELEMEK KÖZÖTTIKAPCSOLATOK MEGHATÁROZÁSA

AZ ADATÁRAMLÁS MEGHATÁROZÁSA· az elemekhez köthető, valamint az elemek között· teljesítmény-, költség- és bevételadatok

A SŰRÍTÉSI TERÜLETEKMEGHATÁROZÁSA

· a működés hatékonysága a struktúra több szintjén isvizsgálható legyen

CONTROLLINGRENDSZERMODELL

A költséghely az a legkisebb szervezeti egység, amelyet költséghatékonyság szempontjából vizsgálunk. A költségviselők azok a (bevételt hozó) tevékenységek (termékek, stb. előállítása), amelyeknek az eredményességét elemezzük. A költséghelyek teljesítéseket végeznek a költségviselőknek, s ezentúl egymásnak is nyújthatnak belső szolgáltatásokat.

A szervezeti struktúra lebontása során két, egymással ellentétes tendencia érvényesül:· minél kisebb elemek gazdaságosságát vizsgáljuk, annál pontosabb képet kapunk a

működés hatékonyságáról, vagyis a döntések megalapozása egzaktabb lehet;· a struktúra alaposabb lebontása viszont növeli modellünk bonyolultságát, így az adatok

megszerzése és feldolgozása nehézkessebbé válhat.A modell optimális "mélységének" meghatározása a döntéshozók feladata. Mérlegelniük kell milyen adatokra, információkra van szükségük a döntéshozatalban, illetve ezzel szemben milyen - informatikai, személyi, financiális, stb. - feltételekkel rendelkeznek a

19

döntéstámogató rendszer kialakításához. A nagyobb közlekedés vállalatok (pl. vasút) szervezete meglehetősen bonyolult rendszert alkot, így az előbb említett probléma fokozottan jelentkezhet a modellezési folyamat során.

Az alapvető rendszerelemek közötti kapcsolatok meghatározásakor tulajdonképpen a rendszerelemek közötti belső szolgáltatások identifikálása a cél: adott gazdálkodási egység mely más egységeknek/tevékenységeknek, milyen mennyiségben végez teljesítéséseket, illetve honnan, s mennyi szolgáltatást kap működése során. Ez lesz az alapja az egyes egységek közötti - költséghelyről költséghelyre, valamint költséghelyről költségviselőre történő - átterheléseknek.

Bonyolult rendszerek modellezésekor fontos, hogy a szervezeti egységek olyan szintű lehatárolását végezzük el, amelynél a teljesítések követése még biztonsággal megoldható. A technológiai folyamatok, valamint a szolgáltatások komplex volta miatt sokszor nem határozhatók meg egyértelműen a rendszerben zajló belső teljesítések. Ebben az esetben kalkulációs sémák kidolgozására van szükség.

A modell "vázának" meghatározása után kerülhet sor annak adatokkal való feltöltésére. A költséghelyeken gyűjtjük a működési költségeket, részben közvetlenül, részben átterhelések útján. A költségtételek közül fixnek tekintendők a vállalati teljesítménnyel közvetlen kapcsolatba nem hozható, változónak a teljesítményhez köthető költségek. Minden költséghely rendelkezik valamilyen teljesítménnyel, amelyre vonatkoztatva meghatározható a fajlagos költsége (változó, fix és teljes fajlagos költség). A változó fajlagos költség az átterhelések belső elszámolóára is egyben: az átterhelés értéke a belső elszámolóár és a teljesítés volumenének szorzataként adódik. A költséghelyek között sokszor többszörös átterhelés zajlik, így e folyamat csak adott sorrendet követve, vagy iteratív módon hajtható végre.

A költségviselőkhöz rendeljük a hozzájuk tartózó bevételeket, majd ezeket állítjuk szembe a költséghelyekről - teljesítés arányában - átterhelt (változó) költségekkel, illetve a költségviselőkhöz közvetlenül köthető ún. egyedi ráfordításokkal (eredmény: bruttó fedezet, vagy fedezet I.). A bruttó fedezetet az átterhelő költséghelyek fix költségeivel szembeállítva adódik a fedezet II. érték. A fedezet II-őt a maradék fix költséggel szembeállítva adódik az eredmény. (Fedezet II. és eredmény csak magasabb költségviselő sűrítési szinteken számolható, hiszen fix költség elemi költségviselővel nem hozható ok-okozati kapcsolatba - nem terhelhető át egyértelműen.)

Annak érdekében, hogy a működésről valós információkat kapjunk, megoldandó a költségek és a teljesítmények költséghelyi, valamint a bevételek költségviselő szintű gyűjtése. A teljesjtmények mérőszámának tükröznie kell az adott költséghely működését, s mérhetőnek is kell lennie. A teljesítmények tekintetében gondoskodni kell az átterhelt mennyiségek követéséről is.

A sűrítési területek kijelölésére azért van szükség, hogy a gazdálkodás hatékonysága több szinten - részletesebben a kisebb szervezeti egységek, vagy tevékenységek esetében, míg az adatokat aggregálva nagyobb szervezeti egységeknél, vagy tevékenységcsoportoknál - is elemezhető legyen. Sűrítési területek képzésekor modellünk legalapvetőbb egységeit valamilyen rendező elv szerint csoportosítjuk - akár több fázisban is. Ilyen rendező elvek lehetnek például a szervezeti hovatartozás, működési terület, tevékenységi kör, területi elhelyezkedés, stb.

20

Amikor alsóbb működési szintek adatainak összesítésével vizsgáljuk egy magasabb működési szint gazdálkodását, ügyelni kell a belső átterhelések kiszűrésére, hiszen ennek hiányában több adat halmozottan jelentkezik az összesítésben, s ez torzításokhoz vezet az értékeléskor.

3.2. A controlling elvű gazdálkodás folyamata

A controlling elvű működés növeli a költségérzékenységet és az eredménycentrikusságot, átláthatóbbá és ellenőrizhetőbbé teszi a gazdálkodást, a felelősségi és döntési jogkörök delegálásával kiegészítve pedig érdekeltségi rendszer kiépítését is lehetővé teszi. Az operatív controlling tevékenység folyamatát az alábbi ábra szemlélteti:

ELSZÁMOLÁS(meghatározott időszakonként tényadatok gyűjtése)

ELEMZÉS(terv- és tényadatok összevetése, következtetések)

BEAVATKOZÁS(operatív döntések meghozatala)

TERVEZÉS(teljesítmények, költségek, bevételek)

A költségek, a bevételek és a teljesítmények legalsó szintű tervezését az elemi költséghelyeket és költségviselőket felügyelő vezetők végzik, akik felelősséggel tartoznak a tervekben foglaltak teljesítésért. A tervezés - operatív folyamatról lévén szó - általában rövid távra (1 évre) történik. A tervezés bázisa(i) az előző év(ek) eredménye(i), amely(ek)et korrigálnak a várható tendenciákkal. Természetesen a terv általában nem tökéletes - ez nem is várható el -, ugyanakkor a gyakorlati tapasztalatok azt mutatják, hogy néhány tervezési ciklust követően a vezetők meglehetősen nagy biztonsággal előre tudják jelezni szakterületük éves várható működési adatait.

A felsőbb szintű sűrítési területek tervei az alsóbb szintű tervek szintetizálásával jönnek létre. A folyamat végén elkészül a vállalati terv. Természetesen a tervezési folyamat során - különböző szinteken - egyeztetésekre kerül sor, így a végső terv többszörös visszacsatolásos mechanizmus révén születik meg. A tervezési folyamatban nagy szerepet játszanak a controlling szakemberek, akik ügyelnek arra, hogy a végső terv konzisztens legyen, azaz ne tartalmazzon belső ellentmondásokat.

A controlling rendszerben folyamatosan gyűjtik a tényadatokat, majd meghatározott időszakonként, elemzés céljából összevetik azokat a megfelelő tervadatokkal. A döntéselőkészítés egzaktsága és hatékonysága szempontjából lényeges, hogy hiteles és friss adatok álljanak rendelkezésre az elemzéshez, ezért fontos az adatszolgáltatás rendjének megszervezése és folyamatos ellenőrzése.

21

Az elemzés során kerül sor a terv- és tényadatok összehasonlítására, majd a gazdálkodás helyességére vonatkozó következtetések levonására. A költséghely-számítás végzi a költségek és a teljesítmények, valamint a költséghelyek közötti átterhelések elszámolását. A költségviselő-számítás keretében kerül sor a költséghelyekről jövő átterhelések költségviselőkre történő elszámolására, valamint a (többszintű) költségviselői fedezetszámításra.

Megállapítható, melyek azok a szervezeti egységek, amelyeknél indokolatlanul nagy a költségfelhasználás, hol van lehetőség a racionalizálásra és a hatékonyság növelésére, melyek a jól jövedelmező tevékenységek, amelyekbe érdemes újabb erőforrásokat bevonni, illetve mely területek azok, amelyeket inkább leépíteni érdemes, mert csak veszteséget termelnek.

Az elemzés eredményeire támaszkodva a szükséges beavatkozások végrehajthatók. A controllingból nyerhető információk tehát elősegítik a döntések egzaktabb - gazdaságossági vonatkozású - megalapozását. Természetesen a pénzügyi szempontok mellett más megfontolások is közrejátszanak a döntések meghozatalában, viszont hosszútávon egyetlen vállalat sem mellőzheti a hatékonysági kritériumot gazdálkodásában. A controlling tehát alkalmas eszköz lehet a vállalatok gazdálkodási rendszerének megújítására, a működés hatékonyságának növelésére.

3.3. A controlling tevékenység bevezetése

A modellalkotást a modell specifikálása és verifikálása, valamint a megvalósítás folyamatának, fokozatainak számbavétele követi.

A rendszermodell megalkotását követően tehát sor kerülhet annak tesztelésére, és az esetleges hibák kiküszöbölésére. A modellalkotás ezzel persze nem tekinthető befejezettnek, hiszen a működtetés során is kiderülhetnek olyan hiányosságok, amelyek a modell kisebb módosításához vezethetnek. Ezenkívül a szervezet időnként átalakul - újabb tevékenységek jelennek meg, mások megszűnnek -, s ezeknek a változásoknak tükröződniük kell a controlling információs rendszerben is.

Az implementációs feladatok alapvetően három csoportba sorolhatók:1. a szervezeti, a2. tárgyi és a3. személyi feltételek biztosítása.

(1) Controlling gazdálkodási rendszer csak a vállalati szervezet adekvát kialakítása mellett vezethető be: önállóan gazdálkodó, a döntéseikért felelősséggel bíró (elszámoltatható), egymással meghatározott belső üzleti kapcsolatban álló gazdálkodási egységek rendszeréből épüljön fel a vállalat.

(2) A controlling elvű gazdálkodás előfeltétele a megfelelően kiépített informatikai háttér. Olyan számítástechnikai eszközpark beállítása szükséges, amely képes az adatok gyors és megbízható gyűjtésére, majd azok feldolgozására és összesítésére. A vasutak többsége már rendelkezik nagyteljesítményű számítógépes hálózattal, amelyek alkalmassá tehetők e feladatok ellátására - természetesen a megfelelő controlling szoftverek alkalmazásával.

(3) Kulcskérdés a controllingban, hogy mennyire sikerül az elvek és módszerek elfogadtatása

22

az érintettek körében. Ennek eszköze egyrészt a folyamatos képzés, másrészt a motiváció, azaz a dolgozók érdekeltté tétele. Az ezirányú intézkedések végrehajtása a vezetők, valamint a controlling szakemberek feladata.

A controlling tevékenység koordinálására és irányítására egy, a törzskar részét képező szervezeti egységet célszerű létrehozni, amely tanácsadói jelleggel, közvetlenül a legfelső vezetőnek alárendelve működik.

23