Embed Size (px)
Citation preview
Uloga forenzičkog računovodstva i forenzičke revizije u borbi protiv nezakonitih radnji
Rezime: Pod manipulisanjem u računovodstvenom evidentiranju, podrazumeva se fiktivna i
nepravilna obradu podataka, sa namerom da se prikrije prava slika o stanju sredstava, izvorima
ili poslovnom rezultatu. Prilikom zloupotrebe zakonskih propisa, stvara se slika njihovog
poštovanja, pa se unutar propisa traže načini, kako bi se postigli željeni poslovni ciljevi. Cilj se
postiže sa brojnim manipulacijama koje stvaraju drugačije vrednosti sredstava, troškova i odliv
kapitala. Forenzičko računovodstvo je specifično, u kontekstu je prevara, a prevare su vrlo
različite i tu su veštine forenzičkog računovodstva dragocene. Definicija forenzičkog
računovodstva se veže za prevare, prevencije od prevara i istragu prevara. Forenzičko
računovodstvo je usmerno ka donošenju odluka i namenjeno je onim korisnicima koji se brinu za
zakonitost i stručnu besprekornost računovodstva i računovodstvenih izveštaja u preduzećima i
kod drugih poslovnih subjekata. Radi se o posebnoj grani računovodstva koja se bavi isključivo
ocenjivanjem zakonitog i stručno besprekornog evidentiranja i izveštaja. Takva ocena je
specifična, jer od izvršioca tog zadatka očekuje sposobnost prepoznavanja potencijalne opasnosti
nedozvoljenih dela ili već nastalih dela s vidika računovodstvenog evidentiranja i izveštaja
Ključne reči: revizija, forenzičko računovodstvo, računovodstvo, prevara, privredni kriminal
The role of the forensic accounting and forensic audits in the fight against criminal activities
Summary: By manipulating the accounting records , it is assumed fictitious and incorrect
processing of data , in order to disguise the true picture of the funds , resources or business
results. When abuse legislation , a picture of their respect and within the regulations seek ways to
achieve the desired business goals . The objective is achieved with a number of manipulations
that produce different amounts of assets , the cost and drain . Forensic accounting is specifically
in the context of a fraud , and fraud are very diverse , and there are valuable skills forensic
accounting . The definition of forensic accounting is linked to fraud , fraud prevention and
investigation of fraud . Forensic accounting is a deflection to make decisions and is intended for
those users who are concerned about the legality and professional stainlessness accounting and
financial statements of companies in other businesses . This is a special branch of accounting
which deals with the evaluation of legal and professional flawless recording and reporting . Such
an assessment is specific because of the executors of this task is expected ability to recognize the
potential dangers of illegal acts or have already formed part of the sight of the accounting
recording and reporting.
Keywords: auditing, forensic accounting, accounting, fraud, economic crim
2
SADRŽAJ
UVOD..............................................................................................................................................5
1. OSNOVNA SAZNANJA O REVIZIJI....................................................................................7
1.1 Geneza, pojam i načela revizije...........................................................................................10
1.2 Metode, oblici revizije i diferenciranje pojmova.................................................................12
1.3 Uloga revizije u otkrivanju nezakonitih radnji....................................................................14
2. PREVENTIVNE AKTIVNOSTI U SPREČAVANJU RAČUNOVODSTVENIH PREVARA....................................................................................................................................16
2.1 Definicije interne kontrole i konponente sistema interne kontrole......................................20
2.2 Savremeni pravci razvoja interne revizije(u prvim decenijama XXI veka).........................23
2.3 Nove uloge i zadaci revizorskog odbora – prema Sarbens-Okslijevom zakonu, pravilima Njujorške berze i osmoj direktivi EU........................................................................................24
3. PRIVREDNI KRIMINAL KAO KLJUČNI PROBLEM DANAŠNJICE.........................27
3.1 Evolucija naučnog proučavanja privrednog kriminala........................................................27
3.2 Pojam i klasifikacija korupcije............................................................................................30
3.3 Klasifikacija korupcije.....................................................................................................30
3.3 Uzroci korupcije i finansijskog kriminala............................................................................31
3.4 Posledice korupcije i finansijskog kriminala.......................................................................33
3.5 Privredni kriminal protiv finansijskih interesa EU..............................................................37
4. RAČUNOVODSTVENE PREVARE.....................................................................................43
4.1 Pojam računovodstvene prevare..........................................................................................43
4.2 Vrste računovodstvenih prevara...........................................................................................46
4.3 Faktori nastanka računovodstvenih prevara.........................................................................48
4.4 Cilj računovodstvenih prevara.............................................................................................51
4.5 Opravdanost potrebe uvođenja forenzičkog računovodstva................................................52
3
5. REVIZIJA POSLOVANJA JAVNOG SEKTORA U KONKTEKSTU DRŽAVNE REVIZIJE....................................................................................................................................54
5.1 Karatkeristike javnog preduzeća..........................................................................................54
5.2 Nadležnosti i odgovornosti javnog preduzeća.....................................................................54
5.3 Aktuelno stanje javnog sektora u Republici Srbiji i aktivan pristup reformi javnog sektora....................................................................................................................................................57
5.4 Savremeni razvojni uslovi državne revizije.........................................................................58
5.5 Geneza i pojam državne revizije..........................................................................................60
5.5.1 Model državne revizije..................................................................................................60
5.5.2 Predmet i subjekti državne revizije...............................................................................61
5.6 Državna revizija javnih rashoda...........................................................................................61
5.7 Rezultati rada državne revizije.............................................................................................63
ZAKLJUČAK..............................................................................................................................65
LITERATURA.............................................................................................................................66
4
UVOD
Posmatrano kroz istoriju revizija je bila stalna pratilja organizovane ekonomske
aktivnosti. Postoje dokazi o obavljanju revizije još u vreme Vavilonije – 3000 godina pre naše
ere. Reviziju su uglavnom obavljali induvidualci. Predmet revizije je bila zaštita vlasnika
ekonomskih resirsa od prevare, greške, pogrešnog prikazivanja rezultata koje su ti resursi
ostvarivali, takođe revizija je pokušavala čak i da preventivno deluje u pogledu nastajanja
prevare ili greške. Revizija je profesija u kojoj je praksa izraz primene teorije. Revizija nije
posao za svakoga, ona je dostupna samo kompetentnim i moralno ispravnim licima. Ona od
revizora zahteva da poseduje talenat, znanje, veštine, analitičnost i racionalnost. Da bi se revizija
kvalitetno izvršila mora biti zasnovana na iskustvu, znanju i izvođenju.
Revizija spada u profesionalne usluge zato što preduzeće vrši izbor revizora po vlastitom
nahođenju i njegov angažman plaća po ugovorenoj ceni. Ljudski resursi – kompetencija, smisao
za prosuđivanje i integritet kadrova predstavljaju najvažniju imovinu revizorskih firmi. Vodeće
revizorke firme u zavisnosti od veličine i raspoloživih kadrova nastoje da se specijalizuju za
pružanje pojedinih vrsta usluga. Na proširivanju usluga revizije kao što su poreske usluge,
konsultantske usluge, računovodstvene usluge itd., doprinele su promene izazvane primenom
informacione i telekomunikacione tehnologije kao i globalizacija na koju je računovodstvo
odgovorilo harmonizacijom. Uspešno izvršavanje revizije kao usluge zavisi od:
odgovornosti i visokih ovlašćenja zaposlenih,
privrženosti firmi,
kulturi organizacije,
saopštenja misije,
obrazovanja i osposobljavanja,
adekvatnog nagrađivanja,
liderstva i
5
poslovne etike.
Sve to spada u domen Kodeksa profesionalnog ponašanja koji je usvojila revizija.
Revizija se može definisati ''kao sistematski proces koji izvodi nezavisan i kompetentan
revizor koji skuplja i vrednuje dovoljne i relevantne dokaze o poslovnim transakcijama i
njihovim posledicama da bi utvrdio na koji je način stanje, vlasništvo, vrednovanje i
obelodanjivanje tih akcija iskazano u računovodstvu i nivo saglasnosti iskazivanja tih promena
sa računovodstvenim standardima. Utvrđeni rezulati nalaza se, na odgovarajući način
saopštavanju zainteresovanim korisnicima u vidu revizorskog izveštaja.' Međunarodni standardi
revizije definišu reviziju na sledeći način: ''Cilj revizije finansijskih izveštaja je da omogući
revizoru da izrazi mišljenje da li su finansijski izveštaji po svim bitnim pitanjima sastavljeni u
skladu sa identifikovanim okvirom za finansijsko izveštavanje.''
Osnovni cilj ovog rada je da prikaže sve učestalije potrebe forenzičkog računovodstva i
revizije protiv nezakonitih radnji u računovodstvu.
Glavna hipoteza ovog rada je da se sve učestalije postavlja pitanje, usled učestalosti
finansijskih pronevera i malverzacija, posledica koje one nose, razvoja forenzičkog
računovodstva, koje je u ovom slučaju od izuzetnog značaja.
U izradi ovog rada primenjeni su naučni metodi koji odgovaraju društvenim naukama. To
je, pre svega, analitičko–kvalitativni metod sa svojim posebnim oblicima: induktivno–
deduktivni, analitičko–sintetički, a zatim i komparativno-istorijski metod.
6
1. OSNOVNA SAZNANJA O REVIZIJI
Revizija1 ima dugu predistoriju. Dokaze o obavljanju revizije antropolozi su pronašli još
u vreme Vavilonije - 3000 godina pre naše ere. Revizija je, takođe, obavljana i u staroj Kini,
Grčkoj i Rimu. Uostalom, i latinsko značenje reči "revizor" (Auditor) bilo je "čuti ili oslušnuti".
U Srednjem, za razliku od Starog veka, revizija postaje mnogo složenija, posebno kada je
reč o Velikoj Britaniji. Visoki državni zvaničnici su bili odgovorni čelnicima srednjevekovnih
državica. U tom perioodu je postojao svojevrstan sistem podele rada, u tom smislu što je jedna
osoba ubirala poreze od obveznika, druga osoba je te prihode evidentirala, dok je treća vršila
reviziju celog tog procesa.
Razvoj savremene revizije finansijskih izveštaja direktno je povezan sa razvojem velikih
korporacija, koje su prikupljale kapital od brojnih akcionara i obezbedile kontrolu najvećeg dela
kapitalnih resursa na određenim područjima. U prvoj polovini XIX veka dolazi do intenzivne
primene tehnoloških dostignuća, unapređenja metoda poslovne komunikacije i načina transporta,
kao i do ekspanzije svetskih tržišta. Kao rezultat svega toga, tražnja za kapitalom od strane
preduzeća kojima su rukovodili njihovi vlasnici je znatno premašila obim kapitala koji potiče od
ostvarene neto dobiti preduzeća i obima ušteda ostvarenih od strane njihovih vlasnika. Otuda je
postalo neizbežno da se posegne i za uštedama koje je ostvarilo društvo kao celina. To je dovelo
do pojave vrlo složenih tržišta hartija od vrednosti i institucija za davanje kredita, koje su trebale
da zadovolje finansijske potrebe velikih nacionalnih i internacionalnih korporacija.
Priliv investicionih sredstava u korporacije i ceo proces alokacije finansijskih resursa
putem tržišta hartija od vrednosti je postao tesno zavisan od finansijskih izveštaja koje priprema
menadžment korporacija. Jedna od najvažnijih karakteristika korporacija je činjenica da je
njihovo vlasništvo potpuno odvojeno od njihovog menadžmenta. Menadžerska struktura ima
kontrolu nad računovodstvenim sistemom tih korporacija i nije odgovorna samo za finansijsko
1 Reč ''revizija'' potiče od latinskog izraza ''revisio'' što u prevodu znači ponovno viđenje, ponovno gledanje, pregled, obnovu procesa, poslednji pregled sloga pred štampu
7
informisanje prema investitorima, već ima i ovlašćenja da određuje precizan sadržaj i
prezentaciju bilansnih pozicija koje ulaze u te izveštaje.
Na institucionalizaciju revizorske prakse presudan uticaj je imalo donošenje Joint Stock
Companies Act u Ujedinjenom Kraljevstvu, 1844 godine. Tim aktom je inicirana revizija bilansa
stanja, ali ta revizija nije bila ni nezavisna (što je danas njeno imanentno obeležje) niti je bilo
propisano da istu moraju da obavljaju profesionalci za te poslove. Glavni cilj revizije u to vreme
je bio da otkriva nezakonite radnje i greške, kao i da procenjuje solventnost korporacija čiji
bilans stanja je bio predmet revizije. Ključne karakteristike revizorskih tehnika koje su tada
primenjivane, odnosile su se na detaljnu proveru transakcija i knjiženja na računima,
neprisustvovanje revizora popisu imovine i odsustvo korišćenja eksternih dokaza revizije, kao i
stavljanje akcenta na aritmetičku tačnost i slaganje između salda na računima i pozicija bilansa
stanja. Paralelno sa tim, prva profesionalna asocijacija revizora je osnovana u Škotskoj 1853.
godine. Slična asocijacija za područje Engleske i Velsa osnovana je znatno kasnije (1881.
godine).
Ujedinjeno Kraljevstvo ostaje centar razvoja revizije finansijskih izveštaja sve do
dvadesetih godina XX veka. Od tada pa na dalje, taj centar se pomera prema SAD. Glavne
karakteristike poslovnih subjekata i revizorsko okruženje u periodu od 1920-1990 svode se na
sledeće:
krah njujorške berze (1929.) i Velika ekonomska kriza;
sve veće razdvajanje vlasništva nad ekonomskim resursima od menadžmenta tih istih
resursa;
porast i sve veći uticaj institucionalnih investitora; trajni rast velikih korporacija;
povećan značaj oporezivanja; sve veća konkurencija između poslovnih (pa i revizorskih)
firmi, kao i
krah na tržištima akcija (1987.)
Konačno, devedesetih godinama XX veka, centar razvoja nezavisne revizije i dalje ostaju
SAD, ali proces revizije se sve više i više globalizuje.
8
Grafikon 1. Karakteristike savremenog poslovnog okruženja
U skladu sa karakteristikama savremenog poslovnog okruženja, menjaju se i ciljevi
nezavisne revizije u periodu globalizacije koji se, u osnovi, svode na :
Povećanje kredibiliteta finansijskih i nefinansijskih informacija koje prezentira
menadžment u svojim godišnjim izveštajima.
Pružanje savetodavnih i konsultantskih usluga menadžmentu.
Povećanje odgovornosti revizora za otkrivanje nezakonitih radnji i izveštavanje o
osnovanoj sumnji u nastavak poslovanja klijenta.
Pomoć za uvođenje odgovornog korporativnog upravljanja;
Izveštavanje regulatornih organa o nezakonitim radnjama koje su otkrivene u procesu
revizije i o sumnji u solventnost klijenata revizije.
Početak organizaovane revizije na prostorima bivše SFRJ je otpočeo na teritoriji
Slovenije, Istre i Dalmacije, koje su do 1914. godine bile u sastavu Austo-Ugarske. Preciznije, na
osnovu odredaba Zakona o reviziji privrednih i gospodarskih zadruga iz 1903. godine, bilo je
propisano da svaka zadruga (članica zadružnog saveza) mora da bude podvrgnuta redovnoj
reviziji svake druge godine. Za Hrvatsku, koja je potpadala pod zakonodavstvo Ugarske nije
važio taj Zakon, pa je zadružna revizija na njenom području organizovana znatno kasnije. Kada
9
Karakteristike savremenog poslovnog
okruženja
dominacija zapadnih ekonomija preko multinacionalnih
korporacija (MNK)
tehnološka dostignuća koja utiču na sve aspekte
poslovnog okruženja
povećana regulacija korporativnog
upravljanja
je reč o Srbiji, osnovni propisi o reviziji zadruga su bili obuhvaćeni u Zakonu o zemljoradničkim
i zanatskim zadrugama iz 1898. godine.2
Za razliku od zadruga, uvođenje revizije za nezadružne privredne organizacije je uvedeno
znatno kasnije, po osnivanju zajedničke države Južnih Slovena. Preciznije, tek je 1935. godine
osnovan je Revizorski ured pri Trgovinsko-industrijskoj komori u Zagrebu, ali je to bilo
isključivo za potrebe Komore. Ovaj ured se održao svega četiri godine, pošto je ukinut posle
donošenja Uredbe o privrednim savetnicima (1939. godine). Na osnovu te Uredbe privrednim
savetnicima je, pored ostalog, bila poverena i funkcija obavljanja revizije na čitavom području
ondašnje Jugoslavije. Međutim, ta revizija je bila fakultativna, pošto je vršena samo na zahtev
sudskih i upravnih organa ili ovlašćenih privatnih lica. Za razliku od preduzeća, na osnovu
odredaba Zakona o privrednim zadrugama iz 1937. godine, svaka zadruga je morala da bude
podvrgnuta reviziji i to najmanje jedanput godišnje.
1.1 Geneza, pojam i načela revizije
Istorija revizije, u velikoj meri je determinisana istorijom računovodstva. Do ubrzanog
razvoja revizorske profesije doveo je sve veći stepen odvajanja vlasničke funkcije od funkcije
upravljanja, zatim povećanja kompleksnosti preduzeća kao i nekoliko poznatih finansijskih
skandala(npr. Sa Gradskom bankom u Glazgovu 1883 i sl.).3
U obavljanju kontrole finansijskog poslovanja preduzeća, razni oblici revizije i kontrole
poslovanja u nas, u pojedinim periodima naše prošlosti odigrale su važnu ulogu.
Mnoštvo propisa o uvođenju revizije doneto je nakon Drugog svetskog rata. Godine
1948. donet je Zakon o reviziji privrednih preduzeća i ustanova, koji je regulisao pitanja revizije
u 57 članova.4
Tek posle1974. godine, upućivanjem određenog broja radnika Službe društvenog
knjigovodstva u Englesku na teorijsko-praktičnu obuku za obavljanje poslova revizije, došlo je
do oživljavanja ideje o uvođenju revizije kod nas.
2 Martić, S. (1987) : Kontrola i revizija, Ekonomski fakultet, Beograd, str 22-27.3 Vidaković, S.(2009): Revizija, osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, str. 21-224 Sladović, E. i Jerovec, L. (1974): Revolucija beogradskog udruženja ekonomista na I Kongresu ekonomista, Beograd, str. 114
10
O fizionomiji i položaju ekonomsko finansijske revizije Službe društvenog
knjigovodstva, u prethodnom periodu, bilo je protivurečnih stavova koji su se kretali u dva
neadekvatna pravca, i to:
da raniju reviziju u okviru Službe društvenog knjigovodstva proglasi skoro u celosti
nezavisnom institucijom(sa atributima revizije u zemljama tržišne ekonomije), kao i da,
s druge strane, ospori karakteristike samostalnosti koje revizija ima u stranim zemljama
tržišne ekonomije.5
Period postojanja ekonomsko finansijske Službe društvenog knjigovodstva označio
je evoluciju pozitivnog mišljenja o reviziji kao profesiji i o njenom značaju za tržišnu
privredu. Zakon o reviziji računovodstvenih izveštaja donet je 1997. godine, ali zbog
pojedinih neadekvatnih rešenja i njihove primene u prethodnom periodu, došlo je do izmene i
dopune ovog zakona. To je bilo neophodno zbog usklađivanja odredaba tog zakona sa
Četvrtom i Osmom direktivom EU, čime se nameravala postaviti zdravija osnova za brži
i kvalitetniji razvoj revizorske profesije.
Različiti autori i institucije definišu reviziju na različite načine. Prema Međunarodnoj
federaciji računovođa6, revizija predstavlja nezavisno ispitivanje finansijskih izveštaja ili onih
finansijskih informacija koje se odnose na subjekt, onaj profitno usmeren ili onaj koji to nije, bez
obzira na njegovu veličinu ili zakonski oblik, kada je takvo ispitivanje inicirano s namerom
izražavanja mišljenja o tome.
Zasebna definicija revizije, međutim, ne postoji u međunarodnim standardima revizije.
Naime, definicija data u ISA 200 naglašava da je cilj revizije finansijskih izveštaja da omogući
revizoru da izrazi mišljenje da li su finansijski izveštaji, pripremljeni, u svim bitnim aspektima u
skladu sa utvrđenim pravilima i propisima finansijskog izveštavanja.7
1.2 Metode, oblici revizije i diferenciranje pojmova
5 Vidaković, S.(2009): Revizija, osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, str. 316 International Federation of Accountants - IFAC7 Vidaković, S.(2009): Revizija, osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, str. 35
11
Međutim, bez obzira na to kojom se metodom revizije služimo svaka od njih mora
bazirati na odgovarajućoj dokumentaciji.8
Metode revizije se mogu podeliti na generalne i specijalne. U prvom redu , generalne
metode su induktivne i deduktivne, na osnovu njih revizor dolazi do potrebnog zaključka o
objektu revizije, koji je alternativan, odnosno izriče da li je nešto učinjeno ispravno ili
neispravno, pravilno ili nepravilno.
Međutim, prilikom poslovno-ekonomskih istraživanja svoje mesto je našla i
eksperimentalna metoda(inače, glavna metoda prirodnih nauka), jer je praksa pokazala da se i
eksperimentalnom metodom mogu postići znatni rezultati u revizorskoj nauci, jer šta je napokon
sam akt revizije ako ne eksperiment koji pokazuje veći ili manji uspeh.
Prednost u praksi se obično daje retrogradnoj analizi jer ona revizore uvodi „in medias
res“. S druge strane, progresivna metoda omogućava revizoru najbrži uvid u ekonomski proces
preduzeća. Za tekuću ili redovnu reviziju pogodnije je progresivna metoda, dok je za reviziju
bilansa i vanrednu pogodnija retrogradna metoda.9
Prema oblicima postoji revizija prema subjektu koji revidira i revizija prema objektu koji
se revidira. Svaku reviziju vrši neki subjekt, neka osoba ili više osoba, tako da revizija prema
subjektu može biti pojedinačna ili kompleksna.
Prema objektu koji se revidira ima više različitih vidova revizije. Najstariji oblik revizije
je knjigovodstvena revizija, iz koje se postepeno razvila revizija celokupnog poslovanja.
Revizija može imati opšte i posebne zadatke. Zadatak opšte revizije je da obavesti
nalogodavca o toma da li preduzeće kao celina pravilno posluje, da li tako ostvaruje i svoje
zadatke, da li povremeno dolazi u teškoće, zbog čega i na kom područiju.
U tesnoj vezi sa opštom revizijom je i finansijska revizija, čiji je zadatak da ispita
finansijsku ili kreditnu sposobnost preduzeća. Kao povod za finansijsku reviziju može poslužiti i
potreba za preipitivanjem lošeg finansijskog stanja.
Zadatak revizije osnivanja jeste da preduzeće proverava pravilnost finansijskih
transakcija prilikom osnivanja preduzeća.
8 Ibid., str. 399 Ibid, str. 39-40.
12
Revizija sanacije treba da proveri pravilnost preduzetih finansijskih transakcija kako bi se
konkretno preduzeće ponovo ekonomski i finansijski osposobilo za normalno poslovanje.
Revizija likvidacije proverava pravilnost rada likvidatora tj komisije kojoj je likvidacija
poverena. Težište revizije treba da bude na proveravanju likvidacije imovinskih sredstava, jer
upravo tu dolazi najčešće do nepravilnosti zbog dogovorene niže procene ili velikog otpisa
sredstava.
Tzv. godišnja revizija odnosno revizija završnog računa najčešći oblik revizije u praksi, a
zadatak joj je u formalnom i materijalnom ispitivanju svih delova završnog računa, a to je bilans
sa svim potrebnim prolozima.
Prilikom revizije podudarnosti svrha je utvrditi nivo usklađenosti sa određenim
pravilima, politikama, zakonima, ugovorima ili državnim propisima.
Revizija poslovanja podrazumeva sistemski uvid u celokupne aktivnosti ili samo u deo
aktivnosti preduzeća s gledišta efikasnosti korišćenja resursa. Ovu vrstu revizije (koja se
ponekad naziva i revizija izvođenja ili revizija uprave), generalno je teže obaviti u poređenju sa
revizijom finansijskih izveštaja ili revizijom usklađenosti.
Revizijom pridržavanja agencijske regulative kod organizacija privatnog sektora bave se
Direkcije za reviziju određenih državnih agencija.
Reviziju ugovora između poslovnih organizacija i države obavljaju revizorske agencije
oružanih snaga.Raspodela troškova između državnih i komercijalnih proizvoda, u skladu sa
propisanom regulativom i uslovima ugovora, pregledaju revizori.
Revizija rezultata sastoji se iz revizije ekonomičnosti i efikasnosti i revizije programa.
Pretežni deo revizije efikasnosti,ekonomičnosti i efektivnosti realizuju državni revizori, iako se
od revizije ove vrste koju sprovode nezavisna javna računovodstvena preduzeća, može očekivati
da postane značajnijom u budućnosti.
Operativna revizija (revizija poslovanja) bavi se sveukupnim ostvarenjem ciljeva,
efikasnošću poslovnih postupaka i interne kontrole,rezultatim pojedinih menadžera, i drugim
nefinansijskim gledištima poslovanja određene organizacije,dok se interna revizija bavi
ispitivanjem finansijskih i računovodstvenih pitanja.
13
Revizija i kontrola predstavljaju dve metode ispitivanja ekonomike preduzeća. Zajedničko i
kontroli i reviziji jeste objekt ispitivanja (preduzeće), s jedne strane,i cilj ispitivanja (doći do
saznanja o ispravnosti i uspešnosti rada preduzeća s namerom da se negativne strane preduzeća
odstrane,a apozitivne potenciraju i održe), s druge strane.
1.3 Uloga revizije u otkrivanju nezakonitih radnji
Danas su međunarodno, finansijsko i poslovno okruženje suočeni sa opasno naraslim
obimom pojava finansijskih prevara, koje ugrožavaju dugoročnu ekonomsku stabilnost svetske
privrede i predstavljaju limitirajući faktor daljeg harmoničnog privrednog razvoja, pogotovu
napora za smanjenje narasle nezaposlenosti, koja sve više izaziva socijalne tenzije, političke
sukobe i dovodi do opšte nestabilnosti naročito u zemljama u tranziciji.
U važna kažnjiva dela poslovnog značenja ubrajaju se: prevare, nepravilnosti, pronevere i
falsifikovanje dokumenata i korupcija. Vrednost poslova kao što su, pranje prljavog novca,
korupcija, prevare, poreske utaje, crni fondovi, i sl. procenjuje se danas na 1,000 milijardi USA$,
što čini od 3, do 5% svetskog društvenog proizvoda.
Posebno su aktuelne postale prevare sa lažnim procenama društvenog kapitala, namernim
izostavljanjem vrednih delova imovine, naročito imovine u osnovanim poslovnim jedinicama i
preduzećima u inostranstvu, kao i ostalim potcenjivanjem objektivne vrednosti, kako bi procena
ukupnog kapitala bila što manja. Na navedeni način se praktično onemogućava pravo zakonskog
učešća u raspodeli akcija licima izvan preduzeća, sprečava svaka kontrola upravljanja kapitalom
i stvaraju pretpostavke za kasnije zloupotrebe i prevare sa „ostatkom“ potcenjenog društvenog
kapitala.
Nekvalitetni, nepotpuni i neistiniti finansijski izveštaji, koje podnose menadžeri
preduzeća, banaka, osiguravajućih društava, javnih fondova i ostalih finansijskih institucija
vlasnicima kapitala i ostalim relevantnim korisnicima, mogu se označiti jednim od glavnih
uzroka učestalih pojava prevara i pronevera, i u svetu i u našoj zemlji.
U nizu evropskih država, pa i kod nas, običajno pravo i sudska praksa prevaru označavaju
kao nepoštene i nečasne postupke, lažna i neistinita objašnjena, lažna knjigovodstvena
dokumenta, nepotpune i neistinite finansijske izveštaje, sakrivanje imovine i druge slične radnje
14
sa nepoštenim namerama. U raznim oblicima prevare se manje-više,javljaju kod većine
preduzeća ili banaka. S obzirom na činjenicu da troškovi u preduzećima i bankama rastu, sa
tendencijom povećanja, menadžment nastoji da pogrešne poslovne odluke kompenzira prihodima
od prevara.
2. PREVENTIVNE AKTIVNOSTI U SPREČAVANJU RAČUNOVODSTVENIH PREVARA
Na razvoj revizije koja se izvodi unutar preduzeća (interna revizija), uticali su brojni
faktori. Pre svega se misli na:
15
Grafikon 2. Faktori razvoja interne revizije
Najveću potrebu za osnivanjem internih revizija imaju ona preduzeća koja su
organizovana kao akcionarska društva, komanditna društva i korporacije.
Grafikon 3. Najvažnija područja ispitivanja revizije
Interna revizija razvila se dosta davno. Teoretičari revizije vide njene korene još u staroj
Grčkoj u poslu "logista" koji su kontrolisali rad verovnika. Zatim se kao kolevka moderne
16
Faktori razvoja interne revizije
razvoj preduzeća
izmena njegove organizacione strukture
različiti vlasnici kapitala, posebno sa pojavom akcionarskog kapitala
odgovornost menadžera za poslovanje i razvoj preduzeća
Najvažnija područja ispitivanja revizije
poslovna politika
poslovno odlučivanje
finansijsko poslovanje
obrada i distribucija informacija
računovodstvo
interne revizije pominje Italija. Osnov za takvo stanovište gradi se na otkrivenim
knjigovodstvenim dokumentima iz 831. godine i dokumenta iz 1225. i ispitivanja knjiga blagajne
Pape Nikolausa trećeg od strane njegovih revizora.
Moderna interna revizija razvija se od 1864. godine kada je u SAD organizovano prvo
odeljenje za internu reviziju. Nešto kasnije 1875. godine firma "KRUP" je formirala vlastito
odeljenje interne revizije. Razvoj interne revizije posebno je izražen u tridesetim godinama ovog
veka tj. u periodu prosperiteta nakon velike ekonomske krize. U SAD 1941. godine osnovan je
Institut za internu reviziju. Ovaj institut je svojim radom pobudio izuzetno interesovanje za
internu reviziju. Veliki broj stručnjaka a kasnije i preduzeća učlanio se u njega. Tako je nakon 25
godina rada Institut imao 4200 članova iz SAD, preko 360 iz Kanade, 750 iz Evrope i dr. Institut
izdaje stručni časopis - "Interni revizor" i drugu stručnu literaturu.
Pod uticajem ovog Instituta u mnogim drugim zemljama razvila se interna revizija a on je
imao i najveći uticaj na jedinstven razvoj pa čak i organizaciju interne revizije. Kakav značaj
kompanije daju internoj reviziji najbolje ilustruje podatak da General Electric Company u SAD
ima oko 120 internih revizora a Crysler Corporation oko 100. Interni revizori se bave:
razvojem metodologije nadzora,
opštom koordinacijom rada,
planiranjem revizije u kompanijama,
ispitivanjem proizvodnje,
prodajnih kanala,
finansija,
računovodstva i dr.
Za razliku od preduzeća u tržišnoj ekonomiji u zemljama koje su izgrađivale socijalistički
sistem društvenih odnosa interna revizija nije uopšte razvijena.
U našim preduzećima ustanovljene su stručne interne kontrole, a jedno vreme i
samoupravne radničke kontrole. Ove poslednje niti su imale razvijenu metodologiju rada niti su
zaživele pre svega zato što nisu bile stručne i što su imale ideološki, a ne stručni karakter. Pre bi
se moglo reći da su bile paravan za politiku, a najčešće "instrument za teranje veštica".
17
U daljoj transformaciji naših preduzeća i uspostavljanja organizacije preduzeća kakva je
u zemljama razvijene tržišne ekonomije te prestruktuiranjem vlasništva uloga interne revizije će
doći do izražaja. Ona postaje izraz potreba samog preduzeća.
Interna revizija je značajan deo celokupnog procesa revizije. Provode je organi onog
preduzeća koje je objekt revizije i oni sami organizuju i provode program interne revizije kao
celovit test svih aspekata interne kontrole.10
Najznačajniji poslovi interne revizije su ispitivanje organizovanosti, razvoj i poboljšanje
delotvornosti pojedinih poslovnih funkcija, ispitivanje načina donošenja poslovnih odluka,
ispitivanje funkcionisanje informacionog sistema i drugi poslovi kojima se ispituje i ocenjuje
poslovanje preduzeća. Revizija predstavlja naknadnu sub kontrolu poslovnih transakcija
uključujući i kontrolu kontrole. Zakonom o preduzećima propisano je da se revizija
računovodstvenih izveštaja obavlja u skladu sa zakonom i da preduzeće može ustanoviti internu
reviziju. Sva pravna lica su obavezna u skladu sa Zakonom o reviziji računovodstvenih iskaza,
da svake godine angažuju revizora da izvrši reviziju računovodstvenih izveštaja. Zakon o
preduzećima, međutim, internu reviziju predviđa samo kao mogućnost a ne i kao obavezu.
Interna revizija predstavlja aktivnost u funkciji povećanja efikasnosti poslovanja. Čak i da nema
te zakonske odredbe, menadžment bi mogao da je uvede bez ikakvih smetnji. Od tempa kojim se
bude odvijala vlasnička transformacija preduzeća i uspostavljala odgovornost menadžmenta
prema vlasnicima preduzeća za ostvarivanje postavljenih pitanja, će zavisiti obuhvatnije interne
revizije; tj. kad vlasnici budu vršili pritisak na menadžment da ostvari očekivane rezultate,
uključujući i otkaze zbog neuspeha, menadžment će biti prisiljen da traži rešenje koje će mu
omogućiti da ostvari referentnije rezultate, a takvo rešenje je sigurno uvođenje interne revizije.
Interna revizija je revizija koju sprovode revizori koji su u organizaciji u kojoj deluju. To
mogu biti preduzeća, banke, osiguravajuća društva, budžetski korisnici, javna preduzeća itd.
Interni revizori pre svega vrše reviziju usklađenosti i reviziju uspešnosti poslovanja. Oni ne vrše
reviziju finansiskih izveštaja, ali je njihov rad u direktnoj funkciji sa pouzdanošću finansijskih
izveštaja. Može se reći da je interna revizija nekog preduzeća određena potrebama tog određenog
preduzeća za internom revizijom. Interna revizija je podrška, pomoć i instrument menadžmentu i
10 Delić, A. (2012): Odnos interne i eksterne revizije, UIRS, Beograd, str.33.
18
organizaciji u celini. Interna revizija je savetodavna, stožerna i bazična funkcija preduzeća, a ne
linijska. Interna revizija se uspostavlja i realizuje kroz odeljenja, jedinice interne revizije.
Grafikon 4. Najznačajniji poslovi interne revizije
Zbog svega navedenog, internu reviziju često nazivaju produženom rukom poslovodstva.
Interna revizija predstavlja naknadnu kontrolu poslovnih transakcija, gde je uključena i kontrola
kontrole. S obzirom da interna revizija predstavlja aktivnost u funkciji povećanja efikasnosti
poslovanja, u interesu menadžmenta je da uvede internu reviziju.
2.1 Definicije interne kontrole i konponente sistema interne kontrole
Međunarodni Institut internih revizora, sa sedištem na Floridi, je juna 1999. godine
usvojio novu definiciju interne revizije. U njoj su definisani ciljevi i područja rada interne
revizije, gde se kaže: „Interna revizija je aktivnost nezavisnog, objektivnog uveravanja i
konsultantska aktivnost osmišljena sa ciljem kreiranja dodatne vrednosti i unapređenja
poslovanja oraganizacije. Ona pomaže organizaciji u postizanju ciljeva uvođenjem
sistematskog, disciplinovanog pristupa proceni i unapređenju efektivnosti procesa
upravljanja rizikom, kontrole i upravljanja.“
19
Najznačajniji poslovi interne revizije
ispitivanje organizovanosti
razvoj i poboljšanje delotvornosti pojedinih poslovnih funkcija
ispitivanje načina donošenja poslovnih odluka
ispitivanje efikasnosti informacionog sistema
druga ispitivanja koima se poboljšava i ocenjuje uspešnost preduzeća
Navedenom definicijom interne revizije utvrđuju se dve jasne uloge za interne
revizore kao provajdere usluga uveravanja i konsaltinga. Ključni cilj ove dve uloge je potreba
da se održi potpuna nezavisnost i objektivnost. Interni revizori ne treba „da se kriju“ iza
nezavisnosti već treba da budu svesni uloge koju oni imaju u svakom momentu. Uloga interne
revizije je značajna, pre svega, sa stanovišta zaštite interesa vlasnika kapitala i stvaranja
objektivne informacione baze za potrebe racionalnog odlučivanja. U svom nastanku interna
revizija se bavila ispitivanjem i izražavanjem mišljenja o realnosti finansijskih izveštaja,
ali danas ona ispituje celokupno poslovanje organizacije sa ciljem utvrđivanja usklađenosti
poslovanja organizacije sa unapred postavljenim kriterijumima, ocenjivanjem mogućih rizika u
pojedinim područjima poslovanja, davanjem saveta i preporuka menadzmentu o mogućnostima
upravljanja tim rizicima, putem organizovanja efikasnog sistema internih kontrola. Interna
revizija pruža nezavisno uveravanje članovima upravnog odbora i odbora za reviziju da
menadžment(obavlja poslove za koje je angažovana u skladu sa definisanim ciljevima
organizacije). To je važna uloga koju ima interna revizija. U daljem tekstu u novoj definiciji
interne revizije videćemo jasniju ulogu uveravanja i ulogu konsaltinga koje ima funkcija
interne revizije. Za ostvarivanje ciljeva interna revizija preduzeća bitno je donositi kvalitetne
odluke, a one se temelje na kvalitetnim informacijama, može da obezbedi takve informacije, i da
proverava postojeći informacioni sistem preduzeća.
Interna revizija je nezavisna, objektivna i savetodavna aktivnost, ustanovljena da poveća
vrednost i unapredi aktivnosti organizacije.
Kada se definiše pojam interne revizije susrećemo se sa terminima kao što su11:
interna revizija,
obavljanje interne revizije,
program interne revizije,
rezultati interne revizije, i
reviziji orijentisanoj ka ili prema menadžmentu.
Sve ove kategorije imaju veze sa internim revizorima i internom revizijom. Ipak, vršenje
interne revizije tangira sledeća tri važna područja:
11 Knežević, G. (2009): Analiza finansijskih izveštaja, Univerzitet Singidunum, Beograd.,str.50.
20
Finansijsko
Usaglašenost poslovanja
Operativne poslove
Interna revizija je sistematična, objektivna procena od strane internih revizora različitih
operacija i kontrola unutar organizacije kako bi se utvrdilo da li su:
finansijske i operativne informacije precizne i pouzdane,
rizici preduzeća identifikovani i minimizirani,
eksterne regulative i prihvatljive interne politike i procedure ispoštovane,
zadovoljavajući operativni kriterijumi prihvaćeni,
izvori korišćeni uspešno i ekonomski, i
ciljevi organizacije uspešno ostvareni – sve u svrhu pomoći članovima organizacije u
efektivnom ostvarenju, rasterećenju njhovih obaveza.
Međunarodni standardi revizije definišu reviziju na sledeći način: cilj revizije finansijskih
izveštaja je da omogući revizoru da izrazi mišljenje da li su finansijski izveštaji po svim bitnim
dokumantima sastavljeni u skladu sa identifikovanim okvirom za finansijsko izveštavanje.
Primarni cilj svake revizije je formiranje i saopštavanje zainteresovanim korisnicima
mišljenja o saglasnosti finansiskih izveštaja sa ustanovljenim kriterijumima. Do tog osnovnog
cilja dolazi se posredstvom sistema ciljeva kao što su:
„sveobuhvatnost – predstavlja potrebu da se računovodstvenim izveštajima prikažu
relevantne ekonomske transakcije u periodu na koji se računovodstveni izveštaj odnosi.
tačnost – podrazumeva da se transakcije zasnivaju na precizno utvrđenim cenama i
količinama i da su dokumenti i iznosi raspoređeni po principima računovodstva
postojanje – se odnosi na potrebu da svi iznosi budu prikazani na osnovu relevantnim i
validnim
vlasništvo – podrazumeva da svu te pozicije u bilansu vlasništvo klijenta
vrednovanje – podrazumeva da su iznosi utvrđeni po prihvaćenom metodu koji se
neprekidno primenjuje procena – podrazumeva da prihodi omogućavaju utvrđivanje neto
realizacije i prispeli računi omogućavaju merenje troškova
21
prikaz visine i obelodanjivanje – podrazumeva da su sve radnje i transakcije prikazane u
finansijskom izveštaju
prekidnost – podrazumeva da su transakcije evidentirane i da se prikazuju na period na
koji se odnose.“
Revizor ove ciljeve ostvaruje putem analiza, upitnika, raspitivanja, ponovnim
izračunavanjem, konfirmacijama i sl.
Zahtevi za profesionalizmom, znanjem, celokupnošću i upravljanjem su sve strožiji
kod današnjih internih revizora. Efikasni revizori postupaju kao savest organizacije i zauzimaju
se za operativnu efikasnost, internu kontrolu i upravljanje rizikom. Oni, takođe, podržavaju
i daju preporuke menadžmentu, upravnom odboru i odboru za reviziju kako bi podržali
ostvarenje ciljeva i zadataka preduzeća. Osnovni cilj interne revizije je da identifikuje rizike
kojima je organizacija izložena, da vrednuje postojeći sistem interne kontrole, da se uveri da
on funkcioniše na adekvatan način i u skladu sa politikama i procedurama organizacije, da
rukovodstvu daje preporuke i prati njihovu realizaciju, da ocenjuje efektivnost i efikasnost
radnih procesa.
2.2 Savremeni pravci razvoja interne revizije(u prvim decenijama XXI veka)
Standardi interne revizije predstavljaju kriterijume za procenjivanje i merenje poslovanja
jedinice za internu reviziju a namenjeni su predstavljanju prakse interne revizije onakvom kakva
bi ona trebala da bude.
Prve standarde za internu reviziju je objavio Institut za interne revizore (IIA – The
Institute of Internal Auditors), SAD, 1978. godine, pod nazivom, „Standardi za profesionalno
obavljanje interne revizije“ (Standards for the Professional Practice of intern. Auditing). Druge je
izdao u januaru 2002. godine. pod nazivom Međunarodni standardi za profesionalnu praksu
interne revizije (Internacional Standards for the Professional Practice of Internal Auditing).
Standardi interne revizije su dati u sažetom obliku, i pružaju samo minimalni okvir za
uspostavljanje i upravljanje funkcijom interne revizije u organizaciji, kao i planiranje i izvođenje
interne revizije i izveštavanje o rezultatima revizije. Primena ovih standarda se objašnjava
22
praktičnim savetima (Practice Advisories) koje izdaje Profesionalni izdavački komitet
(Professional Issues Committee) i objavljuje Institut internih revizora
Institut internih revizora (IIA) je okupio grupu međunarodno priznatih stručnjaka za
proučavanje potreba profesije sa ciljem da se formuliše vodeći okvir za budućnost. Poznata kao
međunarodna grupa eksperata (GTF-Guidance task fors), ova grupa je prikupljala i napravila
sintezu informacija iz sopstvenog iskustva i iz različitih istraživačkih studija, anketa i
sinpozijuma. Rezultat njihovog rada je okvir za profesionalnu praksu. On je baziran na definiciji
interne revizije i etičkom kodeksu.
Okvir sadrži savete i praktične smernice u formi standarda, praktičnog savetnika i
praktičnih uputstava. Bord direktora IIA je juna 1999. godine na predlog GTF grupe eksperata i
odluke Odbora za standarde interne revizije odobrio predlog novih standarda interne revizije.
Novi standardi interne revizije su stupili na snagu 1.januara 2002. godine.
Aktivnosti interne revizije se sprovode u različitim zakonskim kulturnim okruženjima, u
organizacijama sa različitom delatnošću, veličinom i strukturom i od strane ljudi u i izvan
organizacije. Ove različitosti mogu uticati na primenu interne revizije u različitim sredinama.
Praćenje i poređenje sa standardima je suštinsko ukoliko se želi ispunjenje odgovornosti internih
revizora.
2.3 Nove uloge i zadaci revizorskog odbora – prema Sarbens-Okslijevom zakonu, pravilima Njujorške berze i osmoj direktivi EU
Zakonodavstvo, regulatorna tela i profesija su kao primarni cilj postavili stvaranje
pretpostavki da se prevare putem finansijskih izveštavanja u najvećoj mogućoj meri spreče, i da
se otkriju pre nego što dostignu značajne razmere.
U Sarbejns-Okslijevom zakonu12 nalažu se reforme kako bi se sprečile korporativne i
računovodstvene prevare i propisuju nove kazne za narušavanje bezbednosnih zakona. Takođe se
postavljaju raznovrsni viši standardi za korporativno upravljanje i zagovara se osnivanje Odbora
za nadzor računovodstva akcionarskih društava (PCAOB). Komisija za hartije od vrednosti-je
odgovorna presedavajućem i nadzornom odboru (PCAOB).
12 Američki senat ga je usvojio 2002. godine
23
Nadzornom odboru je data mogućnost da sprovodi reviziju, kontrolu kvaliteta, kontroliše
moralnost, da razotkrije standarde javnih kompanija i njihovih revizora, kao i da istražuje i u
slučaju potrebe kazni sve one koji su odgovorni.
Glavni razlog u 1996. godini za proširenje primedbi na obuhvatnost zakonske revizije u
EU i potrebu za daljim delovanjem na nivou EU je bio nedostatak usklađenog pristupa zakonskoj
reviziji u EU, tzv. Zelenom papiru a koji se odnosi na „Ulogu, položaj i obaveze zakonskog
revizora u EU“.
Potrebu delovanja na nivou EU iznose odgovori na Zeleni papir. U Izveštaj Department-a
pod nazivom „Zakonska revizija u evropskoj uniji, put napred“ bili su uključeni 1998. godine
politički zaključci koje je Department doneo na osnovu tih primedbi. Saopštenja iz 1998. godine
predlažu osnivanje Departmenta za reviziju u EU, sa zadatkom razvijanja daljih aktivnosti uz
tesnu saradnju između računovodstvene struke i države članice EU. 2000. godine Department je
objavio i izdao Preporuku „O obezbeđivanju kvaliteta za zakonske revizore u EU“ kao i
Preporuku o nezavisnosti zakonskih revizora u EU u maju 2002. godine, a takođe su bili
objavljeni i pripremni poslovi vezani za primenu međunarodnih standarda revizije – ISA.
Brojni skandali su dokazali značaj revizije u obezbeđenju kredibiliteta i pouzdanosti
finansijskih izveštaja kompanija, zbog kojih su nastale brojne ekonomske štete za tržište kapitala.
Sve je to dalo za pravo onima koji su se zalagali za hitno prihvatanje inicijativa EU u pogledu
zakonske revizije. To je bilo naglašeno u Saopštenju Komisije u maju 2003. godine pod nazivom
„Ojačavanje zakonske revizije u EU“.
Sadržaj Predloga Osme direktive se znatno razlikuje od aktuelne i to:
- Glava I- Predmet i definicije
- Glava II - Odobrenje za rad, kontinuirano obrazovanje i međusobno
priznavanje
- Glava III - Registracija
- Glava IV - Profesionalna etika i profesionalna tajna
- Glava V - Nezavisnost
- Glava VI - Standardi revizije i revizorsko izveštavanje
24
- Glava VII - Osiguravanje kvaliteta
- Glava VIII – Istraživanje (istrage) i sankcionisanje
- Glava IX - Javni nadzor i regulativa unutar zemalja članica EU
- Glava X - Imenovanje, razrešenje i izveštavanje
- Glava XI - Posebne odredbe za reviziju subjekata od javnog interesa
- Glava XII - Međunarodni aspekti
- Glava XIII – Prelazne i završne odredbe.
Nakon donošenja ove Direktive, države članice su dužne da podnesu potrebne odredbe za
usklađivanje važeće pravne zakonske regulativne revizije sa ovom Direktivom u roku od godinu
dana, i da o tome obaveste Department.
25
3. PRIVREDNI KRIMINAL KAO KLJUČNI PROBLEM DANAŠNJICE
Opšteprihvaćeno je stanovište da privredni kriminal višestruko ugrožava društveno-
političko-ekonomski ambijent. Nema dileme da krivična dela privrednog kriminala direktno
utiču na ekonomsku politiku, čime se narušava privredna i politička stabilnost, a samim tim
uzrokuju se i neminovne socijalne tenzije, što se negativno odražava na celokupno društvo.
Podaci o privrednom kriminalu, a naročito o materijalnim posledicama koje prouzrokuje13,
uzimajući u obzir i tamnu brojku ovog nezakonitog fenomena, ostavljaju zabrinjavajući utisak.
Pored navedenog, a kao posebno društveno opasno, ispoljavaju se oni oblici privrednog
kriminala koje karakteriše organizovano nezakonito delovanje. Takve nezakonite delatnosti po
pravilu za posledicu imaju veću imovinsku i materijalnu štetu, a često su njihovi izvršioci iz viših
društvenih slojeva (kriminal belog okovratnika), javnih organa ili drugih političkih struktura.
Dakle, posledice privrednog kriminala su višestruke po društvo: one direktno utiču na ekonomski
sistem i budžetsku politiku. Ovakvi negativni trendovi nisu zaobišli ni područe Republike Srbije.
Zbog toga je od izuzetne važnosti pravilno sagledati statistiku ovog nezakonitog fenomena, tj.
strukturu ponašanja kroz koja se ispoljava privredni kriminal, zatim promene u njegovom obimu
i distribuciji (dinamiku), kao i oblike ispoljavanja (tipologiju) privrednog kriminala, vodeći
računa o grupisanju različitih vrsta privrednog kriminala, na osnovu zajedničkih osobina, u
odgovarajuće grupe.
3.1 Evolucija naučnog proučavanja privrednog kriminalaUprkos brojnim zakonodavnim i naučnim pokušajima da se definiše, ''white collar crime''
i dalje ostaje sporni pojam.14 Teoretičari mogu biti u stanju da nacrtaju oštre koncepcijske
pojmove veze između mafije i organizovanog kriminala, korporacijskog kriminala i političke
korupcije, ali u stvarnom životu ovi pojmovi su tako isprepletani da nije lako videti gde se ''loši
momci'' završavaju i gde ''dobri'' počinju.
Očekuje se da će privredni kriminal porasti tamo gde se pritisci, zajedno sa
unapređenjem, prestižom, statusom i nagradama pojačavaju, i sve više u vezi sa profitima,
zaštitom tržišta i dostizanjem poslovnihciljeva. Može se predpostaviti da je većina prijavljenog
privrednog kriminala tokom 80-tih i 90-tih povezana sa istorijskim promenama u prirodi
13 merene milionima, pa čak i milijardama evra14 Geis, G., Meier, R.F. and Salinger, L.M.(1995): White-Collar Crime, New York, Free Press
26
kapitalizma na Zapadu gde je porast profita posledica špekulacija kao što su: trgovina valutom,
preuzimanja kompanija, terminsko poslovanje, špekulacija zemljom , monopolsko ponašanje,
ili onoga što se može nazvati ''dobrim opkladama''.
Prihvatanje ovih promena dovelo je do erozije morala i ''džentlmentskog ponašanja'' (dok
je postojalo). Svaki ''posao'' postaje prihvatljiv dokle god je profitabilan, i više je zločin biti
uhvaćen, nego učestvovati u nečasnoj ili nezakonitoj delatnosti. U stvari, ''pametna'' poslovna
delatnost egzistira u konstruisanju mehanizma kroz koji su izvučene koristi iz nelegalnih
delatnosti izbegavajući svaku (zakonsku) obavezu za svoje poslove. Posredstvom ovih
delatnosti, malo se, ako uopšte, proizvodi, ali su dobici brzi i veliki i mogu se anonimno
ostvariti.
Prema tome, fraza ''white-collar crime'', s obzirom da se ne radi o naučnom
pojmu, poslednjih godina, znatno je proširila svoje značenje, u odnosu na Sather landovu
definiciju, obuhvatajući bilo kakav profesionanli prekršaj, bez obzira na službeni i
društveni status prekršioca, kao povredu profesionalne etike.
Ima, čak toliko širokih shvatanja koja idu dotle da ovim pojmom obuhvate sve oblike
ilegalnog ponašanja, koji nisu obuhvaćeni tradicionalnim uličnim kriminalom.
Zanimljivo shvatanje o pojmu kriminaliteta ''belog okovratnika'' iznosi Kristian
Weber,15 koji smatra da se delikatno ponašanje ove grupe počinilaca (lica sa visokim
društvenim ugledom ili kako on kaže, pripadnici više društvene klase) ne iscrpljuje samo u
jasnom kršenju pravnih normi, već uključuje i načine ponašanja koji se nalaze u sivoj zoni,
između kažnjivog, i etički i moralno nedostojnog ponašanja, čime, širi pomenuti pojam,
van zone krivičnog prava, pa i prava uopšte, zadržavajući se na uopštenoj formulaciji, bez
konkretnog navođenja sadržine takvih ponašanja.
U kriminološkoj literaturi Sjedinjenih Američkih Država u upotrebi je i termin
''kriminalitet korporacija'', kao dela kojima se krše norme kojima je regulisano njihovo
poslovanje.
15 Weber, K.(1998): Wirtschaftkriminalität, Kriminalistik, str 350
27
U zemljama Evrope u upotrebi su različiti termini: ekonomski kriminalitet, socioekonomski
kriminalitet, kriminalitet u privredi, kriminalitet poslovnih preduzeća. Oni označavaju
sledeće grupe dela obuhvaćenih ovim terminima:16
Kriminalitet koji vrše preduzeća, a na štetu bilo građana bilo drugih preduzeća ili
države;
Kriminalitet koji vrše lica na visokim privrednim, državnim ili društvenim pozicijama
(kriminalitet ''belog okovratnika'');
Kriminalitet koji vrše pojedina lica, a na štetu privrednih preduzeća;
Kriminalitet transnacionalnih kompanija, koji se svuda u svetu danas ističe kao
najopasniji vid ekonomskog kriminaliteta, kojim se podrivaju temelji nacionalnih
ekonomija i koji za žrtvu često ima ne samo masu građana, već i čitave državne
ekonomije.
U okviru međunarodnih institucija, a naročito u okviru OUN, činjeni su napori ka
definisanju pojma privrednog kriminaliteta, a u funkciji ukazivanja na njegovu veliku
društvenu opasnost i preduzimanja praktičnih aktivnosti za njegovo suzbijanje. Primera radi, u
materijalima za V Kongres UN za prevenciju kriminaliteta i tretman delikvenata ističe se na
prvom mestu društvena opasnost ekonomskog kriminaliteta. Ističe se da su mu naročito izložene
zemlje u razvoju.
Na kraju, imajući u vidu gore izloženo, kao i činjenicu da definicija mora izraziti suštinu
pojma koji definiše i da ne sme biti formalizovana i vezana strogo za zakonsku definiciju biće
učinjen pokušaj definisanja pojma privrednog kriminaliteta. Privredni kriminalitet čine sva
deliktna ponašanja (nezakonite radnje) koja nastaju u ekonomskim odnosima i u vezi sa tim
odnosima, od strane pravnih ili fizičkih lica, koja raspolažu odgovarajućim ovlašćenjima prema
imovini na osnovu koje se ti odnosi zasnivaju i koja za posledicu imaju neposredno
nanošenje štete toj imovini kao i ugrožavanje privrednih odnosa.
16 Davidović, D.(1982): Savremeni problemi kriminaliteta i drugih društveno negativnih pojava u privredi i zaštita od njih, Jugoslovenska revija za kriminologiju i krivično pravo, 4/82, Beograd, str. 396
28
U knjizi ,,Krađa od strane saradnika‟, nastaloj nakon sprovedenih istraživanja
privrednog kriminala 1983.godine, autori, Richard C. Hollinger i John P. Clark, predlažu
menadžerima da se usredsrede na:17
razumevanje ponašanja koje saradnike dovode do krađe,
pozitivni odnos do etike,
uključivanje jasnih mehanizama sankcionisanja i
tekuće komuniciranje među zaposlenima.
3.2 Pojam i klasifikacija korupcijePojmovnih određenja i klasifikacija korupcije ima više. Najčešća klasifikacija korupcije
je prema području u kome se korupcija javlja i prema obliku koji poprima:
Korupcija u javnoj upravi
Korupcija u privatnom sektoru.
Kada se pomene reč korupcija načešće se prvo pomisli na korupciju u javnom sektoru, jer
je ona, upravo tamo, najzastupljenija i ostavlja teže posledice na ukupno poslovanje. Korupcija u
javnoj upravi se vezuje za sve javne ustanove i javna preduzeća, tj. sve nivoe vlasti u okviru
jedne države.
Prema ovome, i većina definicija koje su usmerena na korupciju se odnose na korupciju
ujavnom sektoru, s obzirom na to, da je osnovno obeležje korupcije da ona proizilazi iz javnih
ovlašćenja i njihove diskrecione moći u donošenju odluka.
3.3 Klasifikacija korupcije
Prema nivou ovlašćenja u odlučivanju u javnoj upravi možemo razlikovati političku od
administrativne korupcije. Korupcija označava svaku zloupotrebu moći poverene javnom
službeniku ili licu na političkom položaju na bilo kom nivou vlasti, koja može dovesti do
privatne koristi. Korupcija posebno može uključivati direktno i indirektno zahtevanje, nuđenje,
17 Vidaković, S.(2009): Uloga revizije i forenzičkog računovodstva u sprečavanju, otkrivanju i istraživanju računovodstvenih prevara, Zbornik radova sa II naučnog skupa ,,Educons‟‟ univerziteta, Novi Sad, str.251
29
davanje ili prihvatanje mita ili neke druge nedopuštene prednosti ili njenu mogućnost, kojima se
narušava odgovarajuće vršenje bilo kakve dužnosti ili ponašanja očekivanih od primaoca mita.
3.3 Uzroci korupcije i finansijskog kriminalaUzroci korupcije su brojni, najčešći su dati u grafikonu 5.
Grafikon 5. Najčešći uzroci korupcije
30
Najčešći uzroci korupcije
nedemokratska poslovna kultura
odsutnost zakona, pravila i propisa
komplikovani i nedorečeni zakoni, pravila i propisi
odsutnost institucija koje vrše kontrolu
odsutnost transparentnosti
odsutnost odgovornosti
niske plate državnih službenika
mnogostruka i složena regulativa i široka, nekontrolisana diskreciona ovlašćenja i dr
Nedostatak transparentnosti, neadekvatan nadzor i loši sistemi sprovođenja aktivnosti u
javnom sektoru, povećavaju verovatnoću izloženosti i društvene prakse sklone korupciji i
kriminalu. Tako se stvara poslovna klima u kojoj je ovakva negativna praksa nešto što je
uobičajeno, što se podrazumeva, uglavnom ili retko cenzuriše ili kažnjava. Pojedinci koji iskaču
iz ovakve poslovne kulture imaju probleme da zadrže posao jer se “ne uklapaju” u traženi način
ponašanja. Korupcija koja se razlikuje od prevare i po tome što ne ostavlja vidljive tragove u
dokumentima organizacije, računovođama i revizorima predstavlja veliku poteškoću u njenom
otkrivanju. Međutim, negativni efekti iskazani kroz reviziju učinka, neadekvatni i nelogični
finansijski rezultati ili efekti pojedinih projekata koji mogu ukazivati na postojanje korupcije.
Međutim, činjenica je da se korupcija i finansijski kriminal pojavljuje i u sredinama gde
nema ili su minimalni svi navedeni faktori, tj. ako to posmatramo sa psihološkog aspekta, da je
prevara nešto što može biti u ljudskoj prirodi, to nas dovodi do zaključka da nema društva ni
sredine u kojoj se ona ne može pojaviti.
Značenje korupcije osim zloupotrebe položaja u zamenu za privatnu novčanu ili
nenovčanu korist i podmićivanja, podrazumeva i razne iznude uticajem, nepotizam, prevare i
oportunitizam, koji se najčešće dešavaju u okruženju koje podstiče i ohrabruje korupciju. Bez
obzira o kojoj se korupciji radi i u kojem se sektoru pojavljuje, ona može poprimiti različite
oblike, od kojih su najčešće:18
Podmićivanje – obećanje, ponuda ili davanje bilo koje beneficije koja neprimereno utiče
na ishod odluka javnog službenika. Mito se može dati javnom službeniku direktno ili preko
druge osobe ili subjekta indirektno. Mito može podrazumevati novac, poverljivu informaciju,
darove i druge oblike;
Pronevere – krađa sredstava od srane osobe, kojoj su poverene oblasti kontrola nad tim
sredstvima;
Sukob interesa – situacija u kojoj su privatni interesi dužnika u suprotnosti sa javnim
interesom, ili privatni interes utiče, ili može uticati, na nepristrasnost dužnika u
obavljanju javne dužnosti;
18 Bašić, M.(2012): Uloga računovođa i revizora u borbi protiv korupcije i finansijskog kriminala, Zbornik radova sa XV Međunarodnog simpozijuma, Udruženje računovođa i revizora BiH, Neum, str. 213
31
Pristrasnost – dodeljivanje poslova ili beneficija određenim pojedincima bez obzira na
sposobnost. Ako je reč o članovima porodice, onda se naziva nepotizam;
Iznuđivanje – nezakonito i namerno dobijanje neke prednosti, materijalne ili
nematerijalne, od druge osobe ili subjekta, tako da joj se nameće nezakoniti pritisak u
obliku pretnji ili zastrašivanja da bi se prisililo da pruži određene beneficije. Ova prisila
može sadržavati fizičku povredu , nasilje ili prepreku, a može čak uključivati i opasnosti
da treća strana bude ugrožena.
Korupcija se pojavljuje tamo gde se ukaže povoljna prilika“, gde nema mehanizma
kontrole, pa samim tim ni rizika. Sredina u kojoj ne postoje standardi ličnog integriteta i
profesionalne etike, na praktičan način rečeno, tamo gde je rizik mali, kazne blage, a dobit
velika, postoje određeni preduslovi da se ljudi bave korupcijom.
3.4 Posledice korupcije i finansijskog kriminalaPored pravnog razlikovanja korupcije uobičajeno je kriminološko-kriminalističko razlikovanje
pojedinih oblika korupcije na:
Grafikon 6. Kriminološko-kriminalističko razlikovanje korupcije19
19 Petrović, B.(2004): Kriminologija, Pravni fakultet Univerziteta u Sarajevu, Sarajevo, str.185-186.
32
Kriminološko-kriminalističko razlikovanje korupcije
Ulična korupcija Ugovaračka korupcija
Politička korupcijaSudska korupcija
Privredna korupcija
Ulična korupcija obuhvata sve oblike „situacijskog“, spontanog potkupljivanja javnih
službenika ili odgovornih osoba, bez prethodnog plana ili posebne najave primatelja dara, sa
svrhom izbegavanja redovnih obaveza ili postupaka u skladu sa zakonom, odnosno izvršenja
zakonskih obaveza, sankcija, ostvarenjem nepripadajućih koristi ili prekorednim ostvarenjem
nekih prava i sl. Ovi slučajevi korupcije prepoznatljivi su prilikom podmićivanja npr. policajaca,
carinika i drugih službenih i odgovornih osoba.
Ugovaračka ili korupcija u javnoj upravi jeste posledica sklapanja štetnih ugovora,
dodela koncesija, građevinskih radova, nepoštivanjem redovne procedure dodele tih poslova na
teret proračunskih sredstava, bez nadzora kvaliteta, rokova načina izvođenja tih radova,
izigravanja javnih konkursa u civilnom ili vojnom sektoru poslovanja.
Politička korupcija je svesno pripremanje i izglasavanje manjkavih ili punih „pravnih
praznina“ zakonskih akata, podzakonskih odluka tela izvršne vlasti, izbegavanje poreskih
obaveza, netransparentno vođenje evidencija finansijskih transakcija, različiti načini
pogodovanja pojedinih interesnih grupa, na štetu opštih interesa.
Sudska korupcija obuhvata protivpravna ponašanja, zloupotrebom položaja pripadnika
sudske vlasti, ali i ostalih pripadnika pravosudne vlasti. Ova korupcija posebno uništava
vladavinu prava jednakosti.
Privredna korupcija obuhvata preostale oblike koruptivnog ponašanja u privredi,
građevinarstvu, zdrastvu, prosveti i profesionalnom sportu.
Dakle, korupcija se javlja na području javnog, privatnog i političkog sektora. Akteri
korupcije mogu biti državni činovnici na svim nivoima, privatne osobe koje rade u različitim
korporacijama te političari na lokalnom i državnom nivou. Interes organizovanog kriminaliteta je
da kontroliše sva tri sektora i utiče na privredu i politiku države, stvarajući tako i klimu
neizvesnosti i društvene dezorganizacije.
Krivičnopravni propisi Srbije ne poznaju pojam „korupcije“. To ne znači da korupcija nije
kažnjiva – naprotiv, ona je to uvek bila. Stvar je u tome da autori krivičnopravnih propisa moraju
što preciznije da opišu radnju izvršenja krivičnog dela i da obično propisuju različite kazne za
teže i lakše oblike izvršavanja tih krivičnih dela. Sa druge strane, oko pitanja šta sve treba
podrazumevati pod korupcijom među teoretičarima ne vlada opšta saglasnost.
33
Prelazak sa dogovorne na tržišnu ekonomiju u zemljama u tranziciji, stvara pogodnu
osnovu za pojavu korupcije, što je karakteristično i za Srbiju, gde zakoni tržišne privrede nalaze
adekvatnu primenu. U tom kontekstu, ekonomski jača strana uvek je u situaciji da diktira uslove
ekonomski slabijem subjektu, koji ukoliko želi da opstane na tržištu, u mnogim situacijama mora
da prihvati te uslove, od kojih neki predstavljaju i oblik korupcije koji se manifestuje kroz
konkretno korupcijsko krivično delo. Bitno je spomenuti nepostojanje adekvatnog kontrolnog
mehanizma, dugogodišnje ostajanje određenih kadrova na pojedinim radnim mestima, ovlaštenja
javnih službenika, što otvara put za bliske kontakte i saradnju sa mnogim drugim državnim i
privatnim subjektima, sklonim raznim nezakonitim delatnostima, a što navedene faktore dovodi
u direktnu vezu sa pojavom raznih oblika korupcije.20
U Srbiji Van Duyne et al (2009) dele uzroke korupcije na ekonomske, političke i pravne.
Ekonomski uzroci se ogledaju u određenim nedostacima u privrednoj aktivnosti države.
Politički se odražavaju u karakteru političkih odnosa, „tradiciji“ korupcije u pojedinim
zemljama, a pravni u lošim propisima, odnosno pravnoj nesigurnosti. U Srbiji je veliki problem
to što regulativa sama po sebi nije loša, jer se sa ciljem integracije prilagođava pravnim
tekovinama EU, ali problem nastaje u njenoj primeni.21
Analiza korupcije polazi od analize pravnog sistema zemlje. To je prvenstveno zato što se
raširenost korupcije posmatra kao jedan od simptoma funkcionisanja pravnog sistema, što znači
da njegovo nefunkcionisanje otvara mogućnost za korupciju. U tom smislu Vuković polazi prvo
od provere:22
koliko zakone poštuju zakonodavna i upravna vlast;
koliko se njih drže vršioci vlasti;
koliki je pritisak vlasti na pravosuđe;
percepcije građana i ekonomskih subjekata o obimu korupcije u ključnim društvenim
sferama;
funkcionisanja pravne države;20 Bošković, M.(2004): Organizirani kriminalitet i korupcija, Visoka škola unutrašnjih poslova, Banja Luka,str. 292-296.21 Van Duyne, P. C. et al.(2009): Korupcija u Srbiji – jedinstvena ili zajednička balkanska bolest?, Temida, 12, str. 29-58.22 Vuković, S.(2007): Tranzicija i korupcija, I izdanje, Institut društvenih nauka, Beograd.
34
legitimnosti institucija vlasti merenu poverenjem građana u njih.
Pojam i konstitutivni elementi korupcije, još uvek nisu na jedinstven i uniforman način
definisani. Do sada korišćena definicija u Republici Srbiji, koju propisuje Zakon o Agenciji za
borbu protiv korupcije23, određuje korupciju kao odnos koji se zasniva zloupotrebom
službenog, odnosno društvenog položaja ili uticaja, u javnom ili privatnom sektoru, u cilju
sticanja lične koristi ili koristi za drugoga. U uporednoj praksi u svetu, korupcija se najčešće
shvata kao zloupotreba ovlašćenja radi lične koristi24. Ovaj koncept se koristi u Globalnom
programu Ujedinjenih nacija protiv korupcije, koji je prihvaćen i u praksi Evropske unije
(posebno je pominje Saopštenje Evropske unije o borbi protiv korupcije iz 2011. godine). O
rasprostranjenosti ovog problema ukazuje indeks percepcije korupcije Transparency
International-a, prema kojem se Srbija 2012. godine našla na 80. mestu od 176 zemalja.25
3.5 Privredni kriminal protiv finansijskih interesa EUVrlo je teško proceniti kolike su stvarne budžetske štete nanesene kriminalnim radnjama
Evropskoj uniji. Prema nekim istraživanjima one ne prelaze 20%. Dok u otkrivenim slučajevima
visina štete iznosi ne više od 2%, znatno je veći procenta neotkrivenih nezakonitih radnji koje se
procenjuju na 5 do čak 10 puta veći iznos.
Pojedini naučnici i ekonomisti, kao i rezultati istraživanja i kontrola koja je vršena u
pojedinim sektorima, ukazuju na ovako visok gubitak finansijskih sredstava EU usled
nezakonitih radnji. Proceni o visini štete od 10 do 20% EU budžeta, rezultiralo je prvo
istraživanje privrednog i finansijskog kriminala protiv budžeta EU koje je krajem 80-ih godina
sproveo Institut za kriminologiju i privredno krivično pravo Univerziteta u Freiburgu.
Međutim, mnogo ozbiljnije razmere je poprimila procena budžetske štete Revizorskog
suda EU krajem 80-ih godina koje je iznosila 25-40%. Podacima iz 1995.godine je objavljeno da
je budžet EU oštećen prevarama za 4%, pogrešnim isplatama za 4%, a ukupno 14% štete nije
moguće sudski utvrditi usled nedostatka dokaza.
23 „Službeni glasnik RS”, br. 97/08, 53/10 i 66/11 – US24 abuse of power for private gain25 Nacionalna strategija za borbu protiv korupcije u Republici Srbiji za period od 2013. do 2018. godine., Narodna Skupština Republike Srbije, 2013.
35
Nezakonite radnje kojima se nanosi šteta budžetu EU, u stručnoj literaturi, nazivaju se EU
prevarama, koje se prema kriterijumu ugroženosti dobara, prihoda ili rashoda budžeta EU,
svrstavaju u dve glavne grupe:
utaje carina, poreza i drugih davanja koja čine prihode budžeta EU.
izbegavanje plaćanja uvoznih carina, odnosno utaja smatra se glavnim oblikom prevare
kojom se oštećuju, odnosno smanjuju prihodi budžeta EU.
kriminalna ponašanja kojima se nezakonito prisvajaju, odnosno zloupotrebljavaju razne
vrste subvencija, dotacija, poticaja, premija i druge vrste rashoda budžeta EU, pri čemu
se nezakonito prisvajanje budžetskih sredstava EU može smatrati zajedničkim
kriminalnim ciljem obe vrste EU prevara.
Krijumčarenje robe preko granica EU i različitim vrstama manipulacija pojedinim
normativnim obeležjima robe izbegava se plaćanje carina pri uvozu robe u EU. Utajom carina
krijumčarenje ne nanosi štetu samo budžetu EU, već i nacionalnim budžetima zbog gubitka
akciza i PDV-a. Zbog sticanja ogromnog nezakonitog profita prodajom na dobro organizovanim
crnim tržištima u EU se u najvećem broju slučajeva krijumčari visoko oporezovana roba kao što
su cigarete i alkohol. Tranzitna prevara, koja se realizuje manipulacijom tranzitnog postupka,
najrasprostranjeniji je oblik krijumčarenja robe u EU, s osnovnim ciljem da roba za koju se
navodi da se prevoz i kroz područje EU, ustvari ostaje u Uniji, čime se izbegava plaćanje uvozne
carine.26
Posebno je na udaru nezakonitih aktivnosti, tzv. spoljni tranzitni postupak koji ima
sledeće oblike: transport roba trećih zemalja kroz carinski uređeno područje EU, zatim uvoz roba
iz trećih zemalja i na kraju, izvoz određenih roba EU u treće zemlje.
Drugu kategoriju izbegavanja plaćanja carine pri uvozu robe u EU predstavljaju, različite
vrste manipulacija pojedinim normativnim karakteristikama robe; lažna prijava količine robe
prema broju ili težini; lažna prijava vrste i kvaliteta robe; lažni podatak o zemlji porekla robe;
lažni podatak o nameni.
26 Vidaković, S.(2009): Uloga revizije i forenzičkog računovodstva u sprečavanju, otkrivanju i istraživanju računovodstvenih prevara, Zbornik radova sa II naučnog skupa ,,Educons“ Univerziteta, Novi Sad, str. 252
36
Fizičkim i pravnim licima EU iz svog budžeta, putem evropskih fondova i nacionalnih
upravnih službi, dodeljuje novčane iznose u obliku subvencija, dotacija, premija, poticaja i
ostalih oblika pomoći i finansiranja. Brojni primeri iz prakse indiciraju da su subvencije pravi
mamac za preduzeća i udruženja koja teže nezakonitom ostvarivanju profita, a teško može da im
odoli i prosečan poljoprivrednik. U poljoprivrednom sektoru i u strukturnim fondovima, s
obzirom na sredstva koja dodeljuje Fond za poljoprivredu, dešava se najveći broj manipulacija,
što je i logično polazeći od činjenice da su to najveći korisnici budžeta EU.
Izvozne subvencije zauzimaju posebno mesto u subvencijskim prevarama u području
zajedničke poljoprivredne politike. Njihova je vrednost za određene proizvode vrlo često znatno
iznad cene koju za njih plaćaju kupci u trećim zemljama. Zloupotrebe se dešavaju pri izvozu
subvencionisanih poljoprivrednih proizvoda27 iz EU u treće zemlje.
Cilj prevara je zadržavanje subvencionisane robe na unutrašnjem tržištu. Navešću primer
kada je Komisija 1997.godine otkrila prevaru počinjenu falsifikovanjem tranzitne isprave od
italijanskog trgovačkog preduzeća radi dobijanja izvoznih subvencija. Maslac, za koji je jedna
belgijska firma dobijala izvozne subvencije, je navodno izvezen u Albaniju, a ustvari je bio
prebacivan iz kamiona u privatna skladišta u Italiji i prodavan na italijansko tržište.
I u postupku uvoza robe u treće zemlje se dešavaju malverzacije fiktivnim izvozom
subvencionisane robe. U sektoru interventnog skladištenja28 počinjen je čitav niz prevara u
rasponu od komplikovanih manipulacija podacima o robi do obične krađe proizvoda koji su
interventno uskladišteni radi izvoza ili prodaje na tržištu, kao i njihove zamene robom koja nije
za ljudsku upotrebu. Drugi po veličini rashod budžeta EU (koji iznosi oko 30%) odlazi u
strukturalne fondove za finansiranje regionalnog razvoja i socijalne politike putem različitih
ekonomskih, socijalnih, obrazovnih i drugih programa.29
Konačnu odgovornost za finansijsku kontrolu upotrebe novca iz tih fondova imaju države
članice. Najčešći oblici prevare sa sredstvima strukturiranim fondovima su:
delimično ili potpuno neizvršenje aktivnosti predviđenih finansiranim programom,
27 Subvencionisani agro krediti namenjeni su razvoju stočarstva, ratarstva, voćarstva, vinogradarstva i povrtarstva, kao i za investiciona ulaganja u poljoprivrednu mehanizaciju, opremu i poljoprivredne objekte28 u kome je Revizijski sud krajem 80 -ih godina otrkrio toliko brojnih nepravilnosti i nezakonitosti da je kredibilitet kompletnog sistem poljoprivrednih subvencija bio doveden u pitanje29 Evropski fond za regionalni razvoj, Evropski socijalni fond, Kohezioni fond
37
dvostrukim nacionalnim i evropskim finansiranjem ili višestrukim korišćenjem
evropskim izvora finansiranja za istu svrhu,
ulaganjem sredstava fondova u špekulacije sa valutom, i
ostale finansijske malverzacije radi ostvarivanja ogromnih finansijskih profita.
Raznovrsne su metode kojima se počinioci služe pri činjenju prevara na štetu budžeta EU
i u vrlo su različitim kombinacijama, svrstavaju se u sledeće kategorije:
falsifikovanje dokumenata,
skrivanje robe,
davanje i primanje mita,
nasilje i fiktivni poslovi, i
izbegavanje zakona.
Analize iskustva zemalja u tranziciji izbacile su na videlo relativno nov fenomen, tzv.
"zarobljavanje države". Radi se o tome da tajkuni (novopečeni bogataši) utiču na političare
(izvršnu i zakonodavnu vlast), pravosudne i druge organe kako bi se doneli propisi koji bi bili u
njihovom interesu. Tako su, recimo, u zemljama u tranziciji bili česti slučajevi "nameštanja"
prodaje preduzeća tokom procesa privatizacije.
U Hrvatskoj je, na primer, privatizacija izvršena tako što su preduzeća, najpre, prešla u
državnu svojinu, da bi, potom, uz pomoć državne agencije za privatizaciju, prodavana
zaintersovanim privatnicima. Iako je konkurs za prikpuljanje ponuda bio javan, komisija je, po
pravilu, odobravala prodaju ljudima blisko povezanim sa Tuđmanovom porodicom i vrhom
HDZ-a. Na taj način se mali broj tajkuna domogao lavovskog dela hrvatske privrede. Pri tom,
preduzeća su često kupovana na kredit koji se otplaćivao iz zarade preduzeća.
Zaključak je da privatizacija i liberalizacija nisu sami po sebi (dakle, bez izgrađenih
institucija) dovoljni da smanje korupciju. Primer Hrvatske jasno pokazuje kako sprovođenje
privatizacije i liberalizacije, sa slabim i neefikasnim institucijama, dovodi do još veće korupcije
nego što je pre bila.
Najveća pažnja i javnosti i specijalizovanih nevladinih organizacija u 10 zemalja
kandidata za EU bila je posvećena praćenju procesa privatizacije. To je neopravdano stavilo
38
kontrolu javnih nabavki u drugi plan, iako je ova oblast "bogom dana" za velike zloupotrebe. U
Poljskoj, Mađarskoj i još nekim zemalja regiona doneseni su zakoni koji, po zahtevima,
prevazilaze i zakone koji regulišu ovu oblast u razvijenim zemljama. Osnovni problem,
međutim, ostaje slabost u primeni, koja se ogleda, pre svega, u nedostatku ljudi koji su dovoljno
kvalifikovani i imaju integritet da obavljaju ove izuzetno odgovorne poslove
"Administrativna korupcija" se odigrava na nižem nivou i svodi se na podmićivanje nižih
službenika kako bi se izbeglo izvršavanje obaveza ili "preko reda" ostvarilo neko pravo30.
Kada je reč o korupciji u zemljama u tranziciji, uočavaju se neke specifičnosti. Duboke i
sveobuhvatne društvene i ekonomske reforme imaju, u svojoj osnovi, za cilj da izvrše
preraspodelu vlasti sa društvenog (državnog) sektora na privatni. Kada su državi data tolika
ovlašćenja da izvrši tako velike preobražaje i promene, javljaju se brojni izazovi i mogućnosti za
zloupotrebe u smislu favorizovanja uskih interesnih grupa.
Retko gde je bio tako snažno izražen sukob između dugoročnih interesa društva i
kratkoročnih interesa stanovnika, tj. glasača, kao što je to bilo u zemljama u tranziciji. U početku
je potrebno, kao što je poznato, izvršiti prestrukturiranje privrede, što podrazumeva zatvaranje
fabrika i gubitak posla za mnoge od glasača na budućim izborima. Pozitivni efekti takvih mera
dolaze znatno kasnije i često se i ne povezuju u svesti ljudi sa početnim reformskim merama.
Pošto su reforme "kvarile odnose" između vlasti i naroda, političari su se neretko okretali
tajkunima, kako bi dobili njihovu podršku za pobedu na sledećim izborima.
Kada je dolazilo do promene vlasti i nastupalo "postkomunističko vreme", stare garniture
su, po pravilu, zamenjivane potpuno novim, najčešće mlađim i neiskusnim ljudima. Na taj način
su se novi lideri našli u sasvim novoj ulozi, a da pri tom, nisu postojala jasna pravila ponašanja
kojih bi se držali. Pravila iz prethodnog sistema prestala su da važe, dok nova još nisu bila
uvedena, čak i kada su norme uvođene novim propisima, njima je trebalo vreme da "zažive".
Stoga javnost, u početku, nije -prozivala- funkcionere za nepridržavanje određenih normi i
standarda (što automatski znači i da im to nije mnogo ni zamerala na izborima).
Institucionalna kontrola vlade se, u većini zemalja, pokazala slabom, posebno u zemljama
gde nema jake opozicije. Parlamentarci su se, u većini zemalja, pokazali kao slabi "kontrolori"
30 na primer, da bi se odmah dobila dozvola itd
39
vlade. Razloga je više: nedostatak svesti o svojoj nadležnosti i odgovornosti, nezadovoljstvo
zbog niskih primanja, nedovoljno poznavanje problema kojima se vlada bavi, itd.
Stoga se pokazalo važnim da vlada dobije objektivnu procenu o tome u kojoj meri je
korupcija zahvatila glavne institucije društva. Tako je, recimo u Sloveniji, dugo bila negirana
pojava korupcije u državi. Smatralo se da korupcija ne predstavlja ozbiljan problem za ovu
razvijenu zemlju i da je ona "specijalitet" balkanskih zemalja: Bosne, Srbije, Crne Gore i dr.
Međutim, u martu 2001. godine objavljen je izvešataj Grupe zemalja za borbu protiv korupcije
Saveta Evrope (GRECO) u kome su navedeni veliki slučajevi pronevere u sistemu subvencija
privatnih preduzeća, podmićivanja javnih tužilaca od strane međunarodnih nezakonitih
organizacija, zloupotreba na lokalnom nivou itd. Odmah po objavljivanju, javnost je alarmirana i
po hitnom postupku je formirano telo koje će da koordinira budući intenzivan rad državnih
institucija na suzbijanju korupcije i odlučeno je da se što pre napravi celovita nacionalna
strategija za borbu protiv korupcije31.
Izveštaj Evropske komisije sadrži preporuke zemljama kandidatima da uvedu zakonske
kazne za korupcione radnje, tj. da donesu antikorupcione zakone. Do sada je u većini od 10
zemalja kandidata za ulazak u EU učinjeno nekoliko koraka:
doneseni su zakoni o javnim službenicima koji regulišu postupak postavljanja,
unapređivanja i smene državnih službenika,
uvedene su institucije i mehanizmi za podnošenje žalbi,
doneseni su zakoni o konfliktu intersa, kao i etički kodeksi.
Može se zaključiti da je korupcija neizbežna pojava tokom procesa tranzicije i da ona
ozbiljno preti da podrije demokratske i tržišne institucije, pre nego što se one ponovo izgrade na
novim osnovama. Stoga se, tokom tranzicije, borbi protiv korupcije mora posvetiti naročita
pažnja i ne dozvoliti da ona bude "u senci" ekonomskih i drugih reformi. Tome nas jasno uče
iskustva zemalja koje su pristupile EU.
31 Indikatori Freedom House za 2013. godinu pokazuju da Slovenija ima rejting 2,25 po indeksu korupcije
40
4. RAČUNOVODSTVENE PREVARE
Računovodstvene prevare nastaju kada se namerno prikirva ili ne evidentiraju tačni
podaci ili događaji i na taj način ostvaruje, najčešće, finansijska dobit ili se tim činom lažno
prikazuje stanje u kome se nalazi preduzeće. Jedan od velikih razloga je upravo to, prikazivanje
boljeg stanja u kome se nalazi preduzeće nego što to stvarno jeste, čime se obezbeđuje bolje
investiture.
4.1 Pojam računovodstvene prevare
Definicija prevara ne postoji iz dva razloga: Prvi je činjenica da nacionalna
zakonodavstva pojedinih zemalja na različite načine određuju šta je to prevara odnosno
kriminalna radnja, dok drugi problem predstavlja upotreba raznih izraza kojima se određuju iste
ili slične pojave.
Pojam prevare podrazumeva ,,sve raznovrsne načine koje ljudska dovitljivost mođe
osmisliti, koji su iskorišćeni od strane pojedinaca, zarad sticanja koristi, u odnosu na druge,
putem lažnih predstavljanja. Nijedno definitivno i nepromenljivo pravilo ne može biti postavljeno
kao opšti predlog u definisanju nezakonitih radnji pošto one uključuju iznenađenje, varanje,
lukavstvo i neopštene načine pomoću kojih je neko prevaren. Jedine granice definisanja su one
koje ograničavaju ljudski lopovluk.“32
,,U širem smislu prevara može obuhvatati bilo koju kriminalnu radnju zarad sticanja koristi
koja upotrebljava obmanu kao njen osnovni način izvršenja.“
Svaku radnju koja preduzimeva pribavljanje koristi na nepošten i nezakonit način,
smatramo prevarom. Radi se o širokom spektru nezakonitih radnji koje sa stanovišta njihovog
uticaja na finansijske izveštaje mogu razdvojiti u dve grupe:
Prevare ili malverzacije;
Nezakonite radnje u finansijskim izveštajima.
32 Vidaković, S.(2009): Revizija – osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, Mala knjiga, Novi Sad, str. 305
41
Nezakonite radnje u finansijskim izveštajima dele se prema:
Počiniocima i oštećenima
Prema ovim kategorijama (licima koja izvršavaju nezakonite radnje i na oštećenim
društvenim kategorijama) nezakonite radnje se mogu svrstati u šest grupa:
1. Nezakonite radnje koje počine zaposleni;
2. Nezakonite radnje koje počini rukovodstvo preduzeća;
3. Investicione prevare koje počine pojedinci;
4. Prevare koje počine prodavci;
5. Prevare koje počine kupci;
6. Druge prevare.
Odredbama krivičnog zakona
Svi oni koji ne poštuju zakone nanose štetu društvu i ometaju realizaciju ciljeva zbog
kojih su zakoni donešeni. Stoga društvena zajednica preuzima određene mere u vidu sankcija
koje predstavljaju odmazdu prema onima koji krše zakone što treba da deluje vaspitno na one
koji bi eventualno krenuli njihovim putem. Među mnogobrojnim zakonima i propisima ističu se
oni koji regulišu finansijski sistem države i oni sadrže različite sankcije koje se preduzimaju u
slučaju njihovog kršenja, a koje se odnose na prekršajne sankcije, sankcije za privredne prestupe
i krivične sankcije. Stoga je za računovođe i posebno za revizore od velikog značaja da budu
upoznati sa odredbama krivičnog zakonodavstva države u kojoj oni obavljaju profesionalne
usluge. Tokom obavljanja profesionalnih usluga revizije može se desiti da revizori otkriju niz
različitih nepravilnosti. Neke od njih mogu biti greške, namerne ili nenamerne, a neke
predstavljaju nezakonite radnje. Da bi mogao da ih razlikuje revizor mora u dovoljnoj meri da
poznaje odredbe krivičnog zakona.
Ciklusima poslovnih događaja
Revizori obično celokupni informacioni sistem dele u cikluse poslovnih događaja što im
omogućava da prikupe dokaze ispitivanjem obrade pojedinih poslovnih događaja od njihovog
nastanka pa sve do konačne evidencije u poslovnim knjigama. Nezakonite radnje se mogu
grupisati u najmanje pet računovodstvenih ciklusa:
1. Ciklus prodaje;
2. Ciklus nabavke;
3. Ciklus plata;
42
4. Ciklus zaliha;
5. Ciklus pribavljanja kapitala.
Načinu izvršenja
Lažno finansijsko izveštavanje koje predstavlja ,, nameran pogrešan iskaz ili izostavljanje
određenih podataka ili obelodanjivanje u finansijskim izveštajima sa ciljem da se prevare
korisnici finansijskih izveštaja“.Protiv pravno prisvajanje sredstava je prisvajanje sredstava
preduzeća na osnovu lažnih ili krivotvorenih evidencija ili dokumenata.
Wells pod prisvajanjem sredstava smatra krađu ili zloupotrebu imovine a pod lažnim
finansijskim izveštavanjem podrazumeva namerno izveštavanje o finansijskim informacijama
koje se odnose na organizaciju sa jasnom namerom da se onaj ko koristi te informacije dovede u
zabludu.
Treći oblik koji se u literature sreće je korupcija koji je uglavnom vezan za nosioce
funkcija u entitetima javnog sektora koji koriste uticaj koji imaju da pribave neku korist za
sebe.Sve više se pominje i pranje novca kao poseban oblik nezakonitih radnji koja znači prenos
nezakonito stečene imovine u svrhu prikrivanja nezakonitog porekla i nezakonitog načina
pribavljanja te imovine.
Kompjuterski kriminal je kada pojedinci uz pomoć kompjutera i informacionih
tehnologija pribavljaju imovinsku korist na štetu organizacija.
Oni koji imaju nameru da počine nezakonite radnje u finansijskim izveštajima se najčešće ni
počemu ne razlikuju od onih drugih – poštenih. Iskustva su pokazala da bi oni koji se bave
otkrivanjem nezakonitih radnji trebali uzeti u obzir tri ključna faktora koja motivišu pojedince da
počine krivične radnje:
1) Primetni pritisak – Primetni pritisci podstiču nezakonite radnje,a mogu se podeliti na:
finansijske pritiske; poroke; pritiske na poslu; druge pritiske.
Primeri finansijskih pritisaka su: pohlepa; život na ,,visokoj nozi” iznad finansijskih
mogućnosti; zaduženost lica; finansijski gubitak; iznenadna potreba za novcem.
Uz sve to postoje i pritisci kao što su izazov da se ,, pobede” sistemi internih kontrola ili
pokazivanje svojih znanja i veština što je karakteristika hakera.
2) Primetna mogućnost: Kontrolne faktore – slabosti preventivnih i detektivnih kontrola;
Vankontrolne faktore – nesposobnost ocenjivanja kvaliteta izvršenog posla; nekažnjavanje ili
43
neuspešno kažnjavanje počinioca nezakonitih radnji; neznanje, apatija, nesposobnost; nedostatak
revizionog traga; nedostatak pristupa informacijama.
3) Opravdavajući stavovi - kada počinioci nezakonitih radnji budu otkriveni najčešće se
pravdaju koristeći argument da im preduzeće duguje novac, da se radi o pozajmici a ne krađi, da
je sve učinjeno u dobroj nameri, da će sve biti namireno i sl.
4.2 Vrste računovodstvenih prevaraOpšteprihvaćeni cilj finansijskog izveštavanja je pružanje razumljivih, relevantnih,
uporedivih i pouzdanih finansijskih izveštaja.
Ali, brojni finansijski skandali s kraja prošlog i početkom ovog veka, praćeni gubicima
privrednih društava koji se mere milijardama dolara, su ozbiljno narušili poverenje investitora i
računovodstvene javnosti u finansijske izveštaje. Najveće prevare investitora su izvedene
prezentiranjem lažnih (friziranih) finansijskih izveštaja.
Problemi vezani za pouzdanost finansijskog izveštavanja su izbili u prvi plan, izazvani,
s jedne strane, besom investitora zbog nemoći aktuelne regulative i prakse da obuzda korišćenje
finansijskog izveštavanja kao instrumenta za računovodstvene prevare i, s druge strane,
opravdanim strahom od posledica narušenog kredibiliteta u finansijske izveštaje, u prvom redu,
po opstanak i razvoj finansijskih tržišta, ali i nacionalnih i globalne ekonomije u celini.
Računovodstvene prevare, koje se definišu kao namerno, nerealno prikazivanje
osnovnih elemenata finansijskih izveštaja privrednih društava, su najveća pretnja kvalitetnoj
proveri poslovnog i finansijskog stanja i perspektive razvoja privrednog društva (due diligence).
Mogu biti minorne tj. bezazlene (umerene) promene računovodstvenih procena, ali i vrlo opasne
usled sklonosti ka preterivanju u iskazivanju lažne dobiti.
Analizom računovodstvenih podataka se susrećemo s brojnim oblicima i metodama
prevara. U osnovi poznajemo tri karakteristična načina manipulisanja podacima:
zloupotreba pravnih propisa,
manipulacije u računovodstvenom evidentiranju,
neposredno krivotvorenje podataka u računovodstvenim iskazima.
44
Pri zloupotrebi pravnih propisa se radi o zloupotrebi pravnih normi tako da se na izgled
stvori slika njihova poštovanja, a u stvari se unutar propisa traže putevi i stranputice, kako bi se
postigli željeni poslovni ciljevi, a to je najčešće zahtevani poslovni ishod. Da bi se postigao taj
cilj, brojnim se manipulacijama stvaraju drugačije vrednosti sredstava33, troškova i odliva34.
Pri manipulacijama u računovodstvenom evidentiranju se radi o fiktivnim ili
nepravilnim načinima računovodstvene obrade podataka, s namenom da se prikrije prava slika o
stanju sredstava, izvoru sredstava ih poslovnom ishodu. Imamo posla s pogrešnim i fiktivnim
računovodstvenim podacima, kao npr:
podaci o fiktivnoj prodaji i fiktivnom prihodu te o fiktivnim ili stvarnim kupcima, kod
kojih nisu prikazani pravilni podaci o potraživanjima;
manipulacije prilikom popisa sredstava i obaveza, pre svega prilagođavanje stvarnog
stanja knjigovodstvenom a posledice toga su skriveni gubici, pri čemu se ne prepoznaje
manjak sredstava, dugovanja nisu prikazana realno;
prevrednovanje i kasnije oslabljene vrednosti istih sredstava preduzeća;
promene načina i metoda vrednovanja, što ima za posledicu menjanja stanja sredstava i
poslovnog ishoda;
razbijanje poslovnog događaja i njegove vrednosti na više sastavnih delova; iz jednog
poslovnog događaja nastane više događaja, koji su zapisani po delovima u zaokruženim
iznosima;
preknjižavanje iz jednoga konta na više konta i gubitak preglednosti poslovnog dogadaja;
namerno krivo knjiženje stvarnih ili prividnih poslovnih događaja na nepravilne konte; i
drugo.
Računovodstveni iskazi i drugi računovodstveni izveštaji su glavna svedočanstva o
imovinsko-finansijskom položaju35 te o poslovnoj i novčanoj uspešnosti poslovnog subjekta.
Do njihova osporavanja može se doći i zbog neposrednog krivotvorenja podataka u
računovodstvenim izveštajima posebno u temeljnim računovodstvenim iskazima – po čemu se
33 osnaživanje ili oslabljivanje vrijednosti stalnih sredstava, zaliha, nedovršene prbizvodnje; nepravovremeno evidentiranje prispjeloga materijala i /ili robe34 popravci amortizacije. potraživanja i drugo35 mnogi autori ga skraćeno nazivaju finansijski položaj
45
počinitelj tih dela ne odluči za manipulacije u samom evidentiranju, već manipuliše s podacima o
bilansu i, na primer, prenosi ih u posebne tabele i svrstava u neprave skupine, ili ih recimo ne
prikaže u stvarnoj vrednosti36, jer želi prikazati ciljnu vrednost ekonomske kategorije37, da bi
zadovoljio očekivanjima primaoca takvih izveštaja. Može se takođe dogoditi, da takva
krivotvorenja počinitelj retrogradno popravlja, odnosno prilagođava podatke u poslovnim
knjigama, a možda čak i u poslovnim listama. Ako želimo otkriti takve manipulacije,
retrogradnim putem izvršimo proveru i ocenu, te se od prikazane vrednosti u računovodstvenom
iskazu vratimo ka zapisu tih dogadaja u poslovnoj knjizi, a zatim potražimo i podloge za zapis, to
jest poslovne listinge.
Računovodstveno prekrajanje poslovnih rezultata je čest i nezakonit put poslodavaca
kako bi ovladali tržištem, pridobili pogodniju tržišnu vrednost preduzeća, veće menadžerske
bonitete ili druge ciljeve. Često se radi o izveštavanju o poslovnom uspehu, koji se nije ostvario.
4.3 Faktori nastanka računovodstvenih prevaraNiz nepravilnosti i nezakonitih dela koje karakteriše namerno obamnjivanje ili pogrešno
prikazivanje, a za koje pojedinac zna da je pogrešno, ili ne veruje da je tačno, su nezakonite
radnje. Kriminalna radnja može biti izvršena od strane lica koje su izvan i unutar organizacije,
vrši je osoba koja zna da će kao rezultat ostvariti nezakonitu korist za sebe, organizaciju ili drugu
osobu.
Kriminalna radnja čija je svrha da se načini šteta organizaciji vrši se s ciljem
omogućavanja ostvarivanja koristi za zaposlenog u organizaciji, zatim pojedinca van
organizacije ili za drugu organizaciju. Nezakonite radnje na štetu organizacije mogu biti:
prihvatanje mita ili nezakonite provizije;
opstruiranje zaposlenog lica od potencijalno profitabilne transakcije koja bi organizaciji
generalno stvarala profit;
pronevera i falsifikovanje finansijske dokumentacije radi prikrivanja dela s ciljem
otežavanja njegovog otkrivanja;
namerno prikrivanje ili pogrešno prikazivanje događaja, transakcija ili podataka;
potraživanja za usluge i robu koje, ustvari, nisu ni pružane organizaciji;
36 samovoljno ih popravlja37 prihod, trošak, novčani odliv, dobit
46
namerna opstrukcija delovanja u situacijama u kojima se očekuje realizovanje određenih
akcija od strane kompanije ili zakona;
neovlašćeno ili nezakonito korišćenje poverljivih informacija ili informacija koje su tuđe
vlasništvo;
neovlašćena ili nezakonita manipulacija informacionim mrežama ili operativnim
sistemima.
Stepen izloženosti organizacije riziku nezakonite radnje zavisi od sledećih faktora:
inherentnost rizika nezakonite radnje svojstvene za samo poslovanje;
meri u kojoj su prisutne efektivne interne kontrole za sprečavanje ili otkrivanje prevare;
poštenju i integritetu lica koja su uključena u proces.
Upravljanje rizikom nezakonite radnje obuhvata ograničavanje i eliminisanje posledica,
što je znatno šira aktivnost od ograničavanja i otklanjanja finansijskog gubitka.
Revizori u postupku revizije mogu posumnjati da postoji prevara (greška), dok, s druge
strane, investitori, analitičari, regulatorna tela kao i svi drugi korisnici finansijskih izveštaja
mogu posumnjati u tačnost prezentiranih finansijskih izveštaja.
Svojim znanjem i poznavanjem preduzetničkog poslovanja, računovodstvenih i pravnih
pravila i propisa, počinioci svesno učestvuju u stvaranju netačne slike o imovinsko finansijskom
stanju i uspehu preduzeća.
Izvori rizika od računovodstvenih prevara nalaze se u tri područja:
1. korporativnoj kulturi;
2. načinu na koji se obavljaju računovodstvene procene;
3. načinu korišćenja prava izbora u procesu finansijskog izveštavanja.
Pouzdanost finansijskih izveštaja neće biti ugrožena ukoliko sastavljači finansijskih
izveštaja imaju za cilj objektivne računovodstvene procene. Računovodstvene procene će postati
pogodan instrument za vršenje računovodstvenih prevara ukoliko se kao cilj sastavljanja
finansijskih izveštaja nametne prevara.
Međunarodni računovodstveni standardi, kao i Međunarodni standardi finansijskog
izveštavanja još uvek sadrže prava izbora u normativnoj osnovi i praksi finansijskog
47
izveštavanja, čime se otežava njihova uporedivost i omogućava sastavljaču finansijskih izveštaja
da pomenute opcije iskoristi za potrebe računovodstvenih prevara. Primenom tzv. agresivnih
računovodstvenih politika, tj. korišćenjem prave opcije u procesu finansijskog izveštavanja,
moguće je “upravljati finansijskim rezultatom” i ostvariti značajna odlaganja poreskih
opterećenja, iskazujući u finansijskim izveštajima poslovni rezultat koji je realno niži od
ostvarenog. Sva tri elaborirana područja rizika su međusobno povezana i zahtevaju pažljivo
istraživanje s ciljem pravovremene prevencije i otkrivanja računovodstvenih prevara.
Ako u procesu sastavljanja finansijskih izveštaja budu učinjene greške ili ukoliko
menadžment preduzeća ima nameru, služeći se računovodstvenim prevarama, da ostvari koristi
na štetu brojnih korisnika finansijskih izveštaja, izostaće realna slika finansijskog i prinosnog
položaja preduzeća.Između grešaka i prevara nema razlike u njihovim posledicama, tj. rezultiraju
nastankom netačnih finansijskih izveštaja.
Zbog načina njihovog otkrivanja, ali i sankcionisanja, prisutne su i bitne razlike na koje je
neophodno ukazati.Nepostojanje namere da se u finansijski izveštaj unese pogrešan podatak,
izostavi neki iznos ili objavljivanje, najbitnija je karakteristika grešaka koje čine, s jedne strane,
osobe koje prikupljaju i obrađuju informacije, i s druge strane, osobe koje pripremaju finansijske
izveštaje.
U svojstvu počinioca grešaka menadžment ne učestvuje. Strukturu grešaka, prema
Golden T., Skalak S., Clayton M, čine, uglavnom, one koje38:
nastaju prilikom prikupljanja dokumentacije ili pri njenoj obradi u postupku izrade
finansijskih izveštaja;
su posledica nerazumne računovodstvene procene, a za rezultat imaju precenjivanje
činjenica ili njihovo netačno interpretiranje;
su rezultat pogrešene primene računovodstvenih principa u vezi sa iznosima, vrstama i
načinom prezentacije ili objavljivanja.
Aktivnosti koje se preduzimaju s namerom da finansijski izveštaji budu netačno
interpretirani nazivaju se prevarama, a baziraju se na:
lažnom prikazivanju značajnih činjenica;
38 Vidaković, S.(2009): Revizija, osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad
48
svest počinioca o tome da je predstavljanje lažno ili ispoljavanje potpune nemarnosti na
istim;
lice koje dobije informaciju smatra je kao pouzdanu i oslanja se na nju prilikom
donošenja odluke;
pojava značajne finansijske štete koja nastaje zahvaljujući navedenom, a snose je
korisnici informacija.
Kao počinioci - inspiratori u prevarama, se javljaju različiti nivoi menadžmenta
uključujući i top menadžment. U velikom broju slučajeva po navedenim osobinama greške i
prevare se mogu jasno diferencirati. Međutim, ne manje brojni su i slučajevi u kojima je jasno
određenje o tome šta je prevara, a šta greška, skoro nemoguće.
4.4 Cilj računovodstvenih prevaraKorisnici informacija koje su sadržane u finansijskim izveštajima su i eksterne
investicione grupe, pre svega investitori i kreditori, odnosno sadašnji i potencijalni vlasnici,
poverioci, kreditori, dobavljači, kupci, državni organi i šira javnost. Cilj finansijskog
izveštavanja jeste da obezbedi informacije o finansijskom položaju i uspešnosti poslovanja, koje
su značajne za korisnike finansijskih izveštaja prilikom donošenja ekonomskih odluka.
Preduzeće ima obavezu polaganja računa o stanju i uspehu preduzeća odnosno obavezu
eksternog računovodstvenog izveštavanja o uspehu i finansijskom položaju preduzeća na način
utvrđen propisima i računovodstvenim standardima.
Na tržištu kapitala treba očekivati čitav niz krupnih promena, kojima će se, takođe
prilagođavati, tj. adaptirati i prevare. Novim oblicima prevara moraće se konstantno
prilagođavati nezavisni revizori, finansijski inspektori, kontrolori, sudski veštaci, kao i ostali
eksperti koji učestvuju na njihovom otkrivanju. Donošenjem uputstava za primenu SAS-82
krajem 90-ih, prošlog veka, urgentno se reagovalo na specifične forme prevara zapažene na
finansijskom tržištu, posebno na berzama, koje su se ogledale u kupoprodaji akcija i drugih
hartija od vrednosti, koje se tretiraju kao posredničke prevare ili brokerske prevare.
Lažno finansijsko prikazivanje ili pogrešno finansijsko prikazivanje je ono koje namerno
ili nesvesno, unapred smišljenim činom ili u ovom drugom slučaju omaškom, za krajnji rezultat
ima materijalno netačne iznose u finansijskim izveštajima. Cilj lažnih finansijskih izveštaja je da
49
se putem netačnog iskazivanja finansijskog i prinosnog položaja preduzeća obmanu korisnici
finansijskih izveštaja i na taj način da se pribavi korist za kompaniju, a na štetu investitora,
poverilaca i drugih korisnika finansijskih izveštaja. Ovaj tip nezakonitih radnji često se koristi da
finansijske izveštaje neke kompanije prikaže mnogo boljim nego što oni to zaista jesu.
Zašto rukovodstvo poseže za manipulacijama sa finansijskim izveštajima? Jedan od
razloga jeste činjenica da je relativno mala verovatnoća da će one biti otkrivene i počinitelji
razotkriveni. Mnoštvo faktora doprinosi tome. Kod prevare se radi o oštećenju drugoga na
osnovu zabluda i krivih činjenica. Kod pronevera neko ne ispuni svoje obaveze i svesno ošteti
interese i imovinu drugoga. Ovde se radi o prisvajanju tuđih stvari, a kod korupcije i
potkupljivanju čoveka.
Kažnjiva su samo ona dela koja su zakonom opredeljena kao takva, pri čemu je za osudu
potrebno dokazati krivicu počinioca.
4.5 Opravdanost potrebe uvođenja forenzičkog računovodstvaPosebna vrsta istraživanja računovodstva i računovodstvenih izveštaja je forenzičko
računovodstvo, koje dopunjuje ili nadograđuje revizijsku, inspekcijsku ili neku drugu vrstu
istrage. Forenzička istraga je usmerena ka pridobijanju besprekornih dokaza o nepoštovanju
pravnih i drugih strukovnih pravila, koja se mogu koristiti u istražne, sudske i druge svrhe.
Forenzičko računovodstvo je usmerno ka donošenju odluka i namenjeno je onim
korisnicima koji se brinu za zakonitost i stručnu besprekornost računovodstva i
računovodstvenih izveštaja u preduzećima i kod drugih poslovnih subjekata. Radi se o posebnoj
grani računovodstva koja se bavi isključivo ocenjivanjem zakonitog i stručno besprekornog
evidentiranja i izveštaja. Takva ocena je specifična, jer od izvršioca tog zadatka očekuje
sposobnost prepoznavanja potencijalne opasnosti nedozvoljenih dela ili već nastalih dela s vidika
računovodstvenog evidentiranja i izveštaja.
Glavni i odgovorni nosilac istraga kažnjivih i drugih nedozvoljenih dela u rečunovodstvu
je forenzički računovođa. Pri svom radu mora imati dovoljno široko poslovno-privredno i pravno
znanje je iskustvo. Njegove spoznaje zasnovane su na važećim računovodstvenim doktrinama, i
najboljom praksom, kao i opšte prihvaćenim profesionalno-etičkim normama. Radi se o traženju
i dokazivanju strukovne i porfesionalno-etičke (ne)istine i (ne)poštenosti u rečunovodstvenom
50
evidentiranju i poslovnim izveštajima, te o privrednom uticaju neispravnih ponašanja na
neopravdano smanjenje privredne koristi stejkholdera.
Forenzički računovođa posvećuje glavnu brigu istrazi uzroka i posledica proučavane
pojave, uljučujući otkrivanje uzrokovatelja prevare ili drugog nedozvoljenog ponašanja i
njegovog uticaja na računovodstvo i računovodstvene izveštaje. Osnovno načelo pri takvoj
istrazi je ocena činjenica, to jest stvarnih događaja, procesa ili stanja a ne formalnih vidika
računovodstvenih i/ili neračunovodstvenih izveštaja. Od njega se očekuje visok nivo strukovne
osposobljenosti i veštine, koje se stepeniju sa vršenjem sve zahtevnijih istražnih zadataka, a osim
toga mora imati i mnogo stvaralačke mašte i intuicije. Njegova sposobnost se pokazuje upravo u
tome zna li potražiti tragove od izgubljenih prepoznatljivih podloga i doći do potpune priče
poduprete verodostojnim dokazima.
51
5. REVIZIJA POSLOVANJA JAVNOG SEKTORA U KONKTEKSTU DRŽAVNE REVIZIJE
5.1 Karatkeristike javnog preduzeća
Da bi preduzeće uspešno poslovalo i izvršilo planirane zadatke, neophodno je da u svom
radu stalno i transparentno pruže informacije relevantnim strukturama odgovornim za rad i
nadzor javnog preduzeća, pri čemu se nadzor definiše kao detaljno sistematsko nadgledanje
izvršenja bilo kojeg posla ili zadatka odgovornog lica, ili druge aktivnosti preduzeća.
Osnovni cilj nadzora je da se otkriju nadležnim organima prijave moguće prevare ili
druge nezakonite aktivnosti, te da se preduzmu mere za disciplinsko kažnjavanje i otpuštanje lica
koja su u izvršavanju svojih poslova i radnih zadataka učinila povredu radne obaveze.
Nadzorni odbor i uprava (menadžment) su, u ispunjavanju svojih obaveza i odgovornosti,
dužni podsticati na odgovorno korišćenje i kontrolu imovine resursa javnog peduzeća.
Organe javnog preduzeća, prema članu 4. Zakona o Javnim preduzećima39, čine:
skupština,
nadzorni odbor i
uprava (menadžment).
5.2 Nadležnosti i odgovornosti javnog preduzećaSkupština javnog preduzeća ima nadležnosti da:
Donosi statut,
Donosi poslovnik o radu i druge poslovne akte u skladu sa zakonom,
Donosi etički kodeks,
Donosi plan poslovanja,
Revidira plan poslovanja,
Donosi program investicija za planski period,
Imenuje i razrešava nadzorni odbor,39 „Sl. glasnik RS", br. 25/2000, 25/2002, 107/2005 i 108/2005
52
Imenuje i razrešava odbor za reviziju,
Odlučuje o trajnoj poslovnoj saradnji i povezivanju sa drugim preduzećima,
Odlučuje o raspodeli godišnje dobiti i pokriću gubitka,
Odlučuje o povećanju i smenjenju osnovnog kapitala,
Odlučuje o osnivanju novih preduzeća,
Odlučuje o drugim pitanjima u skladu sa zakonom i statutom preduzeća.
Drugi organ javnog peduzeća, odnosno nadzorni odbor je nadležan da:
nadzire rad uprave,
donosi poslovnik o svim radu,
predlaže statut, etički kodeks i druge akte skupštini,
predlaže imenovanje i razrešenje članova odbora za reviziju,
imenuje i razrešava članove uprave u skladu sa postupcima utvrđenim statutom i
zakonom,
donosi smernice o nabavci i vrši nadzor nad njihovim sprovođenjem,
odobrava preporuke odbora za reviziju o raspodeli dobiti, te drugim pitanjima
daje uputstva direktoru za sprovođenje istrage u vezi sa učinjenim nepravilnostima,
donosi odluke o investiranju u skladu sa zakonom i statutom,
obavlja i druge poslove utvrđene zakonom, statutom i aktima preduzeća.
Predsednik nadzornog odbora dužan je da odredi svakom članu nadzornog odbora
konkretnu odgovornost za poštovanje i realizaciju relevantnih odredbi zakona koji reguliše rad
internih kontrola.
Dužnost i odgovornost nadzornog odbora je da obezbedi:
donošenje opštih akata kojima se utvrđuju operativni i funkcionalni aspekti rada organa
preduzeća u skladu sa zakonom, statutom i etičkim kodeksom,
donošenje pravilnika o disciplinskoj odgovornosti,
53
uprava i nadzorni odbor dužni su i odgovorni za poštovanje akata preduzeća.
Zakonom je regulisano da uprava preduzeća istražuje i nadgleda realizaciju trogodišnjeg
plana poslovanja preduzeća u skladu sa međunarodnim računovodstvenim propisima i
stadardima i revizijskim standardima Republike Srbije.
Direktor odeljenja za internu reviziju dostavlja usvojeni plan poslovanja javnog peduzeća
glavnom revizoru javnog sektora, a direktor javnog preduzeća isti dostavlja nadležnom
ministarstvu.
Obaveza i odgovornost nadzornog odbora jeste da organizuje izradu verodostojnih
računovodstvenih evidencija i finansijskih izveštaja, sačinjenih u skladu sa važećim zakonima o
računovodstvu i reviziji, iz kojih je vidljiv finansijski položaj preduzeća, a koji se daju na uvid
svim licima koja imaju legitiman interes u poslovanju preduzeća.
Odbor za reviziju dužan je da:
imenuje eksternog revizora, imenuje direktora odelenja za internu reviziju na osnovu
javnog konkursa za izbor najboljeg kvalifikovanog kandidata,
razmotri godišnju studiju rizika i plan revizije u kojima su prikazane pojedinosti u
pogledu rizičnih područja i revizije koja će se izvršiti, te osigura da prijavljena pitanja
budu bez odlaganja i na odgovarajući način korigovana,
razmatra studiju rizika i plan revizije u sporazumu sa glavnim revizorom,
obezbedi da odeljenje za internu reviziju izvrši svoj posao u skladu sa planom revizije,
obezbedi da interne kontrole budu adekvatne i da funkcionišu kako je predviđeno,
podnosi nadzornom odboru sažete mesečne izveštaje o svojim sastancima svakog
meseca,
konsultuje se sa glavnim revizorom u pogledu nezavisne revizorske organizacije ili
strukovno stručne grupe koja vrši stručno unutrašnje strukovno ocenjivanje odelenja za
internu reviziju svake dve do tri godine,
obezbedi da odeljenje za internu reviziju obavlja svoje obaveze u skladu sa
međunarodnim revizijskim standardima.
54
5.3 Aktuelno stanje javnog sektora u Republici Srbiji i aktivan pristup reformi javnog sektora
Na činjenicu da je EU napustila svetsku pozornicu kao ozbiljan spoljnopolitički igrač za
period od najmanje deset godina (ako ne i mnogo duže), indiciraju, u prvom redu odbijanje
Evropskog ustavnog ugovora od strane Francuske i Holandije (2005.godina) dok se Irsko „ne“,
od 12.06.2008. godine, definitivno smatra danom koji je odredio evropsku istoriju, odnosno
odlučujućim udarcem ujedinjenoj i snažnoj Evropi.
Čitav niz posledica će se pojaviti zbog irskog „ne“. U EU prevladava mišljenje da
ukoliko Irska sa svojim „ne“ ne ostane izolovana unutar EU, treba ozbiljno razmotriti mogućnost
interne dezintergacije EU i formiranje dva tabora: EU integracija i EU zajedničkog tržišta.
Drugim rečima, u okviru EU ponovo će se, de facto, pojaviti stara Evropska ekonomska
zajednica i stari Evropski sporazum o slobodnoj trgovini.
Pomenuti dezintergisani procesi EU zatekli su našu zemlju na tek 1/3 pređenog puta ka
punopravnom članstvu u EU, a tu smo se zatekli potpisivanjem Sporazuma o stabilizaciji i
pridruživanju sa EU. Naime, strateško opredeljenje Republike Srbije veoma važan status za
članstvo u EU, zbog činjenice što se tada otvaraju mogućnosti korišćenja predpristupnih fondova
primarno u oblasti infrastrukture, ruralnog i regionalnog razvoja, te u oblasti ljudskih resursa.
Čitav niz povezanih ciljeva čini strukturu kompleksne reforme javnog sektora Republike
Srbije, od kojih ćemo se zadržati na tri prioritetna cilja.
U prvom redu, strukturu imovine javnih preduzeća treba da optimizira korporativizacija i
privatizacija državnih i komunalnih preduzeća, koja ja direktno povezana sa reformom fondova
penzijskog osiguranja i potrošnjom države. Mogućnost redukcije budžetskih transfera, smanjenje
budžetskog tereta i iniciranje kapitalizacije fondova i njihove investicione funkcije bi se otvorile
alokacijom određenog procenta akcija javnih preduzeća u vlasništvo fondova penzijsko –
invalidskog i socijalnog osiguranja. Samo izlaskom javnih peduzeća na tržište kapitala moguće
je putem optimizacije imovinske strukture preduzeća voditi računa i neophodnoj potrebi velikih
investicija u njima, uz napomenu da u tom pogledu vaučerske privatizacije i besplatne akcije
nemaju nikakvog značaja.
55
Reforma zemljišne politike, odnosno upravljanje gradskom zemljom i gradskim
građevinskim zemljištem (koja je moguća putem formiranja fondova gradskog zemljišta koji bi
funkcionisali kao akcionarska društva ili investicioni fondovi) predstavlja osnovni preduslov svih
reformi, podržavanjem emancipacije penzijskih, socijalnih i zdravstvenih fondova od budžeta,
portfolio fondova bio bi tako struktuiran, da bi se njihova delatnost sastojala u održavanju
postojeće infrastrukture i izgradnje nove.
Najvažniji instrument optimalizacije korišćenja gradskog prsotora i najizdašniji izvor
prihoda koji se usmeravaju u infrastrukturu i socijalne obaveze predstavlja gradska renta, koja
još uvek nije kreirana. Jednostavan i efikasan pristup procesu restitucije (u kome bi suvlasnici u
fondovima postali i restitucionari, a izbegla bi se opasna i distkrimatorna dominacija principa
naturalne restitucije, kao i po osnovu restitucije kreiranja javnog duga države), obezbedila bi
reforma upravljanja i vlasništva nad gradskim građevinskim zemljištem putem fondova gradskog
građevinskog zemljišta.
I, na kraju, ukoliko je spregnuta sa korporativizacijom javnih preduzeća i reformom
upravljanja gradskim građevinskim zemljištem, reforma državnog fonda PIO je moguća u smeru
njegove kapitalizacije i ograničene funkcije investicionog fonda te, na taj način, emancipacije od
državnog budžeta.
5.4 Savremeni razvojni uslovi državne revizijeZa razlikovanje pojedinih vrsta revizije može se koristiti nekoliko kriterijuma, i to: organ
koji provodi ispitivanje, zatim objekat ispitivanja i područje ispitivanja. Važno je naglasiti,
prilikom razmatranja vrste revizije, da različite vrste revizije proizilaze iz specifičnih gledišta
posmatranja, po pravilu, vrlo sličnog ili istog postupka revizije. Tako, na primer, reviziju
finansijskih izveštaja mogu sprovoditi i eksterni i interni revizori. Prema prvom kriterijumu
razlikujemo internu reviziju i eksternu reviziju. Revizija poslovanja i revizija finansijskih
izveštaja se razlikuju prema tome šta se ispituje, odnosno prema kriterijumu objekta ispitivanja.
Prema području ispitivanja, razlikuju se komercijalna i državna revizija, koja je,
posmatrano sa gledišta organa koji je sprovodi, istovremeno i eksterna revizija jer je sprovodi
nezavisna državna revizorska institucija, državni revizori, isto tako, često puta moraju vrlo
intenzivno da se bave revizijom koja je usmerena na kvalitet poslovanja.
56
U procesu poslovnog odlučivanja, bez obzira na to o kojoj vrsti revizije se radi i bez
obzira na to ko je obavlja, revizija je izuzetno značajna jer u značajnoj meri poboljšava kvalitet
informacione osnove za upravljanje, zbog čega se i može naglasiti da je revizija jedna od
krucijalnih pretpostavki uspešnog menadžmenta. U članu 2. Zakona o državnoj reviziji40 se ističe
da se i državni revizori moraju baviti revizijom poslovanja:
1) revizija je, u smislu ovog Zakona, ispitivanje dokumenata, isprava, izveštaja
sistema interne kontrole i interne revizije, računovodstvenih i finansijskih postupaka te drugih
evidencija radi utvrđivanja da li finansijski izveštaji iskazuju istinit finansijski položaj i rezultate
finansijskih aktivnosti u skladu sa prihvaćenim računovodstvenim načelima i standardima;
2) revizija je i postupak ispitivanja finansijskih transakcija koje predstavljaju
državne rashode u smislu zakonskog korišćenja sredstava;
3) revizija obuhvata i davanja ocene o delotvornosti i ekonomičnosti obavljanja
delatnosti, te davanja ocene o efektivnosti ostvarenja ciljeva programa.
Na ovaj način opisana revizija je, dakle, indicirala da je primarno pitanje upravo
racionalnost poslovanja (koje ističe pitanja namenskog trošenja, kao i delotvornosti,
ekonomičnosti i efektivnosti trošenja državnog novca). U državnu reviziju, prema Međunarodnoj
organizaciji državnih revizorskih institucija – INTOSAI, je uključena revizija finansijske
pravilnosti i revizija uspeha. Revizija finansijske pravilnosti, moglo bi se zaključiti, više je
usmerena na formalnu ispravnost, dok se revizija poslovanja, tj.revizija uspeha, odnosi na
suštinsku ispravnost i obuhvata:
reviziju ekonomičnosti upravnih aktivnosti u skladu sa značenjem upravnih načela i
prakse, te politikama uprave,
reviziju efektivnosti korišćenja ljudskih, finansijskih i drugih resursa, uključujući
ispitivanje informacionih sistema, mera i uspeha te kontrolnih i drugih postupaka radi
otklanjanja uočenih nedostataka, i
reviziju uspešnosti u odnosu na postignute ciljeve jedinice kod koje se obavlja revizija
ostvarenih aktivnosti u poređenju sa nameravanim.
40 "Sl. glasnik RS", br. 101/2005, 54/2007 i 36/2010
57
5.5 Geneza i pojam državne revizijeJedan od ključnih segmenata u procesu reformi ustavnog, zakonodavnog i
institucionalnog okvira u izgradnji državnog sistema u Republici Srbiji, ali i nezaobilazan uslov
priključenja Evropskoj uniji predstavljalo je uspostavljanje vrhovne revizorske institucije,
tj.državne revizorske institucije, kao izuzetno važnog organa čije osnivanje i razvoj treba da
omogući uspostavljanje neophodne ravnoteže u odnosima uzmeđu zakonodavne i izvršne vlasti.
U Republici Srbiji, inspekcijski nadzor nad trošenjem javnih sredstava obavlja u manjem
obimu služba za budžetsku inspeksciju i reviziju u okviru Ministarstva finansija. Prvi nivo
nadzora subjekata koji korsite javna sredstva, tj.interna kontrola je tek u evolutivnoj fazi. Visok
nivo korupcije, zloupotreba javnih sredstava i visok stepen finansijskog kriminala, posledice su
ambijenta sa slabom kontrolom i skoro nikakvim revizorskim funkcijama u Republici Srbiji.
5.5.1 Model državne revizijePoslovi eksterne revizije predstavljaju nove poslove u sistemu državne uprave, čija
priroda zahteva njima prilagođen statusni i organizacioni oblik i pravila rada. Upravo iz
navedenog razloga Državne revizorska institucija se osniva kao samostalan i nezavisan državni
organ sa odgovornošću isključivo zakonodavnoj vlasti, odnosno Skupštini, pri čemu je i ta
odgovornost precizno uređena i ostavlja Instituciji visok stepen samostalnosti u radu, čime je
vrhovnoj revizosrkoj instituciji data institucionalna nezavisnost u odnosu na Vladu i druge
subjekte koji su predmet revizije.
Državna revizorska institucija je eksterna služba nezavisna od Vlade i ovlašćena da
izveštava Skupštinu o upravljanju javnim sredstvima i o kvalitetu i verodostojnosti podataka o
finansijama koje podnosi Vlada i ostali korisnici javnih sredstava. S druge strane, revizorski
izveštaji državne revizorske institucije izuzetno su značajni za rad Vlade i državne uprave, pošto
im sa nezavisnim i tačnim informacijama pomaže u donošenju odluka, regulisanju poslovanja
javnog sektora u realizaciji politike u područjima za koja su nadležni.
5.5.2 Predmet i subjekti državne revizijeU skladu sa odredbama Zakona o državnoj revizorskoj instituciji, Državna revizorska
institucija je nadležna da vrši kontrolu svih subjekata koji koriste javna sredstva uključujući i
Skupštinu, Vladu, lokalnu vlast i sve direktne i indirektne korisnike budžetskih sredstava (prema
58
Zakonu o budžetskom sistemu i Zakonu o javnim prihodima i rashodima), javna preduzeća i
privredna društva u kojima država ima učešće u kapitalu i upravljanju, Narodna Banka Srbije u
delu poslovanja sa državnim budžetom i poslovne banke i štedionice u kojima država ima učešće
u kapitalu i upravljanju, korisnike sredstava EU, donacija i sredstava pomoći međunarodnih
organizacija, stranih vlada i nevladinih organizacija.
Revidiranom subjektu revizija je od koristi sa više gledišta. Naime, tokom revizije mogu
da se pojave razni nedostaci i nepravilnosti, na koje revizor treba da upozori i da savetuje kako
da se otklone. Zakonske odredbe daju mogućnost revidiranom subjektu da ispravi nepravilnosti u
raznim fazama revidiranja tokom obavljanja revizije, ili po prijemu izveštaja o obavljenoj
reviziji. Za revidirani subjekat je posebno važan poslerevizioni postupak u okviru kojeg je on
prisiljen da preduzme određene radnje i da izvesti Državnu revizosrku instituciju u roku od
najviše 90 dana od uručivanja izveštaja revidiranom subjektu. Ovim se povećava kvalitet revizije
jer su u vrlo kratkom roku vidljivi rezultati rada DRI, dok Skupština putem revizionih izveštaja
prati rezultate rada DRI i revidiranog subjekta.
5.6 Državna revizija javnih rashodaDanas skoro i ne postoji zemlja u svetu koja nema neki od oblika državnog nadzora nad
javnim rashodima, koji je u najvećem broju zemalja sveta pod direktnim ili indirektnim
ovlašćenjem parlamenta. Poseban doprinos sadašnjem stanju nadzora nad javnim rashodima, u
kontekstu nastojanja svake zemlje da uspostavi i razvija parlamentarni ili drugi nadzor nad
javnim rashodima, dala je, kako je već istaknuto, Međunarodna organizacija vrhovnih
revizorskih institucija.
Prilikom donošenja standarda revizije javnih rashoda preuzeta je analogija komercijalne
revizije (koja je nastala znatno pre revizije javnog sektora), upravo zato da proces obavljanja
revizije javnih rashoda ne bi poprimio karakter različitih individualnih pristupa i imrovizovanih
postupaka.
Neophodno je ukazati na neke značajnije aktivnosti, u kontekstu razmatranja standarda
revizije javnih rashoda, koje su prethodile njihovom donošenju. U Beču je održan sastanak
Ekspertske grupe Organizacije ujedinjenih nacija, u periodu od 7. do 11. oktobra 1985.godine, na
kome je analizirana uporedna praksa primene revizorskih standarda u članicama OUN-a.
59
Zatim, tokom 1987.godine, objavljen je izveštaj koji je sadržavao rezultate grupe
eksperata UN-a o reviziji javnog sektora. Eksperti su zaključili da je neophodno da se formulišu
jedinstveni standardi za državnu reviziju, kao i da nacionalne standarde revizije javnih reshoda
moraju utvrditi same revizorske institucije, a ne zakoni koji bi doneli vlade.
Eksperti OUN-a su, nakon objavljivanja prethodno navedene analize pripremili brošuru u
kojoj su odrađeni standardi za državnu reviziju.
Međutim, ukoliko se u postupku obavljanja revizije javnih rashoda pojavi nesaglasnost
između stavova vrhovne revizorske institucije i državnog organa koji je predmet revizije,
vrhovna revizorska institucija, kao nezavisna profesionalna organizacija, treba da bude arbitar i
da zauzme ispravan stav. Sa obzirom na to, da su danas sve veći zahtevi za odgovornošću onih
organa i lica koji upravljaju javnim rashodima, to je izuzetno važno jer je neophodno da se ta
odgovornost nadzire kako bi se poštovala u disponiranju rashoda.
Reviziji javnih rashoda, usled nepostojanja revizorske tradicije u našoj zemlji, nije
posvećena adekvatna pažnja. Međutim, pođe li se od činjenice da je taj neizbežan vid nadzora još
uvek nerazvijen, da postoji previsoko učešće javne potrošnje u društvenom proizvodu, budžetski
deficit, rast inflacije i potreba kodfikacije našeg zakonodavstva sa EU, paralelno sa razvojem
revizije finansijskih izveštaja, neophodno je afirmisati i zakonski institucionalizovati reviziju
javnih rashoda.
Ogromna nacionalna sredstva, u našoj zemlji, tek su postala predmet savremenog
državnog nadzora, tj.predstavnički organ koji odobrava ogromna budžetska i druga sredstva za
javne rashode, koja iznose oko 40% bruto društvenog proizvoda, pre nekoliko godina uspostavio
je instrument nadzora. Upravo iz navedenih razloga, veoma je značajno da revizija javnih
rashoda treba da nezavisno i objektivno doprinese da taj predstavnički organ bude adekvatno
informisan o tome da li se poštuje iznos odobrenih sredstava i njihova struktura, kao i gde su i
zašto nastale nepravilnosti u trošenju.
Tek postojanje revizije javnih rashoda predstavlja garanciju da će državni
računovodstveni sistem, kao i javni rashodi biti predmet nezavisnog i stručnog nadzora, koji ne
radi po intuiciji, već prilikom obavljanja svog posla primenjuje revizorske standarde, metode i
postupke koji predstavljaju najveći domet teorije i prakse javnih rashoda.
60
5.7 Rezultati rada državne revizijeNakon uspostavljanja, državni revizor Republike Srbije je izvršio reviziju kod 18
preduzeća sa većinskim državnim kapitalom i, po logici stvari sastavio isto toliko revizorskih
izveštaja. Pomenute revizije se tretiraju kao posebne revizije, zato što su, uglavnom, izvršene po
zahtevima, koji se pretežno odnose na reviziju finansijskih izveštaja i reviziju poslovanja
preduzeća, odnosno, da li su preduzeća uskladila svoje poslovanje sa pozitivnim zakonskim
propisima, i da li si ista koristila poverene resurse na efikasan, ekonomičan i efektivan način.
Pomenute sprovedene revizije su indicirale na određene nezakonitosti, nepravilnosti,
netačno i nepravilno sastavljanje i obelodanjivanje finansijskih izveštaja i poslovanja kod
pojedinih revidiranih preduzeća. Te nepravilnosti uglavnom se odnose, kada je u pitanju
funkcionisanje politika internih kontrola i kontrolnih postupaka, na nepoštovanje odredaba
propisanih Zakonom o nabavkama robe, usluga i ustupanja radova, nepravilnosti kod
investicionih ulaganja, računovodstveni sistem u većini preduzeća nije pouzdana osnova za
izveštavanje o poslovanja. Kod pojedinih preduzeća sastavljeni finansijski izveštaji ne daju tačnu
i pouzdanu osnovu o stanju sredstava i izvora sredstava, poslovanja i rezultatima poslovanja, što
je navedeno u revizorskom izveštaju.
Nalaz revizije, kojim je utvrđeno da se računovodstvena politika ne primenjuje pravilno i
u potpunosti, razlog je za konstataciju da se računovodstveni sistem kod revidiranih javnih
preduzeća ne može oceniti kao pouzdana osnova za finansijsko izveštavanje. Naime, u
revidiranim preduzećima nije utvrđena ni obezbeđena kontrola nad primenom računovodstvene
poltike. Preduzeća nisu propisala niti su utvrdila hodogram o vrsti, formi i kretanju
dokumentacije koji je između ostalog, osnova za računodstveno obuhvatanje svih poslovnih
događaja. Računovodstveno obuhvatanje poslovnih događaja ne vrši se na osnovu originalne
dokumentacija koja potvrđuje nastanak poslovnog događaja. U preduzećima nije obezbeđeno
praćene troškova po vrsti i mestu nastanka, te u skladu sa tim merenje ekonomičnosti i
efikasnosti u korištenju raspoloživih resursa nije moguće izvršiti.
Državnom revizoru, revidirana preduzeća su dostavila akcioni plan i program na
otklanjanju nepravilnosti i sprovođenju aktivnosti da se utvrđeni niz nepravilnosti od strane
državnog revizora otklone. Akcioni plan, kao i progam mera za otklanjanje nepravilnosti sadrži
konkretne radnje i mere koje je neophodno preduzeti u cilju otklanjanja nepravilnosti, nosioce
61
aktivnosti i rokove u kojima je nužno preduzeti propisane radnje, polazeći pri tome od vrste
delatnosti, ovlašćenja i obaveza nosilaca funkcije.
U okviru akcionog plana i programa, preduzeća su donela, dopunila ili izmenila svoja
interna i normativna akta u cilju poboljšanja, unapređenja internih kontrola i internih kontrolnih
postupaka a sve radi sprovođenja preporuka državnog revizora. Donet je Pravilnik o
disciplinskoj i materijalnoj odgovornosti radnika kao poseban normativni akt koji je usklađen sa
kolektivnim ugovorom.
Revidirana preduzeća ističu da su, između ostalog, donela pravilnik o javnim nabavkama,
uputstva sa smernicama o nabavkama u preduzeću.
Nalazi revizije pokazuju da su pojedina preduzeća plan poslovanja donosila sa
zakašnjenjem, obično krajem prvog kvartala ili početkom drugog kvartala tekuće poslovne
godine, tako da donešeni plan poslovanja nije u funkciji upravljanja i izvršavanja postavljenih
ciljeva i planiranih zadataka u proizvodnji, nabavci, prodaji i finansijama. Kao rezultat svega
istaknutog, postavljani ciljevi i planirani zadaci koji se odnose na poslovanje preduzeća nisu
ostvareni. U sprovođenju ove preporuke državnog revizora, Skupština akcionara preduzeća je
preduzela radnje i na vreme, odnosno, pre početka tekuće godine donela odluku o poslovnoj
politici i planu rada i poslovanja preduzeća za tekuću godinu. Uprava preduzeća je donela plan
nabavki za tekuću godinu, čime je otklonjen nedostatak koji je u svom izveštaju konstatovala
revizija.
Revizija je u nekim nalazima iznela konstataciju da su pojedina preduzeća nepravilno
prikazala prihode, rashode, a time netačno prikazala i rezultate poslovanja. Stiče se utisak da je
uprava, odnosno menadžment preduzeća u finansijskim izveštajima nepravilno iskazalo rezultate
poslovanja, zato što bi ispravno iskazivanje rezultata poslovanja dovelo do preduzimanja
zakonskih mera s obzirom na to da preduzeće posluje sa gubitkom.
ZAKLJUČAK
62
Korišćenje finansijskih izveštaja za izvršenje prevara je praksa koja se može sresti u svim
preduzećima nezavisno od njihove delatnosti ili veličine. Riziku prevara su više izložena
preduzeća sa lošim korporativnim upravljanjem i niskom korporativnom kulturom.
Za otkrivanje prevara zaduženi su u prvom redu uprava i interna revizija, dok je eksterna
revizija tek u drugoj liniji odbrane. Zadatak eksternih revizora je da procene da li su finansijski
izveštaji kao takvi bez materijalnih značajnih grešaka. Njihove procedure se odlikuju izborima
šta će sve biti i u kom obimu predmet revizije i njihove procene rezultata onemogućavaju ih da
otkriju svaku grešku ili prevaru koja postoji. Oni su važan činilac u sprečavanju prevara i u
otkrivanju nekih od njih.
Za otkrivanje, istragu i dokazivanje prevara potrebna su, pored znanja koje poseduju
revizori, dodatna znanja, veštine i iskustvo. Zbog toga se u poslednjih petnaestak godina, a danas
veoma intenzivno, za ove poslove vrši posebna obuka i sertifikacija ovakvih računovođa koji se
najčešće označavaju kao forenzički istražitelji ili forezničke računovođe.
Regulatorna tela su državne institucije nadležna da uređuju pojedine oblasti od posebnog
društvenog interesa. U savremenom uporednom pravu, s razvojem doktrina o deregulaciji,
liberalizaciji i o zaštiti ljudskih prava, u porastu su njihova uloga i značaj. Pored ovih javnih
agencija nastaju i regulatorna tela s većim stepenom nezavisnosti i samostalnosti u odnosu na
izvršnu vlast. Takva tela i institucije zadovoljavaju potrebe građana i efikasne kontrole izvršne
vlasti.
Državna revizija u Republici Srbiji nalazi se pred velikim izazovima. Njen razvoj odvija
se u uslovima objektivnih slabosti domicilnog Zakona, postojanja jakih političkih centara
otpora, nedovoljnog broja državnih revizora i nepovoljnih materijalnih uslova za njeno
unapređenje. Prvi finansijski izveštaj državnog revizora izazvao je oprečne komentare javnosti i
postojanje očiglednog „haosa“ u javnim finansijama.
63
LITERATURA
1. Andrić, M., Krsmanović, B., Jakšić, D.(2002), Revizija teorije i prakse, Beograd
2. Bašić, M.(2012): Uloga računovođa i revizora u borbi protiv korupcije i finansijskog
kriminala, Zbornik radova sa XV Međunarodnog simpozijuma, Udruženje računovođa i
revizora BiH, Neum
3. Bošković, M.(2004): Organizirani kriminalitet i korupcija, Visoka škola unutrašnjih
poslova, Banja Luka
4. Davidović, D.(1982): Savremeni problemi kriminaliteta i drugih društveno negativnih
pojava u privredi i zaštita od njih, Jugoslovenska revija za kriminologiju i krivično
pravo, 4/82, Beograd
5. Delić A. (2012), Odnos interne i eksterne revizije, UIRS, Beograd.
6. Geis, G., Meier, R.F. and Salinger, L.M.(1995): White-Collar Crime, New York, Free
Press
7. Knežević G.(2009), Analiza finansijskih izveštaja, Univerzitet Singidunum, Beograd.
8. Krasulja, D. i Ivanišević, M.(2000): Poslovne finansije, Ekonomski fakultet, Beograd
9. Marjanović M. (2011), Uloga internih revizora u otkrivanju i sprečavanju pogrešaka i
prjevara, Sveučilište Josipa Jurja Štrosmajera, Ekonomski fakultet, Osijek
10. Martić S, (1987): Kontrola i revizija, Ekonomski fakultet, Beograd
11. Milojević, D.(2006):Revizija finansijskih izveštaja, Beograd
12. Mešić A. (2011), Uloga ureda za reviziju u kontroli trošenja budžetskih sredstava,
Sveučilište/Univerzitet Vitez/Fakultet poslovne ekonomije, Travnik.
13. Nerandžić B. (2004), Sistem internih kontrola i operativna revizija, Privredna izgradnja,
Beograd.
14. Petrović, B.(2004): Kriminologija, Pravni fakultet Univerziteta u Sarajevu, Sarajevo
15. Petrović Z. (2009), Upravljačko računovodstvo, Univerzitet Singidunum, Beograd.
16. Popov I. G. Vrste budžeta, www.ius.bg.ac.rs/prof/Materijali/ilpgor/Prilog%202.ppt
17. Ranković, J.M,(1999): Upravljanje finansijama preduzeća, Ekonomski fakultet, Beograd
18. Ruth, E.G.(2003): Analiziranje finansijskih izveštaja, American Bankers Association,
Washington
64
19. Sladović, E. i Jerovec, L. (1974): Revolucija beogradskog udruženja ekonomista na I
Kongresu ekonomista, Beograd
20. Stanišić M. (2009), Metodologija revizije, Univerzitet Singidunum, Beograd.
21. Van Duyne, P. C. et al.(2009): Korupcija u Srbiji – jedinstvena ili zajednička balkanska
bolest?, Temida, 12
22. Vidaković, S.(2009): Uloga revizije i forenzičkog računovodstva u sprečavanju,
otkrivanju i istraživanju računovodstvenih prevara, Zbornik radova sa II naučnog
skupa ,,Educons‟, Univerziteta, Novi Sad
23. Vidaković, S.(2009): Revizija, osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad
24. Vuković, S.(2007): Tranzicija i korupcija, I izdanje, Institut društvenih nauka, Beograd
25. Weber, K.(1998): Wirtschaftkriminalität, Kriminalistik
26. Zakon o Javnim preduzećima -"Sl. glasnik RS", br. 119/2012, 116/2013 i 44/2014
27. Zakon o državnoj revizorskoj instituciji – “Sl. glasnik RS”, br. 101/2005, 54/2007 i 36/2010
28. Zakonu o budžetskom sistemu - "Sl. glasnik RS", br. 54/2009, 73/2010, 101/2010, 101/2011, 93/2012, 62/2013, 63/2013 - ispr. i 108/2013
29. Zakon o javnim prihodima i rashodima -“Službeni glasnik RS", br.76/91, 18/93, 22/93, 37/93, 67/93, 45/94, 42/98, 54/99, 42/98, 54/99, 22/2001, i 33/2004.
30. Zakon o Agenciji za borbu protiv korupcije -„Službeni glasnik RS”, br. 97/08, 53/10 i 66/11 – US
65
