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UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL
“LISANDRO ALVARADO”
INCIDENCIA DE LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO DIFERIDO SEGÚN
LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD Nº 12, EN LOS
ESTADOS FINANCIEROS DE LAS EMPRESAS COTIZADAS EN
VENEZUELA
Lcda. Soraya Noguera
BARQUISIMETO, SEPTIEMBRE 2011
UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO”
DECANATO DE ADMINISTRACIÓN Y CONTADURÍA
COORDINACIÓN DE POSTGRADO
INCIDENCIA DE LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO DIFERIDO SEGÚN
LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD Nº 12, EN LOS
ESTADOS FINANCIEROS DE LAS EMPRESAS COTIZADAS EN
VENEZUELA
Trabajo de Grado presentado para optar al Título de Magíster en Contaduría,
Mención Auditoría
Por: Lcda. Soraya Noguera
BARQUISIMETO, SEPTIEMBRE 2011
iii
INCIDENCIA DE LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO DIFERIDO SEGÚN
LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD Nº 12, EN LOS
ESTADOS FINANCIEROS DE LAS EMPRESAS COTIZADAS EN
VENEZUELA
Por: Licda.Soraya Noguera
Trabajo de Grado aprobado
___________________________
Prof. PEDRO RANGEL
Jurado
___________________________
Prof. IVÁN GUEVARA
Jurado
___________________________
Prof. EUSEBIO DONALLES
Tutor
Barquisimeto, 23 de septiembre de 2011
iv
DEDICATORIA
A Dios todo poderoso y a San Judas Tadeo, por ser la luz que alumbra mi camino
A mis padres, por haberme inculcado valores y la importancia del conocimiento
A mi esposo, por brindarme su apoyo y ayuda incondicional
A mi hija que viene en camino, que me da la fuerza necesaria para seguir adelante
v
AGRADECIMIENTOS
Al Lcdo. Eusebio Donalles, por brindarme su colaboración en la elaboración de
este trabajo, en la etapa más difícil del mismo.
A la Lcda. Janette Méndez, por aportarme su conocimiento en el estudio del
tema.
A la Lcda. Mariela Querales, por su apoyo y su colaboración en la defensa de
este trabajo.
.
vi
INDICE
pp.
DEDICATORIA iv
AGRADECIMIENTOS v
LISTA DE GRÁFICOS viii
LISTA DE TABLAS ix
RESUMEN x
INTRODUCCIÓN 1
CAPÍTULO
I. EL PROBLEMA 4
Planteamiento del Problema. 4
Objetivos de la Investigación. 9
General. 9
Específicos. 9
Justificación e Importancia del Estudio. 9
Delimitación y Alcance del Estudio. 11
II. MARCO TEÓRICO 13
Antecedentes de la Investigación. 13
Antecedentes Históricos. 18
Bases Teóricas. 21
Definición de Tributos e Impuestos. 22
Las Declaraciones de Principios de Contabilidad en Venezuela y las
Normas Internacionales de Información Financiera.
24
Normas Internacionales de Contabilidad N°12. 27
Declaración de Contabilidad N°3. 34
Acuerdos IOSCO-IASB. 38
Bases Legales. 39
Código Orgánico Tributario. 40
Ley de Mercado de Capitales. 42
Sistema de Variables. 43
vii
pp.
CAPÍTULO
III. MARCO METODOLÓGICO 46
Aplicación del Método Científico. 46
Tipo de Investigación. 47
Diseño de la Investigación. 49
Unidades de Estudio, Población y Muestra. 49
Técnicas e Instrumentos de Recolección de los Datos. 52
IV. ÁNÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LA INFORMACIÓN 54
V. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES 79
Conclusiones. 79
Recomendaciones. 83
BIBLIOGRAFÍA. 84
viii
LISTA DE GRÁFICOS
GRÁFICO No. pp.
1 Método basado en las cuentas de resultados vs Método
basado en el balance.
21
2 Empresas Manufactureras que cotizan en la Bolsa de
Valores de Caracas.
64
ix
LISTA DE TABLAS
TABLA No. pp.
1 Operacionalización de las Variables.
45
2 Muestra seleccionada para el estudio. 51
3 Descripción de las Normas. 55
4 Clasificación según el Criterio de Aplicación. 62
5
Índices DPC3 y NIC12 de la Empresa N°5.
70
6
Índices DPC3 y NIC12 de la Empresa N°6.
71
7
Índices NIC12 de la Empresa N°10.
72
8
Índices NIC12 de la Empresa N°11.
73
9
Índices DPC3 y NIC12 de la Empresa N°19.
73
10
Resultados Obtenidos Empresa N°5.
75
11
Resultados Obtenidos Empresa N°6.
75
12
Resultados Obtenidos Empresa N°19.
76
x
UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO”
DECANATO DE ADMINISTRACIÓN Y CONTADURÍA
COORDINACIÓN DE POSTGRADO
INCIDENCIA DE LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO DIFERIDO SEGÚN
LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD Nº 12, EN LOS
ESTADOS FINANCIEROS DE LAS EMPRESAS COTIZADAS EN
VENEZUELA
Autora: Lcda. Soraya Noguera
Tutor: Lcdo. Eusebio Donalles
RESUMEN
La adopción de las Normas Internaciones de Contabilidad e Información Financiera
(NIC/NIIF), aún mantiene en incertidumbre a una gran parte de empresas y
profesionales de la Contaduría Pública del país, debido al desconocimiento que se
tiene de las mismas, así como de las incidencias que genera su aplicación. Con la
finalidad de dar repuestas a esta problemática, la investigación esta orientada a
analizar las Incidencias que se originan de la aplicación de las NIC y NIIF,
específicamente las que se derivan de la de la NIC12 “Impuesto a las Ganancias”, a
través de un estudio a los estados financieros de las empresas manufactureras que
cotizan en la Bolsa de Valores de Caracas. Los objetivos se resumen a, describir
comparativamente la NIC 12 con la Declaración de Principios de Contabilidad N° 3
(DPC 3), clasificar los estados financieros de las empresas manufactureras de acuerdo
a la aplicación o no de las NIIF, verificar el grado de cumplimiento de la NIC 12 en
cuanto a la información a revelar en los estados financieros de las empresas
manufactureras, en relación al mismo grado de cumplimiento de la DPC 3 y por
ultimo explicar financieramente si existe modificación en la presión fiscal soportadas
por estas empresas como consecuencia de la aplicación de la NIC 12. La
investigación es de tipo documental de nivel explicativo y se ha utilizado matriz de
análisis y observación para analizar la información. Entre las conclusiones más
resaltantes se entiende que la aplicación de la NIC 12 mejora la calidad de la
información fiscal, revelada en los estados financieros de este grupo de empresas,
además que aplicación de la misma por primera vez, genera modificación en la
presión fiscal soportada por estas, por producir cambios en el gasto (ingreso) por
impuesto diferido.
Palabras claves: Normas Internacionales de Contabilidad e Información Financiera
(NIC/NIIF), empresas manufactureras que cotizan en la Bolsa de Valores de Caracas.
1
INTRODUCCION
En las últimas décadas del siglo XX ocurrieron un conjunto de
transformaciones económicas, sociales y culturales, las cuales se aceleraron aún más
en el comienzo del siglo, cuya vertiginosidad y complejidad no admite precedente,
Venezuela no se encuentra ajeno a ello.
Estas transformaciones hacen caer rápidamente todo tipo de muros y barreras
entre naciones, ello auspiciado por un proceso de globalización económica-financiera,
lo cual hace que las empresas enfrenten grandes retos competitivos en el nuevo
mercado donde se desenvuelven.
La globalización económica se ve materializada en la internacionalización de
las empresas a través de la Bolsa de Valores, con lo cual se hace exigible a estas
brindar información financiera valiosa y clara a todos los usuarios interesados en la
misma, en cualquier parte del mundo. Este entendimiento y comparabilidad de
información financiera necesaria entre las empresas a nivel mundial hace preciso que
se establezcan parámetros únicos relacionados con el tratamiento y presentación de la
información financiera contable, es por ello que las Normas Internacionales de
Contabilidad y de Información Financiera vienen a estandarizar estos parámetros a
través de un conjunto de principios que pueden ser aplicables a cualquier empresa y
en cualquier país.
En virtud de que Venezuela no esta ajeno a este proceso, la Federación de
Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, tomó la decisión de adoptar las
Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF) en un congreso celebrado en la ciudad de Acarigua-
Araure, Estado Portuguesa en enero de 2004, en aras de que Venezuela formase parte
de ese mercado mundial competitivo y de darle mayor auge internacional a la
Profesión de la Contaduría Pública, sustituyendo de esta manera a los Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados emitidos con anterioridad por la Federación.
La aplicación de estas normas sería en principio para el año 2008 las grandes
empresas, las pequeñas y medianas empresas para el año 2010.
2
Sin embargo, el grado de aplicación de las NIC-NIIF para el presente año 2011
tanto para las grandes como para las pequeñas y medianas empresas es bajo, más aún
si se considera que la gran mayoría de las empresas que componen el mercado
Venezolano son pequeñas, medianas y micro-empresas, igualmente son muy pocos
los Contadores Públicos preparados en Normas Internacionales de Contabilidad y de
Información Financiera a pesar que la Federación ha hecho su mayor esfuerzo para
su divulgación y aprendizaje. En Julio de 2010, la Federación de Colegios de
Contadores Públicos de Venezuela emitió el Boletín de Aplicación VEN-NIF 6. (BA
VEN-NIF 6), el cual indica que la fecha de aplicación obligatoria de las NIC-NIIF
para la pequeña y mediana empresa (NIIF PYMES) en Venezuela es a partir del
primero de enero del año 2011, es decir, cambiaron la fecha de adopción obligatoria
señalada anteriormente.
Existen muy pocos estudios realizados en nuestro país relacionados con los
efectos e incidencia de la aplicación de estas normas internacionales y en vista de la
necesidad de generar conocimiento y precedentes, respectos a la implementación de
estas normas es importante realizar investigaciones de este tipo relativo a la adopción
de las mismas y será de mucha utilidad para los interesados en la materia, contar con
información calificada para ahondar en el tema de las NIC-NIIF.
Se esta consciente, de la dificultad que implicaría tratar de abarcar los efectos
de la aplicación de la NIIF, por lo que en esta investigación solo se pretende buscar
las incidencias en el aspecto fiscal, estudiando así las consecuencias de la aplicación
del impuesto sobre la renta diferido bajo la NIC 12 “Impuesto a las Ganancias” en la
información financiera presentada por las empresas que pertenecen al sector
manufacturero, cuyos títulos se cotizan en la Bolsa de Valores de Caracas, para los
ejercicios comprendidos desde el 2005 al 2009. El análisis se realizará en forma
comparativa con la Declaración de Principios de Contabilidad N°3, en vista de que
esta norma era la anteriormente aplicada al impuesto sobre la renta diferido, hasta la
fecha de adopción obligatoria de las NIIF.
En virtud de lo expuesto, el presente trabajo queda estructurado de la siguiente
manera:
3
Un primer capitulo donde se desarrolla el planteamiento del problema y se
plantea los objetivos del estudio.
Un segundo capítulo que abarca el marco teórico y los antecedentes de la
investigación.
El tercer capítulo se propone el marco metodológico, para finalmente analizar
y procesar los datos en el cuarto capítulo y culminar con las conclusiones a las que
se llegaron, en el quinto capítulo.
4
CAPÍTULO I
EL PROBLEMA
Planteamiento del Problema
En Venezuela, la contabilidad y por ende la información financiera que se
origina de las distintas transacciones económicas de las organizaciones públicas y
privadas, la cual finalmente es presentada en estados financieros, se rige bajo las
normativas dictadas por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de
Venezuela, dichas normas son conocidas bajo el nombre de Declaraciones de
Principios de Contabilidad, existiendo hasta el año 2004 quince (15) Declaraciones
de Principios de Contabilidad emitidas, de las cuales 12, más la Declaración de
Principios de Contabilidad No.0 (DPC-0,) estuvieron vigentes hasta el año 2010.
En este orden de ideas, la Federación de Colegios de Contadores Públicos de
Venezuela (FCCPV) aprobó la adopción de las Normas Internacionales de
Información Financiera emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASB, siglas en inglés), previa revisión e interpretación de cada una de
ellas, por parte del Comité Permanente de Principios de Contabilidad (CPPC), según
lo acordado y aprobado inicialmente por la Federación, los estados financieros del
año 2008, en el caso de las grandes empresas y para pequeña y mediana empresas,
2010, se presentaría bajo las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) y se dejarán de aplicar las
normas emitidas anteriormente (DPC) por la Federación de Colegios de Contadores
Públicos de Venezuela. Dichas fechas fueron modificadas según el boletín de
Aplicación VEN-NIF 6. (BA VEN-NIF 6) de fecha julio de 2010, el cual señala que
la fecha de aplicación para las PYMES es enero del año 2011.
5
De lo anteriormente indicado, varios expertos en el tema han señalado sus
opiniones al respecto, por lo que a continuación se describen, en función de expresar
los motivos por las cuales se lleva a cabo este estudio.
Silva y Garrido (2006), refieren que las razones de adoptar estas normas se
deben a las ventajas que estas brindan, con algunos beneficios tales como: estados
financieros bajo estándares transparentes y de alta calidad, armonización de
procedimientos contables con el fin de que la información financiera sea objetiva,
relevante y comparable a nivel internacional.
Por otra parte existen otras opiniones como la de Mejía (2004), quien señala
que el cambio en un entorno económico de su sistema contable implica
transformaciones profundas, no solo en la confección de los estados financieros si no
también, se deben actualizar los contadores y auxiliares contables, la adquisición y
actualización de software de contabilidad; los usuarios deberán aprender a interpretar
la información contable elaborada bajo estos nuevos criterios, las instituciones de
educación deberán implementar nuevos currículos, metodologías y contenidos
pertinentes en los cambios de estas normas. Asimismo señala, que todos estos
cambios que no son necesariamente sinónimos de mejora, representan un gasto para
la nación, empresarios, profesionales, estudiantes y la sociedad en general; explica
que este gasto es justificable sí y solo sí, la relación costo beneficio es favorable para
el estado.
Las ventajas de adoptar las normas internacionales de contabilidad y de
información financiera señaladas por Silva y Garrido son realmente importantes,
relevantes y en muchas opiniones compartidas, las cuales representan una
justificación suficiente para realizar los cambios pertinentes en las organizaciones y
llevar a cabo esta adopción, tomando en cuenta que Venezuela forma parte de un
mercado globalizado y necesariamente para mantenerse en el mismo, de manera
exitosa, precisa utilizar un lenguaje financiero y contable estandarizado con respectos
a otros países, para que los usuarios interesados puedan contar con información
financiera transparente y comparable, sin embargo, no es menos importante, los
desembolsos económicos que conllevara esta adopción, razón por la cual las
6
universidades ya deberían estar formando futuros profesionales de la Contaduría
Pública bajo ambiente NIC/NIIF y esto posiblemente requerirá introducir cambios en
los currículos universitarios.
Es necesario reconocer que cambiar las normas locales por internacionales
requiere un proceso de aprendizaje donde lo primero que se debe hacer es evaluar los
efectos e incidencias que puedan tener sobre los distintos sectores involucrados en la
aplicación de las mismas. Por ello en esta investigación el objeto de estudio se
centrará en las incidencias relativas a los posibles cambios en los estados financieros
y sus notas revelatorías, donde la selección de la muestra esta basada en las empresas
del sector manufacturero que cotiza en la Bolsa de Valores de Caracas que aplicaron
NIC-NIIF durante el período indicado.
Debido a que en muchos casos el tratamiento contable establecido por este
compendio de normas internacionales, así como la forma y amplitud de información
financiera a revelar en los estados financieros, difiere de las normas locales (DPC), es
de presumir que la aplicación de las mismas generará algunos efectos los cuales sería
interesante determinar. Es de suma importancia realizar este tipo de investigación, a
pesar de que algunas empresas de la República Bolivariana de Venezuela ya están
bajo NIIF, en su mayoría las empresas del país aún no han logrado emigrar hacia
estas normas internacionales, más allá de esto no existen investigaciones rigurosas y
las universidades no han generado estudios suficientes sobre la materia.
Entre las posibles y distintas incidencias que pueden darse por la adopción de
estas Normas Internacionales de Contabilidad y de Información Financiera, la
investigación se centra en aquellos originados por la aplicación del impuesto sobre la
renta diferido bajo la NIC 12 “ Impuesto a las Ganancias” en los estados financieros
de empresas manufactureras que cotizan en la Bolsa de Valores de Caracas; tomando
en cuenta que la norma local que regía el tema se conoce con el nombre de
Declaración de Principio de Contabilidad Nº 3 (DPC Nº 3), en cuanto al tratamiento
dado por esta norma al impuesto sobre la renta diferido.
El presente estudio hace especial atención a un aspecto fundamental vinculado
al tema, como lo es que en Venezuela, según lo analizado en el artículo 90 de la ley
7
de Impuesto Sobre la Renta (ISLR), la información financiera es la base para el
cálculo del Impuesto, sin embargo esta renta contable, determinada bajo Principios de
Contabilidad de Aceptación General en la mayoría de su casos difiere de la renta
fiscal, pues a pesar de lo señalado en el artículo 90 de esta ley ambas normas tienen
cierta independencia en cuanto a la determinación de la renta se refiere; ya que dicha
ley condiciona el reconocimiento de los ingresos, costos y gastos entre otros aspectos,
bajo un criterio distinto a los de la normativa contable, por ende se hace referencia de
una base fiscal y una base según libros. Cabe mencionar que las leyes y normativas
tributarias en la República Bolivariana de Venezuela son emitidas por el Estado,
mientras que las normas contables son promulgadas por la Federación de Colegios de
Contadores Públicos del país.
Dicho lo anterior, las diferencias que existen entre la normativa fiscal y la
contable hacen que los efectos impositivos de resultados contables puedan afectar
diferentes períodos distintos a aquellos en los que se computan el impuesto a pagar.
Las diferencias que se originan entre dichas normas, ambas de obligatorio
cumplimiento, se causan en la disponibilidad del ingreso, deducción de costos y
gastos, siempre y cuando puedan ser recuperados y compensados en ejercicios
fiscales posteriores, que bajo la antigua Declaraciones de Principios de Contabilidad
Nº 3 (DPC 3) se denominan diferencias temporales y bajo la NIC 12 las diferencias
que originan el impuesto sobre la renta diferido se señalan como diferencias
temporarias. La DPC-3 se dejará de aplicar debido a la adopción de las Normas
Internacionales de Contabilidad y de Información Financiera y en sustitución de esta,
se empleará la NIC 12, llamada Impuesto a las Ganancias, mejor conocida en el país
bajo el nombre de impuesto sobre la renta diferido.
La NIC-12 podría diferir o tener bastante similitud a la DPC-3, en cuanto al
tratamiento contable, reconocimiento, valoración, información a revelar y
determinación del gasto por impuesto sobre la renta; por ello en la presente
investigación es de suma importancia describir la nueva norma en comparación con la
norma local, para posteriormente analizar las incidencias de la aplicación de la NIC
12 sobre los estados financieros del grupo de empresa seleccionado para el estudio.
8
Así mismo se puede señalar que con la adopción de las normas internacionales
de contabilidad y de información financiera, se pretende mejorar la calidad de
información contable, la adopción de las mismas podrían estar originando una serie
de incidencias aún desconocidas, por lo tanto existe el problema de la falta de estudio
y conocimiento por parte de los sectores involucrados en este proceso y en especial
del profesional de la Contaduría Pública; el desconocimiento no está referido
solamente al manejo de estas normas, si no más allá de eso, el conocer los efectos que
estos podrían causar en la economía del país.
De acuerdo a la argumentación anterior se pretende, en este estudio buscar las
repuestas a las siguientes interrogantes:
¿Cuáles son los aspectos del impuesto sobre la renta diferido contemplados en
la Norma Internacional de Contabilidad N°12, en relación a la Declaración de
Principios de Contabilidad N°3?
¿Cómo se identifican las empresas manufactureras que cotizan en la Bolsa de
Valores de Caracas, en función de las que aplicaron las Normas internacionales de
Contabilidad y las que aplicaron Declaración de principios de Contabilidad?
¿Cuál es el grado de cumplimiento de la NIC12, en cuanto a la información
financiera que deben revelar las empresas en los estados financieros, en relación a
dicho grado de cumplimiento de la DPC 3?
¿Cuál es la modificación en la presión fiscal soportada por las empresas
manufactureras que cotizan en Venezuela como consecuencia de la aplicación de la
NIC 12, desde una perspectiva financiera?
9
Objetivos de la Investigación
General
Analizar las incidencias de la aplicación del impuesto sobre la renta diferido
bajo la NIC-12 en la información financiera presentada por las empresas del sector
manufacturero que cotizan en la Bolsa de Valores de Caracas.
Específicos
1. Describir la Norma Internacional de Contabilidad N°12, en cuanto al
impuesto sobre la renta diferido, a través de un análisis de contenido de la norma, en
concordancia con la Declaración de Principios de Contabilidad N° 3.
2. Clasificar las empresas del sector manufactura que cotizan en la Bolsa de
Valores de Caracas, atendiendo a la aplicación las Normas Internacionales de
Contabilidad y de Información Financiera o a la Declaración de Principios de
Contabilidad, mediante un análisis a los estados financieros y notas explicativas de
las mismas.
3. Verificar el grado de cumplimiento de la NIC 12 en cuanto a la información
a revelar, en los estados financieros de empresas manufactureras que cotizan en
Venezuela, en relación al mismo grado de cumplimiento de la DPC 3.
4. Explicar desde la perspectiva financiera, si existe modificación en la presión
fiscal soportada por las empresas manufactureras que cotizan en Venezuela como
consecuencia de la aplicación de la NIC 12.
Justificación e Importancia del Estudio
Distintos países a nivel mundial y en particular los latinos, actualmente se
encuentran en un proceso de adaptación de normas contables y en algunos otros de
adopción de Normas Internacionales de contabilidad e Información financiera
10
(NIC/NIIF), donde Venezuela decidió al igual que otros países la adopción de las
mismas, llevando a cabo un plan principalmente liderizado por la Federación de
Contadores Públicos del país, órgano responsable de tan importante misión.
Tratar de analizar las incidencias de la aplicación de las Normas Internacionales
de Contabilidad e Información Financiera en las empresas del país, es relevante en
estos tiempos en los que los cambios en el mercado mundial afectan notoriamente el
desarrollo local de cualquier nación, trayendo consigo una mayor exigencia en cuanto
a la calidad de la información contable y financiera, acorde con parámetros
internacionales.
El trascendental impacto de la adopción de las NIC/NIIF como nueva referencia
del sistema contable, influirá lógicamente en la información financiera y
posiblemente en aspectos tanto educativos, fiscales y económicos entre otros.
Dado los pocos estudios que se han hecho al respecto, la presente investigación
representa un aporte significativo, porque permitirá conocer cuales son los posibles
cambios originados por la aplicación de las normas internacionales, específicamente
los del impuesto sobre la renta diferido bajo la NIC 12 en la información financiera
presentada por las empresas, no sin antes reconocer que muchos o pocos son los
efectos conocidos de la aplicación estas normas.
También esta investigación contribuirá, específicamente a la ciencia social en
vista de la realidad social estudiada, de igual manera, aportará conocimiento a los
distintos sectores involucrados en este proceso, así como al profesional de la
Contaduría Pública estudioso e interesado en la materia que actualmente se encuentra
inmerso en un desarrollo de aprendizaje inmediato, dada la premura de la adopción de
las normas internacionales, donde los estudios a nivel de investigación educativa
serán de mucha ayuda, además servir de punto de partida para otras investigaciones
que emprendan las profesionales y estudiantes del área contable, dando a conocer los
diferentes criterios teóricos y prácticos de la aplicación de NIC/NIIF.
Al sector empresarial les puede servir de instrumento para el estudio y
aplicación de las NIC/NIIF en el sector manufactura y los interesados en general
podrán contar con información calificada sobre un hecho poco estudiado y de interés
11
común pues la adopción de estas normas afectan sectores y aspectos de la vida, donde
todo ciudadano venezolano se encuentra inmerso.
Es relevante señalar las razones por las cuales se escogió el sector manufactura
que cotiza en la Bolsa de Valores de Caracas y no otro, son simples, este grupo de
empresas es el más numeroso de los sectores que cotizan en la Bolsa, esto hace que
aumente la probabilidad de que existan más números de empresas que hayan aplicado
NIIF, otra razón es que este sector influye en gran parte en las variables
macroeconómicas de un país. La idea de que sean las que cotizan en la Bolsa de
Valores de Caracas, se debe a que es relativamente fácil acceder a estos estados
financieros por medio de su compra, ya que es bien conocida la dificultad que
implicaría, que una empresa muestre o preste sus estados financieros a personas
ajenas a su organización.
Delimitación y Alcance del Estudio
La presente investigación se orienta fundamentalmente al análisis de las
incidencias por la adopción de las Normas Internacionales de Contabilidad e
Información Financiera, específicamente las relacionadas con la aplicación del
impuesto sobre la renta diferido bajo la NIC 12 en la información financiera
presentada por las empresas del sector manufacturero que cotizan en la Bolsa de
Valores de Caracas.
El sector manufactura objeto de estudio con base a los ejercicios comprendidos
desde el 2005 al 2009 con fines comparativos antes y después de la adopción de las
NIC/NIIF, está conformada por 22 empresas que cotizan en la Bolsa de Valores de
Caracas.
En cuanto a las Normas Internacionales de Contabilidad e Información
Financiera, se analizan las incidencia de la adopción de las NIC Nº 12, llamada
Impuesto a las Ganancias, mejor conocida como el Impuesto Sobre la Renta Diferido,
12
atendiendo a su información a revelar y presión fiscal soportada, por aplicación de la
misma. A continuación se mencionan los aspectos a considerar en el estudio:
1. Comparación de la NIC 12 con la DPC 3
2. Clasificación la NIIF o DPC
3. Información a revelar
4. Presión fiscal
Además de la importancia económica que tiene el aspecto financiero, lo cual ya
es razón suficientemente para estudiar los posibles efectos de la adopción de las NIC-
NIIF, existen otras razones importantes para haber escogido las Norma Internacional
de Contabilidad Nº12 y la información financiera como unidades de estudios;
resaltando entre otras, las escasas investigaciones relacionada con los efectos de la
aplicación estas Normas Internacionales, tomando en cuenta la premura con la que se
están adoptando estas normas y la poca preparación del profesional de la Contaduría
Pública para llevar a cabo esta aplicación sin hacerlo de manera equivocada.
13
CAPÍTULO II
MARCO TEORICO
Antecedentes de la Investigación
En referencia a los estudios previos de esta investigación, así como de la
literatura y artículos relacionados con la misma, se señalan a continuación aquellos
más relacionados con el objetivo planteado. La información es proveniente de fuentes
altamente confiables, contribuyendo estos al análisis del presente estudio. Es
relevante aclarar que por lo novedoso del tema, en Venezuela son escasas las
investigaciones, que sirven de antecedentes directo a la investigación, de aquí radica
la importancia de la misma. Por tal motivo varios de los antecedentes pertenecen a
estudios realizados en otras naciones, específicamente de países latinos para no
distorsionar la realidad económica de Venezuela con respecto a estos.
Méndez (2008), llevo a cabo una investigación sobre la incidencia de las NIIF
en empresas cotizadas del sector manufactura en Venezuela, específicamente las
relativas a los instrumentos financieros. Entre los objetivos que se plantearon se
encuentran: describir las incidencias financieras observadas en los estados financieros
e indagar las posibles causas por las cuales algunas empresas aplicaron NIIF
anticipadamente. La metodología utilizada fue el análisis de contenido, el cual fue
aplicado a los estados financieros de las empresas cotizadas.
La conclusión a la que llego la investigadora fue, que la adopción de las NIIF
produce una disminución moderada en algunos rubros del balance como el total
activo, un aumento significativo en el pasivo y una disminución considerable en el
patrimonio neto de las empresas, además que la variable tamaño de la empresa no
tiene una influencia determinante en la aplicación de las NIIF.
14
Por su parte, Silva y Garrido (2006), realizaron un trabajo para llamar la
atención de los afectados sobre la importancia de adoptar las Normas Internacionales
de Información Financiera en Chile, el cual consistió en resaltar los beneficios que
traería dicha convergencia, así como dar a conocer el impacto de la adopción de estas
en reemplazo de las normas contables aún vigente a la fecha y sus principales
diferencias.
Los autores no expresan la metodología utilizada en el presente trabajo, sin
embargo para demostrar el impacto que generaría la conversión de las normas de su
país a las Normas Internacionales de Información Financiera, presentaron una tabla
con información de varias organizaciones, donde se evidenció que los activos,
pasivos, resultado y el patrimonio variaron, según sus opiniones no por los hechos
contables que los generaron, sino del cuerpo de normas que se aplicaron para su
registro y valoración. La fuente de dicha información fue tomada de la firma Price
WaterhouseCoopers (Sergio Tubio 2006).
Basado en el análisis realizado anteriormente por los autores y los ejemplos
señalados, donde indican algunas materias que llevaron a registrar dichas diferencias
o variaciones, como lo son:
a) Capitalización de los costos de desarrollo,
b) Modificación a la vida útil respecto de activos tangibles e intangibles,
c) Modificación a los métodos de depreciación,
d) Capitalización de gastos de fabricación en los inventarios,
e) Efecto de diferir tratamiento de contratos de arrendamiento como
arrendador,
f) Efecto de diferir valoración de instrumentos financieros,
g) Efecto de impuestos diferidos,
h) Eliminación de ítems especiales,
i) Modificación a la valorización de pensiones y pasivos similares,
j) Modificación al tratamiento contable de las provisiones,
k) Clasificación del interés minoritario dentro del patrimonio
l) Capitalización de los costos de financiamiento,
15
m) Reconocimiento de ingresos.
n) Ajustes por inflación.
El trabajo realizado por Silva y Garrido es sumamente importante, no solo para
Chile si no para todos los países que decidieron emigrar de sus normas locales a las
Normas Internacionales de Información Financiera, pues está evidencia claramente el
impacto y diferencias que podrían darse en la información financiera al aplicar la
normas internacionales, respecto a las normas anteriores.
Igualmente representa un gran aporte a la investigación, pues dentro de las
materias que señalan como causante de la variación de la información financiera,
presentada por las empresas analizadas en su trabajo, mencionan el efecto del
impuesto diferido. Además orienta en el tipo de análisis que deberían realizarse a la
información financiera tomada como muestra para lograr los resultados necesarios en
esta investigación.
Otra investigación venezolana relacionada con la adopción de las NIC, fue
llevada a cabo por, Gutiérrez (2005), titulada “Adopción de la Norma Internacional
de Contabilidad No. 41 en las Empresas Agropecuarias del Municipio Ospino del
Estado Portuguesa. Caso: Ganado Bovino de Ceba”. En esta investigación se realizó
un análisis de la adopción de la norma internacional No. 41 en las empresas
agropecuarias del Municipio Ospino del Estado Portuguesa. El estudio se apoyo en
una investigación no experimental de campo, con carácter descriptivo correlacional.
El investigador elaboro cuadros de diagnósticos y de análisis con los datos
suministrados por la empresa, con lo cual concluyo la existencia de un efecto a nivel
de costos de incrementos a través de la utilización adecuada de los conceptos
expuestos por la NIC. 41 lo que origina una racionalización de los costos, una mejor
presentación para el manejo de los análisis financieros, permitiendo evaluar los
rendimientos futuros.
El autor finalmente recomienda reestructurar los métodos utilizados por las
empresas agropecuarias ya que los mismos no generan información adecuada y puede
provocar la descapitalización de las empresas a largo plazo, por la falla en la
imputación y control de los costos.
16
La anterior referencia, aún cuando no esta directamente relacionada con la
norma analizada en esta investigación, no deja de ser un antecedente para la misma ya
que intenta de alguna manera evaluar los cambios que origina aplicar las NIIF,
específicamente la NIC 41, además de ser una de las pocas investigaciones
relacionadas con la adopción de estas normas.
En este orden de ideas, Figueredo (2003), llevo a cabo un análisis comparativo
del contenido de las disposiciones tributarias establecidas en la ley de Impuesto Sobre
La Renta (ISLR) y los pronunciamientos técnicos emitidos por la F.C.C.P.V. al efecto
de estudiar sus diferencias y semejanzas ya que, no siempre la determinación de la
renta de empresas y personas coinciden al aplicar por separado dichas disposiciones.
El autor para llevar a cabo su estudio, aplicó un análisis de contenido llamado
también análisis documental.
La mencionada investigación se basó en el rol que la contabilidad cumple como
sistema de información tributaria, tomando como base de partida el principio de la ley
de ISLR, donde se establece la obligatoriedad de acatar los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados, esperándose así en un primer momento la coincidencia casi
total de estas dos disposiciones en cuanto a la determinación de la base imponible y
de las obligaciones tributarias, obteniéndose en esta investigación que las
coincidencias esperadas son pocas y por el contrario se acreciente el conflicto de
criterios y de métodos determinativos de la renta, creando confusión al contribuyente
y hasta al estudiante de contaduría, dejando disminuida la contabilidad en cuanto su
capacidad de información para fines tributarios.
El autor extrañamente no menciona en su investigación que hacer para
compensar esa disparidad encontrada entre ambas disposiciones, la Federación de
Colegios de Contadores Públicos en Venezuela emitió una norma llamada
“Declaración de Principios de Contabilidad Nº 3” la cual contemplaba el registro de
un impuesto diferido producto de esta disparidad.
Aún cuando este trabajo es de vieja data y superior a 5 años, constituye un
antecedente importante para la investigación, pues plantea una situación que tiene
relación directa con el impuesto sobre la renta diferido, tema fundamental en el
17
presente trabajo. Era necesario hacer mención a este trabajo, pues además de ser uno
de los pocos relacionado con el tema, fue realizado por un investigador perteneciente
a la Universidad Centroccidental Lisandro Alvarado.
Labatut y Martínez (2006), evaluaron y trataron de comprobar si la información
fiscal presentada por las grandes empresas españolas responde a la exigencia del
método del efecto impositivo utilizado por las NIC.
Los autores no definen la metodología utilizada, pero se evidencia la selección
de una muestra aleatoria de las empresas del IBEX-35, para evaluarlas y verificar la
información fiscal presentada por las mismas, llegando los autores a la conclusión de
que, la información fiscal presentada por las grandes empresas españolas no es
suficiente y en muchos casos no se ajusta a lo establecido por la normativa contable.
El estudio referenciado tiene bastante relación con la investigación planteada,
por cuanto trata de medir la calidad de la información fiscal en función de la
exigencia de la normativa contable. La metodología aplicada se llevo a cabo sobre la
base de una evaluación a las empresas que forman parte del índice IBEX-35, esto
significa las 35 empresas cotizadas con mayor número de contratación; información
que fue proporcionada por la Comisión Nacional de Mercado de Valores de España.
Este trabajo permitió evaluar la información fiscal de las empresas antes
indicadas para verificar su correspondencia con las exigencias de la normativa
contable vigente para entonces.
La Norma Internacional de Contabilidad Nº 12 es la norma contable que
enmarca las pautas en cuanto al impuesto sobre las ganancias de las sociedades,
mejor conocido actualmente como el impuesto sobre la renta diferido, la cual viene a
sustituir la normativa contable llamada Declararon de Contabilidad Nº 3, mientras
que la República Bolivariana de Venezuela, rige el impuesto sobre las ganancias a
nivel fiscal, a través de la ley de de Impuesto Sobre la Renta (ISLR).
No debe considerarse de manera a priori que un cambio en la metodología y
pautas indicadas en dichas normativas contables sea razón suficiente para inferir que,
la información financiera estaría sufriendo cambios sustanciales.
18
El análisis de la adopción de las Normas internacionales en su totalidad,
indicaría si su implementación realmente generará un cambio significativo en la
información presentadas por las empresas, recordando que cada país tiene su
particularidad en cuanto a leyes y normas de impuesto, así como también es
importante evaluar el grado de intervención que pueda tener la legislación fiscal sobre
la normativa contable y viceversa.
Antecedentes Históricos
En el año 1973 se crea el AISC siglas en Inglés; Internacional Accounting
Standard Committee, lo que es igual que un comité de las normas internacionales de
contabilidad, y se formó por convenio de algunos organismos profesionales
correspondientes a diferentes países, tales como Canadá. Australia, Holanda, Japón,
Estados Unidos, México entre otros. Uno de sus objetivos fundamentales, era
formular y publicar buscando el interés público, normas contables así como promover
su aceptación y observancia en todo el mundo.
En abril 1 del 2001 nace el IASB, esta es una organización privada con sede en
Londres, que depende de (Internacional Accounting Committee Foundatiion). En el
transcurso de la transformación del IASC por el IASB surgieron cambios en su
estructura donde el IASB dispuso adoptar como normas las (NIC) las cuales fueron
emitidas por el IASC, hasta tanto las mismas se modificaren o reformularen. En este
proceso todos los institutos profesionales miembros de la Federación Internacional de
Contadores (IFAC) se unen al Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad
(IASB). Posteriormente las NIC cambian su denominación por International Financial
Reporting Standards (IFRS), en castellano se denominan Normas internacionales de
Información Financiera (NIIF).
Las NIC han sido adoptadas oficialmente por la Unión Europea como sus
normas contables, luego de pasar por revisión para comprobar cuáles son aplicables,
al igual que países latinoamericanos que han adoptado plenamente las NIC como
Ecuador, Perú, Paraguay Guatemala y Costa Rica, por mencionar algunos.
19
En Venezuela la Federación de Colegios de Contadores Públicos (FCCPV), en
su Directorio Nacional Ampliado, celebrado en la ciudad de Acarigua - Araure el 30
y 31 de enero de 2004, decidió la adopción de las Normas Internacionales de
Contabilidad y de Información Financiera (NIC-NIIF) al igual que sus
interpretaciones, emitidas por la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad
(IASB).
En diciembre del mismo año y mediante Resolución 157-2004, la Comisión
Nacional de Valores (C.N.V.) estableció que las sociedades que hagan oferta pública
de valores en los términos de la Ley de Mercado de Capitales deberían preparar y
presentar sus estados financieros ajustados a las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF´s) a partir de los ejercicios económicos que se inicien
el 1º de enero de 2006. Esta decisión fue posteriormente derogada en espera de que la
FCCPV estableciera las fechas de entrada en vigencia de las citadas normas.
Entre las NIC emitidas por la Internacional Accounting Standard Comité
(IASC), se encuentra la NIC 12 Contabilidad del Impuesto sobre las Ganancias. La
NIC 12 original corresponde a octubre del año 1994, sufriendo cuatro (4) revisiones y
modificaciones hasta el año 2000, las cuales se detallan a continuación:
1. Octubre de 1996, el consejo aprobó la Norma revisada, que se publicó como
NIC 12 (revisada en 1996), Impuesto sobre las Ganancias, y derogó la anterior NIC
12 (reordenada en 1994).
2. Mayo de 1999, la NIC 10 (revisada en 1999), Hechos Posteriores a la Fecha
del Balance, modificó el párrafo 88 de la NIC 12.
3. Abril del 2000, se modificaron los párrafos 20, 62 a), 64 y el Apéndice A,
párrafos A10, A11 y B8 para actualizar las referencias cruzadas y la terminología
como consecuencia de la emisión de la NIC 40, Inmuebles de Inversión.
4. Octubre de 2000, se aprobó ciertas modificaciones de la NIC 12, añadiendo
los párrafos 52A, 52B, 65A, 81 i), 82A, 87A, 87B, 87C y 91, y a la vez se eliminaba
los párrafos 3 y 50. Estas revisiones limitadas especifican el tratamiento contable de
las consecuencias de los dividendos en el impuesto sobre las ganancias.
20
Además se han emitido dos (2) interpretaciones SIC, las cuales tienen relación
con la NIC 12, esas son la:
1. SIC-21: Impuesto sobre las Ganancias-Recuperación de Activos no
Depreciables Revalorizados.
2. SIC-25: Impuesto sobre las Ganancias-Cambios en la Situación Fiscal de la
Empresa o de sus Accionistas.
Los cambios más relevantes de la norma consistió, en primer termino en el
método de contabilización del impuesto diferido usado en la NIC 12 original, el cual
exigía a las empresas que contabilizasen los impuestos diferidos utilizando el método
del diferimiento o el método del pasivo, mejor conocido como método del pasivo
basado en la cuenta de resultados. Mientras la NIC 12 (revisada) prohíbe el método
del diferimiento y exige la aplicación de otra variante del método del pasivo, llamado
método del pasivo basado en el balance. A continuación se muestra en el gráfico 1.
21
NIC 12 (original)
Solo =
NIC 12 (revisada) = =
=
= =
Gráfico 1. Método basado en las cuentas de resultados vs Método basado en el
balance.
Fuente: Propia
Bases Teóricas
Para analizar las incidencias de la aplicación del impuesto sobre la renta
diferido bajo la NIC 12 en la información financiera presentada por las empresas
manufactureras que cotizan en la Bolsa de Valores de Caracas, fue necesario revisar
los conceptos y teorías relacionados con el tema, seleccionando como metodología a
utilizar para la investigación un análisis documental.
Debido al tema de investigación, se hace necesario revisar las normas
internacionales de contabilidad e información financiera, en especial la NIC 12
Método basado
en las cuentas
de resultado
Diferencias temporales
(Ingresos y gastos)
Diferencia entre la ganancia
fiscal y la contable
Método basado
en el balance. Diferencias temporarias
(Activos y pasivos)
Diferencia entre la base
fiscal de un activo o pasivo y
su importe en libros.
Diferencias temporales
(Ingresos y gastos)
Diferencia entre la ganancia
fiscal y la contable Diferencias
temporaria
s
Otras circunstancias:
1-Dependientes, asociadas o negocios conjuntos que no hayan distribuido todas sus ganancias a la dominante o al inversor.
2- Activos que se revaloricen solo contablemente.
3.-El coste de una combinación de negocios, el cual se distribuirá entre los activos y los pasivos identificables adquiridos,
tomando como referencia los valores razonables de éstos.
4.-Aquellas que surgen cuando los activos y pasivos no monetarios de una entidad que se valoran en su moneda funcional
pero que la pérdida o ganancia tributables (base fiscal) se determina en una moneda diferente.
5.-Los activos y pasivos no monetarios de la empresa se reexpresan siguiendo lo dispuesto en la NIC 29.
6.- El importe en libros de un activo o un pasivo difiere, en el momento de su reconocimiento inicial, de su base fiscal
correspondiente.
Diferencias
temporarias
22
Impuesto a las Ganancias, además de tomar como base los planteamientos teóricos de
las Declaraciones de Principios de Contabilidad de Aceptación General en Venezuela
(PCGA) particularmente la DPC 3; igualmente por tratarse de los estados financieros
de empresas que cotizan en la Bolsa de Valores de Caracas, se revisan las leyes y
acuerdos que en materia nacional e internacional afectan al sector bursátil objeto de
estudio.
Definición de Tributos e Impuestos
Cabe destacar que los impuestos constituyen desde hace mucho tiempo, la
principal fuente de recursos públicos del que se valen los estados para el
financiamiento del gasto público, es por eso que economistas clásicos de renombre
escribieron obras de gran importancia, referente a la tributación, entre otros:
Moratino. G (2005) en su texto Introducción a la Economía del Sector Público
(120), define al impuesto como las:
… prestaciones comúnmente en dinero, de carácter definitivo y sin
contraprestación directa, que el estado exige a los particulares en virtud
de una ley y en ejercicio de su poder de imperio (jus imperium), para
financiar servicios de interés general u obtener finalidades económicas y
sociales.
Por otra parte Villegas (1990), define a los tributos como: “Prestaciones en
dinero que el estado exige en su poder de imperio, en virtud de una ley y para cubrir
los gastos que le demanda el cumplimento de sus fines.” (p.67)
Así mismo otro autor connotado llamado Giuliani (1987), define al tributo
como: “Una prestación obligatoria, comúnmente en dinero exigida por el estado en
virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho
público.” (p.309)
En Venezuela la Ley Orgánica que rige la materia tributaria a nivel nacional es,
el Código Orgánico Tributario (2005). Éste señala en su 12, lo siguiente: “Están
23
sometidos al imperio de este código los impuestos, las tasas, las contribuciones de
mejoras, de seguridad social y las demás contribuciones especiales salvo lo dispuesto
en el articulo 1.”
El artículo anteriormente citado, deja claro que todos los impuestos en
Venezuela, están regidos por esta ley, en tal sentido es importante indicar que más
allá de impuestos nacionales y municipales, estos pueden diferenciarse en impuestos
directos e impuestos indirectos.
Alvarado y Cruz (2006), se refieren al impuesto directo, como aquel impuesto
que recae directamente sobre cualquier manifestación inmediata de riqueza del
contribuyente. Es un impuesto con elementos subjetivos y se fundamenta en el
principio de la progresividad. Por ejemplo el impuesto sobre la renta. Aquí es
reveladora la situación, como es la obtención de la renta, no existiendo la posibilidad
de traslación.
De igual forma los autores definen al impuesto indirecto, como aquel impuesto
que grava la riqueza del contribuyente de manera inmediata. Es un impuesto con
elementos objetivos y regresivos, no cumpliendo con el principio de justicia
tributaria. Y señalan como ejemplo la venta de bienes y servicios, aquí la situaciones
objetivas que se toman en cuenta hacen presumir un nivel de riqueza, existiendo la
posibilidad de traslación.
En Venezuela el impuesto indirecto por excelencia es el Impuesto al Valor
Agregado (IVA), el cual grava cualquier cantidad de bienes, sin medir la capacidad
contributiva del consumidor e incumpliendo con el principio de justicia tributaria.
Dicho impuesto no toma en cuenta la riqueza del consumidor del bien al momento de
pagar la alícuota correspondiente.
Por el contrario el Impuesto Sobre La Renta (ISLR), es un impuesto de carácter
directo que grava la riqueza del contribuyente obtenido durante un ejercicio fiscal; el
mismo puede gravar tanto a personas naturales como a personas jurídicas.
Es preciso aclarar que para determinar la riqueza durante un ejercicio fiscal de
una persona jurídica o negocio es necesario determinar la base imponible, es decir la
24
riqueza obtenida del contribuyente y la única forma para determinar dicho benéfico
económico o incremento patrimonial es a través de la contabilidad.
La Ley De Impuesto Sobre La Renta (2007), establece en el artículo 90 lo
siguiente:
Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y
ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados en la
República Bolivariana de Venezuela, los libros y registros que esta ley, su
Reglamento y las demás Leyes especiales, determinen, de manera que
constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus
bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales,
relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los
funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de
contabilidad que con ese fin se establezcan.
Es así como la Ley de ISLR, obliga a los contribuyentes tanto a personas
jurídicas como naturales, al uso de los principios de contabilidad generalmente
aceptados en la República Bolivariana de Venezuela, haciendo así el reconocimiento
y la medición de la información financiera utilizada para los fines impositivos.
Se puede decir que el legislador le dio carácter vinculante a los Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados PCGA, pues, según lo establecido en el
artículo 90 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, los contribuyentes están obligados a
llevar su contabilidad de acuerdo con PCGA. Por otra parte la emisión de normas de
contabilidad en nuestro país, esta a cargo de la Federación de Contadores Públicos de
Venezuela, la FCCPV.
Las Declaraciones de Principios de Contabilidad en Venezuela y las Normas
Internacionales de Información Financiera
La Federación de Contadores Públicos de Venezuela ha emitido quince (15)
principios de contabilidad, de los cuales se encontraban vigentes hasta diciembre
2010 doce (12), más la declaración de principios número cero, (DPC-0) la cual
25
establecía el marco conceptual de las diferentes normas y principios. De igual forma,
por aplicación supletoria a las normas mencionadas se aplicaban en orden de
prelación, primero las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC-IFRS), las
cuales son promulgadas por International Accounting Standards Board (IASB), en un
número de cuarenta y una (41), sólo vigentes treinta y cuatro (34), luego en el mismo
orden supletorio continúan los Boletines, circulares emitidos por el Instituto
Mexicano de Contadores Públicos (IMCP), continúan los pronunciamientos
denominados las FAS, con ciento cuarenta y cuatro (144) pronunciamientos, emitidos
por la Financial Accounting Standards Board (FASB) y en ultima instancia cualquier
otro pronunciamiento que sean emitidos por países latinoamericanos cuya situación
económica sea parecida a la de la Republica Bolivariana de Venezuela.
El orden supletorio anteriormente planteado se extrae de los párrafos 47 y 48 de
la Declaración de Principios de Contabilidad N°0 (DPC-0), dichos párrafos indican la
forma y orden de aplicación de los principios de contabilidad. De lo cual se entiende
que se aplicaban supletoriamente las Normas Internacionales de Contabilidad, luego
los principios Mexicanos, seguida de los principios emitidos en los Estados Unidos
de Norteamérica (USA) y finalmente cualquier otro principio emitidos por países con
situación económica similar a la nuestra.
Sin embargo, aún cuando están vigentes (hasta el 2010), los Principios de
Contabilidad de Aceptación General en Venezuela, emitida por la Federación de
Colegios de Contadores Públicos de Venezuela; este último aprobó la adopción de las
Normas Internacionales de contabilidad, en el cual señala en su primer Boletín de
adopción llamado, Boletín De Aplicación VEN-NIF Nº 0 (BA VEN-NIF 0) (2008),
en el párrafo 1 lo siguiente:
La Federación de Colegios de Colegios de Contadores Públicos de
Venezuela (FCCPV) aprobó la adopción de las Normas Internacionales de
Información Financiera emitidas por el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASB, siglas en Inglés), previa revisión e
interpretación de cada una de ellas, por parte del Comité Permanente de
Principios de Contabilidad (CPPC) y aprobación en un Directorio
Nacional Ampliado (DNA) o cualquier órgano competente para ello.
26
Y en el párrafo 3 continúa señalando:
Las fechas de vigencia aprobadas para la adopción de las Normas
Internacionales de Información financiera quedaron establecidas en: 2008
para Grandes Entidades y 2010 para las Pequeñas y Medianas Entidades,
definidas cada una de ellas en la Boletín de Adopción Nº 1, Definición de
Pequeñas y Medianas Entidades, que establece los parámetros de las
Pequeñas y Medianas Entidades, aprobado por la Federación de Colegios
de Contadores Públicos de Venezuela.
Con estos boletines queda claro que las Normas Internacionales de Información
Financiera (NIC-NIIF), pasarán a ser las Normas de Contabilidad de Aceptación
General en la Republica Bolivariana de Venezuela.
Luego en un siguiente boletín de aplicación VEN-NIF 6 criterio de aplicación
en Venezuela de “La NIIF para las PYMES” (BA VEN-NIF 6), aprobado en agosto
2010 queda claro que se modifican la fecha de aplicación por primera vez los VEN-
NIF para estas, así como los parámetros para ser considerada una pequeña y mediana
empresa, indicando en el párrafo 14 del mismo lo siguiente:
14. Para efectos de la aplicación de VEN-NIF a partir del ejercicio que se
inicie el 01 de enero de 2011 o fecha inmediata posterior, una pequeña
y mediana entidad se identifica como:
a. Entidad formalmente constituida que persiga fines de lucro, y
b. No sujeta al cumplimiento de las disposiciones emitidas por los entes
reguladores autorizados por la legislación venezolana para emitir principios
de contabilidad de obligatorio cumplimiento para los entes sujetos a su
control, tales como la Comisión Nacional de Valores, la
Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, la
Superintendencia de Seguros, entre otras.
Las entidades calificadas como pequeñas y medianas aplicarán las
normas establecidas para dichas entidades y detalladas en el BA VEN-NIF 0.
Según las razones expuestas por la Federación de Colegios de Contadores
Públicos de Venezuela y algunos expertos en la materia, la adopción de las NIC-NIIF
traerá como ventajas:
27
a) Fortalecer los estados financieros.
b) Estándares transparentes y de alta calidad.
c) Sistema de responsabilidades en el desempeño de calidad.
d) Armonizar los procedimientos contables para que la información sea fiable,
objetiva, relevante y comparable a nivel internacional.
e) Estándares contables basados en principios.
f) Estados financieros con información transparente y comparable.
g) Marco contable único y comparable.
La calidad de la información financiera se podría enmarcar en un mejor
beneficio que brindaría la adopción de las Normas Internacionales de Contabilidad e
información financiera, permitiendo esto un mercado de negocio más transparente y
eficiente; en este sentido, algunos expertos señalan que para un funcionamiento
eficiente del mercado se requiere una transparencia informativa en él mismo, capaz
de mantener la confianza de sus partícipes al convertirse la cotización en un reflejo
fiel de la información relevante, fiable y públicamente accesible para todos los
inversores.
Norma Internacional de Contabilidad N°12
Por otra parte la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela,
aprobó la adopción de las Normas Internacionales de Contabilidad, el cual señala en
su primer Boletín de adopción llamado, Boletín de Aplicación VEN-NIF Nº 0 (BA
VEN-NIF 0), párrafo Nº 13, todas las NIC/NIIF que serán aprobadas para su
adopción.
Entre otras normas, se encuentra aprobada para su adopción la NIC12
“Impuesto a las Ganancias” la cual estipula el tratamiento al impuesto sobre la renta,
sustituyendo esta a la Declaración de Principios de Contabilidad N°3 (DPC3)
A continuación se explica de manera resumida los aspectos más relevantes de
la NIC12.
28
Objetivo: El objetivo de esta norma es establecer el tratamiento contable del
impuesto sobre las ganancias. El principal problema al contabilizar el impuesto a las
ganancias es cómo tratar las consecuencias actuales y futuras de, la recuperación
(liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han
reconocido en el estado de situación financiera de la entidad; y las transacciones y
otros sucesos del ejercicio corriente que han sido objeto de reconocimiento en los
estados financieros
La norma explica que el reconocimiento, por parte de la empresa, de cualquier
activo o pasivo, está inherente la expectativa de que se recuperará el primero o
liquidará el segundo, por los importes en libros reflejados, cuando sea probable y
segura la recuperación o liquidación de los valores registrados y vaya a dar lugar a
pagos fiscales futuros mayores (o menores) de los que se tendrían si tal recuperación
o liquidación no tuviera consecuencias fiscales. Por tal razón la norma exige que la
empresa reconozca un pasivo o activo por el impuesto diferido, además de que
contabilicen las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos de la
misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos económicos.
Así, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el
resultado del periodo se registran también en los resultados. Los efectos fiscales de
las transacciones y otros sucesos que se reconocen, se llevarán directamente contra el
patrimonio neto.
Alcance: Esta Norma debe ser aplicada en la contabilización del impuesto
sobre las ganancias.
Para esta norma, el término impuesto sobre las ganancias incluye todos los
impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, que se relacionan con las ganancias
sujetas a imposición, incluye también otros tributos, como las retenciones sobre
dividendos que se pagan por parte de una empresa dependiente, asociada o negocio
conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la empresa que presenta los
estados financieros. La norma no abarca los métodos de contabilización de las
subvenciones oficiales, Contabilización de las Subvenciones Oficiales e Información
a Revelar sobre Ayudas Públicas), ni de los créditos fiscales por inversiones, pero si
29
se ocupa de la contabilización de las diferencias temperarías que pueden derivarse de
tales subvenciones o deducciones fiscales.
La norma incluye las definiciones de los términos mas usados en la misma, los
cuales se menciona a continuación:
1. Ganancia contable: es la ganancia neta o la pérdida neta del ejercicio antes
de deducir el gasto por el impuesto sobre las ganancias.
2. Ganancia (pérdida) fiscal: Es la ganancia (pérdida) de un ejercicio, calculada
de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan
los impuestos a pagar (recuperar).
3. Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias: Es el importe total que,
por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del ejercicio,
conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido.
4. Impuesto corriente: Es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto sobre
las ganancias relativa a la ganancia (pérdida) fiscal del ejercicio.
5. Pasivos por impuestos diferidos: Son las cantidades de impuestos sobre las
ganancias a pagar en ejercicios futuros, relacionadas con las diferencias temporarias
imponibles.
6. Activos por impuestos diferidos: Son las cantidades de impuestos sobre las
ganancias a recuperar en ejercicios futuros, relacionadas con:
a) Las diferencias temporarias deducibles;
b) La compensación de pérdidas obtenidas en ejercicios anteriores, que todavía
no hayan sido objeto de deducción fiscal; y
c) La compensación de créditos no utilizados procedentes de ejercicios
anteriores.
7. Diferencias temporarias: son las divergencias que existen entre el importe en
libros de un activo o un pasivo y el valor que constituye la base fiscal de los mismos.
Las diferencias temporarias pueden ser:
a) Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias
temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia
30
(pérdida) fiscal correspondiente a ejercicios futuros, cuando el importe en
libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
b) Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias
que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia
(pérdida) fiscal correspondiente a ejercicios futuros, cuando el importe en
libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
8. Base fiscal de un activo o pasivo: Es el importe atribuido, para fines fiscales
a dicho activo o pasivo.
a) Base fiscal de un activo: Es el importe que será deducible, a efectos fiscales,
de los beneficios económicos que obtenga la empresa en el futuro, cuando
recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos
no tributan, la base fiscal será igual a su importe en libros.
b) Base fiscal de un pasivo: es igual a su importe en libros menos cualquier
importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal
partida en ejercicios futuros. En el caso de ingresos ordinarios que se reciben
de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe
en libros, menos cualquier eventual ingreso ordinario que no resulte
imponible en ejercicios futuros.
La norma también explica que significa pasivos y activos por impuestos
corrientes y por impuestos diferidos.
Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos corrientes: El impuesto
corriente, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, debe ser reconocido
como una obligación de pago en la medida en que no haya sido liquidado. Si la
cantidad ya pagada, que corresponde al ejercicio presente y a los anteriores, excede
del importe a pagar por esos ejercicios, el exceso debe ser reconocido como un
activo.
En el caso del importe a cobrar que corresponda a una pérdida fiscal, si ésta
puede ser retrotraída para recuperar las cuotas corrientes satisfechas en ejercicios
anteriores, debe ser reconocido como un activo.
31
Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos diferidos: De la norma se
interpreta que un activo o pasivo por impuesto diferido, surge de la existencia de
diferencias de tipo temporarias, las cuales se clasifican en dos:
1. Diferencias temporarias imponibles: Se reconocerá un pasivo de naturaleza
fiscal por causa de cualquier diferencia temporaria imponible, a menos que la
diferencia haya surgido por, el reconocimiento inicial de un fondo de comercio; o
bien por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que:
a) no es una combinación de negocios; y además
b) en el momento en que fue realizada no afectó ni al resultado contable
bruto ni a la ganancia (pérdida) fiscal.
2. Diferencias temporarias deducibles: Se reconocerá un activo por impuestos
diferidos, por causa de todas las diferencias temporarias deducibles, en la medida en
que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las
que cargar esas diferencias temporarias deducibles, salvo que el activo por impuestos
diferidos aparezca por causa del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una
transacción que, no sea una combinación de negocios; y que en el momento de
realizarla, no haya afectado ni al resultado contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal.
Medición: Los pasivos (activos) corrientes de tipo fiscal, ya procedan del
ejercicio presente o de ejercicios anteriores, deben ser valorados por las cantidades
que se espere pagar (recuperar) de la autoridad fiscal, utilizando la normativa y tasas
impositivas que se hayan aprobado, o cuyo proceso de aprobación esté prácticamente
terminado, al final del período sobre el que se informa.
Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las
tasas fiscales que se espera sean de aplicación en el período en el activo se realice o el
pasivo se cancele, basándose en las tasas (y leyes fiscales) que al final del período
sobre el que se informa hayan sido aprobadas o prácticamente terminado el proceso
de aprobación.
Para concluir, la norma expone que la valoración de los activos y los pasivos
por impuestos diferidos debe reflejar las consecuencias fiscales que se derivarían de
32
la forma en que la empresa espera, a la fecha del balance, recuperar el importe en
libros de sus activos o liquidar el importe en libros de sus pasivos.
Información a revelar: La aplicación de esta norma, exige la revelación de la
siguiente información.
Los componentes principales del gasto (ingresos) por el impuesto a las
ganancias:
a) El gasto (ingreso) por impuesto a las ganancias corrientes, en el período
presente.
b) Cualquier ajuste de los impuestos corrientes del período presente y de los
anteriores.
c) El importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el
nacimiento y reversión de diferencias temporarias.
d) El importe del gasto (ingreso) por impuesto diferido relacionado con
cambios en las tasas fiscales o con la aparición de nuevos impuestos.
e) El importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de pérdidas
fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias, no reconocidas en períodos
anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos del presente
período.
f) El importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de pérdidas
fiscales o diferencias temporarias, no reconocidos en períodos anteriores, que se han
utilizado para reducir el gasto por impuestos diferidos.
g) El impuesto diferido surgido de la baja, o la reversión de bajas anteriores,
de saldos de activos por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el
párrafo 56 (reducción de un activo por impuesto diferido, en la medida en que se
estime que no se dispondrá de suficiente ganancia fiscal en el futuro).
h) El importe del gasto (ingreso) por el impuesto, relacionado con los cambios
en las políticas contables y los errores, que se ha incluido en la determinación del
resultado del período, de acuerdo con la NIC 8 porque no han podido ser
contabilizado de forma retroactiva.
33
Al igual que lo anterior la siguiente información deberá revelarse por
separado:
1. El importante agregado de los impuestos, corrientes y diferidos, relacionados
con las partidas cargadas o acreditadas directamente al patrimonio 62A; (ajuste al
saldo inicial de las ganancias acumuladas procedente de un cambio en las políticas
contables y los importes que surgen del reconocimiento inicial del componente de
patrimonio de un instrumento financiero compuesto) y del importe de ingreso por
impuestos relativo a cada componente de otro resultado integral.
2. Una explicación de la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el
resultado contable, en una de las siguientes formas, o en ambas a la vez: (i) una
conciliación numérica entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado de
multiplicar la ganancia contable por la tasa o tasas impositivas aplicables,
especificando también la manera de computar la tasa aplicables utilizadas, o bien (ii)
una conciliación numérica entre la tasa media efectiva y la tasa impositiva aplicable,
especificando también la manera de computar la tasa aplicable utilizada.
3. Una explicación de los cambios habidos en las tasa o tasas impositivos
aplicables, en comparación con la del período anterior.
4. El importe (y fecha de validez, si la tuviera), de la diferencias temporarias
deducibles, pérdidas o créditos fiscales no utilizados para los cuales no se hayan
reconocido activos por impuestos diferidos en el estado de situación financiera.
5. La cantidad total de diferencias temporarias relacionadas con inversiones en
subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos,
para los cuales no se han reconocido pasivo por impuesto diferido, párrafo 39
(excepto que se den conjuntamente, que la controladora, sea capaz de controlar el
momento de la reversión de dicha diferencia y es probable que la diferencia
temporaria no revierta en un futuro previsible).
6. Con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con respecto a cada tipo
de pérdidas o créditos fiscales no utilizados: (i) el importe de los activos y pasivos por
impuestos diferidos reconocidos en el estado de situación financiera, para cada
período presentado (ii) el importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos
34
reconocidos en el resultado del período, si esta información no resulta evidente al
considerar los cambios reconocidos en el estado de situación financiera.
7. Con respecto de las operaciones discontinuadas, el gasto impuesto relativo a
(i) la ganancia o pérdida derivada de la discontinuación y (ii) la ganancia o pérdida
del período por las actividades ordinarias de la operación discontinuada, junto con los
importes correspondientes para cada uno de los períodos anteriores presentados.
8. El importe de las consecuencias en el impuesto sobre las ganancias de los
dividendos para los accionistas de la entidad que haya sido propuestos o declarados
antes de que los estados financieros hayan sido autorizados para su emisión, pero no
reconocidos como pasivos en los estados financieros.
Igualmente se debe revelan el importe del activo por impuestos diferidos, así
como de la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando:
1. la realización del activo por impuesto diferido depende de ganancias futuras
por encima de las ganancias sugeridas de la reversión de las diferencias temporarias
imponibles actuales: y
2. la entidad ha experimentado una pérdida, ya sea en el período actual o en el
precedente, en el país con el que se relaciona el activo por impuestos diferidos.
Declaración de Principios de Contabilidad N°3
En cuanto a los postulados planteados por la Declaración de Principios de
Contabilidad Nº 3, la cual fue revisada en el año 2004, se señala:
Esta norma establece el tratamiento contable y la forma de informar en los
estados financieros el efecto del impuesto sobre la renta, derivados de las actividades
de los períodos corrientes y futuros.
Igualmente establecía la forma de reconocer el impuesto sobre la renta causado
en el período corriente y sus consecuencias fiscales, como por ejemplo:
1. Los ingresos, costos y gastos incluidos en la renta gravable de un período
posterior ala año en que ellos son reconocidos en los resultados financieros de la
entidad, antes del ISLR.
35
2. Operaciones que crean diferencias entre las bases tributarias de activos y
pasivos y sus mismos montos pero para propósitos financieros.
3. Pérdidas o créditos fiscales que crean diferencias entre las bases tributarias
de activos y pasivos y sus montos para propósitos financieros.
Al igual que la NIC 12 también plantaba una serie de definiciones para su
compresión, entre otras se encuentran:
Utilidad o pérdida financiera; Es el resultado determinado para un período
antes de deducir el gasto de impuesto sobre la renta de conformidad con principios de
contabilidad de aceptación general.
Renta gravable o pérdida fiscal: Es la utilidad o pérdida determinada
conforme a las disposiciones de la ley de ISLR para un período fiscal.
Pérdida fiscal trasladable: Es la pérdida fiscal aplicable a períodos fiscales
futuros, siguiendo las reglas establecidas en la ley de ISLR.
Impuesto sobre la renta causado: Es el impuesto que resulta de la aplicación
de las tarifas establecidas en la ley de ISLR a la renta neta gravable.
Gasto (beneficio) por impuesto sobre la renta: Es el monto que modifica la
utilidad o pérdida financiera antes de impuesto sobre la renta y que constituye la
suma del gasto (beneficio) del impuesto causado y del gasto (beneficio) del impuesto
diferido.
Ganancia o pérdida neta del período: Es la utilidad o pérdida financiera más
o menos el ingreso o gasto por impuesto sobre la renta.
Impuesto diferido: Es el efecto de las diferencias temporales de impuesto
sobre la renta que se difieren para fines de la adecuada distribución del gasto de
impuesto sobre la renta, a los períodos futuros en que se realizarán o causarán, este
puede ser impuesto diferido activo o impuesto diferido pasivo.
Impuestos diferidos activos: Son los efectos de impuestos sobre la renta a
recuperar en períodos futuros.
Impuestos diferidos pasivos: Son los efectos de impuestos sobre la renta a
pagar en períodos futuros, relacionados con las diferencia temporales gravables.
36
Diferencias temporales: Son diferencias entre la base tributaria de un activo o
pasivo y su monto informado en los estados financieros que resultarán en montos
gravables o deducibles en períodos futuros cuando el monto informado del activo o
pasivo sea recuperado o pagado, respectivamente.
En cuanto al reconocimiento y medición que la DPC 3 plantea, los aspectos más
relevantes están orientados a reconocer un impuesto diferido activo o pasivo, por
todas las diferencias temporales existentes y beneficios aplicables a períodos futuros.
Se debe reconocer el gasto de impuesto sobre la renta, el cual se ve afectados
por los cambios que ocurran en el impuesto diferido activo y pasivo.
La norma plantea el procedimiento para determinar el impuesto diferido, de la
siguiente manera:
1. Identificar, primeramente los tipos y modos de cada diferencia temporal
existente, y como segundo paso identificar la naturaleza y monto de los beneficios o
gastos aplicables a períodos futuros, así como las fechas de vencimiento.
2. Determinar el impuesto diferido activo por las diferencias temporales
deducibles y los beneficios fiscales aplicables a períodos futuros, utilizando la tarifa
del impuesto aplicable.
3. Determinar el impuesto diferido pasivo para diferencias temporales
gravables, utilizando la tarifa del impuesto aplicable.
Para la porción del impuesto diferido activo, que no es seguro aplicar a
beneficios fiscales futuros, se reducirá mediante una provisión para su evaluación.
Los activos y pasivos por impuesto diferido debe ser ajustados aplicando las tarifas de
impuesto que se espera estarán vigentes cuando los activos se realicen o los pasivos
se liquiden, con base a las tarifas establecidas en el ISLR. Cuando se apliquen
distintas tarifas de impuesto, el impuesto diferido activo y pasivo se calcula aplicando
una tarifa promedio.
En casos de inversiones en subsidiarias, sucursales y asociados y participaciones
en negocios conjuntos, la compañía inversora deberá reconocer un pasivo por
impuestos diferidos, en todos los casos de diferencias temporales imponibles
relacionadas con la inversión, excepto que:
37
a) La controladora o inversora es capaz de controlar el monto de reversión de
la diferencia temporal, y
b) Es probable que la diferencia temporal no revierta en un futuro previsible.
Igualmente la norma señala, que en inversiones en subsidiarias, sucursales y
asociados y participaciones en negocios conjuntos, la compañía inversora deberá
reconocer un activo por impuestos diferidos, para todas las diferencias temporales
relacionadas con la inversión, cuando se den conjuntamente las siguientes
condiciones:
a) Las diferencia temporales se vayan a revertir en un futuro previsible, y
b) Se espere disponer de ganancias fiscales contra las cuales cargar las citadas
diferencias temporales.
En el caso de una combinación mercantil, si se contabiliza por el método de
fusión de intereses, no se genera impuesto diferido nuevo, sin embrago la compañía
que continúa las operaciones de las otras compañías que se fusionan, deberá
reconocer el impuesto diferido. En una combinación mercantil contabilizada por el
método de compra se debe reconocer un impuesto diferido, si son diferentes los
costos de activos y pasivos adquiridos tanto para fines financieros como para efectos
fiscales.
Otro aspecto contemplado en la DPC3, esta referido a la presentación de los
impuestos diferidos en los estados financieros, al respecto la misma señala, que el
impuesto diferido tanto activo como pasivo se debe presentar en el balance general
separadamente de los activos y pasivos derivados de los impuestos sobre las
ganancias y de los otros activos y pasivos, salvo cuando los montos involucrados sea
de poca significación, en cuyo caso se podrá combinar con esos otros activos y
pasivos. Cuando se trate de un balance general clasificado, el impuesto diferido
activo y pasivo deberá clasificarse como activo ó pasivo circulante, en base al activo
o pasivo que les dio origen.
La presente norma contempla 10 ítems a revelar como información adicional a
los estados financieros, los cuales se describen a continuación:
1. El contenido del gasto por impuesto
38
2. El gasto (ingresos) por impuesto diferido relacionados con el origen y la
reversión de diferencias temporales
3. El beneficio derivado de las pérdidas fiscales trasladables
4. El beneficio fiscal por las nuevas inversiones e impuesto a los activos
empresariales
5. Los ajustes al impuesto diferido activo o pasivo por los cambios ocurridos
en la ley fiscal, en las tarifas o por un cambio en la situación fiscal de la entidad
6. Los ajustes al saldo inicial de una provisión para evaluación del impuesto
diferido debido a un cambio en las circunstancias que le dio origen a las mismas
7. Informar sobre los criterios considerados al medir la probabilidad de que
habrá suficientes utilidades gravables futuras que permitan recuperar las pérdidas
fiscales trasladables y los créditos fiscales no utilizados.
8. Una conciliación, entre el gasto del impuesto aplicable a las operaciones
continuas informado en el estado de operaciones y el monto de impuesto que
resultaría de aplicar la tarifa de impuesto vigente a las utilidades antes de impuesto.
Se hará para las partidas más significativas.
9. Revelar los montos y fechas de vencimiento de las pérdidas y créditos
fiscales no utilizados
10. Revelar los principales componentes o partidas que generaron el impuesto
diferido neto activo y pasivo reconocido en el balance general.
Acuerdos IOSCO-IASB
La International Organization of Securities Commissions (IOSCO) es el
Organismo Internacional de Comisiones de Valores, el cual fue creado en 1983 y
agrupa a los organismos reguladores de los mercados de valores de todo el mundo.
El de delimitar con claridad el modelo objeto de aceptación con carácter
general, es el problema que surge ante cualquier fenómeno armonizador en el ámbito
Internacional. A este respecto, la International Organization of Securities
Commissions (IOSCO) encargó en 1995 al International Accounting Standards
39
Committee (IASC) en la actualidad International Accounting Standards Borrad
(IASB), la tarea de elaborar un cuerpo básico de normas contables que pudieran ser
aceptadas en los mercados financieros internacionales y, por tanto, aplicadas por las
empresas que desearan que sus valores cotizaran en los citados mercados.
El 17 de mayo de 2000, la IOSCO finaliza el análisis de las normas
internacionales de contabilidad y recomienda a sus miembros a través de una
resolución que publico y aprobó, que permitan a los emisores de información
financiera, en los mercados internacionales, aplicar las NIC en la elaboración de los
estados financieros correspondientes a empresas admitidas a cotización y en la
elaboración de la documentación legalmente exigida para la realización de oferta
pública de venta de valores.
El 20 de diciembre de 2000 el Parlamento Europeo y el Consejo de aplicación
de las IAS/IFRS hacen la propuesta para obligar a las empresas que coticen en Bolsa
en los países o Estados miembros de la Comunidad Europea a aplicar las NIC en la
preparación de los estados financieros consolidados para el año 2005.
La Comisión mantiene la preferencia expresada en 1995 sobre las NIC como
normativa a seguir por las sociedades de actuación paneuropea e internacional. Desde
entonces se ha producido la revisión de las NIC, se ha modificado la estructura del
IASC y se crearon las comisiones oportunas para permitir que un órgano de
naturaleza pública pueda intervenir en la interpretación de las NIC actuales y
colaborar en la elaboración de las futuras.
Bases Legales
El basamento legal soporta los elementos y variables tratados en la
investigación, los cuales son mencionados a continuación: Ley de Mercado de
Capitales, Código Orgánico Tributario y la Ley de Impuesto Sobre La Renta (ISLR)
40
Código Orgánico Tributario (2005)
El Código Orgánico Tributario es la ley de orgánica en materia de tributo de
carácter máximo, que luego de dar cumplimiento a la Constitución como primera
instancia, debe aplicarse de manera estricta y obligatoria. Sobre la presente norma se
mencionan los artículos más relevantes y relacionados con la investigación.
Artículo 1: Las disposiciones de este Código Orgánico son aplicables a
los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos.
Artículo 12: Están sometidos al imperio de este Código, los impuestos,
las tasas, las contribuciones de mejoras, de seguridad social y las demás
contribuciones especiales, salvo lo dispuesto en el artículo 1.
Ley de Impuesto Sobre La Renta (2007)
La Ley de Impuesto sobre la renta es la ley que rige lo referente al impuesto
sobre las ganancias, obtenida por personas naturales o jurídicas en nuestro país y la
cual difiere en cuanto a la determinación de la renta de las normativas contables,
donde dichas diferencias eran tratadas por la Declaración de Principios de
Contabilidad Nº 3 (DPC 3), la cual será sustituida por la Norma Internacional de
Contabilidad NIC 12, sin embargo se recuerda que la base para el cálculo de este
impuesto es proveniente de la información financiera producto de una contabilidad
llevada a cabo por unas normas de aceptación general.
Dicho lo anterior, es necesario citar los artículos 1 y 90 de la ley de Impuesto
Sobre La Renta.
Artículo 1. Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos
en dinero o en especie, causarán impuestos según las normas establecidas
en esta Ley.
Salvo disposición en contrario de la presente Ley, toda persona natural o
jurídica, residente o domiciliada en la República Bolivariana de
41
Venezuela, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que
la causa o la fuente de ingresos este situada dentro del país o fuera de él.
Las personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en la
República Bolivariana de Venezuela estarán sujetas al impuesto
establecido en esta Ley siempre que la fuente o la causa de sus
enriquecimientos estén u ocurra dentro del país, aún cuando no tengan
establecimiento permanente o base fija en la República Bolivariana de
Venezuela. Las personas naturales o jurídicas domiciliadas o
residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente
o una base fija en el país, tributarán exclusivamente por los ingresos de
fuente nacional o extrajeras atribuibles a dicho establecimiento
permanente o base fija.
Artículo 90. Los contribuyentes están obligados a llevar en forma
ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados
en la República Bolivariana de Venezuela, los libros y registros que esta
Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera
que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos
sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e
incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a
exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas
expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.
Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros
deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la
fe que estos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllos.
Igualmente el artículo 21 de la misma ley indica la determinación de la renta
bruta, término utilizado a nivel fiscal. En dicho artículo se evidencia, que la
información para el cálculo de este impuesto, proviene necesariamente de una
información contable de carácter financiera.
El artículo 21 de la ley cita lo siguiente:
Artículo 21. La renta bruta proveniente de la venta de bienes y servicios
en general y de cualquier otra actividad económica, se determinará
restando de los ingresos brutos computables señalados en el Capítulo I de
este Titulo, los costos de los productos enajenados y de los servicios
prestados en el país, salvo que la naturaleza de las actividades exija la
aplicación de otros procedimientos, para cuyos casos esta misma Ley
establece las normas de determinación.
42
La renta bruta de fuente extranjera se determinará restando de los ingresos
brutos de fuente extranjera, los costos imputables a dichos ingresos.
Ley de Mercado de Capitales (1998)
El objeto de esta Ley es regular la oferta pública de valores, cualquiera que
éstos sean, estableciendo a tal fin los principios de organización y funcionamiento, las
normas rectoras de la actividad de cuantos sujetos y entidades intervienen en ellos y
su régimen de control. Esta Ley creó la Comisión Nacional de Valores (CNV),
organismo encargado de regular, vigilar y fiscalizar el mercado de capitales.
En cuanto a quienes acuden a este mercado, puede ser en primer momento
cualquier persona con un excedente de dinero que puede invertir en títulos en el
mercado de valores, acciones e instrumentos de deuda, con el objetivo de obtener una
rentabilidad por su inversión. Para ello, debe contar con la información necesaria para
realizar su inversión, ya que el inversor es quien corre con el riesgo de perder su
dinero ante una decisión incorrecta de inversión.
En tal sentido, la Ley de Mercado de Capitales para minimizar el riesgo de los
inversionistas, señala en su artículo 27 la información financiera y contable que
requiere de los entes participantes, el cual sita lo siguiente:
Los estados financieros que deban ser presentados conforme a las normas
que establezcan la Comisión Nacional de Valores, estarán auditados por
contadores públicos en ejercicio independiente de la profesión, quienes
deberán cumplir las normas establecidas por dicho organismo. Cuando los
“Principios de Contabilidad de Aceptación General” emitidos por la
Federación de Contadores Públicos de Venezuela sean diferentes a las
normas para la elaboración de estados financieros que dictamine La
Comisión Nacional de Valores, los contadores públicos deberán, en una
nota añadida a los estados financieros, indicar estas diferencias y sus
efectos, y calificar su opinión en los casos que dicha calificación sea
procedente.”
43
Sistema de Variables
Para Balestrini (1998), la variable “es un aspecto o dimensión de un objeto o
una propiedad de estos aspectos o dimensiones que adquieren distintos valores y por
lo tanto varía” (P. 102). Es decir, es una característica cualitativa o cuantitativa, la
cual permite tanto reconocer diversos contextos, así como medir los mismos.
Así también lo señala Hernández y otros (2003) al definir la variable, como la
facultad de cambiar y cuya variación está propensa a la medición.
En esta investigación, se tomarán como variables de estudios el impuesto sobre
la renta diferido según la NIC 12 y la información financiera, donde la variable
independiente es el impuesto sobre la renta diferido según la NIC 12 y la variable
dependiente la información financiera.
La Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela incluye en su
Boletín de Aplicación VEN-NIF Nº 0 (BA VEN-NIF 0) (2008) el siguiente párrafo:
Párrafo Nº 1: “La Federación de Colegios de Contadores Públicos de
Venezuela (FCCPV) aprobó la adopción de las Normas Internacionales de
Información Financiera emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad (IASB, siglas en Inglés), previa revisión e interpretación de cada una de
ellas, por parte del Comité Permanente de Principios de Contabilidad (CPPC) y
aprobación en un Directorio Nacional Ampliado (DNA) o cualquier órgano
competente para ello”.
En éste compendio de normas internacionales aprobadas se encuentra la Norma
Internacional de Contabilidad Nº 12 llamada originalmente “Impuesto a las
Ganancias”, en la cual se halla el tratamiento para el reconocimiento, valoración e
información a revelar en los estados financieros relacionado al impuesto sobre la
renta diferido.
El impuesto sobre la renta diferido, surge de la diferencia entre la normativa
contable aplicada y las disposiciones fiscales (Ley de ISLR) en cuanto a la
determinación de la renta financiera o renta gravable. Estas diferencias se originan
aún cuando el artículo 90 de la ley de impuesto sobre la renta señale:
44
Artículo 90. Los contribuyentes están obligados a llevar en forma
ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados
en la República Bolivariana de Venezuela, los libros y registros que esta
Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera
que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos
sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e
incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a
exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y adoptar normas
expresas de contabilidad que con ese fin establezca.
Aún cuando la misma ley de Impuesto Sobre la Renta señala que los
contribuyentes están obligados a llevar la contabilidad conforme a los principios de
contabilidad generalmente aceptados en Venezuela, lo cual supone que ley tributaria
debería coincidir en muchos aspectos con las normativa contable, la realidad es que
no es así y existen una serie de criterios tan distintos que hace que hablemos de
términos como; renta contable, renta gravable, base contable, base fiscal. Estas
diferencias es lo que hace necesario la existencia de normas como la DPC 3 y la NIC
12, que resuelvan el tratamiento contable que se le deben dar a estas situaciones, las
cuales a su vez generan consecuencias futuras que deben ser reconocidas en los
estados financieros.
Tabla 1. Operacionalización De Las Variables
VARIABLES OBJETIVOS DIMENSION INDICADOR SUB-
INDICADOR
TECNICA DE
ANALISIS
INSTRUMENTOS
DE
RECOLECCION
FUENTE
Norma
Internacional de
Contabilidad N°12
y
Estados
financieros de
empresas manufactureras
Describir la Norma
Internacional de Contabilidad N°12, en
cuanto al impuesto sobre la
renta diferido, a través de un análisis de contenido de
la norma, en concordancia
con la Declaración de Principios de Contabilidad
N° 3.
-Norma Internacional de
contabilidad N°12
-Declaración de
Principios de Contabilidad N° 3
*Objetivo *Alcance
*Reconocimiento
*Medición *Presentación
*Información a revelar
*Método para el cálculo del impuesto
diferido.
Análisis de contenido
Guía de observación y
Matriz de datos
Norma
Internacional de contabilidad N°12
y la Declaración de
Principios de Contabilidad N°3
Clasificar las empresas del
sector manufactura que cotizan en la Bolsa de
Valores de Caracas,
atendiendo a la aplicación
de las NIIF o DPC
mediante un análisis a los
estados financieros y notas explicativas de las mismas.
-Empresas que aplicaron NIIF
-Empresas que
aplican DPC
*Estados financieros y
Notas a los estados financieros que
reflejen la aplicación
de la NIIF
*Estados financieros y
notas a los estados financieros que
reflejen la aplicación
de la DPC
-Nota sobre políticas contables.
Análisis de
contenido Matriz de datos
Estados financieros
y notas revelatorias de
empresas
manufactureras
que cotizan en la
bolsa de valores de
caracas
Verificar el grado de
cumplimiento de la NIC 12
en cuanto a la información a revelar, en los estados
financieros de empresas
manufactureras que cotizan
en Venezuela.
*Norma
Internacionales de
Contabilidad N°12
*Declaración de
Principios de
Contabilidad N°3
*Información a revelar
de la NIC 12
*Información a
revelar de la DPC 3
Notas revelatorias a
los estados
financieros de empresas
manufactureras que
cotizan en
Venezuela.
Análisis de
contenido Matriz de datos
-Notas revelatorias
de empresas
manufactureras que cotizan en la
bolsa de valores de
caracas.
-NIC 12
Explicar desde la perspectiva financiera, si
existe modificación en la
presión fiscal soportada por las empresas
manufactureras que cotizan
en Venezuela como consecuencia de la
aplicación de la NIC 12.
Estados
Financieros de
empresas manufactureras
que cotizan en
Venezuela
Presión fiscal
-Impuesto sobre la
renta corriente.
-Resultado
financiero antes de
impuesto
Índice Financiero Matriz de datos
Estados financieros de empresas
manufactureras
que cotizan en la bolsa de valores de
caracas
46
CAPITULO III
MARCO METODOLÓGICO
Aplicación del Método Científico
La presente investigación pretende determinar las incidencia de la aplicación de
la NIC 12 en la información financiera presentada en los estados financieros de las
empresas manufactureras que cotizan en la Bolsa de Valores de Caracas, a través de
un análisis a la Norma Internacional de Contabilidad llamada “Impuesto a las
Ganancias” NIC 12 y a los estados financieros de las empresas de dicho sector,
partiendo de un análisis comparado entre la Declaración de Principios de
Contabilidad Nº 3 y la Norma Internacional de Contabilidad Nº 12, además de
basarse en premisas de estudios anteriores relacionados con el tema, de estados
financieros bajos NIC-NIIF de las empresas que cotizan en la Bolsa de Valores de
Caracas y de la leyes relacionadas como la Impuesto Sobre la Renta, Ley Orgánica
Tributaria, Ley de Mercado de Capitales y todos aquellas que sirven de basamento
legal para la determinación de la base fiscal de un activo o pasivo, que ayuden a
determinar el posible impuesto sobre la renta diferido.
Igualmente a través de la observación y análisis de los estados financieros de
las principales empresas manufactureras del país, quienes con anterioridad a la
adopción de las normas internacionales, presentan información bajo NIC-NIIF, no
por exigencias de la Bolsa de Valores de Caracas, pero si de la internacionalización
de la información financiera de aquellas empresas que cotizan en Bolsa de Valores de
otros países, se pretende obtener evidencia del efecto de la adopción de las normas
internacionales de contabilidad en la información financiera presentadas por estas
empresas.
47
La investigación se enmarca bajo un enfoque de tipo cuantitativo puesto que el
efecto de la aplicación del impuesto sobre la renta diferido bajo la NIC 12 sobre la
información financiera presentadas por las empresas, se estudió a través de un diseño
bibliográfico, donde se aplicó un análisis documental tanto al contenido de las normas
internacional de contabilidad Nº 12, declaración de principios de contabilidad Nº 3
como a los estados financieros de empresas manufactureras que cotizan en
Venezuela.
El enfoque cuantitativo según Palella, S. y Martins, F. (2006 p.39) “Se
caracteriza por privilegiar el dato como esencia sustancial de su argumentación. El
dato es la expresión concreta que simboliza una realidad. Esta afirmación se sustenta
en el principio de que lo que no se puede medir no es digno credibilidad”.
Distinto al enfoque cualitativo, donde Hernández y otros (2007 p 8) señalan,
“El investigador plantea un problema pero no sigue un proceso claramente definido.
Sus planteamientos no son tan específico como en el enfoque cuantitativo”.
Por el contrario en el enfoque cuantitativo el investigador plantea un problema
de estudio delimitado y concreto, donde sus preguntas de investigación versan sobre
cuestiones específicas.
Tipo de investigación
La investigación a utilizar en el presente estudio es de tipo documental, al
respecto Palella y Martins (ob.cit.) señalan la investigación documental como un tipo
de investigación, proveniente de un diseño bibliográfico, donde el estudio se
concentra exclusivamente en la recopilación de información de diversas fuentes.
Indaga sobre un tema en documentos escritos u orales.
En este caso las fuentes son, la Norma Internacional de Contabilidad N° 12, la
Declaración de Principios de Contabilidad N° 3 y los estados financieros de las
empresas manufactureras que cotizan en la Bolsa de Valores de Caracas.
48
Una investigación de tipo documental posee niveles de investigación, en tal
sentido el nivel utilizado en el presente estudio es explicativo. Puesto que Hurtado de
Barreras (2008), señala que:
… en la investigación explicativa, el investigador trata de encontrar
posibles relaciones, a veces causales, respondiendo a la preguntas por qué
y cómo del evento estudiado. La investigación explicativa no se conforma
con descripciones detalladas. Intenta descubrir leyes y principios y
generar modelos explicativos y teorías.
Igualmente indica el autor,
La explicación se limita a establecer relaciones, ya sea de casualidad o de
contingencia entre diferentes fenómenos. Busca las razones y los
mecanismos por los cuales ocurren los procesos estudiados.
Por su parte, Palella y Martins (ob.cit.), expresan:
Este nivel de investigación se centra en determinar los orígenes o las
causas de un determinado conjunto de fenómenos complejos y delicados,
en los que el riesgo de cometer errores es alto. Su objetivo es el de
encontrar las relaciones causa-efecto de ciertos hechos con el objeto de
conocerlos con mayor profundidad. (p.103)
Es impórtate resaltar que el nivel de investigación, como lo llama algunos
autores esta determinada por el alcance de la investigación, en este caso, el estudio se
limita hasta el hecho de explicar previo análisis de la Norma Internacional de de
Contabilidad Nº12, las incidencias que estas traerían a la información financiera en
comparación con la Declaración de principio de contabilidad Nº 3.
49
Diseño de la investigación
Según Palella y Martins (ob.cit.), el diseño de investigación bibliográfico es
aquel, que se fundamenta en la revisión sistemática, rigurosa y profunda de material
documental de cualquier clase. Se procura el análisis de los fenómenos o el
establecimiento de la relación entre dos o más variables.
Cuando opta por este tipo de estudio, el investigador utiliza documentos; los
recolecta, selecciona, analiza y presenta resultados coherentes.
Existen otros autores como Hurtado de Barrera (2008) que llaman al diseño de
investigación bibliográfico, diseño de investigación documental, al respecto señala,
que un diseño de investigación documental es aquel, donde la información se extrae
de documentos, un diseño contemporáneo tiene por objeto obtener información de un
evento actual y en un diseño transaccional el investigador estudia el evento en único
momento en el tiempo.
En base a lo anteriormente señalado, en el soporte teórico mencionado, se
puede concluir que el diseño de la investigación es de tipo bibliográfico, ya que la
fuente de información principal provienen de las Normas de Contabilidad y estados
financieros, por otra parte, si se hace referencia al tiempo y al momento que abarca la
investigación se podría estar hablando de un diseño de investigación de tipo
transaccional-contemporáneo ya que la investigación trata de obtener información de
un fenómeno actual y en un único momento, el ahora.
Unidades de Estudio, Población y Muestra
Según Hurtado de Barrera (ob.cit.). Las unidades de estudios son los seres en
los cuales se manifiesta el evento a estudiar, estos eventos de estudios pueden ser
personas, objetos, regiones, instituciones, documentos, plantas, animales, productos,
etc. Por otra parte Hurtado describe la población como el conjunto de seres que
poseen la característica o evento a estudiar y que se enmarca dentro de los criterios de
inclusión para conformar una población.
50
La población en muchos de los casos es muy grande e incluso inaccesible,
imposibilitando esto el estudio, por tal razón el investigador selecciona una muestra
para llevar a cabo la investigación.
En el presente estudio, la población esta conformada por todas las empresas que
cotizan en la Bolsa de Valores de Caracas.
Según Hurtado de Barrera (2008), la muestra intencional, es escogida en
términos de criterios teóricos, que de alguna manera sugieren que ciertas unidades
son las más convenientes para acceder a la información que se requiere. En este
sentido la razón de haber escogido el sector manufacturero, obedece a la importancia
y el papel que juega las empresas manufactureras de un país en el producto interno
bruto (PIB) del mismo, además este sector es el grupo más grande de empresas que
cotiza en la Bolsa de Valores de Caracas.
La muestra intencional está referida a los estados financieros de las empresas
manufactureras que cotizan en la Bolsa de Valores de Caracas en los ejercicios
comprendidos desde el 2005 al 2009, las cuales en algunos de los casos presentan
información financiera bajo Normas Internacionales de Contabilidad e Información
Financiera, este sector esta constituido por 22 empresas, además por tratarse del
impuesto sobre la renta diferido es necesario trabajar con la Ley de Impuesto Sobre la
Renta para poder establecer una relación directa entre los criterios que maneja la
Norma Internacional de Contabilidad Nº 12, la Declaración de Principios de
Contabilidad Nº 3 con respecto al diferimiento del impuesto.
Por lo tanto se analizan veinte y dos (22) empresas, sin embargo siete (7)
empresas no publicaron sus estados financieros en la Bolsa de Valores para los años
analizados; por ello se trabaja con un total de quince (15) empresas que publicaron
sus estados financieros. Se estableció un nivel de confianza del 95% y un error
máximo admisible de 5%.
Se indican a continuación las empresas que constituyen la muestra planteada en
la tabla 2:
51
Tabla 2. Muestra seleccionada para el estudio.
Número Nombre de la Organización
1 CERAMICA CARABOBO, S.A.C.A.
2 CORPORACION GRUPO QUIMICO, S.A.C.A.
3 CORPORACION INDUSTRIAL CARABOBO, S.A.C.A|
4 CORIMON, S.A.C.A.
5 DOMINGUEZ & CIA., S.A.
6 ENVASES VENEZOLANOS, S.A.
7 C.A. FABRICA NACIONAL DE CEMENTOS, S.A.C.A.
8 C.A. FABRICA NACIONAL DE VIDRIO
9 GRUPO ZULIANO, C.A., S.A.C.A.
10 INTERNACIONAL BRIQUETTES HOLDING
11 MANUFACTURAS DE PAPEL (MANPA), S.A.C.A.
12 MANTEX, S.A.C.A.
13 SUELOPETROL C.A.
14 SUDAMTEX DE VENEZUELA, C.A.
15 INVERSIONES SELVA, C.A.
16 SIDERURGICA VENEZOLANA (SIVENSA), S.A.
17 TORNILLOS VENEZOLANOS, S.A.I.C.A.
18 TELARES DE PALO GRANDE.CA
19 CEMEX DE VENEZUELA, SACA
20 VENEZOLANA DE PREREDUCIDOS CARONI, C.A.
21 VENEPAL, SACA
22 VENASETA
Fuente: Bolsa de Valores de Caracas (2011).
52
Técnicas e Instrumentos de recolección de datos.
La recolección de datos e información a analizar se obtuvo mediante la
aplicación de dos técnicas: a saber:
Técnica de revisión documental.
Se llevó a cabo una revisión de la Norma Internacional de Contabilidad Nº 12,
de la Declaración de Principios de Contabilidad Nº 3 y Ley de Impuesto sobre la
Renta; en el cual se pretende hacer un análisis e interpretación de dichas normas con
la intención de explicar los efectos de la aplicación de éstas en la información
financiera.
Referente a la técnica de revisión documental Hurtado de Barrera (2008) señala,
“La información esta contenida en textos escritos, ya sea porque la unidad de estudio
sea un texto o un documento, o porque fue recogida o asentada por otra persona” la
vía para obtener este tipo de información es a través de la lectura.
Se realizó un análisis documental del texto de la Norma Internacionales de
Contabilidad e Información Financiera N°12 para tratar de explicar su incidencia en
la información financiera. El instrumento de recolección de datos a utilizar para llevar
a cabo la técnica planteada es una matriz de análisis.
Hurtado de Barrera (2008)
Son instrumentos propios de las técnicas de revisión documental. Sus
ítems se basan en un criterio de análisis con el cual es posible interpretar
o criticar un evento de estudio descrito en algún documento.
Observación Documental
La observación documental, según Sánchez y Guarisma (1985) son “Datos
obtenidos a través de material impreso” los autores explica que una observación se
debe ver desde dos ángulos.
53
Desde el observador: La observación es la acción del investigador, es el
procedimiento de mirar un fenómeno dentro de principios establecidos.
Desde el objeto o fenómeno observado: Observación es el conjunto de cosas
observadas, el conjunto de datos, el conjunto de fenómenos.
En el presente estudio se procura obtener información del fenómeno estudiado a
través de la observación de los estados financieros de las empresas manufactureras
que cotizan en La Bolsa de Valores de Caracas, ya que algunas de ellas presentan
estados financieros bajo normas internacionales de contabilidad y de información
financiera incluso desde antes de que la Federación de Colegios de Contadores
Públicos de Venezuela aprobará la adopción obligatoria de las NIIF, pues la bolsa de
valores aún cuando no exige la adopción de las mismas si no hasta el 2011, estas
empresas se ven obligadas hacerlo, entre otras razones por negociar sus títulos al
resto del mundo.
La observación de los estados financieros bajo la aplicación del impuesto sobre
la renta diferido, nos permitirá identificar incidencias de forma y contenido en la
presentación de los mismos. Los eventos observados serán apuntados en una ficha de
observación, para luego ser analizados en una matriz de datos.
54
CAPITULO IV
ANALISIS E INTERPRETACION DE LA INFORMACION
En este capítulo se analizan los resultados obtenidos, una vez aplicado los
instrumentos de recolección de datos, tomando en cuentas los objetivos plantados en
la investigación, los cuales están encaminados a determinar la incidencia de la
aplicación de la NIC 12 en la información financiera presentada por las empresas
manufactureras que cotizan en la Bolsa de Valores de Caracas durante el período
2005 al 2009.
Primeramente se describe la Norma Internacional de Contabilidad N°12 en
comparación con la declaración de Principios de Contabilidad N° 3, para dar
cumplimiento al objetivo número uno (1), además de identificar en un primer
momento donde podrían estar las incidencias de la aplicación de la NIC 12. Para lo
cual se diseño una matriz de datos, que se podría llamar cuadro comparativo, que a
continuación se muestra en la tabla 3.
Tabla 3. Descripción de las normas
Aspectos
Considerados NIC12 DPC 3
Objetivo 1. Prescribir el tratamiento contable del impuesto a las ganancias.
2. Exige que se contabilicen las consecuencias fiscales de las transacciones y otros
sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos
económicos.
3. Exige que la entidad reconozca un activo o pasivo por impuesto diferido.
1. Establecer el tratamiento contable y la forma de informar el efecto del
impuesto sobre la renta, derivados de las actividades de una entidad durante los
períodos corrientes y futuros.
2. Contempla el reconocimiento de activos y pasivos por impuesto diferido.
Alcance 1. Se aplicara en la contabilización del impuesto a las ganancias.
2. No aborda los métodos de contabilización de subvenciones del gobierno, sin
embargo se ocupa de la contabilización de las diferencias temporarias que se
derivan de tales subvenciones.
1. Es aplicable al impuesto sobre la renta de fuente territorial y extranjera.
2. Y a las entidades extranjeras que preparan sus estados financieros de acuerdo a
DPC.
Reconocimiento 1. Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos corrientes.
2. Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos diferidos.
3. Se reconocen impuestos diferidos activos si se van a realizar en el futuro.
4. Una entidad que haya tenido pérdidas continuas no debería registrar impuestos
diferidos activos.
5. Un activo por impuesto diferido no reconocido en la fecha de adquisición de
una combinación de negocio y que es reconocido posteriormente se registrara
contra plusvalía.
6. El impuesto diferido sea activo o pasivo reconocido como parte de una
combinación de negocio, se reconocerá contra plusvalía.
1. Reconocimiento de impuesto diferido activo o pasivo.
2. Se reconocen impuestos diferidos activos por su totalidad y se crea una
provisión por la parte que no se espera se realice.
3. Una entidad que haya tenido pérdidas continuas no debería registrar impuestos
diferidos.
4. Un activo por impuesto diferido no reconocido en la fecha de adquisición de
una combinación mercantil y que es reconocido posteriormente se registrará en el
estado de resultado.
5. A la fecha de la combinación mercantil, se podrá crear una provisión para
valuación de un impuesto diferido, que pudiera posteriormente ser utilizado y se
reconocerá: a) disminuyendo la plusvalía, b) disminuyendo los activos
intangibles y c) disminuyendo el gasto de ISLR.
Diferencias 1. Diferencias temporarias imponibles. (pasivo por impuestos diferidos)
2. Diferencias temporarias deducibles. (activo por impuestos diferidos)
1. Diferencias temporales deducibles. (impuesto diferido activo)
2 .Diferencias temporales gravables. (impuesto diferido pasivo)
Medición 1. Los activos y pasivos de tipo fiscal, ya procedan del período presente o anterior,
deben ser medidos por la cantidad que se espere pagar o recuperar de la autoridad
fiscal, utilizando la normativa y tasa impositivas que se hayan aprobado.
1. Los activos y pasivos por impuesto diferido debe ser ajustados aplicando las
tarifas de impuesto que se espera estarán vigentes cuando los activos se realicen
o los pasivos se liquiden, con base a las tarifas establecidas en el ISLR.
Tabla 3. Continuación
Aspectos
Considerados NIC12 DPC 3
Medición
2. Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las
tasas fiscales que se espera sean de aplicación en el período en el que el activo se
realice o el pasivo se cancele.
3. En los casos en que se apliquen diferentes tasas impositivas según los niveles de
ganancia fiscal, los activos y pasivos por impuestos diferidos se medirán
utilizando las tasas medias que se espere aplicar.
4. El importe en libros de un activo por impuestos diferidos debe someterse a
revisión al final de cada período sobre el que se informe. Se debe reducir el
importe de esta partida en la medida que estime probable que no dispondrá de
suficiente ganancia fiscal en el futuro.
2. Cuando se apliquen distintas tarifas de impuesto, el impuesto diferido activo y
pasivo se calcula aplicando una tarifa promedio.
Presentación
1. El gasto o ingreso por impuestos, relacionado con el resultado de las actividades
ordinarias, deberá presentarse en el estado de resultado integral.
2. Si una entidad presenta los componentes del resultado en un estado de
resultados separado, presentará el gasto o ingreso por impuestos relacionado con
el resultado de actividades ordinarias en ese estado separado.
3. Se compensan impuesto diferido activo e impuesto diferido pasivo si:
- Se tiene derecho legal para cancelar los montos reconocidos.
-Se pretende cancelar en forma neta o simultáneamente el activo y el pasivo.
1. El impuesto diferido activo o pasivo deben presentarse en el balance general
separadamente de los activos y pasivos derivados de los impuestos sobre las
ganancias y de los otros activos y pasivos, salvo que los montos por estos
conceptos sean poca significación, haciendo la revelación respectiva.
2. Cuando se presente un balance general clasificado, el impuesto diferido activo
y pasivo deberán clasificarse como circulante o a largo plazo dependiendo de la
clasificación de la partida que le dio origen.
3. un impuesto diferido activo o pasivo que no este relacionado con activo o
pasivo especifico, debe ser clasificado de acuerdo con la fecha en que se espera
que serán recuperados.
4. El gasto por impuesto sobre la renta y el impuesto diferido atribuibles a las
operaciones continuas deben presentarse por separado en el estado de
operaciones, formando ambas una sola partida de gasto o ingreso a ser deducida
o agregada a la utilidad o pérdida antes de impuesto.
5. Se compensan impuesto diferido activo circulante con impuesto diferido
pasivo circulante e impuesto diferido activo largo plazo con impuesto diferido
pasivo a largo plazo.
Tabla 3. Continuación
Aspectos
Considerados NIC12 DPC 3
Revelación
1. Existen 17 aspectos a revelar en las notas a los estados financieros relacionado
con el impuesto a las ganancias (NIC 12. los cuales se encuentran detallados tanto
en el capitulo II como en el objetivo seguidamente a analizar en el presente
capitulo.
1. Existen en estas normas 10 aspectos relacionados con la contabilización del
impuesto sobre la renta (DPC3), los cuales pueden ser revelados en los estados
financieros. Estos aspectos a revelar se encuentran señalados en el capitulo II y
en el siguiente objetivo a analizar.
Autoría propia
58
Como puede observarse, en línea general las semejanzas entre ambas normas
son bastante cercanas, aún cuando, existen algunas diferencias, que se analizaran para
determinar su relevancia.
Respecto a los objetivos de las normas estudiadas, son lo suficientemente
semejantes por no decir iguales, puesto que ambas se orientan a establecer el
tratamiento contable de la contabilización del impuesto sobre beneficio o impuesto
sobre la renta como se conoce en Venezuela, A demás de contabilizar las
consecuencias fiscales futuras que se deriven de las actividades de la entidad,
llevando esto a registrar en ambas normas un activo o pasivo por impuesto diferido.
En cuanto al alcance de las normas, tanto la NIC 12 como la DPC 3 coinciden,
en que se aplican al impuesto a las ganancias (impuesto sobre la renta), sin embargo
la NIC12 especifica que no abarca las subvenciones del gobierno, pero sí contabiliza
las diferencias temporarias que se origina de estas.
Otra semejanza de las normas, es que ambas contemplan el reconocimiento de
activos y pasivos por impuestos diferidos, concluyéndose que tanto la NIC 12 como
la DPC 3 utilizan el método del balance para determinar el impuesto diferido. Sin
embargo, existen algunas diferencias en cuanto al reconocimiento de activos y
pasivos por impuesto diferido entre las cuales encuentran:
a) La NIC 12 señala en varios párrafos, entre los cuales se menciona el párrafo
24, que un activo por impuesto diferido activo se debe reconocer solo en la medida en
que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra que
cargar esas diferencias temporales deducibles. Mientras que la DPC 3 señala en sus
párrafos 12 y 14-d que se debe reconocer impuesto diferido activo por su valor neto
de realización (su totalidad) y se debe crear una provisión por aquella porción, que
sea probable que no se realice.
b) La NIC 12 en su párrafo 31, 35 y 36 indican que una entidad que haya tenido
pérdidas continuas no debería registrar un impuesto diferido activo, mientras que la
DPC 3 señala en su párrafo 13 que una entidad que haya tenido pérdidas fiscales
continuas durante varios períodos no debería registrar impuestos diferido. Esta ultima
no específica que tipo de impuesto diferido.
59
c) La NIC 12 en su párrafo 26-C, indica que un activo por impuesto diferido no
reconocido a la fecha de adquisición de una combinación de negocio y reconocido
posteriormente, deberá hacerse afectando plusvalía o lo que es lo mismo, registrarse
contra plusvalía. La DPC 3, contrariamente señala en su párrafo 31, que esta misma
situación de reconocimiento posterior de un activo por impuesto diferido deberá
registrarse en el estado de resultado.
d) La NIC 12 en sus párrafos 19 y 66, exponen que un impuesto diferido que se
reconozca como parte de una combinación de negocios se reconocerá afectando
plusvalía. Por el contrario la DPC 3 comenta, que a la fecha de una combinación
mercantil la adquirida puede tener una provisión para impuesto diferido activo y que
pudiera, bajo las nuevas circunstancias, ser utilizados. Al reconocer los beneficios de
esas diferencias temporales deducibles, la entidad adquiriente debe aplicar ese
beneficio: a) disminuyendo cualquier plusvalía relacionada con la adquisición, b)
reduciendo cualquier otro activo intangible, c) disminuyendo el gasto de ISLR.
Por otro lado, para reconocer un activo o pasivo por impuesto diferido, es
necesaria la existencia de unas diferencias que den origen a estas. En este aspecto
existe una discrepancia de término, pues la DPC 3 comenta sobre diferencias
temporales deducibles y de diferencias temporales gravables, mientras que la NIC 12
por lo contrario describe diferencias temporarias deducibles y diferencias temporales
imponibles, en ambos casos las primeras diferencias, dan origen a activos por
impuesto diferidos, mientras las segundas diferencias, dan origen a pasivos por
impuesto diferido. Por lo anteriormente comentado, se pudo analizar en ambas
normas, que esta diferencia de termino no implica una diferencia de concepto, pues se
sobre entiende que tanto las diferencias temporales como temporarias, están referidas
a los mismas situaciones.
Respecto a la medición de los activos y pasivos por impuesto diferidos del
período presente o de anteriores, así como del impuesto a la ganancia del período
corriente, la DPC 3 nos indica que los activos y pasivos por impuesto diferido debe
ser ajustados aplicando las tarifas de impuesto que se espera estarán vigentes cuando
los activos se realicen o los pasivos se liquiden, con base a las tarifas establecidas en
60
el ISLR. La NIC12, es bien detallada en este aspecto y nos señala que los activos y
pasivos de tipo fiscal, ósea por impuesto diferido, deben ser medidos por la cantidad
que se espera pagar o recuperar del fisco en el futuro, además que se deben utilizar
para su medición las tasas impositivas o fiscales que se esperan que sean de
aplicación en el ejercicio, en el que los activos se realice o el pasivo se cancele; otro
elemento en el que hace hincapié la norma es que se debe utilizar la leyes fiscales
vigentes o aprobada hasta el momento. Además la norma contempla una medición
posterior, pues plantea una revisión al final de cada período, para reducir el importe
del activo por impuesto diferido, en el caso de que sea probable que no se disponga
de ganancia suficiente en el futuro para aplicar esta partida.
En cuanto a la presentación del impuesto a las ganancias, así como de los
activos y pasivos por impuesto diferido, la NIC 12 explica este aspecto de una manera
muy general, solo nos indica que el gasto o ingreso por impuestos, que se encuentra
relacionado con el resultado de las actividades ordinarias, debe presentarse en el
estado de resultado integral, en caso contario que la entidad presente los componentes
del resultado en un estado de resultado separado, se presentará igualmente el gasto o
ingreso por impuesto en estado de resultado separado, de acuerdo con el resultado de
las actividades ordinarias presentada en dichos estados. La DPC 3, señala que el
activo o pasivo por impuesto diferido deberá presentarse en el balance general, de
manera separada de los otros activos y pasivos que se origine del impuesto a las
ganancias del período correspondiente, igualmente comenta que los activos y pasivos
por impuesto diferido pueden ser clasificados como circulante o no circulante,
dependiendo de cómo este clasificado los activos y pasivos que le dieron origen y
aquellos activos y pasivos por impuesto diferidos que no tienen relación con un activo
o pasivo especifico debe ser clasificado en el balance general de acuerdo con la fecha
en que se esperan recuperar.
La NIC 12, establece la compensación entre impuesto diferido activo e
impuesto diferido pasivo si, se tiene el derecho legal de compensar los importes
reconocidos o si se tiene la intensión de liquidar por el importe neto de realizar el
activo y cancelar el pasivo simultáneamente.(parrafo71). Por el contrario la DPC 3
61
indica que se puede compensar el impuesto diferido activo circulante con el impuesto
diferido pasivo circulante, igualmente las partidas de impuesto diferido activo y
pasivo no circulante se podrán compensar y presentarse como una sola parida y no
permite la compensación de partidas circulantes con partidas no circulantes (párrafo
45).
Hasta este punto del análisis se había encontrado diferencias interesantes, entre
la Norma Internacional de Contabilidad N°12 y la Declaración de Principio de
Contabilidad N°3, sin embargo al analizar la información a revelar planteada por
ambas normas se pudo percatar una gran diferencia entre ellas. la NIC 12 es más
estricta en cuanto a la revelación de la información fiscal, pues exige que las
entidades revelen desde lo mas simple hasta los mas detallado, contemplando 17
aspectos o ítems a revelar de manera directa, pues de estos aspectos a revelar se
pudieran generar algunos más, por el contrario la DPC 3, solo contempla 10 aspectos
a revelar y estos desde el punto de vista de investigados son menos complejos que los
que exigen la NIC 12.
Esta discrepancia o amplitud de la NIC 12 en cuanto a la información a revelar,
respecto a la DPC 3, será analizada a profundidad en este capitulo, para determinar de
esta manera si existe alguna incidencia en los estados financieros de las empresas
manufactureras que cotizan en la Bolsa de Valores de Caracas, como consecuencia de
este aspecto.
A continuación se presenta la tabla 4, a través de la cual se da cumplimiento al
análisis para alcanzar segundo objetivo, clasificar las empresas manufactureras
cotizadas, según la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad e
Información Financiera o Declaraciones de Principios de Contabilidad, para
posteriormente verificar la incidencia de la aplicación de la NIC12 en la información
financieras presentadas por este grupo de empresas.
62
Tabla 4. Clasificación según el criterio de la aplicación o no de la NIIF.
EMPRESA
ESTADOS
FINANCIEROS
(Años)
APLICA
NIIF
APLICA
DPC
POLITICA
CONTABLE No
1.- 2005
2006
2007
2008
2009
x
x
x
x
x
(Nota 20)
(Nota 3-16-21)
(Nota 17)
(Nota 16-22)
(Nota 16-23)
2.- 2007 x (Nota 12-18) 3.- No publica
4.-
2005
2006
2007
2008
2009
x
x
x
x
x
(Nota 20)
(Nota 10-19-20)
(Nota 9-19)
(Nota 9-18)
(Nota 10-19)
5.- 2005
2006
2007
2009
x
x
x
x
(Nota 2)
(Nota 13)
(Nota 2-4-18)
(Nota 2-16)
6- 2005
2006
2007
2008
2009
x
x
x
x
x
(Nota 1)
(Nota 2 y 9)
(Nota 2-18)
(Nota 2-18)
(Nota 2-19)
7.- 2005
2006
2007
x
x
x
(Nota 1-10)
(Nota 1-10)
(Nota 1-11)
(Nota 1-11)
8.- 2005
2006
2007
2008
2009
x
x
x
x
x
(Nota 1-15)
(Nota 2-10)
(Nota 2-9)
(Nota 1-9-15)
(Nota 1-9-15)
9.- 2005
2006
2007
2008
2009
x
x
x
x
x
(Nota 1)
(Nota 1)
(Nota 2-5)
(Nota 2-5)
(Nota 2-5) 10.- 2005
2006
2007
2008
x
x
x
x
(Nota 2-12)
(Nota 2-13)
(Nota 2-13)
(Nota 2-13) 11.- 2005
2006
2007
2008
2009
x
x
x
x
x
(Nota 1-11)
(Nota 1-11)
(Nota 1-12)
(Nota 1-12)
(Nota 1-12)
63
Tabla 4. Continuación.
EMPRESA
ESTADOS
FINANCIEROS
(Años)
APLICA
NIIF
APLICA
DPC
POLITICA
CONTABLE No
12.- 2005
2006
2007
2008
2009
x
x
x
x
x
(Nota 1-15)
(Nota 1-14)
(Nota 1-17)
(Nota 1-16) 13.- 2005
2006
2007
2008
x
x
x
x
(Nota 2)
(Nota 2-23)
(Nota 2-21)
(Nota 2-21) 14.- No publica 15.- No publica
16.
2005
2006
2007
2008
2009
x
x
x
x
x
(Nota 2-14)
(Nota 2-14)
(Nota 2-14)
(Nota 2-15)
(Nota 2-13) 17.- No publica
18.- 2005
2006
2007
2008
2009
x
x
x
x
x
(Nota 2)
(Nota 2)
(Nota 2)
(Nota 2)
(Nota 2) 19.- 2005
2006
2007
x
x
x (12-18)
(Nota 2-12-17)
(Nota 2-19)
(Nota 2-20)
20.- No publica
21.- No publica
22.- No publica
TOTAL
% 33,33% 66,66%
Fuente: Estados financieros de las empresas. Elaboración propia (2011)
Como se puede observar en la tabla N° 4, de veinte y dos (22) empresas que
cotizan en la bolsa de valores de caracas, solo quince (15) publicaron estados
financieros durante los años analizados, las restantes siete (7) empresas no publicaron
sus estados financieros durante el período indicado.
Al analizar el grupo restante 15 empresas que publicaron sus estados
financieros, los resultados arrojan en un primer momento que 10 de ellas no aplicaron
NIIF, lo que es lo mismo no aplicaron NIC 12 lo que representa un 66,66 %, mientras
64
que solo 5 empresas decidieron como política contable la aplicación de las NIIF de
manera anticipada lo cual representa un 33,33%, con el fin de ir conociendo los
efectos de la adopción de las NIFF en sus estados financieros. A continuación se
muestra en el gráfico 2.
Gráfico 2. Empresas Manufactureras que cotizan en la Bolsa de Valores de Caracas.
Fuente Propia
Al analizar las notas revelatorias de las 10 empresas que no aplicaron NIIF
(66,66%), se evidencia que una gran mayoría de ellas tienen en proyecto su
aplicación, sin embargo decidieron seguir aplicando las normas locales y apegarse a
la decisión de la Comisión Nacional de Valores, de acuerdo a lo establecido según
Resolución 177-2005, en la que se difiere la adopción de NIIF sugerida por la
Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela.
Aplicaron NIIF
No Aplicaron NIIF
0
20
40
60
80
Empresas
Manufactureras que
cotizan en la Bolsa de
Valores de Caracas.
Aplicaron NIIF
No Aplicaron NIIF
65
Se puede apreciar en las notas revelatoria de 4 de estas 05 empresas que
decidieron aplicar NIIF anticipadamente, las razones de esta decisión. La primera
empresa, la N° 5 simplemente señala que la junta directa de la empresa decidió
adoptar anticipadamente las NIIF, mientras la empresa N° 6, ya consideraba desde el
año 2004 la posibilidad de adoptar NIIF y tomo como fecha de transición desde el
primero septiembre de ese mismo año hasta el 2006 para preparar su primer juego de
estados financieros bajo NIIF.
La No. 10. presenta sus estados financieros bajo NIIF, por tratarse de una
empresa de ámbito mundial, cuyos principales clientes se encuentran ubicados en
Estados Unidos de Norteamérica, Europa y Asia y reporta sus estados financieros en
dólares norteamericanos, considerada como su moneda funcional, esta empresa ya
venía aplicando NIIF desde antes de la adopción.
La empresa No.11, señala la decisión de la Junta Directiva de aplicar NIIF
anticipadamente a fin de conocer su impacto, presenta los primeros estados
financieros bajo NIIF al 31 de diciembre 2005, siendo la fecha de la transición enero
de 2004.
La empresa No. 19, argumenta que ha mantenido registros que le permiten
presentar sus estados financieros bajo NIIF, siendo su fecha de transición enero de
2005.
La medida tomada por las empresas de aplicar NIIF, supone importantes
cambios en las políticas contables, criterios de valoración y formas de presentación
de los estados financieros y un incremento considerable de la información presentada;
es por ello que fue primordial la necesidad de conocer los parámetros establecidos de
la NIC 12 en comparación con la DPC3, desde el punto de vista cualitativo para luego
analizar su efecto cuantitativamente.
Los datos a continuación han sido seleccionados para analizar el cumplimiento
de la información fiscal revelada y su calidad en los estados financieros de las
empresas manufactureras que cotizan en la bolsa de valores de Caracas durante el
período 2005 al 2009, a partir de la información a revelar, requerida por las
normativas contables DPC 3 Y NIC 12, a partir de las mismas se han creado 10 ítems
66
tomados de la información que se debe revelar según la DPC 3 y 17 ítems tomados de
la NIC 12.
Los ítems que deben revelar las organizaciones según la DPC 3 son los
siguientes:
1. El contenido del gasto por impuesto
2. El gasto (ingresos) por impuesto diferido relacionados con el origen y la
reversión de diferencias temporales
3. El beneficio derivado de las pérdidas fiscales trasladables
4. El beneficio fiscal por las nuevas inversiones e impuesto a los activos
empresariales
5. Los ajustes al impuesto diferido activo o pasivo por los cambios ocurridos en
la ley fiscal, en las tarifas o por un cambio en la situación fiscal de la entidad
6. Los ajustes al saldo inicial de una provisión para evaluación del impuesto
diferido debido a un cambio en las circunstancias que le dio origen a las mismas.
7. Informar sobre los criterios considerados al medir la probabilidad de que
habrá suficientes utilidades gravables futuras que permitan recuperar las pérdidas
fiscales trasladables y los créditos fiscales no utilizados.
8. Una conciliación, entre el gasto del impuesto aplicable a las operaciones
continuas informado en el estado de operaciones y el monto de impuesto que
resultaría de aplicar la tarifa de impuesto vigente a las utilidades antes de impuesto.
Se hará para las partidas más significativas.
9. Revelar los montos y fechas de vencimiento de las pérdidas y créditos
fiscales no utilizados
10. Revelar los principales componentes o partidas que generaron el impuesto
diferido neto activo y pasivo reconocido en el balance general.
Los ítems tomados de la NIC 12 son los siguientes:
1. Informan sobre el gasto (ingreso) por impuesto a las ganancias corrientes,
en el período presente.
2. Informan de cualquier ajuste de los impuestos corrientes del período
presente y de los anteriores.
67
3. Informan del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el
nacimiento y reversión de diferencias temporarias.
4. Informan del importe del gasto (ingreso) por impuesto diferidos
relacionado con cambios en las tasas fiscales o con la aparición de nuevos impuestos.
5. Informan del importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de
pérdidas fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias, no reconocidas en
períodos anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos del
presente período.
6. Informan del importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de
pérdidas fiscales o diferencias temporarias, no reconocidos en períodos anteriores,
que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos diferidos.
7. Informan del impuesto diferido surgido de la baja, o la reversión de bajas
anteriores, de saldos de activos por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido
en el párrafo 56 (reducción de un activo por impuesto diferido, en la medida en que se
estime que no se dispondrá de suficiente ganancia fiscal en el futuro).
8. Informan del importe del gasto (ingreso) por el impuesto, relacionado con
los cambios en las políticas contables y los errores, que se ha incluido en la
determinación del resultado del período, de acuerdo con la NIC 8 porque no han
podido ser contabilizado de forma retroactiva.
9. Informan el importante agregado de los impuestos, corrientes y diferidos,
relacionados con las partidas cargadas o acreditadas directamente al patrimonio 62A;
(ajuste al saldo inicial de las ganancias acumuladas procedente de un cambio en las
políticas contables y los importes que surgen del reconocimiento inicial del
componente de patrimonio de un instrumento financiero compuesto) y del importe de
ingreso por impuestos relativo a cada componente de otro resultado integral.
10. Aportan una explicación de la relación entre el gasto (ingreso) por el
impuesto y el resultado contable, en una de las siguientes formas, o en ambas a la
vez: (i) una conciliación numérica entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el
resultado de multiplicar la ganancia contable por la tasa o tasas impositivas
aplicables, especificando también la manera de computar la tasa aplicables utilizadas,
68
o bien (ii) una conciliación numérica entre la tasa media efectiva y la tasa impositiva
aplicable, especificando también la manera de computar la tasa aplicable utilizada.
11. Aportan una explicación de los cambios habidos en las tasa o tasas
impositivos aplicables, en comparación con la del período anterior.
12. Informan sobre el importe (y fecha de validez, si la tuviera), de la
diferencias temporarias deducibles, pérdidas o créditos fiscales no utilizados para los
cuales no se hayan reconocido activos por impuestos diferidos en el estado de
situación financiera.
13. Informan sobre la cantidad total de diferencias temporarias relacionadas
con inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en
negocios conjuntos, para los cuales no se han reconocido pasivo por impuesto
diferido, párrafo 39 ( excepto que se den conjuntamente, que la controladora, sea
capaz de controlar el momento de la reversión de dicha diferencia y es probable que
la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible)
14. Informan, con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con respecto
a cada tipo de pérdidas o créditos fiscales no utilizados: (i) el importe de los activos y
pasivos por impuestos diferidos reconocidos en el estado de situación financiera, para
cada período presentado (ii) el importe de los gastos o ingresos por impuestos
diferidos reconocidos en el resultado del período, si esta información no resulta
evidente al considerar los cambios reconocidos en el estado de situación financiera.
15. Informan al respecto de las operaciones discontinuadas, el gasto impuesto
relativo a (i) la ganancia o pérdida derivada de la discontinuación y (ii) la ganancia o
pérdida del período por las actividades ordinarias de la operación discontinuada, junto
con los importes correspondientes para cada uno de los períodos anteriores
presentados.
16. Informan sobre el importe de las consecuencias en el impuesto sobre las
ganancias de los dividendos para los accionistas de la entidad que haya sido
propuestos o declarados antes de que los estados financieros hayan sido autorizados
para su emisión, pero no reconocidos como pasivos en los estados financieros.
69
17. Revelan el importe del activo por impuestos diferidos, así como de la
naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando: (a) la realización del
activo por impuesto diferido depende de ganancias futuras por encima de las
ganancias sugeridas de la reversión de las diferencias temporarias imponibles
actuales: y (b) la entidad ha experimentado una pérdida, ya sea en el período actual o
en el precedente, en el país con el que se relaciona el activo por impuestos diferidos.
Ya obtenidos los índices de calidad que nos indicaran el cumplimiento de la
norma, extraídos de los ítems de información a revelar planteado en cada una de las
normativas contables, estos se emplearan en los estados financieros de la empresas
manufactureras que cotizan en la Bolsa de Valores de Caracas durante los años
contemplados, que pasaron de aplicar Declaraciones de Principios de Contabilidad a
Normas Internacionales de Contabilidad e Información Financiera, según la
clasificación alcanzada en el punto anteriormente analizado.
Estos índices se caracterizan principalmente por:
1. No poseen ponderación alguna para evitar la influencia subjetiva del
investigador.
2. Son índices que miden la calidad de la información financiera presentadas
por las empresas manufactureras que cotizan en la Bolsa de Valores de Caracas.
3. Se asigna una puntuación al cumplimiento de los ítems de la siguiente
manera si el estado financiero presentado por la empresa cumple con el ítems
enunciado se le asignara valor 1, si no cumple se le asignara valor 0, y si el índice no
aplica no se le asignara ningún valor.
Los instrumentos fueron aplicados de la siguiente manera:
Primero se aplicó el instrumentos que contenía los índices tomados de la DPC3,
a la información revelada del impuesto sobre la renta, contenida en los estados
financieros de las empresas que aplicaron a sus estados financieros Declaración de
Principios de Contabilidad.
Segundo se aplicó el instrumento que contenía los índices tomados de la
NIC12, a la información revelada del impuesto sobre la renta, contenida en los
70
estados financieros de las mismas empresas que aplicaron en sus ejercicios
económicos Normas Internacionales de Contabilidad e Información Financiera.
Tercero, se obtuvo la puntuación óptima para cada grupo de índices, para luego
comparar los resultados obtenidos por cada empresa y por cada uno de los ejercicios
económicos, con la puntuación optima establecida para su evaluación.
Una vez aplicado los instrumentos de recolección de datos para cada empresa y
para cada uno de los ejercicios económicos examinados y obtenidos los resultados de
los mismos, se procede a continuación a su análisis y explicación.
Tabla 5. Índices DPC3 Y NIC12 de la Empresa N° 5
Año 2005 Año 2006 Año 2007 Año 2009
Índices de la DPC3.
Resultado 33% 56%
Índices de la NIC12.
Resultado 90% 89%
En el caso de la empresa N° 5 es notorio, como ha ido mejorando el nivel de
cumplimiento de la norma, en el año 2005 aún cuando ya estaba vigente el
cumplimiento obligatorio de la DPC 3 revisada, la cual es muy semejante a la NIC
12, excepto porque esta última exige más ítems de información a revelar, lo cual es
precisamente lo analizado en este punto, la información de tipo fiscal, que debería
estar revelando estos estados financieros de acuerdo a la DPC 3(revisada), no cumple
con la totalidad de los ítems a revelar, siendo catalogado como muy bajo su
cumplimiento. Sin embargo los estados financieros correspondientes al año 2006
cambiaron de manera positiva respecto a este tipo de información a revelar, subiendo
su índice de cumplimento a un 56%.
En el año 2007 la empresa decide ir a la adopción anticipada de las NIIF,
ocurriendo así el cambio de normativa contable. En ese mismo año el nivel de
cumplimiento de la norma específicamente de la NIC 12 haciende a un 90%, no
71
publicando esta empresa estados financieros durante el año 2008 y manteniéndose el
índice de cumplimiento de la norma en el año 2009 en un 89%.
El incremento progresivo y notorio a partir del año 2007 de los índices de
cumplimiento de la norma, coincide con la adopción anticipada de las NIIF en los
estados financieros de esta empresa, implicando así mayor información fiscal
revelada en los estados financieros y traduciéndose esto en una mayor calidad de
información fiscal brindada por esta empresa a sus usuarios y terceros atreves de sus
estados financieros.
Tabla 6. Índices DPC3 Y NIC12 de la Empresa N° 6
Año 2005 Año
2006
Año
2007
Año
2008
Año
2009
Índices de la
DPC3.
Resultado
No existe ningún tipo de información
respecto a la determinación del ISLR y no
existe reconocimiento del impuesto
diferido en los estados financieros
67%
Índices de la
NIC12.
RESULTADO
80% 78% 80%
La empresa N° 6 no revela ningún tipo de información referente al gasto por
impuesto sobre la renta corriente, ni diferido, incluso en la estructura del balance de
situación financiera y el estado de resultado, no aparece ninguna partida que
evidencie el reconocimiento del impuesto sobre la renta diferido; por tal razón no se
pudo calcular el índice de cumplimiento para este ejercicio económico. Para el año
2006, la empresa aclara tanto en el dictamen de los contadores públicos
independientes, como en su nota revelatoria N°2, que la empresa decide aplicar la
DPC 3(revisada) y reconocer los efectos del cambio de método de la contabilización
del impuesto sobre la renta diferido, efectuando una reestructuración de los estados
financieros consolidados correspondiente al año 2005, para que pudiesen ser
comparativos con los del año 2006, ratificando así el no haber aplicado la DPC
3(revisada), para los estados financieros del año 2005.
72
En resume, la empresa N° 6 posee índice de cumplimiento 0% para el año
2005, para el año 2006, ejercicio donde si aplican la DPC3, el índice de cumplimiento
de esta norma es de un 56%, incrementándose notoriamente a partir del año 2007, en
un 80% y manteniéndose en un 78% y 80%, para los años 2008 y 2009,
respectivamente. Nuevamente se evidencia que el índice de cumplimiento de la
norma se eleva de manera significativa a partir del año 2007, año donde la empresa
decidió adoptar de manera anticipada las NIIF. Conllevando esto a un aumento de
mayor información fiscal revelada en los estados financieros.
Tabla 7. Índices NIC12 de la Empresa N° 10
Año 2005 Año 2006 Año 2007 Año 2008
Índices de la NIC12.
Resultado 78% 78% 78% 100%
La empresa N°10 a diferencia de las dos empresas anteriores, ya aplicaba NIIF
de manera anticipada a los años analizados en la investigación, incluso desde antes
del anuncio de la decisión por parte la Federación de Colegio de Contadores Públicos
de Venezuela, de ir a la adopción de las Normas Internacionales de Contabilidad e
Información Financiera, ya la empresa presentaba sus estados financieros bajo NIIF,
por tratarse de una empresa de ámbito mundial, cuyos principales clientes se
encuentran ubicados en Estados Unidos de Norteamérica, Europa y Asia, además
reportar sus estados financieros en dólares norteamericanos, considerada esta como su
moneda funcional.
Respecto los índices de cumplimiento de la NIC 12, los mismos se mantuvieron
en un 78% para los estados financieros de los años 2005, 2006 y 2007, considerado
este un índice alto. En el año 2008 logra alcázar su máximo nivel, llegando a un
cumplimiento del 100% de la norma. Con relación a los estados financieros del año
2009, no se pudo determinar el índice de cumplimiento, debido a que la empresa no
publico sus estados financieros en la Bolsa de Valores de Caracas.
73
Tabla 8. Índices NIC12 de la Empresa N° 11
Año
2005
Año
2006
Año
2007
Año
2008
Año
2009
Índices de la NIC12.
Resultado 92% 91% 91% 91% 91%
En el caso dela empresa N° 11, precisamente desde el año 2005, decidió ir la
adopción anticipada de las norma y presentar sus estados financieros bajo NIIF,
logrando así mantener unos índices de cumplimiento de la NIC 12 muy altos para los
años analizados, atreves del cual se brinda una cantidad de información fiscal valiosa
y de calidad en sus estados financieros, de gran utilidad para sus usuarios.
Tabla 9. Índices DPC3 Y NIC12 de la Empresa N° 19
Año 2005 Año 2006 Año 2007
Índices de la DPC3. Resultado 89%
Índices de la NIC12. Resultado 83% 91%
La empresa N° 19, durante el período analizado solamente publicó sus estados
financieros correspondientes a los años 2005, 2006 y 2007. El índice de
cumplimiento de la DPC 3 (revisada) aplicada durante el año 2005 es muy alto,
ubicándose este en 89%. Esta empresa al igual que las anteriores decidió optar por la
adopción anticipada de la NIIF en el año 2006, cuyo índice cumplimiento de la NIC
12 respecto a la información revelada por los estados financieros se ubico en 83%,
aún cuando bajó el índice de cumplimiento de la norma en 6 puntos porcentuales en
comparación con los estados financieros del ejercicio anterior, este sigue siendo un
índice muy alto, por otra parte no hay que olvidar que el índice alcanzado en el año
anterior fue mayor; el numero de ítems de la información a revelar en la DPC3 es
mucho menor a la de la NIC 12, esto quiere decir que aunque el nivel de
74
cumplimiento de la información revelada en el año de aplicación de la NIC 12 es
menor, puede seguir siendo significativa por contener mayor cantidad de información
a revelar, Además este índice se recupero e incluso se superó con la información
fiscal revelada en los estados financieros correspondiente al año 2007, alcanzando un
índice de 91%. En conclusión al igual que las empresas anteriores el grado de
cumplimiento de la normativa contable respecto de la información fiscal a revelar se
incremento con la aplicación de la NIC 12, traduciéndose esto en mayor información
revelada y por lo tanto en calidad de la información financiera brindada a terceros.
Para analizar la incidencia cuantitativa que ha podido tener el cambio de
normativa contable sobre los estados financieros en las empresas manufactureras que
cotizan en la bolsa de valores de caracas, durante el lapso donde se produjo el cambio
normativa en cada empresa, se llevo a cabo un análisis calculando la presión fiscal,
tomando de referencia para su calculo el resultado antes de impuesto y el gasto de
impuesto sobre la renta (impuesto sobre las ganancias), reflejados en dichos estados
financieros.
El procedimiento utilizado para calcular la presión fiscal, en las empresas que
dejaron de aplicar Declaraciones de Principios de Contabilidad y optaron por la
adopción anticipada de las Normas internacionales de Contabilidad e Información
Financiera, fue el siguiente:
a) Se ha tomado de cada uno de los estados financieros publicados por las
empresas analizadas, el resultado antes de impuesto y el impuesto sobre la renta
calculado y reflejados por estas.
b) Se obtiene posteriormente, la presión fiscal para cada estado financieros
publicado por las empresas analizadas, a través del cociente de dividir el gasto por
impuesto sobre la renta calculado y reflejado en cada estado financieros, entre el
resultado antes de impuesto.
Los resultados obtenidos por cada empresa son los siguientes:
75
Tabla 10. Resultados obtenidos en la Empresa N° 5
Año 2005
DPC
Año 2006
DPC
Año 2007
NIC/NIIF
Año 2009
NIC/NIIF
1-Resultado contable
antes de impuesto 18.543.190,00 20.949.963,00 25.205.464,00 97.549.845,00
2-Gasto de Impuesto
sobre la renta 4.575.144,00 1.701.903,00 6.701.542,00 14.443.335,00
3-Presion fiscal= 2/1 24,67% 8,12% 26,59% 14,81%
En la empresa N° 5, se observa una diferencia significativa en la presión fiscal
calculada para año 2007 de 18,47 puntos porcentuales por encima de la presión fiscal
obtenida en ejercicio 2006. En el año 2007 se publicaron los primeros estados
financieros bajo NIIF, mientras que el año 2006 fue el año de transición del cambio a
la nueva normativa, es decir fueron los últimos estados financieros bajo DPC, y por lo
tanto se dejo de aplicar DPC 3, para aplicar NIC 12.
Sin embargo no se puede garantizar que la diferencia porcentual existente entre
ambos años corresponde a los efectos de la adopción de la NIIF y por consiguiente de
la NIC 12, en vista de que la presión fiscal calculada para el año 2005 es bastante
semejante a la del año 2007, año en que ocurrió el cambio de normativa y vuelve a
bajar significativamente en el año 2009 a 14, 81%. En el año 2008 no se pudo
calcular la presión fiscal ya que la empresa no publicó los estados financieros
correspondientes al mismo.
Tabla 11. Resultados obtenidos en la Empresa N° 6
Año 2005
DPC
Año 2006
DPC
Año 2007
NIC/NIIF
Año 2008
NIC/NIIF
Año 2009
NIC/NIIF
1-Resultado contable
antes de impuesto 661.005,00 1.458.924,00 12.133.708,00 16.686.578,00 62.649.950,00
2-Gasto de Impuesto
sobre la renta
No refleja gasto
por impuesto. 1.179.221,00 (3.273.179,00) (5.495.247,00) 5.572.234,00
3-Presion fiscal= 2/1 81% -26,97% -32,93% 8,89%
Respecto a la empresa N° 6, la diferencia observada en la presión fiscal durante
los años en que ocurrió el cambio de normativa es de gran magnitud. La presión fiscal
pasó del año 2006 de 81% a -26,97% en el año 2007, siendo el 2006 el año de
76
transición a la adopción de la NIIF y por tal razón el último año donde la empresa
presento estados financieros bajo DPC. La presión fiscal soportada por la empresa es
de menos -26,97% en el año 2007 debido a que el gasto por impuesto diferido
reflejado en el estado de resultado corresponde en gran mayoría a la disminución del
pasivo por impuesto diferido, totalizando este resultado con el gasto por impuesto
sobre la renta corriente, el gasto por impuesto, deja de ser un gasto por impuesto
contablemente y se convierte en una ganancia para la empresa.
Se pudiera decir, que en los estados financieros de esta empresa, si hubo
incidencia a nivel de la presión fiscal soportado por la misma, debido al cambio de
normativa contable ya que a nivel fiscal no existió un cambio significativo en la ley
de ISLR, que haya podido originar esta gran diferencia, incluso esta disparidad se
mantiene para el año 2008, ubicándose en menos -32,93% la presión fiscal y es en el
año 2009 donde el gasto por impuesto sobre la renta se ubico en 8,89%,muy por
debajo con respecto al año 2006.
Tabla 12. Resultados obtenidos en la Empresa N° 19
Año 2005 DPC
Año 2006
NIC/NIIF
Año 2007
NIC/NIIF
1-Resultado contable
antes de impuesto 317.049,00 238.577,00 302.375,00
2-Gasto de Impuesto
sobre la renta 27.252,00 (84.313,00) 43.802,00
3-Presion fiscal= 2/1 8,60% -35,34% 14,49%
El análisis de la presión fiscal calculadas para esta empresa, se encontró muy
limitado, debido a que la misma sólo publicó hasta el año 2007 sus estados
financieros y por lo tanto se tiene menos detalle del comportamiento de la presión
fiscal soportada. Sin embargo se puede notar al igual que las otras dos empresas, que
la disparidad mas significativa y relevante de la presión fiscal se observa, es entre el
año 2005 y 2006, estados financieros donde ocurrió el cambio de normativa contable,
pasando la presión fiscal de 8,60% en el año 2005 a menos -35,34% en el año 2006,
77
normalizándose para el año 2009 en 14,49%. Relevante es señalar, como fue indicado
en la empresa anterior durante este período del cambio de las normas contables, no
hubo cambios en la ley de impuesto sobre la renta, que haya podido influir en la
presión fiscal calculada para estos años.
Para resumir, se puede describir los elementos principales que influyeron en los
resultados de la presión fiscal calculada para los estados financieros de estas
empresas que decidieron la adopción anticipada de las NIIF, específicamente para los
ejercicios económicos donde ocurrió la transición y la adopción de las NIIF:
En el caso de la empresa N° 5 el aspecto de mayor impacto en el gasto diferido
que afecta el gato por impuesto total y que este a su vez influye en la presión fiscal
calculada y soportada por esta empresa en el año 2007, ejercicio económico donde
fue aplicado la NIIF por primera vez a los estados financieros, esta relacionado con la
disminución del pasivo diferido causado por las diferencias en las bases del costo de
los activos fiscales y contables, originadas por cambios en la vida útil de los activos y
por el efecto del ajuste por inflación fiscal.
La razón principal que afecto significativamente la presión fiscal calculada para
la empresa N°6 en el año 2007, año en que la empresa decidió aplicar NIIF a sus
estados financieros por primera vez, al igual que la empresa N° 5 esta relacionada de
manera relevante, con la disminución del pasivo diferido causado por las diferencias
en las bases del costo de los activos fiscales y contables, originadas por el efecto del
ajuste por inflación fiscal.
Por ultimo, la razón de la distorsión de la presión fiscal soportada por la
empresa N° 19 en el ejercicio 2006, año en que se presentaron los primeros estados
financieros bajo NIIF en comparación con la calculada para el año 2005, es similar a
la de las dos empresas anteriores, debido a la disminución de un pasivo diferido, el
cual surgió de las reclasificaciones y ajustes de partidas que fueron consideradas
pasivo diferidos, proveniente en gran parte del ajuste por inflación.
Para finalizar, se puede evidenciar que en las tres empresas analizadas coincide
en el mismo elemento de distorsión, al calcular de la presión fiscal soportada por las
empresas, en los estados financieros donde ellas decidieron aplicar la NIIF de manera
78
anticipada, la cual no es mas que un pasivo diferido reconocido a partir una diferencia
temporaria imponible que surgió al momento de aplicar la NIC 12.
Otro aspecto relevante en la información analizada, es que aunque la
Declaración de Principio de Contabilidad N°3 permitía reconocer como diferencia
temporal las diferencias entre las partidas no monetarias del ajuste fiscal versus el
financiero, no se observo tal reconocimiento en los estados financieros analizados
bajo DPC3, mientras que bajo NIC 12 es obligatorio (párrafo 18-b, 20). Igualmente al
investigar en las notas revelatorias de estas empresas, dos de tres de ella revelan y
justifican lo siguiente; Al momento de efectuarse la transición a NIIF, las propiedades
plantas y equipos se deben presentar al costo estimado de reposición, generándose
una diferencia entre los montos presentados en los estados financieros y su
correspondiente base fiscal. Lo dos aspectos anteriormente explicado originan
diferencias temporarias; específicamente en los estados financieros analizados que
aplicaron NIC 12, originan un impuesto sobre la renta diferido pasivo y a su vez
afecta el gasto por impuesto diferido, el cual forma parte del gasto total de ISLR del
ejercicio, he influye en el resultado de la presión fiscal soportadas por las empresas,
específicamente en el año donde se aplico NIIF a los estados financieros por primera
vez.
79
CAPITULO V
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
Conclusiones
Venezuela a través de la Federación de Colegio de Contadores Públicos, luego
de muchos años de análisis decidió encarar la adopción de las normas internacionales
a partir de la entrada en vigencia de la BA VEN NIF N° 0, donde se establece las
fechas de aprobación para la adopción de las Normas Internacionales de información
financiera, para las grandes empresas el 31 de Diciembre de 2008 o fecha de cierre
inmediatamente posterior y para las medianas y pequeñas empresas (PYMES) el 31
de diciembre de 2010 o fecha de cierre inmediatamente posterior, donde esta última
fue cambiada con la entrada en vigencia de la BA VEN NIF N°6, la cual tiene como
objetivo definir y caracterizar las pequeñas y medianas entidades (PYMES) y señala
que su fecha de adopción es a partir del 01 de enero de 2011.
Por ello, que la transcendental decisión de cambiar de principios contables
debe ser lo suficientemente estudiada y analizadas en todos sus aspectos para
determinar las incidencias o efectos que estas podrían acarrear. La presente
investigación estuvo orientada a contribuir al estudio de las incidencias que origina la
aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera, específicamente
las derivadas de la aplicación de la NIC 12 a los estados financieros de la empresas
manufactureras que cotizan en la Bolsa de Valores de Caracas; por medio de este
grupo de empresas manufactureras se pudo extraer, aquellas que aplicaron de manera
anticipada las NIIF, obteniéndose las siguientes conclusiones una vez analizados los
resultados, en función de los objetivos planteados.
80
En cuanto a las incidencias de la aplicación del impuesto sobre la renta
diferido bajo la NIC 12 en la información financiera presentada por las
empresas del sector manufacturero que cotizan en la Bolsa de Valores de
Caracas, se evidencia que:
En la descripción realizada a la NIC 12 en comparación con la DPC 3, estas
normas aún cuando coinciden, en muchos aspectos, existen algunos en los que no
coinciden, la mas relevante diferencia entre la norma local y la norma internacional
esta referida a los parámetros que deben cumplir las empresas, al momento de revelar
la información fiscal en los estados financieros, según la aplicación de la NIC 12.
Esta diferencia podría parecer poco relevante sin embargo no lo es, ya que a
mayor detalle de información exigida por la NIC 12, mayor es la información que se
le brinda a todos aquellos usuarios e interesados en la información financiera de una
determinada empresa, al fin y al cabo el objetivo de todo estado financiero es
proporcionar información de la situación financiera de una empresa, la cual mucha
veces no puede ser entendida con tan solo la presentación de partidas, si no que, es
necesaria una explicación al respecto y es precisamente en este aspecto donde
mejoraría significativamente el objetivo a cumplir de dichos estados financieros.
Respecto a la clasificación de las empresas según el criterio de si aplican o
no NIIF, se concluye que:
En la muestra analizada, el 66,66% de las empresas optó por seguir aplicando
las normas locales y apegarse a la decisión de la Comisión Nacional de Valores, de
acuerdo a lo establecido según Resolución 177-2005, en la que se difiere la
adopción de NIIF sugerida por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de
Venezuela hasta el año 2011; es importante mencionar que al chequear las notas
revelatorias de sus estados financieros, se pudo observar que la gran mayoría de ellas
ya tienen en proyecto su aplicación y se encuentran evaluando sus posibles efectos,
otras pocas no se evidencia la intensión de adoptar estas normas de manera
voluntaria.
El 33,33% decidió aplicar de manera voluntaria y anticipada las NIIF,
explicando en sus notas revelatorias las razones que las llevaron hacerlo, entre las
81
cuales se encuentran, el hecho a que pertenecen a grupos de empresas que cotizan en
Bolsas de Valores internaciones y el ir conociendo los efectos en sus estados
financieros por su adopción.
De las incidencias financieras observadas en las notas revelatorias y en la
presión fiscal soportada en los estados financieros de las empresas
manufactureras que decidieron aplicar NIIF, antes y después de su adopción.
Del análisis realizado a las empresas estudiadas se concluye, que la aplicación
de la NIC 12, genera incidencias tanto cualitativas como cuantitativas en la
información financiera presentada por las empresas manufactureras.
En cuanto al aspecto cualitativo, se pudo observar en el análisis orientado a
verificar el grado de cumplimiento de la información revelada en los estados
financieros de las empresas manufactureras, según la aplicación de la DPC 3 y la NIC
12, el aumento del grado de cumplimiento de la información revelada en los estos
estados financieros, dicho aumento coincide con el momento del cambio de la norma.
Es decir, a partir de los estados financieros que empezaron aplicar NIC 12, aumento
el grado de cumplimiento de la norma. Este fenómeno se evidencio en las empresas
que relazaron el cambio de normativa contable dentro del período analizado.
Respecto a aquellas empresas que ya habían aplicado NIIF antes del período
analizado por la investigación, solo se pudo evidenciar que el grado de cumplimiento
de la NIC 12 de acuerdo a la información revelada en sus estados financieros, fue
muy alto.
Estos resultados pueden traducirse en mayor calidad de la información fiscal
revelada en los estaos financieros, incidencia beneficiosa de la aplicación de la NIC
12.
Desde el aspecto cuantitativo, se trato de explicar si existen modificaciones
significativas en la presión fiscal soportada por las empresas manufactureras en los
estados financieros analizados, como consecuencia de la adopción de la NIC 12.
El resultado obtenido de la presión fiscal calculada en las empresas donde se
pudo observa el cambio de normativa contable, fue porcentualmente muy diferente
82
para los estados financieros donde se aplico la NIC 12 por primera vez, en
comparación con los estados financieros del ejercicio anterior donde se aplico DPC 3.
Estas diferencias significativas de la presión fiscal calculada, se encuentran
influenciadas en todas las empresas analizadas, en gran parte por diferencias
temporarias imponibles que dan origen a pasivos diferidos, producto de la diferencia
existente entre la base contable de un activo de propiedad, planta y equipo y su base
fiscal.
Lo anterior influye en el resultado de la presión fiscal, específicamente en los
estados financieros que aplicaron NIC 12 por primera vez ya que al aplicar NIIF se
debe reconocer las diferencias temporarias producto de aquellas diferencias entre las
partidas no monetarias del ajuste por inflación fiscal versus el financiero, lo cual no
era practica obligada bajo DPC3 y por esta razón pareciera no haberse hecho.
Por otra parte al presentar la propiedad planta y equipo a su costo estimado de
reposición en los estados financieros difiere de su base fiscal, originando
automáticamente un impuesto sobre la renta diferido pasivo en los casos específicos
analizados, caso contrario al aplicar las Declaraciones de Principios de Contabilidad,
la cual no obligaba a reconocer un impuesto diferido, sobre partidas que se originaran
del ajuate por inflación. Al momento de efectuarse la transición a NIIF cambia esta
condición, afectando la presión fiscal soporta por las empresas.
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Recomendaciones
Es relevante señalar la importancia que tiene llevar a cabo este tipo de
investigación, ya que a través de éstas se puede dar a conocer los efectos que produce
el aplicar cada una de las NIC/NIIF. Estas normas contienen principios más
complejos y detallados que las anteriores normas locales, lo cual amerita estudio y
dedicación.
Esta investigación servirá de antecedente, para otros estudios relacionados con
las incidencias de la aplicación de las NIIF.
Se recomienda investigar las incidencias y efectos de otras NIIF, para generar
conocimiento sobre la aplicación de las mismas, logrando de esta manera preparar
académicamente al profesional de la Contaduría Pública como experto en la materia.
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