Kolegij UPRAVLJANJE TROŠKOVIMA

Predavanje br. 1UVOD U UPRAVLJANJE TROŠKOVIMA

Upravljanje troškovima (Cost Management) se može definirati kao postizanje menadžerskih ciljeva na temelju optimalnog angažiranja troškova.

Šire definirano, upravljanje troškovima obuhvaća:

predviđanje, planiranje, budžetiranje i kontrolu troškova

analize koje pokazuju ponašanje troškova ovisno o promjeni okolnosti u kojima su nastali

analizu uzroka odstupanja od predviđenih veličina

zadržavanje troškova u prihvatljivim granicama

osiguranje informacija menadžerima za izbor između alternativa u cilju postizanja optimalnih ekonomskih rezultata

Temeljni je cilj upravljanja troškovima postići što veću dugoročnu korist od ostvarenog troška ili postići određeni menadžerski cilj uz što niže troškove bez dugoročnih negativnih posljedica na rezultat poslovanja i konkurentsku poziciju poduzeća.

Svako se trošenje isplati ako donosi veću dugoročnu korist od vrijednosti žrtvovanih resursa. Cilj je upravljanja troškova postići što veću dugoročnu korist od ostvarenog troška, a ne racionalizacija troškova pod svaku cijenu, tj. redukcija troškova bez kojih se može.

Važna pravila u upravljanju troškovima:

1) Dugoročno je apsolutno važno biti jeftiniji od konkurencije za istu razinu ponude ili ponuditi više za istu cijenu. Bilo koje poduzeće dugoročno može uspjeti samo ako nije skuplje, odnosno ako je jeftinije od ostalih ponuđača za istu kvalitetu. Kod skupljih ponuđača kratkoročni rezultati mogu biti dobri, ali je teško očekivati dugoročni uspjeh. Ni za najprivlačnije proizvode prednosti ne traju dugo. Kako konkurentne prednosti proizvoda, zbog pojave konkurencije, pomalo nestaju, prodajna cijena postaje sve važnija u odlukama kupaca.

2) Da bi ostali konkurentni, troškovi poslovanja u relativnoj svoti moraju kontinuirano padati. Stalno smanjenje troškova poslovanja u relativnoj svoti može biti rezultat smanjenog rasipanja, povećanja proizvodnosti, optimalnog odnosa između rasta kapaciteta i njihova korištenja, te naročito sposobnosti brzog prestrukturiranja kapaciteta.

3) Stvarni troškovi, prihodi i profit za svaki segment (centar odgovornosti), kao i stvarne cijene i dobitak za svaku uslugu i sve ključne kupce, moraju uvijek biti poznati. Tradicionalni ih računovodstveni sustavi ne smiju prikrivati, niti smije doći do uskraćivanja informacija od strane menadžera centara odgovornosti. Razlog zbog kojih poduzeća prekoračuju prihvatljive

troškove je taj što obično ne znaju pravu strukturu svojih stvarnih troškova, kao ni mjesta ni prave razloge njihova prekoračenja.

4) Menadžerska kontrola općenito i controlling funkcija posebno moraju se koncentrirati na dobit te novčani tijek i snagu održavanja izvora novca. Većina informacija koje menadžeri dobivaju o važnim ekonomskim kategorijama, kao što su dobit ili novčani tijek, dolazi iz računovodstvenih sustava koji su oblikovani za zadovoljenje potreba vanjskih korisnika, najčešće za državne kontrolne organe. Najčešća pogreška koja se javlja u operacijama s troškovima jest rad s prosječnim troškovima i profitima kao da su jednako raspoređeni na centre odgovornosti, proizvode, usluge i kupce.

Da bi pristupili pravilnom upravljanju troškovima, menadžeri moraju znati odgovore na sljedeća pitanja:

a) Koji su troškovi vezani za koje proizvode i centre odgovornosti, i to od nabave materijala do dostave proizvoda kupcima, uključivši i naknadne usluge i doznake?

b) Koja je sadašnja točka ravnoteže između opsega proizvodnje i kapaciteta, te koliko se može povećati opseg proizvodnje prije nego li se mora povećati instalirani kapacitet?

c) Koliki je povećani trošak i profit po jedinici koja bi se proizvodila i prodavala iznad sadašnje točke ravnoteže?

d) Koliko se mijenjaju troškovi promjenom opsega proizvodnje i koji su troškovi neizbježni ako opseg pada?

e) Kako uskladiti tekuću strukturu troškova i koji je optimalni stupanj korištenja kapaciteta?

f) Koji su trendovi kretanja cijena u usporedbi s cijenama konkurencije?g) Koje su prednosti i nedostaci sadašnjih troškova u odnosu na troškove konkurencije?

Predavanje br. 2

RAZVOJ UPRAVLJANJA TROŠKOVIMA

Moderno se upravljanje troškovima razvija razvojem menadžmenta i njegovih funkcija te razvojem znanstvenih metoda izučavanja troškova. U novije je vrijeme razvijeno nekoliko modela koji bi trebali osigurati učinkovitije upravljanje troškovima.

Povijesni razvoj modela ukazuje na činjenicu da su se ti modeli razvijali ovisno o potrebama rješavanja sve složenijih problema upravljanja troškovima uvjetovanih rastom poduzeća, ali i rastom i diverzifikacijom proizvodnog programa poduzeća.

Modeli se upravljanja troškovima mogu razvrstati u pet skupina, i to:

1. Model tradicionalnog upravljanja proizvodnim troškovima (Traditional Product Costing – TPC)

2. Modeli upravljanja troškovima temeljeni na procesu (Process Based Costing – PBC )

3. Modeli upravljanja troškovima temeljeni na aktivnostima (Activity Based Costing – ABC)

4. Modeli utemeljeni na integraciji upravljanja troškovima proces/aktivnosti (PBC/ABC) i modeli upravljanja ukupnim troškovima

5. Modeli koji, pored kvantitativnih, uključuju i kvalitativne elemente kontrole troškova

1. Model tradicionalnog upravljanja proizvodnim troškovima (Traditional Product Costing – TPC)

Model tradicionalnog upravljanja proizvodnim troškovima je najstariji model i ima dominantnu ulogu već stotinjak godina. Ovaj se model temelji na podjeli troškova na tri glavne grupe, i to:

a) troškovi izravnog materijalab) troškovi izravnog radac) troškovi proizvodne režije

U okviru tradicionalnog modela troškovi se izravnog materijala i rada prate i kontroliraju po jedinici proizvoda ili usluge, a troškovi se proizvodne režije pridružuju izravnim troškovima na temelju udjela troškova izravnog rada. Tradicionalni model upravljanja troškovima ne vodi računa o različitim troškovima aktivnosti proizvodne režije koji se javljaju kod svake vrste proizvoda ili usluga, već ih prati u ukupnom iznosu. To je i glavno obilježje tradicionalnog modela upravljanja troškovima.

Primjer: Neko je poduzeće u određenom vremenskom razdoblju proizvelo 10 000 komada proizvoda A, 12 000 komada proizvoda B i 15 000 komada proizvoda C. Izravni su troškovi materijala iznosili 25.000,00 kn za proizvod A, 35.000,00 kn za proizvod B i 40.000,00 kn za proizvod C, dok su izravni troškovi rada iznosili 5.000,00 kn za proizvod A, 6.000,00 kn za proizvod B i 7.000,00 kn za proizvod C. Troškovi proizvodne režije iznosili su 27.000,00 kn.

Potrebno je rasporediti troškove proizvodne režije na pojedine proizvode i izračunati cijenu proizvodnje za svaki proizvod.

O p i s Proizvod A Proizvod B Proizvod C UkupnoKoličina učinaka 10 000 12 000 15 000 37 000Troškovi izravnog mater. 25.000,00 35.000,00 40.000,00 100.000,00Troškovi izravnog rada 5.000,00 6.000,00 7.000,00 18.000,00Troškovi proizvod. režije 7.500,00 9.000,00 10.500,00 27.000,00U k u p n i t r o š k o v i 37.500,00 50.000,00 57.500,00 145.000,00Cijena proizvodnje 3,75 4,17 3,83

Koeficijent troškova proizvodne režije= Troškovi proizvodne režije / Troškovi izravnog rada

Koeficijent troškova proizvodne režije = 27.000,00 / 18.000,00 = 1,5

Temeljna je prednost ovog modela jednostavnost njegove primjene, te se on koristi i danas kod radno-intenzivnijih proizvodnji u manjim poduzećima kada se ne zahtijeva značajnija točnost u rasporedu troškova proizvodne režije. Potrebno je također naglasiti da se tradicionalna podjela troškova na troškove izravnog materijala, izravnog rada i troškove proizvodne režije zadržala i u složenijim modelima. Zato se tradicionalni model upravljanja troškovima koristi kao temelj za objašnjavanje i razumijevanje ostalih modela upravljanja troškovima.

2. Modeli upravljanja troškovima temeljeni na procesu (Process Based Costing – PBC)

Modeli upravljanja troškovima temeljeni na procesu oblikovani su tako da prate i vrednuju troškove proizvodnje slijedeći tok procesa proizvodnje po fazama. Ti su se modeli razvili u vrijeme povećanja kompleksnosti proizvodnje i prelaska na strategiju diverzifikacije proizvodnje.

Prema ovoj se metodi troškovi materijala i rada terete i prate prema fazama procesa proizvodnje, a troškovi se proizvodne režije dodaju izravnim troškovima na razini svake faze uz primjenu određenih tzv. «ključeva» rasporeda.

Primjena PBC modela pokazuje uzroke troškova proizvodne režije i stupanj njihova pridruživanja izravnim troškovima svake faze u procesu proizvodnje. Oni su usmjereni prvenstveno na reduciranje proizvodnih troškova i unapređenje procesa proizvodnje.

Troškovi se procesa nastoje reducirati primjenom sljedećih postupaka:

a) pojednostavljenje procesab) reducirajuće promjene u angažiranju resursac) unapređenje tijekova procesad) oblikovanje bolje kompaktnosti tijekova i skraćenjee) sinhronizacija procesa

Prednost je PBC modela u tome što se njime može osigurati temelj za razumijevanje obrasca ponašanja troškova i analizu vremenskog ciklusa proizvodnje. U zadnje vrijeme PBC modeli uključuju praćenje i kontrolu ne samo proizvodnih troškova, već i ukupnih troškova pa se smatra da će se, uz određena poboljšanja, ovi modeli koristiti i u budućnosti.

3. Modeli upravljanja troškovima temeljeni na aktivnostima(Activity Based Costing – ABC)

Modeli se upravljanja troškovima temeljeni na aktivnostima razvijaju od 1984. godine, a najveći razvoj doživljavaju početkom devedesetih godina. ABC modeli su danas veoma popularni u području upravljanja troškovima.

ABC modeli se oblikuju na temelju metodologije koja mjeri troškove i performance aktivnosti, resursa i troškovnih objekata, pri čemu se resursi priključuju aktivnostima, dok se aktivnosti priključuju troškovnim objektima na temelju opsega korištenja. ABC modeli uzimaju o obzir uzročnu vezu između troškovnih indikatora i aktivnosti.

U okviru primjene ABC modela razvila se i posebna terminologija u kojoj određeni termini imaju sljedeće značenje:

Resurs (Resource) je ekonomski element upotrijebljen za realizaciju performance aktivnosti (plaće i materijal su resursi korišteni u realizaciji performance aktivnosti).

Aktivnost (Activity) se definira kao:- rad (djelovanje) unutar neke organizacije

- skup akcija koje se koriste za ciljeve ABC unutar neke organizacije. Troškovni objekt (Cost object) može biti proizvod, usluga, ugovor, projekt ili druga

jedinica proizvoda za koju je posebno oblikovano mjerenje troškova. Troškovni indikator (Cost driver) je činitelj koji uzrokuje promjene u troškovima

određene aktivnosti. Sustav troškova utemeljen na aktivnostima (Activity Based Cost System) je sustav koji

održava i procesira financijske i operativne podatke o resursima organizacije, aktivnostima, troškovnim objektima i mjerama performance aktivnosti.

Menadžment utemeljen na aktivnostima (Activity Based Management) je disciplina fokusirana na menadžment aktivnosti kao izvor unapređenja vrijednosti dobivene od kupca i profit postignut od osiguranja te vrijednosti.

U oblikovanju se ABC modela može izdvojiti pet koraka:1. Skupljanje akcija u aktivnosti2. Definiranje troškova aktivnosti3. Identificiranje centara aktivnosti4. Selektiranje prve razine troškovnih indikatora5. Selektiranje druge razine troškovnih indikatora

ABC modeli su izvorno razvijeni u svrhu unapređenja informacija za upravljanje proizvodnim troškovima. U posljednje vrijeme aplikacija ABC modela uključuje i kontrolu troškova i unapređenje procesa. Smatra se da primjena ABC modela daje točnije podatke o proizvodnim troškovima u odnosu na konvencionalni računovodstveni sustav.

3. Modeli upravljanja troškovima utemeljeni na integraciji pristupa proces/aktivnosti ( PBC/ABC)

Modeli PBC/ABC proizašli su iz nastojanja da se uklone nedostaci PBC i ABC modela. U okviru se ovih nastojanja ističe model tzv. «analize vrednovanja procesa» (Process Value Analysis). Ovaj model navodi da se u primjeni ABC modela nailazi na brojne probleme oko identificiranja aktivnosti, definiranja troškovnih indikatora i indikatora aktivnosti. Zbog toga se ovaj model vraća na pristup utemeljen na procesu koji može olakšati upravljanje troškovima kroz primjenu fleksibilnog budžetiranja koje prihvaća promjene u aktivnostima, uzima u obzir efekte promjena u fizičkom procesu ili u aktivnostima, kontrolu opravdanosti investiranja te mjerenje performanci. Međutim, tako definiran model «analize vrednovanja procesa» predstavlja spoj PBC i ABC pristupa.

4. Modeli upravljanja troškovima koji pored kvantitativnih uključuju i kvalitativne elemente kontrole

Modeli upravljanja troškovima koji pored kvantitativnih uključuju i kvalitativne elemente kontrole temeljeni su na posebnoj disciplini koja se naziva Total Quality Management. Takvi se modeli dinamično odvijaju u posljednjih nekoliko godina, a u upravljanje troškovima unose jednu novu dimenziju koja sve više dobiva na važnosti. Ti se modeli temelje na upravljanju ukupnim, a ne samo proizvodnim troškovima, i to u kontekstu ostvarivanja profita, uključivo i dimenziju korištenja kapitala. Ovi modeli uključuju i statističku kontrolu kvalitete, dobrobit kupaca, održavanje ukupne proizvodnosti i sl. Tako se predlaže model «koncept i metodologija troškova životnog ciklusa» (Life Cycle Cost Concepts and Methodologies) koji razmatra ne samo troškove proizvodnje, nego i kvalitetu, vrijeme i kriterije isporuka, život proizvoda i zajedničke usluge i cijenu.

Predavanje br. 3

PODJELE TROŠKOVA ZNAČAJNE ZA UPRAVLJANJE TROŠKOVIMA

1. Podjela troškova prema prirodnim svojstvima2. Podjela troškova prema njihovoj ulozi u bilanci3. Podjela troškova prema mjestima i nositeljima4. Podjela troškova u odnosu na promjenu razine aktivnosti5. Podjela troškova s gledišta njihove usporedbe i predviđanja6. Podjela troškova ovisno o mogućnostima njihove kontrole7. Podjela troškova s obzirom na njihov kalkulativni obuhvat8. Podjela troškova s aspekta donošenja specifičnih menadžerskih odluka

1. Podjela troškova prema prirodnim svojstvima

Podjela se troškova prema prirodnim svojstvima temelji na porijeklu njihova nastanka. Ova se podjela smatra temeljnom podjelom troškova, a omogućava utvrđivanje svrhe zbog koje su određeni troškovi nastali. Također osigurava jednoobrazno evidentiranje i praćenje troškova te oblikovanje troškova u bilanci i računu dobiti i gubitka, zbog čega je formalizirana računskim planom svakog poduzeća.

U računskom planu glavne stavke troškova prema prirodnim vrstama su:

1. Troškovi sirovine i materijala, energije, rezervnih dijelova i sitnog inventara2. Troškovi usluga3. Troškovi osoblja 4. Troškovi dugotrajne imovine5. Nematerijalni troškovi – ostali6. Troškovi financiranja

2. Podjela troškova prema njihovoj ulozi u bilanci

Prema njihovoj ulozi u bilanci troškovi se dijele na:

- uskladištive i- neuskladištive troškove

Uskladištivi su troškovi oni kojima je dopušteno teretiti zalihe. To su troškovi izravnog materijala, troškovi izravnog rada i opći troškovi proizvodnje (troškovi proizvodne režije).

Neuskladištivi su troškovi oni kojima poduzeće nema pravo teretiti zalihe. To su troškovi uprave i prodaje, opći troškovi financiranja i drugi opći troškovi. Ovi se troškovi u terminologiji upravljanja troškovima nazivaju još i troškovima razdoblja ili vremenskim troškovima.

3. Podjela troškova prema mjestima i nositeljima

S aspekta podjele troškova prema mjestima njihova nastanka, troškovi se mogu podijeliti na:

1. Troškovi koji nastaju u proizvodnim centrima odgovornosti, tj. troškovi proizvodnje (Manufacturing Costs)2. Troškovi koji nastaju u neproizvodnim centrima odgovornosti, tj. neproizvodni troškovi (Nonmanufacturing Costs)

Proizvodni i neproizvodni troškovi čine ukupne troškove, odnosno:

proizvodni troškovi + neproizvodni troškovi = ukupni troškovi

Troškovi se najčešće svrstavaju u tri temeljne skupine, i to:1. Troškovi materijala2. Troškovi rada 3. Troškovi režije - troškovi proizvodne režije

- troškovi opće režije

Iz navedenog proizlazi da proizvodni troškovi obuhvaćaju troškove materijala, troškove rada i troškove proizvodne režije, dok neproizvodne troškove čine troškovi opće režije.

Proizvodni se troškovi dijele na primarne troškove proizvodnje i troškove proizvodne režije.

Primarni troškovi proizvodnje sastoje se od troškova koji nastaju kao izravna posljedica aktivnosti proizvodnog centra odgovornosti. To su troškovi materijala neposredno utrošenog u proizvodnji, troškovi proizvodnog rada i drugi specifični troškovi vezani za proizvodnju.

Troškovi proizvodne režije su troškovi koji su posljedica pratećih aktivnosti vezanih za proizvodnju ili troškovi koji se ne mogu izravno povezati s određenim proizvodom ili uslugom.

Iz navedenog proizlazi da su primarni troškovi u pravilu izravni (direktni) troškovi, a troškovi proizvodne režije su neizravni (indirektni) troškovi.

Izravni (direktni) troškovi proizvoda ili usluga su troškovi koji nastaju u neposrednoj proizvodnji, tj. oni troškovi koje je moguće i ekonomski opravdano povezati s određenim učinkom.

Neizravni (indirektni) troškovi su oni koje nije moguće povezati s određenim proizvodom ili uslugom, ili je to ekonomski neisplativo. Ti se troškovi u pravilu odnose na više vrsta učinaka pa se posredno raspoređuju po učincima.

Proizvodni centri odgovornosti Neproizvodni centri odgovornosti

Proizvodni troškovi Neproizvodni troškovi

a) Izravni: - troškovi materijala - Troškovi prodaje i režije - troškovi rada - Troškovi administracije

b) Neizravni - troškovi proizvodne režije

Suprotno od izravnih, direktnih troškova, neizravni proizvodni troškovi, tj. troškovi proizvodne režije, su troškovi koji nastaju u neposrednoj proizvodnji, ali se ne mogu izravno povezati s određenom proizvodnjom, već se moraju dodati izravnim troškovima po određenom «ključu» rasporeda.

Neizravni neproizvodni troškovi ne prate proizvod tijekom procesa izrade. Ovo su tzv. troškovi razdoblja koji se na kraju dodaju proizvodnim troškovima prilikom oblikovanja prodajne cijene, i to također po određenom «ključu» koji može biti jednak «ključu» za raspodjelu neizravnih proizvodnih troškova, ali i različit od njega.

Raspored neizravnih troškova otvara pitanje određivanja kriterija po kojem će biti dodijeljeni nekom proizvodu ili usluzi. Rješenje tog pitanja često nije jednostavno jer metode raspodjele često ovise o ciljevima koji se žele postići rasporedom neizravnih troškova. Ipak, mogu se istaknuti dva načela koja je moguće koristiti za raspored neizravnih troškova, i to:

1) načelo «korisnosti» za koje se pretpostavlja da dobiva svaki proizvod od stavke neizravnih troškova2) načelo «sposobnosti» proizvoda za nošenje tereta neizravnih troškova

Za primjenu načela «korisnosti» pri raspoređivanju neizravnih troškova nužno je odrediti odgovarajući pokazatelj koji predstavlja zajednički temelj za raspored. Pokazatelj koji služi za raspored neizravnih troškova mora predstavljati neko obilježje koje je zajedničko svim proizvodima i koje omogućuje njihovu usporedbu. Obično je to neka materijalna komponenta koja određuje proizvode po težini ili opsegu, stupanj angažiranosti kapaciteta, ili ukupan ili pojedinačni iznos izravnih troškova.

Načelo «sposobnosti» proizvoda za nošenje tereta neizravnih troškova primjenjuje se u slučajevima kada je načelo «korisnosti» neadekvatno ili se pojavljuju teškoće vezane za mogućnost pokrića neizravnih troškova. U tom se slučaju neizravni troškovi raspoređuju razmjerno financijskoj sposobnosti svakog pojedinog proizvoda.

Predavanje br. 4

4. Podjela troškova u odnosu na promjenu razine aktivnosti

Podjela troškova u odnosu na promjenu razine aktivnosti jedna je od najvažnijih i najviše korištenih podjela u upravljanju troškovima. U odnosu na promjenu razine aktivnosti, tj. u odnosu na promjene opsega proizvodnje, troškovi se dijele na:

1. fiksne ili stalne troškove2. varijabilne ili promjenjive troškove3. miješane troškove (sastoje se od fiksnih i varijabilnih komponenti) 4. diskrecijske troškove

Fiksni ili stalni troškovi su troškovi koji se ne mijenjaju prilikom promjene razine proizvodnih aktivnosti.

Varijabilni ili promjenjivi troškovi su troškovi koji se mijenjaju u odnosu na promjenu razine aktivnosti poduzeća.

Uobičajeni je proces klasifikacije troškova na fiksne i varijabilne troškove moguće primijeniti pod sljedećim pretpostavkama:

a) Vremensko razdoblje promatranja mora biti relativno kratko, najčešće jedna godina, jer dulje vremensko razdoblje ili promjena drugih okolnosti mogu prouzročiti promjene u ponašanju troškova.

b) Odstupanje u razini proizvodnih aktivnosti, tj. odstupanje u količini proizvodnje, mora biti u granicama koje ne zahtijevaju promjene stupnja pripravnosti, odnosno stupnja raspoloživog kapaciteta.

c) U vrijeme klasifikacije troškova pretpostavlja se da tehnologija, menadžerska politika i upotrijebljene metode klasifikacije ostaju nepromijenjene.

Fiksni troškovi, prema njihovoj izvornoj klasifikaciji, posljedica su posjedovanja fizičkog kapaciteta i prisutni su bez obzira na razinu aktivnosti poduzeća. Kao tipični se primjeri fiksnih ili stalnih troškova mogu istaknuti: amortizacija i deprecijacija, troškovi investicijskog održavanja, najamnine i zakupnine, pristojbe za isticanje tvrtke, veći dio općih troškova stvaranja učinaka i općih troškova uprave i prodaje, te drugi slični troškovi.

Fiksni troškovi, s obzirom na činjenicu da su to troškovi kapaciteta i pripravnosti poduzeća, postoje i tada kada se kapaciteti uopće ne koriste i ne mijenjaju se dok se ne promijeni pripravnost, odnosno kapacitet poduzeća.

U praksi se, međutim, pod određenim okolnostima fiksni troškovi ipak mijenjaju. Oni se u pravilu povećavaju povećanjem stupnja automatizacije, odnosno porastom kapitalne intenzivnosti poduzeća. U slučaju znatnog povećanja opsega proizvodnje, koji zahtijeva veći stupanj pripravnosti i povećanje kapaciteta, povećava se i dio fiksnih troškova, pa se u okviru ove skupine troškova razlikuju:

- apsolutno fiksni troškovi- relativno fiksni troškovi

Apsolutno fiksni troškovi su troškovi postojećeg kapaciteta, odnosno oni se ne mijenjaju promjenom opsega proizvodnje u okviru raspoloživog kapaciteta. Tipični je primjer apsolutno fiksnog troška pristojba za isticanje tvrtke. Ne mijenjaju se kao ukupni, ali kao prosječni fiksni troškovi obrnuto su proporcionalni iskorištenosti kapaciteta, tj. obujmu poslovanja.

Apsolutno fiksnih troškova nema u velikom broju u poduzeću, niti u velikoj mjeri sudjeluju u strukturi troškova.

Relativno fiksni troškovi se ipak mijenjaju, i to skokovito u slučaju promjene potrebnog stupnja pripravnosti za povećani opseg proizvodnje, nakon čega se u određenoj zoni ponovno ponašaju kao apsolutno fiksni troškovi neovisni o povećanju opsega proizvodnje u zadanim granicama. Tipični su primjeri relativno fiksnih troškova amortizacija, troškovi investicijskog održavanja, najamnina i zakupnina i slični troškovi.

Ako se fiksni troškovi promatraju kao prosječni troškovi, odnosno troškovi po jedinici učinka, onda oni padaju porastom količine realiziranih proizvoda. To vrijedi kako za apsolutno, tako i za relativno fiksne prosječne troškove, s tom razlikom što kod relativno fiksnih prosječnih troškova dolazi do «skokovitog» smanjenja u određenim intervalima.

Primjer:

Prije rekonstrukcije poduzeće je imalo kapacitet od 10 000 tona nekog proizvoda i apsolutno stalne troškove od 10.000.000,00 kn. Rekonstrukcijom je povećan kapacitet za 60% i sada iznosi 16 000 tona proizvoda, pri čemu je došlo do povećanja fiksnih troškova za 4.000.000,00 kn.

Koliko iznose prosječni fiksni troškovi:a) prije rekonstrukcije za 5 000 i 10 000 tonab) nakon rekonstrukcije za 5 000, 10 000, 14 000 i 16 000 tona

a) f 5000 = 10.000.000,00 / 5 000 = 2.000,00 kn/t f10000 = 10.000.000,00 /10 000 = 1.000,00 kn/t

b) f 5000 = 14.000.000,00 / 5 000 = 2.800,00 kn/tf10000 = 14.000.000,00 / 10 000 = 1.400,00 kn/tf14000 = 14.000.000,00 / 14 000 = 1.000,00 kn/tf16000 = 14.000.000,00 / 16 000 = 875,00 kn/t

Varijabilni troškovi su oni koji ovise o razini aktivnosti poduzeća, odnosno to su troškovi koji se mijenjaju promjenom razine aktivnosti poduzeća. Pretpostavlja se da se varijabilni ili promjenjivi troškovi mijenjaju linearno u odnosu na razinu aktivnosti. Oni su u izravnoj proporciji s promjenom količine ostvarene proizvodnje, ali se mogu kretati i neproporcionalno, zbog čega se dijele na:

- proporcionalne (linearne) varijabilne troškove

- neproporcionalne (nelinearne) varijabilne troškove

Proporcionalni varijabilni troškovi potpuno su razmjerni količini ostvarenih učinaka, dok su po jedinici učinka konstantni.

Odnos se između proporcionalno varijabilnih troškova (Vp) i prosječnog varijabilnog troška ( vp) može prikazati izrazom:

vp = Vp/ Q , odnosno Vp = vp XQ

Neproporcionalni varijabilni troškovi mogu rasti ili padati brže ili sporije u odnosu na razinu aktivnosti, što uvjetuje podjelu na:

- progresivno neproporcionalne varijabilne troškove - degresivno neproporcionalne varijabilne troškove

Miješani troškovi se često definiraju kao fiksno-varijabilni ili varijabilno-fiksni troškovi jer u sebi imaju i fiksnu i varijabilnu komponentu troškova.

Miješani se troškovi razlikuju se od relativno fiksnih troškova. Za razliku od relativno fiksnih troškova, koji se nakon njihova porasta pri prelasku u viši stupanj pripravnosti ponovno ponašaju kao fiksni troškovi, miješani se troškovi do određenog stupnja ponašaju kao fiksni, a nakon toga kao varijabilni, ili se do određenog stupnja ponašaju kao varijabilni, a nakon toga kao fiksni.

Diskrecijski troškovi nastaju kao posljedica diskrecijskih menadžerskih odluka, zbog čega bi se mogli svrstati u skupinu koja se oblikuje s obzirom na donošenje specifičnih menadžerskih odluka. Međutim, da bi se bolje uočila razlika između miješanih, fiksnih i varijabilnih troškova, korisno ih je promatrati u ovoj podjeli.

Kad su jednom utvrđeni, diskrecijski se troškovi najčešće promatraju kao fiksni, mada između njih i čistih fiksnih troškova postoje određene razlike. Naime, na povećanje ili smanjenje diskrecijskih troškova menadžeri mogu lakše utjecati nego na čiste fiksne troškove.

Primjeri diskrecijskih troškova su troškovi oglašavanja, reklame, propagande, troškovi učenja i uvježbavanja raznih vještina i sl. Ako razina prodaje nekog poduzeća padne, ulaganje u reklamu može pomoći da se ona poboljša. Diskrecijski troškovi ne moraju imati konstantno ili dugoročno obilježje kao što su npr. fiksni troškovi najma. Zbog toga menadžeri mogu diskrecijske troškove povećavati, smanjivati ili ih isključivati po potrebi, neovisno o razini aktivnosti poduzeća.

Diskrecijski troškovi često imaju veliki neizravni utjecaj na poslovni rezultat poduzeća pa menadžeri moraju biti veoma oprezni pri donošenju odluka o njihovoj eliminaciji. Naime, diskrecijski troškovi mogu istodobno imati i obilježje troškova održavanja konkurentnog položaja pa njihovo ukidanje može utjecati na tržišnu poziciju poduzeća.

Reagibilnost troškova je osjetljivost troškova na promjene iskorištenosti kapaciteta. Koeficijent te osjetljivosti može se utvrditi kao odnos između intenziteta troškova i intenziteta porasta iskorištenosti kapaciteta.

Koeficijent reagibilnosti troškova (h) izračunava se kao odnos između porasta troškova (∆T%) i porasta količine učinaka (∆Q%) izraženih u postotku:

h = ∆T%/ ∆Q%

∆T – prirast troškova (T2 – T1) ∆Q – prirast količine učinaka (Q2 – Q1) ∆T% – prirast troškova u postotku (T/ T1x 100) ∆Q% - prirast količine učinaka u postotku (∆Q/ Q1x 100)

Koeficijent reagibilnosti može biti 1, veći od 1 i manji od 1. Kad je koeficijent reagibilnosti 1, intenzitet porasta troškova jednak je intenzitetu porasta količine učinaka, što znači da se radi o proporcionalnosti troškova. Kad je koeficijent reagibilnosti veći od 1, intenzitet je porasta troškova brži od intenziteta porasta količine učinaka, što znači da se radi o progresivnosti troškova. Kad je koeficijent reagibilnosti manji od 1, intenzitet je porasta troškova sporiji od intenziteta porasta količine učinaka, što znači da se radi o degresivnosti troškova između izračunatih stupnjeva korištenja kapaciteta.

Koeficijent se reagibilnosti može utvrditi za sve vrste troškova, ali se najčešće utvrđuje za varijabilne i ukupne troškove. Kad je koeficijent reagibilnosti jednak 0, nije došlo do porasta troškova, što znači da se radi o fiksnim troškovima unutar tih stupnjeva iskorištenosti kapaciteta. Kad je koeficijent reagibilnosti osjetno iznad 1, znači da su se između tih stupnjeva iskorištenosti kapaciteta pojavili i relativno fiksni troškovi.

Remanencija (otpornost, rezistencija, ireverzibilnost) troškova se pojavljuje pri smanjivanju iskorištenosti kapaciteta, a očituje se u tome da se troškovi smanjuju pri smanjenju iskorištenosti, ali ne istim intenzitetom kao što je bilo pri povećanju iskorištenja kapaciteta, nego nešto sporije.

Npr. ako troškovi pri iskorištenju kapaciteta od 60% iznose 2.000,00 kn pa dođe do povećanja iskorištenosti kapaciteta na 90%, a nakon određenog vremena iskorištenost padne ponovno na 60%, troškovi se neće smanjiti na 2.000,00 kn, već će biti nešto veći. Ta je remanencija (nepovratnost) troškova posljedica povećanih troškova koji se smanjuju pri smanjenju iskorištenosti kapaciteta.

Remanentni (rezistentni, ireverzibilni) troškovi su oni koji zaostaju pri smanjivanju iskorištenosti kapaciteta, a utvrđuju se kao razlika između troškova istog stupnja iskorištenosti kapaciteta prije povećanja i nakon smanjivanja korištenja kapaciteta. Remanencija je uglavnom posljedica relativno fiksnih troškova, a ponekad i neproporcionalno varijabilnih.

Remanencija relativno fiksnih troškova proizlazi iz same naravi tih troškova. To su troškovi povećane pripravnosti poduzeća i rastu povećanjem te pripravnosti. No, kada dolazi do smanjivanja iskorištenosti kapaciteta, poduzeće ne pristupa istog trena smanjenju pripravnosti, a time i relativno fiksnih troškova. Smanjivanjem iskorištenosti kapaciteta nikad se odmah ne poduzimaju mjere za smanjenje pripravnosti jer treba ocijeniti je li to smanjenje stalnog ili privremenog karaktera.

Predavanje br. 5

5. Podjela troškova s gledišta njihove usporedbe i predviđanja

Utjecaj troškova na poslovni rezultat poduzeća stvara potrebu predviđanja i planiranja troškova te njihovu usporedbu. Predviđanje troškova omogućuje menadžerima izbor između alternativa koje omogućavaju postupak racionalizacije troškova, te izradu planova i budžeta kako bi se troškovi mogli držati pod kontrolom. U tu je svrhu značajna sljedeća podjela troškova:

1. stvarni troškovi2. planski troškovi3. standardni troškovi4. marginalni troškovi 5. prosječni troškovi

(1) Stvarni troškovi su odraz stvarno nastalih trošenja u određenom razdoblju. Ako se radi o troškovima koji su nastali u nekom proteklom razdoblju, stvarni se troškovi nazivaju i povijesnim troškovima, a ako se radi o tekućem razdoblju, stvarni se troškovi nazivaju i tekućim troškovima.

Evidentiranje i obračun stvarnih troškova nužni su za sastavljanje međuobračuna i godišnjih obračuna radi utvrđivanja ostvarenog poslovnog rezultata. Evidentiranje i obračun stvarnih troškova formalizirano je u dijelu koji se odnosi na izradu bilance i računa dobiti i gubitka, a svako evidentiranje i obračun stvarnih troškova šire od zakonske obveze odraz je internih potreba poduzeća.

Nedostatak je stvarnih troškova u tome što se oni u ukupnom iznosu utvrđuju tek na kraju obračunskog razdoblja pa se s aspekta donošenja menadžerskih odluka utvrđuju prekasno. Međutim, značenje stvarnih troškova pri donošenju menadžerskih odluka je u tome što se ukazuje na stvarno ponašanje troškova s obzirom na postojeće uvjete. Ovi su troškovi temelj za planiranje, budžetiranje i analizu svih vrsta troškova.

Stvarni su troškovi temelj za kontrolu učinkovitosti menadžmenta da zadrže troškove u prihvatljivim granicama. Kontrola se troškova realizira usporedbom stvarnih troškova s budžetiranim i standardnim troškovima, ili usporedbom stvarnih troškova iz različitih vremenskih razdoblja.

(2) Planski troškovi su troškovi definirani za određeno buduće razdoblje. Oni su temelj kratkoročnih, srednjoročnih i dugoročnih planova, a utvrđuju se na temelju stvarnih troškova prethodnih razdoblja ili na temelju standardnih troškova. Razlika je između stvarnih i planskih troškova u tome što planski troškovi uzimaju u obzir i predviđanja o ponašanju troškova obzirom na promjene uvjeta. To se prije svega odnosi na promjene obujma poslovanja, promjene tehnologije, menadžerske politike te na promjene u cijenama resursa.

Planski su troškovi, uz standardne troškove, osnovno mjerilo kontrole troškova. Oni mogu biti efikasno mjerilo trošenja samo ako su dobro procijenjeni. Točnost procjene planskih troškova ovisi, međutim, o mogućnostima predviđanja uvjeta nastajanja troškova u razdoblju na koje se odnose. To se prvenstveno odnosi na procjenu obujma poslovanja i stabilnost tržišta, vezano za dostupnost potrebnih resursa i kretanje cijena tih resursa. Što je tržište

stabilnije, to je i procjena troškova točnija. Ako je tržište nestabilno, predviđanja su teža, a rezultati nesigurniji. U takvim je prilikama nužna češća korekcija planskih troškova.

(3) Standardni troškovi su troškovi proračunati za realizaciju određenog učinka pod «normalnim» uvjetima, tj. pod uvjetima koji se prosječno pojavljuju. Standardni se troškovi utvrđuju po jedinici određenog učinka korištenjem znanstvenih metoda procjene i na temelju iskustvenih podataka. Oni pokazuju koliki bi trebali biti stvarni troškovi izravnog materijala, izravnog rada i režijski troškovi u normalnim uvjetima poslovanja.

Izravni se standardni troškovi po jedinici učinka utvrđuju na temelju tehničkih normativa i standardnih cijena.

Neizravni se standardni troškovi po jedinici učinka utvrđuju tijekom procesa budžetiranja, a revidiraju se povremeno u slučaju značajnih promjena tehnologije rada ili cijena materijala, rada ili ostalih troškova.

Standardni će troškovi biti revidirani u slučaju promjene tehnologije, a time i tehničkih normativa, utrošaka ili u slučaju promjene cijena kod dobavljača. Međutim, standardni se troškovi neće revidirati ako stvarni troškovi premašuju standardne zbog neefikasnosti procesa proizvodnje. Isto tako, standardni će troškovi rada biti revidirani ako se promijeni tehnologija, ili ako se značajno poveća cijena rada. No, standardni troškovi rada neće se revidirati zbog povećanja utroška radnih sati koji su neopravdano nastali.

U praksi je razvijenih zemalja veći naglasak na standardnim troškovima, dok se pojam planskih troškova rijetko pojavljuje. On više pripada našoj praksi.

(4) Marginalni ili granični troškovi su troškovi posljednje proizvedene jedinice proizvoda. Nastaju pri promjeni opsega proizvodnje, odnosno razine aktivnosti, a utvrđuju se kao razlika dodatnih troškova po jedinici učinka.

Marginalni ili granični troškovi sadrže uglavnom varijabilne troškove zbog toga što se fiksni troškovi ne mijenjaju promjenom obujma proizvodnje.

Izraz za utvrđivanje graničnih troškova je:Tg = Td / Q d = ∆T / ∆Q

(5) Prosječni trošak je trošak koji se odnosi na jednu jedinicu učinka, a dobiva se dijeljenjem troškova s količinom ostvarenih učinaka:

t = UT / Q

6. Podjela troškova ovisno o mogućnostima njihove kontrole

Podjela koja se temelji na mogućnostima menadžmenta da kontrolira troškove je podjela na:

1. kontrolabilne troškove

2. nekontrolabilne troškove

Kontrolabilni troškovi su oni troškovi na čiju visinu može utjecati menadžment poduzeća.

Nekontrolabilni su oni troškovi na čiju visinu menadžment poduzeća ne može utjecati.

U nekontrolabilne troškove mogu se svrstati npr. troškovi za isticanje tvrtke, troškovi amortizacije za instalirani kapacitet, troškovi različitih poreza i doprinosa i slični troškovi. Međutim, ako se promatra s aspekta menadžera pojedinog centra odgovornosti, tada i općenito kontrolabilni troškovi mogu za određenog menadžera biti nekontrolabilni. U praksi su troškovi koji nastaju izvan određenog centra odgovornosti, a prevaljuju se na njega po određenom «ključu» za menadžere tog centra odgovornosti kao nekontrolabilni. Isto tako, i troškovi koji nastaju u određenom centru odgovornosti, ali o njima odlučuju menadžeri s više razine, za menadžere tog centra oni su nekontrolabilni. Dakle, donošenje odluke o svrstavanju troškova u kontrolabilne ili nekontrolabilne odnosi se na lokaciju odgovornosti menadžera na čiji se centar odgovornosti ti troškovi terete.

Promatrano s aspekta čitavog poduzeća fiksni se troškovi smatraju nekontrolabilnima tijekom godine jer se u tom razdoblju ne mijenjaju. S druge strane, varijabilni su troškovi većinom kontrolabilni.

7. Podjela troškova s obzirom na njihov kalkulativni obuhvat

S obzirom na kalkulativni obuhvat troškova, uobičajena je podjela na sljedeće vrste troškova:

1. apsorbirani troškovi2. preapsorbirani troškovi 3. neapsorbirani (podapsorbirani) troškovi

Ovaj se aspekt podjele troškova javlja kao rezultat razlike koja nastaje između planskih ili standardnih neizravnih troškova obuhvaćenih planskom kalkulacijom i stvarnih neizravnih troškova koji se utvrđuju i raspoređuju na kraju obračunskog razdoblja.

Do pojave podasorpcije ili preasorpcije troškova u praksi dolazi uglavnom iz dvaju razloga:

- zbog odstupanja od planirane količine proizvodnje - zbog odstupanja u cijenama neizravnih (indirektnih) troškova

Kad je iznos stvarnih neizravnih troškova manji od kalkulativnog iznosa, razlika se tretira kao preapsorbirana režija, odnosno kao više naplaćeni neizravni troškovi. Kad je iznos stvarnih neizravnih troškova veći od kalkulativnog iznosa, ta se razlika tretira kao neapsorbirana režija, odnosno kao nenaplaćeni neizravni troškovi.

Primjer: U nekom poduzeću fiksni troškovi režije iznose 240.000,00 kn, varijabilni troškovi režije 2,00 kn po jedinici proizvoda, a planirana je proizvodnja od 6 000 jedinica proizvoda. Dakle, na svaku jedinicu otpada:

240.000,00 / 6 000 + 2 = 42,00 kn režijskih troškova

Uz pretpostavku da je ostvareno 5 000 jedinica, 6 000 jedinica ili 7 000 jedinica proizvoda, pokriće režijskih troškova će biti:

1. Ostvarena proizvodnja (u jedinicama) 5 000 6 000 7 0002. Režijski troškovi proračunati na temelju

42,00 kn po jedinici proizvoda 210.000,00 252.000,00 294.000,003. Troškovi režije proračunati po

pravilima fleksibilnog budžetaa) fiksni troškovi režijeb) varijabilna režija (2,00 kn po jedinici)Ukupno režijski troškovi

240.000,0010.000,00

250.000,00

240.000,0012.000,00

252.000,00

240.000,0014.000,00

254.000,00

4. Odstupanje zbog promjene količine proizvedenih jedinica (2 – 3) (40.000,00) 0 40.000,00

Neapsorbirana režija

Apsorbirana režija

Preapsorbirana režija

8. Podjela troškova sa stanovišta donošenja specifičnih menadžerskih odluka

Podjela troškova s aspekta donošenja specifičnih menadžerskih odluka temelji se na različitim pogledima menadžera na troškove. Ti pristupi ovise o situacijama u kojima menadžeri donose odluke i svrsi za koju se određeni pristup koristi. Tako se ponekad čak i ne radi o troškovima koji su obuhvaćeni financijskim računovodstvom; pristup tim troškovima vrlo je važan u procesu donošenja menadžerskih odluka.

Najčešći troškovi koji se javljaju u okviru podjele troškova u odnosu na donošenje specifičnih menadžerskih odluka su:

(1) opravdani i neopravdani troškovi(2) izbježivi i neizbježivi troškovi(3) oportunitetni troškovi(4) transakcijski troškovi(5) interne cijene u ulozi troškova (6) troškovi konkurentnosti

(7) primarni i sekundarni troškovi (8) jednostavni i složeni troškovi

(1) Prema odgovornosti menadžera za prekoračenje troškova u odnosu na budžetirane ili standardne troškove troškovi se dijele na opravdane i neopravdane.

Opravdani troškovi su svi troškovi neke poslovne aktivnosti predviđeni proračunom, kao i svi troškovi izvan tog iznosa koji su nastali kao posljedica povećanja proizvodnje iznad planirane, ili kao posljedica objektivnih okolnosti na koje menadžeri ne mogu utjecati.

Opravdani troškovi mogu nastati i kao posljedica namjernih aktivnosti kojima se poboljšava poslovni rezultat, smanjuju prosječni troškovi ili se smanjuje gubitak.

Neopravdani troškovi su troškovi koji su nastali kao posljedica pogrešnih poslovnih odluka ili propuštanja potrebnih zahvata u svezi s kontrolom troškova.

(2) Podjela troškova na izbježive i neizbježive temelji se na mogućnosti menadžera da poduzmu aktivnosti redukcije troškova.

Izbježivi troškovi su svi troškovi koji prekoračuju minimalne troškove za održavanje određenog opsega proizvodnje.

Neizbježivi troškovi su minimalni troškovi za održanje određenog opsega proizvodnje, uključujući i troškove koji nastaju na temelju zakonskih propisa i neovisni su o opsegu proizvodnje.

Podjela na izbježive i neizbježive troškove posebno dolazi do izražaja u razdobljima kada se pojave teškoće vezane s poslovnim rezultatom, likvidnošću ili solventnošću. U takvim slučajevima dolazi do redukcije izbježivih troškova.

(3) Oportunitetni troškovi predstavljaju usporednu mjeru pokrića fiksnih troškova i ostvarenja eventualne dobiti (nakon pokrića varijabilnih troškova) u slučaju alternativne mogućnosti zarade.

Ako nema alternativne mogućnosti za angažiranje kapaciteta, već se oni mogu koristiti samo za jednu funkciju ili proizvodnju, tada nema niti oportunitetnih troškova. Ako alternativna aktivnost pokriva veći iznos fiksnih troškova ili ostvaruje veću dobit, isplati se kapacitete ili dio kapaciteta angažirati u alternativnoj mogućnosti.

Oportunitetni se troškovi uglavnom koriste za donošenje menadžerskih odluka, a ponekad i za oblikovanje internih cijena. To nisu stvarni troškovi, već se samo utvrđuju kao alternativa stvarnim troškovima.

(4) Transakcijski troškovi su troškovi tržišne razmjene koji obuhvaćaju:

- informacijske troškove nalaženja potencijalnih partnera- troškove pregovaranja i izrade ugovora- troškove kontrole provedbe ugovora- troškove koji nastaju raskidom ugovora

Visina transakcijskih troškova ovisi o karakteristikama subjekata koji sudjeluju u procesu razmjene i karakteristikama tržišnog okruženja unutar kojeg teku ti procesi. Usporedba između visine transakcijskih troškova na eksternom i internom tržištu jedan je od ključnih pokazatelja pri donošenju odluka o korisnosti internalizacije ili eksternalizacije razmjenskih transakcija.

(5) Interne cijene u ulozi troškova predstavljaju specifične troškove određenog centra odgovornosti kojim ga se tereti za interno nabavljene inpute. Njihova se specifičnost sastoji u tome što su interne cijene ujedno i interni prihodi i interni troškovi istog poduzeća, ali različitih organizacijskih dijelova tog poduzeća.

Smisao dovođenja internih cijena u ulogu troškova je u tome da određeni centar odgovornosti koji predstavlja internog kupca nastoji sniziti internu cijenu između njega i centra koji dobavlja tu robu, čime se snižavaju i ukupni troškovi cijelog poduzeća. To je način kontrole troškova koji može dati veće efekte od centralizirane kontrole koju provodi glavni menadžment poduzeća.

(6) Troškovi konkurentnosti su troškovi održavanja konkurentske sposobnosti poduzeća. Najznačajniji troškovi konkurentnosti su: troškovi proizvodnje na temelju kojih se određuje prodajna cijena prema kupcima, troškovi nužni za održavanje kvalitete i dizajna proizvoda na konkurentnoj razini, troškovi koji mogu utjecati na visinu prodaje kao što su reklama i propaganda, troškovi povećanja uporabne vrijednosti proizvoda ili usluga koja kupcima daje veću vrijednost za istu cijenu i slični troškovi.

Smanjenje, odnosno redukcija troškova konkurentnosti značajno i dugoročno utječe na poslovni rezultat poduzeća zbog čega pogrešne odluke u angažiranju tih troškova imaju dalekosežne posljedice. Smanjenje tih troškova ispod optimalne razine može dovesti do pada konkurentne sposobnosti, odnosno do pada dobiti poduzeća. Osim toga, povećano angažiranje troškova konkurentnosti izaziva i reakcije konkurenata koji ne dopuštaju gubitak svojih tržišnih pozicija.

(7) Primarni troškovi su izvorni troškovi koji se prvi put pojavljuju u proizvodnom procesu poduzeća, a iskazuju se kao prirodne vrste troškova.

Sekundarni troškovi su izvedeni troškovi koji u sebi sadrže primarne troškove određenog mjesta troška i prenesene troškove drugih mjesta troška primjenom internih učinaka tih radnih mjesta. Zbroj sekundarnih troškova posljednjeg mjesta troška u proizvodnji jednak je zbroju primarnih troškova svih mjesta, pod uvjetom da se troškovi prenose po stvarnim cijenama utrošenih elemenata radnog procesa.

(8) Jednostavni (originalni) troškovi su troškovi koji se, s aspekta poduzeća, iskazuju u njihovim prirodnim vrstama.

Složeni (kompleksni) troškovi su takvi troškovi koji su složeni od dvije ili više vrsta jednostavnih troškova.

Predavanje br. 6

METODE RAZDVAJANJA FIKSNIH I VARIJABILNIH TROŠKOVA

Postoji nekoliko pristupa kojima se može koristiti za razgraničenje fiksnih i varijabilnih troškova, te procjenu njihova ponašanja, a to su:

1) Pristup procjeni troškova pomoću industrijskog inženjeringa

2) Metoda računovodstvene klasifikacije troškova

3) Procjena korištenjem povijesnih troškova

1) Pristup procjeni troškova pomoću industrijskog inženjeringa temelji se na tehnološkim standardima i odnosima. Te tehnike uobičajeno koriste studij rada i proizvodne inženjerijske tehnike. Primjenom ovih metoda postižu se prilično točni rezultati, ali su najčešće prilično skupe i spore, pa se uglavnom koriste za nove proizvode. U određenim se slučajevima ove tehnike mogu učiniti prihvatljivijima korištenjem ranije utvrđenih standardnih troškova.

2) Metoda računovodstvene klasifikacije troškova temelji se na računovodstvenim podacima o prirodnim vrstama troškova jednog stupnja korištenja kapaciteta. Poznavajući podatke o visini pojedinih vrsta troškova i njihovim osobinama, troškovi se svrstavaju na apsolutno fiksne, relativno fiksne, proporcionalno varijabilne, neproporcionalno varijabilne, odnosno u samo dvije skupine, a to su fiksni i varijabilni troškovi.

Ovom se metodom ne mogu neposredno i precizno utvrditi vjerojatni iznosi troškova na razini aktivnosti koje se u praksi poduzeća nisu javile, ali pružajući podatke za razine aktivnosti koje su se u poduzeću već pojavile, može se ocijeniti tendencija kretanja troškova i prema nepoznatim razinama aktivnosti.

Primjer: Visina prirodnih vrsta troškova za proizvodnju 250 komada proizvoda iznosi 57.000,00 kn, a razvrstani su kako slijedi:- Fa - apsolutno fiksni troškovi ................................ 20.000,00 kn- Vp - proporcionalno varijabilni troškovi ................ 25.000,00 kn- Vn - neproporcionalno varijabilni troškovi ............ 12.000,00 kn

Potrebno je izračunati troškove i prosječni trošak za proizvodnju 300 komada, ako je koeficijent reagibilnosti neproporcionalno varijabilnih troškova 1,125 između kapaciteta od 250 i 300 komada proizvoda.

Prosječni trošak za 250 komada iznosi:

t1 = + +

t1 = + + = 80,00 + 100,00 + 48,00 = 228,00

Troškovi i prosječni trošak za proizvodnju 300 komada iznose:

T2 = Fa + v p x Q2 + v n x(Q1 + Qd x h)

Qd = (Q2 - Q1 ) = 300 – 250 = 50 kom.

T2 = 20.000,00 + (100,00 x 300) + 48,00 x (250 + 50 x 1,125)

T2 = 20.000,00 + 30.000,00 + 14.700,00 = 64.700,00

t2 = + + = 66,67 + 100 + 49 = 215,67

Prednost je računovodstvene klasifikacije troškova njena jednostavnost, a nedostatak što traži relativno mnogo truda i vremena. No, podaci koji se dobivaju ovom metodom često služe i za primjenu ostalih metoda utvrđivanja ponašanja troškova.

3) Procjena troškova korištenjem povijesnih podataka temelji se na činjenici da se procjena budućnosti vrlo često temelji na prošlosti. No, korištenje povijesnih podataka ima i određena ograničenja:

- Hoće li u budućnosti za koju se procjenjuju troškovi biti značajnih promjena u tehnologiji?- Jesu li planirane veličine temeljene na razini aktivnosti različitoj od one čiji se podaci promatraju?- Potrebno je uzeti u obzir buduće promjene u nabavnim cijenama.

Za razdvajanje je fiksnih i varijabilnih troškova korištenjem povijesnih troškova razvijeno nekoliko tehnika i metoda, a u praksi se najčešće koriste:

a) Metoda najvišeg i najnižeg stupnja zaposlenosti b) Metoda interpolacije i ekstrapolacijec) Schmalembachova metodad) Metoda linije trenda e) Metoda najmanjih kvadrata regresijske analize

3.1. Metoda najvišeg i najnižeg stupnja zaposlenosti dijeli ukupne troškove na fiksne i varijabilne na temelju podataka o najvišem i najnižem stupnju zaposlenosti. Prednost je metode u tome što ona rješava problem podjele miješanih (polufiksnih) troškova na fiksnu i varijabilnu komponentu i u tome što je jednostavna.

Ova metoda koristi dvije razine aktivnosti i svote pripadajućih troškova tih razina. Razine su najniža i najviša razina aktivnosti, odnosno najniža i najviša razina troškova u određenom intervalu. Za pronalaženje varijabilne komponente troškova dijeli se razlika u troškovima tih razina s razlikom u količini aktivnosti koje su izazvale te troškove.

Izraz za utvrđivanje varijabilne komponente troškova po jedinici je sljedeći:

Varijabilni troškovi =

Primjer:

Stupanj zaposlenosti Opseg proizvodnje (u kom)

Ukupni troškovi (u kn)

Najniži stupanj zaposlenosti Najviši stupanj zaposlenosti

5 0008 000

20.000,0026.000,00

Varijabilni troškovi po jedinici = = = 2,00 kn/jed.

Kako su ukupni troškovi za bilo koju razinu aktivnosti jednaki ukupnim varijabilnim

troškovima za tu razinu uvećanim za fiksne troškove, fiksna je komponenta troškova jednaka razlici ukupnih troškova i ukupnih varijabilnih troškova za tu razinu aktivnosti:

Fiksni troškovi = Troškovi najviše razine – (količina proizvodnje najviše razine x varijabilni trošak po jedinici)ili

Fiksni troškovi = Troškovi najniže razine – (količina proizvodnje najniže razine x varijabilni trošak po jedinici)

Fiksni troškovi = 20.000,00 – ( 5 000 x 2,00 ) = 10.000,00 kn Fiksni troškovi = 26.000,00 – (8 000 x 2,00 ) = 10.000,00 kn

Smisao metode najvišeg i najnižeg stupnja zaposlenosti je u sljedećem: kako se varijabilni troškovi (ovisna varijabla) mijenjaju proporcionalno s promjenom količine (nezavisna varijabla), promjena je ukupnih troškova između dvije razine aktivnosti rezultat promjene varijabilnih troškova.

3.2. Metoda interpolacije i ekstrapolacije je linearna matematička metoda koja polazi od troškova dvaju poznatih stupnjeva iskorištenosti kapaciteta. Metodom interpolacije dolazi se do troškova za stupnjeve korištenja kapaciteta između danih stupnjeva iskorištenosti, dok se metodom ekstrapolacije dolazi do troškova na stupnjevima korištenja izvan zadanih.

Metoda polazi od pretpostavke da su troškovi unutar užeg intervala stupnjeva iskorištenosti kapaciteta linearni, tj. da se sastoje samo od apsolutno fiksnih i proporcionalno varijabilnih troškova.

Primjer: Pri iskorištenju kapaciteta od 50% proizvedeno je 80 000 jedinica nekog proizvoda uz ukupne troškove od 1.470.000,00 kn, a pri korištenju se kapaciteta od 65% ostvaruje proizvodnja od 104 000 jedinica proizvoda uz ukupne troškove od 1.743.000,00 kn. Uz pretpostavku da se varijabilni troškovi kreću proporcionalno, potrebno je izračunati troškove:

a) za korištenje kapaciteta od 55% i 60%b) za proizvodnju od 90 000 i 100 000 jedinica proizvoda

Potrebno je izračunati prosječni dopunski trošak za jedinicu iskorištenosti kapaciteta, odnosno za jedinicu učinka:

Prosječni dopunski trošak za jedinicu iskorištenosti kapaciteta:

td = = = 17.600,00 kn za 1%

Ukupni se troškovi za tražene stupnjeve korištenja kapaciteta, odnosno razine aktivnosti, dobivaju tako da se ukupnim troškovima, zadanim za donju granicu korištenja kapaciteta, dodaje odgovarajući iznos dopunskih troškova za razliku do traženog stupnja korištenja kapaciteta, ili se od ukupnih troškova za gornju granicu korištenja kapaciteta odbije odgovarajući iznos dopunskih troškova za razliku do traženog stupnja korištenja kapaciteta.

Troškovi za iskorištenost kapaciteta od 55% i 60%

T55% = T55% + td x Q d = 1.470.000 + 17.600 x 5 = 1.558.000 knili T55% = T65% - T10% = 1.734.000 – 17.600 x 10 = 1.558.000 kn T60% = T50% + td x Q d = 1.470.000 + 17.600 x 10 = 1.646.000 knili T60% = T65% - T5% = 1.734.000 – 17.600 x 5 = 1.646.000 kn

Dopunski trošak za jedinicu učinka iznosi:

d t = T d/Q d = 1.734.000 – 1.470.000/104.000 – 80.000 = 11 kn za jed.

Troškovi za 90.000 i 100.000 jedinica učinaka:

T90.000 = T80.000 + T80.000 = 1.470.000 + 10.000 x 11 = 1.580.000 knili T90.000 = T104.000 - T14.000 = 1.734.000 – 14.000 x 11 = 1.580.000 kn

T100.000 = T80.000 + T20.000 = 1.470.000 + 20.000 x 11 = 1.690.000 knili T100.000 = T104.000 - T4.000 = 1.734.000 – 4.000 x 11 = 1.690.000 kn

Fiksni se troškovi mogu izračunati iz bilo koje veličine:

F = T - td% x Q d% = 1.470.000 – 17.600 x 50 = 590.000 knili

F = T - td x Q d = 1.734.000 – 104.000 x 11 = 590.000 kn

Točnost dobivenih podataka ovisi o kretanju varijabilnih troškova. Ako se oni kreću proporcionalno s promjenom stupnja zaposlenosti, tada se dobivaju pouzdani rezultati. Ako se varijabilni troškovi kreću progresivno ili degresivno, tada se dobivaju samo približni rezultati, i to za onoliko kolika je progresija ili degresija varijabilnih troškova.

3.3. Schmalembachova metoda (matematička metoda, metoda graničnog troška) je, kao i metoda interpolacije i ekstrapolacije, linearna matematička metoda koja polazi od troškova dvaju poznatih stupnjeva korištenja kapaciteta, a razlikuje se od metode interpolacije i ekstrapolacije po tome što se kod ove metode najprije iznalaze fiksni troškovi, a potom ukupni.

Koristeći podatke iz prethodnog primjera proračun je sljedeći:

Prosječni dopunski trošak za jedinicu postotka korištenosti kapaciteta je:

td = = = 17.600 kn za 1%

Fiksni troškovi iznose:F = T - td%

F = 1.470.000 – 17.600 x 50 = 590.000 kn

F = 1.734.000 – 17.600 x 65 = 590.000 kn

Troškovi za traženi stupanj korištenja kapaciteta utvrđuju se pomoću izraza:

T55% = F + td% x Q d% = 590.000 + 17.600 x 55 = 1.558.000 kn

T60% = F + td% x Q d% = 590.000 + 17.600 x 60 = 1.646.000 kn

Prosječni dopunski trošak za jedinicu učinka je:

d t = = = 11 kn za jedinicu učinka

Fiksni troškovi iznose:F = T – td x Q

F = 1.470.000 – 11 x 80.000 = 590.000 kn

F = 1.734.000 – 11 x 104.000 = 590.000 kn

Troškovi za tražene stupnjeve korištenja kapaciteta utvrđuju se prema izrazu:

T = F + td x Q

T = 590.000 + 11 x 90.000 = 1.580.000 kn

T = 590.000 + 11 x 100.000 = 1.690.000 kn

3.4. Metoda linije trenda, koja se naziva i metoda dijagrama rasipanja, predstavlja postupak razdvajanja fiksnih i varijabilnih troškova pomoću dijagramske tehnike. Podaci o ukupnim troškovima određenog razdoblja, koje je potrebno razdvojiti na fiksnu i varijabilnu komponentu, prikazuju se točkama u odgovarajućem koordinatnom sustavu.

Ukupni troškovi

1.400 . . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . .

400 . . . . . . . . .

Količina proizvodnje 0 10 20 30 40 50 60 70 80 90 100

Apscisa na dijagramu označava broj jedinica outputa (količina ostvarene proizvodnje, broj radnih sati i sl), dok se na ordinati označavaju iznosi ukupnih troškova. U odnosu na određeni broj jedinica troškovi su u dijagramu više ili manje rasuti.

Fiksni se troškovi u koordinatnom sustavu određuju tako da se kroz ucrtane točke povuče kosa linija trenda za koju se ocjenjuje da najbolje prikazuje odnos između troškova i aktivnosti. Pri ucrtavanju linije trenda treba voditi računa da s obje strane linije trenda bude jednak broj točaka. Točka presijecanja kose linije s ordinatom predstavlja ukupni trošak kad je aktivnost 0, odnosno fiksni trošak koji postoji i kod nulte razine aktivnosti.

Na temelju se dijagrama mogu odrediti iznosi fiksnih i varijabilnih troškova za određenu razinu aktivnosti, kao npr.:

a) troškovi nulte aktivnosti = fiksni troškovi ..................... 400,00 kn b) troškovi proizvodnje 100 jedinica .............................. 1.400,00 kn

c) varijabilni trošak po jedinici = 1.400 – 400 / 100 = 10,00 kn

Izraz za procjenu bilo koje razine aktivnosti je sljedeći:

Ukupni trošak = fiksni trošak + varijabilni trošak po jedinici x broj jedinica outputa

Prednost je ove metode njezina jednostavnost u primjeni, no ne prihvaća se često jer je prilično neprecizna. Naime, linija se trenda povlači po subjektivnom izboru i predstavlja samo jednu od linija koje su se mogle povući.

3.5. Metoda najmanjih kvadrata regresijske analize je matematička metoda za razdvajanje fiksnih i varijabilnih troškova čija regresijska analiza omogućuje puno preciznije određivanje linije trenda u odnosu na metodu najvišeg i najnižeg stupnja zaposlenosti i metodu linije trenda.

Metoda najmanjih kvadrata regresijske analize polazi od troškova za više stupnjeva iskorištenosti kapaciteta, odnosno više razina aktivnosti. Time se dobiva prosjek prosječnog varijabilnog troška za stupanj korištenja kapaciteta čiji su troškovi uzeti pri izračunavanju.

Linija regresije izračunava se pomoću metode najmanjih kvadrata. Proračun polazi od linearne funkcije trenda koja glasi:

y = a + b(x)

y – iznos ukupnih troškovaa – iznos fiksnih troškova ili fiksna komponenta troškovab – iznos varijabilnih troškova po jedinici učinkax – količina jedinica proizvoda

Poznate veličine iz gornjeg izraza su «y» i «x»

Za određivanje nepoznanica «a» i «b» koristi se sustav jednadžbi:

∑y = a n + ∑x ........................................... I∑xy = a ∑x + b ∑x2 .................................. II

Nepoznate veličine «a» i «b» izračunavaju se primjenom sljedećih jednadžbi:

Fiksni troškovi ukupno = a = ∑y ∑x2 - ∑x ∑xv / n (∑x2 - ∑x) 2

Varijabilni troškovi po jedinici = b = n ∑xy - ∑x ∑v / n (∑x2 - ∑x) 2

Primjer: Ukupni troškovi i količina ostvarene proizvodnje u jednom poduzeću iznose:

Output 1 000 2 000 3 000 4 000 5 000 6 000 7 000Troškovi 12.000 15.000 14.000 19.000 17.000 21.000 29.000

(u 000 )Output Troškovi (y) xy x2

1. 12 12 1 2. 15 30 4 3. 18 54 9 4. 21 84 16 5. 24 120 25 6. 27 162 36 7. 30 210 49 ∑x = 28 n = 7 ∑v = 147 ∑xv = 672 ∑x2 = 140 (∑x) 2 = 282

a = ( 147 x 140) – (28 x 672) / 7 (140) - 282 = 9,0

b = (7 x 672) – (28 x 147) / 7 x 140 - 282 = 3,00

Fiksna komponenta troškova iznosi 9.000,00 kn, a varijabilna 3.000,00 kn za tisuću jedinica, odnosno 3,00 kn po jedinici proizvoda.

Jednadžba za utvrđivanje troškova je sljedeća:

y = 9.000,00 + 3 x

Prethodnim je izrazom moguće utvrditi ukupne troškove i njihovu varijabilnu komponentu za sve razine aktivnosti unutar promatranog raspona koristeći se postupkom interpolacije. Npr. ukupni troškovi za razinu aktivnosti od 3 500 komada su sljedeći:

y = 9.000,00 + 3,00 x 3 500 = 19.500,00 kn

Ako se na prethodni način utvrđuju ukupni troškovi i njihova varijabilna komponenta za razine aktivnosti izvan promatranog raspona, koristi se postupak ekstrapolacije. Npr. za razinu aktivnosti od 9 000 komada ukupni su troškovi sljedeći:

y = 9.000,0 + 3,00 x 9 000 = 36.000 kn

Primjer 2.

Količina učin. (x) Ukupni trošk. (y) x2 xy102030405060708090

100

30.000,0039.600,0049.400,0059.300,0069.300,0079.300,0090.400,00

100.600,00110.800,00121.300,00

100400900

1 6002 5003 6004 9006 4008 100

10 000

300.000,00792.000,00

1.482.000,002.372.000,003.465.000,004.756.000,006.328.000,008.048.000,009.972.000,00

12.130.000,00 550 750.000,00 38 500 49.647.000,00

a =(750.000,00 x 38 500)–(550 x 49.647.000,00 )/10 x 38 500 -550 2 = 19.020,00 kn

b = 10 x 49.647.000,00 – 550 x 750.000,00 / 10 x 38 500 - 550 2 = 1.018,00 kn

y = 19.020,00 + 1.018,00 x

y = 19.020 + 1.018 x 10 = 29.200 kn y = 19.020 + 1.018 x 60 = 80.100 kny = 19.200 + 1.018 x 20 = 39.560 kn y = 19.020 + 1.018 x 70 = 90.280 kny = 19.200 + 1.018 x 30 = 49.560 kn y = 19.020 + 1.018 x 80 = 100.460 kny = 19.200 + 1.018 x 40 = 59.740 kn y = 19.020 + 1.018 x 90 = 110.640 kny = 19.020 + 1.018 x 50 = 68.920 kn y = 19.020 + 1.018 x 100= 120.820 kn

3.6. Metoda varijatora

Varijatori su veličine koje se koriste u praksi planiranja i upravljanja troškovima. To su brojevi koji pokazuju za koliko se mijenja ukupni iznos nekog troška kada se promijeni stupanj korištenja kapaciteta. U praksi se varijatori označavaju brojevima od 0 do 10, zbog čega se varijator definira kao broj koji pokazuje za koliko se postotaka mijenjaju ukupni troškovi ako se stupanj korištenja kapaciteta promijeni za 10%.

Varijator 10 označava proporcionalne troškove, varijator 0 apsolutno fiksne troškove, varijator između 0 i 10 degresivne troškove, a varijator iznad 10 predstavlja progresivni trošak. Varijatori se mogu utvrditi na temelju iskustva, tj. promatranjem kretanja troškova u odnosu na stupanj korištenja kapaciteta.

Kada se raspolaže podacima o samo dva stupnja korištenja kapaciteta, varijator «v» može se utvrditi na temelju izraza za utvrđivanje koeficijenta reagibilnosti pomnoženog sa 10:

v1 = x 10

Procjena se varijatora utvrđuje za određene razine opsega proizvodnje, odnosno aktivnosti i uvijek je potrebno označiti za koje razine aktivnosti vrijede. U prethodnom se izrazu varijator v1 odnosi na opseg proizvodnje Q1.

Ako je poznat varijator za jedan stupanj korištenja kapaciteta «v1», tada se varijator za drugi stupanj korištenja kapaciteta «v2» može dobiti pomoću izraza:

v1 =

v2 – varijator za opseg proizvodnje drugog razdobljav1 – varijator za opseg proizvodnje prvog razdobljaQ2 – opseg proizvodnje drugog razdobljaQ1 – opseg proizvodnje prvog razdoblja

U praksi se varijator može utvrditi i planiranjem troškova na temelju tehničkih proračuna o kretanju visine određene vrste troškova u ovisnosti o promjenama stupnja korištenja kapaciteta. U ovom su slučaju potrebni podaci o ukupnoj visini troškova i proporcionalnom dijelu tog troška za određeni stupanj korištenja kapaciteta, a varijator za istu razinu opsega proizvodnje utvrđuje se prema izrazu:

v =

v – varijator za opseg proizvodnje određenog razdobljaTv – varijabilni trošak istog razdobljaT – ukupni trošak istog razdoblja

U određenim je uvjetima moguće kao varijator koristiti koeficijente reagibilnosti troškova. Trošak čiji je koeficijent reagibilnosti 0,7 sadrži 70% varijabilnu, a 30% fiksnu komponentu troškova. Koeficijent reagibilnosti ukupnih fiksnih troškova je 0, a proporcionalnih varijabilnih troškova 1, što znači da razlika između broja 1 i koeficijenta reagibilnosti stvarnih varijabilnih troškova predstavlja koeficijent fiksnog troška na određenoj razini aktivnosti. Koeficijent fiksnog troška govori o udjelu fiksnog troška u ukupnim troškovima.

R.br.

Vrste troškova Ukupni troškovi

Koefic.reagibil.

Koefic. fiksnih Varijabil. Fiksni

1. Materijal izrade 50.000,00 1,0 0,0 50.000 02. Materij. za čišć. 12.000,00 0,3 0,7 3.600 8.4003. Električna energ. 10.000,00 0,7 0,3 7.000 3.0004. Amortizacija 8.000,00 0,0 1,0 0 8.0005. Plaće i nadnice 20.000,00 0,5 0,5 10.000 10.0006. U k u p n o 100.000,00 0,71 0,29 70.600 29.400

Predavanje br. 7

STANDARDNI TROŠKOVI U PLANIRANJU I KONTROLI

Standardni troškovi su troškovi proračunati za realizaciju određenog učinka u određenim uvjetima. Standardni se troškovi utvrđuju za jedinicu određenog učinka korištenjem znanstvenih metoda procjene i na temelju iskustvenih podataka. Oni pokazuju koliki bi trebali biti troškovi:

- izravnog materijala- izravnog rada- proizvodne režije u određenim uvjetima proizvodnje i poslovanja

Standardni troškovi u određenim situacijama imaju veoma važnu ulogu u budžetiranju i upravljanju troškovima. Tri su glavna područja u kojima standardni troškovi imaju značajnu ulogu, i to:

1. pomažu pri izradi budžeta, odnosno u planiranju2. omogućavaju kontrolu odstupanja troškova od stanja troškova u normalnim

okolnostima3. koriste se kao zamjena stvarnim troškovima u situacijama kad proces proizvodnje i

prodaje ima brži ritam od mogućnosti obračuna po stvarnim troškovima

Uloga je standardnih troškova u upravljanju troškovima sljedeća:

a) osiguravaju formalnu bazu podataka i informacija za procjenjivanje troškova u budućnosti

b) kontrola troškova omogućava analizu odstupanja troškova od standarda i utvrđivanje uzroka odstupanja

c) omogućavaju primjenu načela «upravljanja na temelju izuzetaka»d) zamjenjuju stvarne prosječne troškove po jedinici učinka kod vrednovanja proizvodnje

i planiranju dobiti u donošenju brzih poslovnih odlukae) koriste se za određivanje cijena kod primjene «troškovi-plus» sustavaf) pomažu pri određivanju odgovornosti kad nema mogućnosti preciznog mjerenja

uspješnosti ili ostvarivanja određene koristig) koriste se za motivaciju menadžera i njihovo nagrađivanje

U praksi se standardni troškovi koriste u različitim troškovnim situacijama kao što je masovna proizvodnja, transport, područje repetitivnog rada, administrativni poslovi i sl. Rjeđe se koriste u uslužnim djelatnostima, mada je i u tim djelatnostima njihovo korištenje moguće.

Određivanje tipova standarda može proizlaziti iz različitih motiva, no najčešće se koriste sljedeći tipovi standarda:

a) temeljni standardib) idealni standardic) dostižni standardid) tekući standardi (očekivani stvarni standardi, normalni standardi)

a) Temeljni su standardi dugoročni standardi koji se ne mijenjaju tijekom duljeg vremenskog razdoblja. Oni mogu služiti za iskazivanje trendova svake stavke materijala, rada i učinkovitosti te kao temelj za utvrđivanje tekućih standarda.

b) Idealni se standardi temelje na idealnim, odnosno optimalnim uvjetima. Oni ne uključuju zastoje u radu, smanjenje proizvodnosti i rasipanje materijala, već se temelje na idealnim utrošcima vremena i materijala. Ovi se standardi nazivaju i teoretskim standardima te uglavnom nisu ostvarivi. Zbog toga se koriste kao motivacijski element, kao ideal koji treba ostvariti.

c) Dostižni se standardi temelje na učinkovitim, ali ne idealnim uvjetima. Oni uključuju dopuštene gubitke materijala, rada i ostale gubitke u proizvodnji. Dostižni se standardi mogu bazirati na visokoj razini učinkovitosti koja se može postići povećanim naporima, a usmjereni su prema motivacijama menadžera za veće napore i ozbiljnost u ustroju proizvodnih i poslovnih operacija.

d) Tekući se standardi temelje na tekućim uvjetima i koriste se za kraće vremensko razdoblje. Kad su uvjeti proizvodnje i poslovanja stabilni, tekući su standardi približni dostižnim standardima. No, ako dolazi do većeg povećanja cijena materijala, taj proces mora biti obuhvaćen tekućim standardima.

Očekivani stvarni standardi anticipiraju rezultate za sljedeću godinu i obično se temelje na predvidivim operativnim uvjetima i troškovima, dok se normalni standardi temelje na prosječnim operativnim uvjetima i troškovima normalnih operacija.

Način utvrđivanja standardnih troškova

Za utvrđivanje je standardnih troškova potrebno izraditi studije utrošaka materijala po vrstama te studije rada i vremena, pri čemu se koriste različite znanstvene i iskustvene metode.

Standardni se troškovi uobičajeno sastoje od:a) standardnih troškova materijalab) standardnih troškova rada c) standardnih troškova režije

a) Standardni troškovi materijala za određeni proizvod sadrže sirovine i materijale određene prema tehničkim standardima i specifikacijama. Standardna količina materijala sadrži i standardne otpatke, odnosno škart, koji se smatraju normalnima u proizvodnji. Standardna se cijena materijala i sirovina određuje na temelju cijena koje se pojavljuju na tržištu za prevladavajuće količine isporuka.

b) Standardni se troškovi rada utvrđuju na temelju studija rada i vremena. Troškovi rada predstavljaju umnožak standardno potrebnog radnog vremena pod normalnim uvjetima i standardne cijene rada po jedinici vremena.

Utvrđivanje standardne cijene rada u praksi je veći problem u odnosu na utvrđivanje potrebnog vremena. Utrošci radnog vremena i standardni troškovi izravnog rada utvrđuju se odvojeno za strojni rad i manualni rad.

c) Standardni troškovi režije najveći su problem pri određivanju standardnih troškova, zbog čega ovi troškovi često podliježu promjenama.

Standardni troškovi režije moraju apsorbirati sve izravne troškove proizvodnje koji nisu izravni materijal i izravni rad, te sve neizravne troškove proizvodnje koji se javljaju u ovisnosti o određenoj razini aktivnosti. Pritom je jedan dio tih troškova fiksnog, a drugi dio varijabilnog karaktera.

Najveći problem obračuna i kontrole troškova nastaje onda kad stvarni opseg aktivnosti odstupa od planirane, pri čemu dolazi do podapsorpcije ili preapsorpcije režijskih troškova uključenih u prodajnu cijenu proizvoda ili usluga.

Najčešće se troškovi proizvodne režije dijele na fiksnu i varijabilnu komponentu i utvrđuju na sljedeći način:

Standardnifiksni troškovi = Fiksni troškovi proizvodne režije za troškovni centar /proizv. režije Broj standardnih efektivnih sati za troškovni centar

Standardnivarijabilni = Varijabilni troškovi proizvodne režije za troškov. centar /troškovi Broj standardnih efektivnih sati za troškovni centarproizv. režije

2. Kontrola troškova proizvodnje na temelju analize odstupanja stvarnih od standardnih troškova

Analiza odstupanja stvarnih od standardnih troškova ukazuje na pozitivnu ili negativnu razliku, odnosno pozitivno ili negativno odstupanje, a može imati višestruke ciljeve kao što su:

- zadržavanje troškova u prihvatljivim granicama- poduzimanje aktivnosti racionalizacije troškova- lociranje odgovornosti za troškove- procjena performance menadžera centra odgovornosti- nagrađivanje menadžerske učinkovitosti i sl.

Odstupanje stvarnih troškova, kad su oni manji od standardnih, predstavlja povoljno odstupanje ili racionalno trošenje. No, ako su stvarni troškovi veći od standardnih troškova, radi se o nepovoljnim odstupanjima.

Primjer: Poduzeće proizvodi samo jedan proizvod u prosječnoj količini od 5 000 komada mjesečno. Proračun standardnih proizvodnih troškova po jedinici proizvoda je sljedeći:

Struktura troškova proizvodnje Iznos (kn)Izravni materijal (5 kg x 20,00 kn) 100,00Izravni rad (3 h x 50,00 kn) 150,00Proizvodna režija - fiksni trošak (425.000 : 5 000) 85,00- varijabilni trošak 45,00 130,00 Standardni trošak po jedinici proizvoda 380,00

U jednom je mjesecu poduzeće bilo prisiljeno smanjiti opseg proizvodnje na 4 500 kom. Stvarni troškovi proizvodnje iznose:

Struktura troškova proizvodnje Iznos (kn)Izravni materijal (22 000 kg x 22,00 kn) 484.000,00Izravni rad (13.000 x 54,00 ) 702.000,00Proizvodna režija - fiksni trošak (426.000 : 4 500 ) 94,67 425.000,00- varijabilni trošak 225.000,00 Ukupni proizvodni troškovi 1.836.000,00

Stvarni troškovi ............................................................1.836.000,00 knStandardni troškovi za 4 500 kom. (4.500 x 380) ...... 1.710.000,00 knNepovoljno odstupanje troškova.................................. (126.000,00) kn Odstupanje u cijeni materijala i količine materijala

Standardni troškovi materijala po jedinici proizvodnje utvrđeni su kao umnožak količine materijala koji će biti upotrijebljen u proizvodnji i cijene koja će biti plaćena za tu količinu materijala.

Odstupanje troškova materijala od standardnih troškova može biti posljedica razlike između standardne i stvarno utrošene količine materijala i razlike između standardne i stvarno plaćene cijene materijala, odnosno kombinacija obaju činitelja.

Prekoračenje stvarnih troškova materijala u odnosu na standardne troškove je:

1. nepovoljno odstupanje u cijeni materijala ( 22.000 x 2,00 ) - 44.000.00 kn2. povoljno odstupanje u utrošku količine materijala ( 22.500kg –22.000kg ) x 20,00 10.000,00 kn3. Ukupno prekoračenje, odnosno odstupanje - 34.000,00 kn

Odstupanje troškova materijala od standardnih troškova može se prikazati izrazom:

Odstupanje cijene materijala = Stvarna količina x (standardna cijena – stvarna cijena) = 22 000 x ( 22,00 – 20,00 ) = 44.000,00 kn

Odstupanje količine materijala od standardne količine može se prikazati izrazom:

Odstupanje količine materijala = Standardna cij. x (standardna količina–stvarna količina) = 20,00 x ( 22 500 kg – 22 000 kg) = 10 000 kg

Ukupno odstupanje troškova materijala može se prikazati shematski: Stvarna količina Stvarna količina Standardna količina po stvarnoj cijeni po standardnoj cijeni po standardnoj cijeni22 000 kg x 22,00 22 000 kg x 20,00 22 500 kg x 20,00 484.000,00 kn 440.000,00 kn 450.000,00 kn Odstupanje cijene materijala Odstupanje količine materijala 440.000,00 – 484.000,00 450.000,00 – 440.000,00 - 44.000,00 kn + 10.000,00 Ukupno odstupanje troškova materijala - 44.000,00 + 10.000,00 - 34.000,00 kn

Odstupanje troškova izravnog rada

Odstupanje troškova izravnog rada odnosi se na odstupanje od standardne satnice i standardne učinkovitosti rada. Analiza odstupanja stvarnih od standardnih troškova izravnog rada odnosi se na analizu odstupanja u troškovima plaća izravnih djelatnika i na analizu odstupanja u učinkovitosti rada. Stvarni troškovi rada funkcija su:

- cijene satnice koja se plaća djelatnicima za izravni rad - broja utrošenih i plaćenih sati rada

Odstupanje troškova za plaće izravnih djelatnika je razlika između stvarno plaćene i standardne cijene za sat djelatnika, a utvrđuje se izrazom:

Odstupanje troškova za plaćanje izravnog rada = Stvarni radni sati x (standardna satnica – stvarna satnica) = 13 000 sati x (50,00 kn – 54,00 kn) = - 52.000,00 kn

Odstupanje od učinkovitosti rada je naturalna mjera proizvodnosti, a utvrđuje se izrazom:

Odstupanje učinkovitosti rada = Standardna satnica x (standardni radni sati – stvarni sat) = 50,00 kn/h x (13 500 – 13 000) = 25.000,00 kn

Stvarni sati po Stvarni sati po Standardni sati po stvarnoj satnici standardnoj satnici standardnoj satnici 13 000 h x 54 kn 13 000 h x 50 kn 13 500 h x 50 kn 702.000,00 kn 650.000,00 kn 675.000,00 kn Odstupanja satnice Odstupanja učinkovitosti rada 650.000,00 – 702.000,00 675.000,00 – 650.000,00 - 52.000,00 kn + 25.000,00 kn Ukupno odstupanje troškova rada - 52.000,00 + 25.000,00 - 27.000,00 kn

Odstupanje troškova proizvodne režije

Razlika se između stvarnih i standardnih troškova proizvodne režije može razdijeliti na dva elementa:

a) odstupanje u potrošnji b) odstupanje u apsorpciji režijskih troškova zbog promjena u razini aktivnosti, tj. u

opsegu proizvodnje

a) Odstupanje u potrošnji predstavlja razliku između režijskih troškova utvrđenih planom i stvarnog utroška tijekom obračunskog razdoblja.

1. Troškovi proizvodne režije prema planu za 4500 jedinica učinka a) fiksni trošak 425.000,00 b) varijabilni trošak (4 500 x 45 kn) 202.500,00 627.500,002. Stvarni režijski troškovi a) fiksni trošak 425.000,00 b) varijabilni trošak 225.000,00 650.000,00

3. Odstupanje režijske potrošnje (- 22.500,00 )

Ponekad se događa da odstupanje stvarnih i standardnih režijskih troškova nije moguće kontrolirati, tj. ponekad se pojavljuju nekontrolabilni troškovi na koje nije moguće utjecati. U takvim je slučajevima potrebno revidirati standard režijskih troškova.

b) Odstupanje u apsorpciji troškova proizvodne režije pokazuje razliku između apsorbiranih režijskih troškova kroz proces proizvodnje i budžetiranih troškova proizvodne režije, odnosno prema variranju varijabilnog dijela režijskog troška u odnosu na opseg proizvodnje.

Odstupanje u apsorpciji troškova proizvodne režijeOpis Ostvarena Planirana proizvodnja proizvodnja 4 500 jed. 5 000 jed.1. Režijski troškovi računati na temelju 130,00 kn standardnih troškova po jedinici 585.000,00 kn 650.000,00 kn2. Režija za budžet a) fiksna 425.000,00 kn 425.000,00 kn b) varijabilna (45,00 kn po jed) 202.500,00 kn 225.000,00 kn Ukupna režija prema budžetu 627.500,00 kn 650.000,00 kn 3. Odstupanje u apsorpciji zbog promjene opsega proizvodnje - 42.500,00 kn 0,00 kn

Neapsorbirani se troškovi proizvodne režije smatraju nepovoljnim odstupanjem koje je posljedica smanjenog opsega proizvodnje u odnosu na planiranu.

Način proračuna odstupanja u režijskoj potrošnji i odstupanja u apsorpciji troškova može se prikazati sljedećom shemom:

Odstupanje ukupnih troškova proizvodne režije Stvarni troškovi Troškovi proizvodne Troškovi proizvodne proizvodne režije režije prema budžetu režije prema standardnim troškovimaFiksni 425.000,00 fiksni 425.000,00 4 500 jedinica x 130,00 knVarijabilni 225.000,00 varijabilni 202.500,00Ukupni 650.000,00 Ukupni 627.700,00 Ukupno 585.000,00 Odstupanje u režijskoj potrošnji Odstupanje u apsorpciji zbog 627.500 – 650.000 promjene obujma proizvodnje 585.000 – 627.500 - 22.500,00 kn - 42.500,00 kn

Ukupno odstupanje proizvodne režije- 22.500,00 – 42.500,00

- 65.000,00 kn

Da bi se dobila informacija o ukupnim povoljnim ili nepovoljnim odstupanjima ostvarenih troškova u odnosu na standardne troškove, moguće je koristiti standardizirano izvješće:

Elementi analize odstupanja Nepovoljno Povoljno Ukupno1. Odstupanje troškova materijala - 34.000,00

Odstupanje cijene materijala - 44.000,00Odstupanje količine materijala 10.000,00

2. Odstupanje troškova izravnog rada - 27.000,002. Odstupanje troškova za plaće - 52.000,002. Odstupanje u učinkovitosti rada 25.000,003. Odstup. troškova proizvodne režije - 65.000,003. Odstupanje u potrošnji - 22.500,003. Odstupanje u apsorpciji troškova - 42.500,00

Odstupanje troš. proizvodnje -126.000,00

Iz ukupnog izvješća o nepovoljnim ili povoljnim odstupanjima ostvarenih u odnosu na standardne troškove moguće je dobiti cjelovitu sliku o kretanju ostvarenih troškova u odnosu na standardne veličine.

Predavanje br. 8

APSORPCIJSKI I MARGINALNI PRISTUP ANALIZI TROŠKOVA

Apsorpcijski pristup troškovima razdvaja ukupni prihod na troškove proizvodnje i bruto dobit, odnosno:

Ukupni prihod = troškovi proizvodnje + bruto dobit

Apsorpcijski pristup troškovima ne vodi računa o podjeli troškova na fiksne i varijabilne troškove proizvodnje, već se ti troškovi promatraju u cjelini.

Apsorpcijski je pristup troškovima temelj svih izvještaja financijskog računovodstva jer operativni izvještaji financijskog računovodstva ne prave razliku između fiksnih i varijabilnih troškova.

Prema apsorpcijskom pristupu dobit prije oporezivanja je:

Dobit prije oporezivanja = bruto dobit – troškovi uprave i prometa i troškovi kamata

Marginalni pristup troškovima razdvaja ukupni prihod na varijabilne troškove i ostatak prihoda koji se naziva kontribucijska marža ili kontribucija:

Ukupni prihod = varijabilni troškovi + kontribucijska marža

Prema marginalnom pristupu troškovima dobit prije oporezivanja predstavlja:

Dobit prije oporezivanja = kontribucijska marža – fiksni troškovi

Kontribucijska marža sadrži, dakle, fiksne troškove i dobit prije oporezivanja.

Varijabilne troškove najčešće čine primarni troškovi proizvodnje, tj. izravni materijal i izravni rad te varijabilni troškovi proizvodnje i opće režije. Iz toga proizlazi da se odnos ukupnog prihoda i kontribucijske marže može prikazati na sljedeći način:

Prihod = varijabilni troškovi + fiksni troškovi + dobit prije oporezivanja

Kontribucijska marža = fiksni troškovi + dobit prije oporezivanja

Kontribucijska marža = prihod – varijabilni troškovi

Marginalni troškovi = varijabilni troškovi = troškovi izravnog materijala troškovi izravnog rada varijabilni režijski troškovi

Kontribucijska se marža može utvrditi i po jedinici proizvoda:

Marginalni (varijabilni) troškovi po jedinici =

Kontribucija po jedinici = prodajna cijena – varijabilni troškovi po jedinici

Razliku između primjene apsorpcijskog i marginalnog pristupa troškovima moguće je utvrditi usporedbom računa dobiti i gubitka na oba pristupa.

Troškovi proizvodnje i prodaje 2 000 jedinica nekog učinka su:

1. Prihod od prodaje 200.000,00 kn2. Proizvodni troškovi

a) varijabilni 70.000,00 kn b) fiksni 30.000,00 kn 100.000,00 kn

3. Troškovi opće režije (fiksni) 50.000,00 kn

Apsorpcijski pristup troškovima Marginalni pristup troškovimaPrihod 200.000,00 Troškovi za prodano (100.000,00)

Prihod 200.000,00Varijabilni troškovi (70.000,00)

Bruto dobit 100.000,00Opći troškovi režije (50.000,00)

Kontribucijska marža 130.000,00Fiksni troškovi:a) proizvodnje 30.000,00b) opće režije 50.000,00

Dobit prije poreza 50.000,00 Dobit prije poreza 50.000,00

U financijskom je izvještavanju obavezan apsorpcijski pristup troškovima, dok marginalni pristup nije dozvoljen.

1. Utjecaj promjene razine aktivnosti na apsorpcijski i marginalni pristup troškovima

Pri promjeni razine aktivnosti apsorpcijski pristup troškovima može izazvati zabunu u kalkuliranju troškova. Prema apsorpcijskom pristupu troškovima, uz pretpostavku da je prodajna cijena po jedinici 100,00 kn, iz prethodnog je primjera moguće utvrditi dobit po jedinici kako slijedi:

Prodajna cijena po jedinici................................................................. 100,00 knTroškovi po jedinici (150.000 : 2 000) ..........................................… 75,00 knDobit po jedinici ................................................................................ 25,00 kn

Ako se utvrđeni iznos dobiti upotrijebi za razinu aktivnosti manju ili veću od 2 000 jedinica učinka, moguće je doći do pogrešnog zaključka. Npr. ako se razina aktivnosti poveća na 2 500 jedinica učinka, odnosno za 25%, moglo bi se pogrešno pretpostaviti da će visina dobiti biti 62.500,00 kn (2 500 x 25,00 kn). Razlika između izračuna dobiti proizlazi iz netočnog tretiranja fiksnih troškova.

Primjenom marginalnog pristupa, uz prethodno utvrđivanje varijabilnog troška i kontribucijske marže po jedinici učinka, dobit iznosi:

Varijabilni troškovi po jedinici = = = 35,00 kn/jed

Kontribucija po jedinici = prodajna cijena – varijabilni troškovi po jedinici = 100,00 – 35,00 = 65,00 kn

Proračun dobiti i gubitka za 2 500 jedinica učinka (marginalni pristup)Prihod ( 2 500 jed. x 100,00 kn) 250.000,00 knVarijabilni troškovi (2 500 jed. x 35,00 kn) (87.500,00 kn)Kontribucijska marža 162.500,00 knFiksni troškovi (30.000,00 + 50.000,00) (80.000,00 kn)Dobit prije oporezivanja 82.500,00 kn

Proračun dobiti pri promjeni razine aktivnosti moguće je utvrditi i apsorpcijskim pristupom:

Proračun dobiti i gubitka za 2 500 jedinica učinka (apsorpcijski pristup)Prihod (2 500 jed x 100,00 kn) 250.000,00 knTroškovi proizvodnje (70.000,00 x 1,25 + 30.000,00) (117.500,00 kn)Bruto dobit 132.500,00 knTroškovi opće režije (50.000,00 kn)Dobit prije oporezivanja 82.500,00 kn

2. Vrednovanje zaliha i marginalni pristup troškovima

Spomenuti se pristupi troškovima razlikuju po načinu vrednovanja zaliha, što uzrokuje i različite iznose dobiti prema jednom i drugom pristupu. Podaci su iz prethodnog primjera prošireni činjenicom da je od proizvedenih 2 000 jedinica učinaka prodano 1 800 jedinica, a 200 jedinica je preneseno kao zaliha u sljedeće razdoblje.

Proračun dobiti za proizvedenih 2 000 jedinica i prodanih 1 800 jedinica učinka prikazan je sljedećom tablicom:

Apsorpcijski pristup troškovima Marginalni pristup troškovimaPrihod (1 800 x 100) 180.000,00Troškovi proizvodnje:(70.000 + 30.000) 100.000Minus zalihe na kraju(200 x 50)1 10.000Troškovi za prodano 90.000,00

Prihod (1 800 x 100 ) 180.000,00Troškovi proizvodnjevarijabilni 70.000minus zalihe na kraju(200 x 35) 2 7.000 Troškovi za prodano 63.000,00

Bruto dobit 90.000,00Troškovi opće režije (50.000,00)

Kontribucijska marža 117.000,00Fiksni troškovi:a) proizvodnje 30.000b) režije 50.000 80.000,00

Dobit prije poreza 40.000,00 Dobit prije poreza 37.000,00

1 Vrednovanje zaliha prema apsorpcijskom pristupu troškovima

Apsorpcijski troškovi po jedinici = = = 50,00 kn/jed.

2 Vrednovanje zaliha prema marginalnom pristupu troškovima

Marginalni troškovi po jedinici = = = 35,00 kn/jed

Predavanje br. 9

ANALIZA ODNOSA «TROŠKOVI – OPSEG PROIZVODNJE – DOBIT »(Cost – Volume – Profit analysis)

Analiza odnosa «troškovi – opseg proizvodnje – dobit» predstavlja aplikaciju marginalnog pristupa troškovima u nastojanju da se utvrdi odnos između troškova, opsega proizvodnje i dobiti pri različitim razinama aktivnosti. Skraćeno C–V–P analiza.

Točka u kojoj se izjednačavaju ukupni troškovi s prihodom naziva se «točka pokrića troškova».

Do točke pokrića kontribucijska se marža sastoji samo od fiksnih troškova. Nakon točke pokrića ulazi se u zonu ostvarivanja dobiti pa razlika između prihoda i varijabilnih troškova predstavlja kontribucijsku maržu koja sadrži dio za pokriće fiksnih troškova i dobit.

Rezultati C–V–P analize omogućavaju menadžerima izbor između alternativa u odnosu na opseg i strukturu proizvodnje. Dok se god pojavljuje kontribucijska marža, postoji interes za održavanjem proizvodnje ili proizvodnog centra odgovornosti jer oni sudjeluju u pokriću fiksnih troškova.

Utvrđivanje se točke pokrića troškova temelji na određenim pretpostavkama:

a) ukupne troškove treba razdvojiti na fiksnu i varijabilnu komponentu troškovab) fiksni troškovi ostaju nepromijenjeni, a varijabilni se mijenjaju proporcionalno

s promjenom razine aktivnostic) jedini činitelj koji utječe na prihode i troškove je razina aktivnosti, odnosno

opseg proizvodnjed) tehnologija, proizvodne metode i učinkovitost ostaju nepromijenjenie) razina se zaliha ne mijenja ili se te zalihe vrednuju marginalnim pristupom

troškovima

Točka pokrića troškova može se izraziti: a) količinom učinaka b) visinom prihoda c) postotkom iskorištenosti kapaciteta

a) Točka pokrića troškova izražena u količini učinaka

U točki pokrića troškova prihodi su jednaki troškovima, iz čega slijedi:

T = F + v x Q, P = Q x Pc

Ako je T = P, tada je Q x Pc = F + v x Q, iz čega proizlazi Q (Pc) = Q ( F/Q + v)

%Qtpt =

Primjer: Poduzeće raspolaže s maksimalnim kapacitetom (Qmax ) od 40 000 jedinica učinka. Pri proizvodnji od 30 000 jedinica učinka imalo je fiksne troškove od 200.000,00 kn i

varijabilne troškove od 450.000,00 kn. Prodajna cijena po jedinici učinka iznosi 27,50 kn. Koliko učinaka poduzeće mora ostvariti da svojim prihodom pokrije sve troškove?

v = = 15,00 kn /jed.

Qtpt = = 16 000 jedinica učinka

b) Točka pokrića troškova izražena u visini prihoda

Točka pokrića troškova izražena u količini učinaka može se utvrditi za svaku vrstu učinaka posebno, a za poduzeće ako proizvodi jednu vrstu učinaka. No, ako poduzeće proizvodi više vrsta učinaka, točka pokrića troškova može se utvrditi samo visinom prihoda.

Izraz za utvrđivanje točke pokrića troškova izražen visinom prihoda je:

P tpt = proračunato za maksimalni kapacitet

Za prethodni primjer to je:

P = 40 000 x 27,50 = 1.100.000,00F = 200.000,00 knV = 40 000 x 15 = 600.000,00

P tpt = = 440.000,00 kn

Ako se točka pokrića troškova izražena u visini prihoda utvrđuje za poduzeće koje proizvodi samo jednu vrstu proizvoda, tada je moguće jednostavnije utvrditi visinu prihoda kojim se pokrivaju svi troškovi, odnosno:

P tpt = Qtpt x Pc = 16 000 x 27,50 = 440.000,00 kn

Točku pokrića troškova izraženu u visini prihoda treba shvatiti kao orijentacijsku veličinu jer ona nije potpuno točna. Na veću ili manju točnost utječe reagibilnost neproporcionalno varijabilnih troškova te njihov udio u varijabilnim troškovima.

c) Točka pokrića troškova izražena u postotku iskorištenosti kapaciteta

Točka pokrića troškova izražena postotkom iskorištenosti kapaciteta je:

%Qtpt =

Iz prethodnog primjera to je:

%Qtpt = = 40%

Ako je poznata količina učinaka pri točki pokrića troškova, tada je postotak korištenja kapaciteta moguće utvrditi jednostavnije:

%Qtpt = = 40%

Utvrđeni postotak upućuje na zaključak da je poduzeću u poslovnoj godini dovoljno iskoristiti samo 40% raspoloživog kapaciteta kako ne bi bilo u gubitku. Ako ostvari veći postotak iskorištenja kapaciteta, ostvarit će dobit.

Točka pokrića troškova nije stalna veličina, već se mijenja ako se promijeni bilo koja od prethodno navedenih pretpostavki na temelju kojih je utvrđena. Tako će se točka pokrića troškova promijeniti ako se promijene nabavne ili prodajne cijene, odnos između fiksnih i varijabilnih troškova, tehnologija, proizvodne metode ili učinkovitost poslovanja.

Predavanje br. 10

PRIMJENA MODELA KONTRIBUCIJSKE MARŽE

Primjena modela kontribucijske marže u planiranju i donošenju kratkoročnih menadžerskih odluka prikazana je primjerom. Pretpostavlja se da poduzeće proizvodi samo jednu vrstu proizvoda te da su ostvareni ovi podaci:

1. Fiksni troškovi 200.000,00 kn2. Varijabilni troškovi po jedinici 60,00 kn3. Prodajna cijena po jedinici 100,00 kn

Varijabilni se troškovi utvrđuju se na temelju tržišne cijene rada, troškovi materijala na temelju standardnih troškova, a troškovi proizvodne režije na temelju standardnih troškova, povijesnih podataka ili na temelju tržišnih cijena.

Fiksni se troškovi također utvrđuju na temelju standardnih troškova, povijesnih ili procijenjenih podataka, ovisno o vrstama i opsegu planiranih aktivnosti za određeni kapacitet proizvodnje.

Ako su varijabilni i fiksni troškovi definirani na prethodni način, moguće je pristupiti planiranju opsega proizvodnje i ciljanih poslovnih rezultata. Za donošenje se optimalnih odluka po modelu kontribucijske marže mogu izdvojiti sljedeće temeljne informacije:

f) minimalno potreban opseg proizvodnje i plasmana za pokriće ukupnih troškova i minimalno potreban prihod u toj točki

g) potreban opseg proizvodnje i plasmana za potreban ukupni prihod za ciljane veličine kontribucijske marže i dobiti

h) planske prodajne cijene za planirani opseg proizvodnje i plasmana za ciljane veličine kontribucijske marže i dobiti

a) Minimalno potreban opseg proizvodnje i plasmana za pokriće ukupnih troškova i kontribucijska marža po jedinici proizvoda je: Kontribucija po jedinici = prodajna cijena po jedinici – varijabilni troškovi po jedinici = 100,00 – 60,00 = 40,00 kn

Minimalni broj jedinica = = = 5 000 učinaka

O p i s I z n o s

Prihod od prodaje (5 000 jed. x 100,00 kn)Varijabilni troškovi ( 5 000 jed. x 60,00 kn)Fiksni troškovi = Kontribucija

500.000,00 kn - 300.000,00 kn - 200.000,00 kn

Dobit 0,00 kn

Ako se procijeni da ne postoji realna mogućnost plasmana koja je u zadovoljavajućoj mjeri veća od minimalno potrebne, moguće je razmotriti mogućnost sniženja varijabilnih troškova izborom povoljnijih dobavljača, smanjenja fiksnih troškova ili mogućnosti plasmana proizvoda i prići istraživanju drugih mogućnosti. b) Planiranje potrebnog opsega proizvodnje i plasmana te prihoda za ciljane veličine kontribucijske marže i dobiti omogućuje oblikovanje informacija za određivanje veličine poslovnog rezultata i procjene mogućnosti njihove realizacije.

Ako se proizvodnja i plasman mogu izraziti brojem jedinica učinka, za utvrđivanje potrebnog opsega proizvodnje i plasmana za ciljanu veličinu kontribucijske marže i dobiti koristi se sljedeći izraz:

Broj jedinica učinka za ciljanu kontribucijsku maržu i dobit

=

Uz pretpostavku da je ciljana stopa dobiti u odnosu na prihod 20%, potreban broj

jedinica učinaka je:

Broj jedinica učinka za ciljanu dobit od 20% u odnosu na prihod:

= – 100 x 0,2 = 10 000 jedinica

Proračun dobiti i gubitka je sljedeći:

Opis IznosPrihod od prodaje (10 000 jed. x 100,00 kn)Varijabilni troškovi (10 000 jed. x 60,00 kn)Fiksni troškovi

1.000,000,00 kn- 600.000,00 kn- 200.000,00 kn

Dobit 200.000,00 kn

Da bi se ostvarila dobit od 20% prihoda, potrebno je proizvesti dvostruko više proizvoda nego pri dobiti koja je jednaka nuli, odnosno pri pokriću troškova. Ako se procijeni da se to ne može ostvariti, potrebno je smanjiti stopu dobiti u odnosu na prihod, npr. na 15%.

Broj jedinica učinka za ciljanu dobit od 15% u odnosu na prihod:

= – 100 x 0,15 = 8 000 jedinica

Sada je proračun dobiti i gubitka sljedeći:

Opis IznosPrihod od prodaje (8 000 jed. x 100,00 kn)Varijabilni troškovi (8 000 jed. x 60,00 kn)Fiksni troškovi

800,000,00 kn- 480.000,00 kn- 200.000,00 kn

Dobit 120.000,00 kn

Ako ukupnu proizvodnju i plasman nije moguće izraziti brojem jedinica učinaka ili svođenjem različitih vrsta proizvoda na zajednički nazivnik, pristup u planiranju po modelu kontribucijske marže mora biti drugačiji. U takvim se slučajevima polazi od procjene fiksnih troškova za određeni kapacitet. Na taj se način može utvrditi potreban prihod za nultu dobit i ciljane veličine kontribucijske marže i dobiti. Početne se procjene izvode najčešće iz prosječnih veličina dobiti i kontribucijske marže.

Ako se uz fiksne troškove od 200.000,00 kn pretpostavi da je u toj djelatnosti kontribucijska marža 40% u odnosu na ukupne troškove, moguće je utvrditi potreban prihod za određenu svotu ciljane dobiti koja iznosi 15% u odnosu na ukupni prihod.

Potreban prihod za ciljanu dobit od 15% od profita

= - % ciljane dobiti u odnosu na prihod

= – 0,15 = 800.000,00 kn

Opis IznosPrihod Kontribucija (40% od 800.000,00 kn)Varijab. tr. = prihod – kontribucija (800.000,00 – 320.000,00)

800.000,00 kn320.000,00 kn480.000,00 kn

KontribucijaFiksni troškovi

320.000,00 kn200.000,00 kn

Dobit 120.000,00 kn

c) Utvrđivanje pojedinačnih prodajnih cijena za planirani opseg proizvodnje i plasmana, kad su određene ciljane veličine kontribucijske marže i dobiti i cijene ispod kojih se ne može prodavati bez gubitka, osigurava vrlo značajne informacije o odlučivanju tijekom poslovnog razdoblja.

Značenje primjene modela kontribucijske marže u području kalkuliranja cijena je u tome što on omogućava brzo i jednostavno kalkuliranje. Postotak kontribucijske marže za utvrđivanje prodajne cijene dobiva se prema izrazu:

% kontribucijske marže u odnosu na varijabilne troškove = ( – 1) x 100

Prodajna se cijena utvrđuje prema izrazu:

Prodajna cijena = Varijabilni troškovi x (1 + % kontrib. marže u odnosu po jedinici po jedinici na varijabilne troškove)

Ako se pretpostavi da su varijabilni troškovi po jedinici 60,00 kn, a postotak kontribucijske marže u odnosu na varijabilne troškove 50%, tada je prodajna cijena:

Prodajna cijena po jedinici = 60,00 kn x (1 + 0,5) = 90,00 kn

Vrednovanje ostvarenih rezultata primjenom modela kontribucijske marže osigurava informacije o kvalitativnom i kvantitativnom aspektu poduzetih poslovnih aktivnosti. No, ne postoji model vrednovanja poslovnog rezultata koji je u stanju istovremeno izraziti sve njegove kvalitete. Zbog toga postoje brojni modeli za vrednovanje postignutih poslovnih rezultata koji ih nastoje definirati s različitih aspekata, kako bi se mogao donijeti sintetički zaključak. Prema tome, vrednovanje ostvarenih rezultata primjenom modela kontribucijske marže treba shvatiti kao dodatnu mogućnost za vrednovanje menadžerskih odluka.

Predavanje br. 11

OSTVARIVANJE VEĆEG POSLOVNOG REZULTATAMIJENJANJEM PRODAJNIH CIJENA

Kad poduzeće nedovoljno koristi raspoložive kapacitete, postavlja se pitanje može li

se sniženjem prodajnih cijena povećati prodaja i time iskorištenost kapaciteta uz istovremeno poboljšanje poslovnog rezultata. Pri ovom je pitanju potrebno riješiti dva problema:

- utvrditi koja najmanja količina učinaka osigurava dosadašnji poslovni rezultat, uz niže prodajne cijene- istraživanjem tržišta utvrditi može li tržište apsorbirati količinu učinaka koja osigurava dosadašnji poslovni rezultat

Najniža se količina učinaka može utvrditi s pomoću već prije izloženog izraza:

Qd =

Primjer: Poduzeće iskorištava svoje kapacitete 50%. Pri toj je iskorištenosti kapaciteta poduzeće ostvarilo proizvodnju od 5 000 jedinica učinaka, fiksne troškove od 200.000,00 kn, varijabilne troškove od 300.000,00 kn, prodajnu cijenu od 120,00 kn i dobit od 100.000,00 kn.

Poduzeće želi povećati iskorištenost kapaciteta sniženjem prodajne cijene za 10%, a da pritom ostvari dobit koja neće biti manja od dosadašnje.

Pcn = 120,00 – 12,00 = 108,00 kn

v = = 60,00 kn

Qd = = 6 250 jedinica učinaka

Poduzeće mora proizvesti 6 250 jedinica učinaka po cijeni od 108,00 kn da bi se ostvarila ista dobit kao i pri proizvodnji od 5 000 jedinica uz prodajnu cijenu od 120,00 kn.

Pretpostavlja se da poduzeće može proizvoditi 6 250 jedinica učinaka, ali za tu proizvodnju mora uvesti još jednu smjenu čime se povećavaju fiksni troškovi za 10%, tj. za 20.000,00 kn. S obzirom na nove okolnosti, minimalna količina mora iznositi:

Qd = = 6 667 jedinica učinaka

U uvjetima povećane potražnje za proizvodima i uslugama poduzeća, može se postaviti pitanje može li se povećati dobit povećanjem prodajnih cijena, uz istovremenu smanjenu potražnju za proizvodima ili uslugama.

Pretpostavimo da poduzeće želi povećati prodajnu cijenu za 10%.

Pcn = 120,00 +12,00 = 132,00 kn

Qd = = 4 167 jedinica učinaka

Ako se istraživanjem tržišta utvrdilo da razina prodaje može pasti do iznosa od 4 167 jedinica učinaka, poduzeće može povećati prodajnu cijenu. Količina prodaje od 4 167 jedinica učinaka garantira dobit od 100.000,00 kn, a prodajom iznad te količine ostvaruje se i veća dobit.

Pitanje se može postaviti i obrnuto. Ako poduzeće ima mogućnosti povećanja korištenja kapaciteta, a pritom očekuje pad interesa za proizvodima te mora sniziti prodajne cijene, postavlja se pitanje do kojeg se nivoa može sniziti prodajna cijena, uz određeno povećanje korištenja kapaciteta, a da dobit ostaje kao i do sada.

Pretpostavlja se da se proizvodnja može povećati za 20%. Za koliko se može smanjiti prodajna cijena kako bi se ostvarila ista dobit kao i kod 5 000 jedinica učinaka i prodajnu cijenu od 120,00 kn?

5 000 + 20% = 200.000,00 + 100.000,00 / x – 60,00

6 000 = 300.000,00 / x – 60 6 000 x – 360.000,00 = 300.000,00

x = = 110,00 kn

Da bi se ostvarila dobit od 100.000,00 kn uz povećanje proizvodnje na 6 000 jedinica učinaka, prodajna cijena mora pasti na 110,00 kn.

Predavanje br. 12

DONOŠENJE POSLOVNIH ODLUKA NA TEMELJU ODNOSATROŠKOVA I PRIHODA

Cilj je donošenja poslovnih odluka najčešće usmjeren na maksimalizaciju ili minimalizaciju neke ekonomske kategorije. Donošenju poslovnih odluka na temelju informacija o kretanju troškova uglavnom prethodi odgovarajuća analiza koja se temelji na relevantnim informacijama.

Proces donošenja poslovnih odluka uglavnom se sastoji od sljedećih faza:a) definiranje cilja ili ciljevab) razmatranje alternativac) razvoj alternativa u svjetlu postavljenih ciljevad) izbor smjerova aktivnosti, tj. donošenje odluke

a) Određivanje ciljeva menadžerskih aktivnosti prva je faza u donošenju poslovnih odluka. Ciljeve koji se pritom definiraju potrebno je izraziti u jasnim financijskim terminima te napraviti takav odabir ciljeva koji se međusobno isključuju. Ciljevi koji se definiraju u procesu odlučivanja moraju biti sukladni temeljnim strateškim ciljevima poduzeća. Kad je cilj kvantificiran, on se prezentira u obliku ciljane funkcije.

b) Razmatranje alternativa obuhvaća predviđanje mogućih događaja i određivanje alternativa koje bi mogle doći u obzir, pri čemu je potrebno voditi računa o tome kako bi se događaji mogli razvijati u budućnosti. Zato neke alternative koje izgledaju prihvatljive u sadašnjosti treba razmotriti s aspekta moguće promjene uvjeta u budućnosti.

c) Razvoj alternativa predstavlja proces usporedbe među alternativnim rješenjima koja se temelji na analizi očekivanih rezultata svake od njih. Za analizu rezultata odabranih alternativa stoje na raspolaganju brojna pravila i modeli kao što su: upotreba vjerojatnosti u odlučivanju, C–V–P analiza, linearno programiranje, tehnike procjene investicija i slično.

d) Izbor smjerova aktivnosti predstavlja stvarni izbor jedne od razmatranih alternativa, pri čemu donošenje poslovnih odluka može biti:

- programirano donošenje odluka koje se temelji na jasno definiranom operativnom procesu u kojem su poznata pravila odlučivanja, a ciljevi su relativno jednostavni i jasni (kontrola zaliha)

- neprogramirano donošenje odluka javlja se kod uvjeta koji se ne ponavljaju i koji uključuju brojne interne i eksterne činitelje i/ili visok stupanj neizvjesnosti. Ovdje se koriste kombinacije modela za odlučivanje ili se oblikuje poseban model za konkretnu situaciju. Koncept relevantne financijske informacije

Relevantna financijska informacija je informacija koja se temelji na pokazateljima performance koji se mijenjaju ovisno o izboru alternativa. Pokazatelji koji se ne mijenjaju promjenom odluke nisu relevantni za odlučivanje. Tako povijesni troškovi ili prihodi nisu relevantni za donošenje odluke, ali budući prihodi ili troškovi jesu.

U okviru koncepta relevantne informacije pokazatelj performance može biti podatak o šteti ili koristi, što znači da izbor optimalne mogućnosti ne mora uvijek značiti ostvarenje veće dobiti, nego može značiti i ostvarenje manje štete, ako je ona neizbježna.

Primjer: Poduzeće koje proizvodi kućanske aparate proizvelo je seriju od 50 aparata na kojima je utvrđena tvornička greška. Proizvodnja je koštala 600.000,00 kn. Za plasman aparata postoje dvije alternative: da se strojevi prodaju s greškom za 200.000,00 kn ili da se greška ukloni. Uklanjanje greške košta poduzeće dodatnih 320.000,00 kn, a aparati se mogu

prodati za 700.000,00 kn. Potrebno je odlučiti da li aparate prodavati s greškom ili ih popravljati.

Troškovi za proizvodnju kućanskih aparata u iznosu do 600.000,00 kn ne mogu se promijeniti bez obzira na izbor bilo koje alternative zbog čega oni nisu relevantna informacija. Pri izboru bilo koje alternative gubitak je neizbježan, ali treba odlučiti gdje će on biti manji. I alternativa: Popravak aparata II alternativa: Prodaja s greškom- prihod od prodaje 700.000,00 kn, - prihod od prodaje 200.000,00 kn - troškovi popravka 320.000,00 kn- razlika prihoda 380,000,00 kn

Usprkos stvarnom gubitku, razlika je prihoda od prodaje kod popravljenih aparata veća nego prihod od prodaje s greškom za 180.000,00 kn (380.000,00 – 200.000,00). Obračun se može izvesti i na drugi način, tj:

Dodatni prihod – prihod I alternative – prihod II alternative 500.000.00 knDodatni troškovi – troškovi popravka - 320.000,00 knRazlika prihoda iznad troškova 180.000,00 kn

Za donošenje ove poslovne odluke relevantne su informacije o visini dodatnih prihoda i dodatnih troškova. Dodatni prihod i dodatni troškovi predstavljaju inkrementalne ili diferencijalne veličine ključne u izvođenju inkrementalne analize.

Predavanja br. 13 i 14

INKREMENTALNA ILI DIFERENCIJALNA ANALIZA

Inkrementalna ili diferencijalna analiza je analiza razlike (u korist ili štetu) dobivena usporedbom relevantnih informacija za različite alternative. Na temelju je prethodnih razmatranja moguće utvrditi prikaz relevantnih troškova i prihoda za inkrementalnu ili diferencijalnu analizu:

Relevantni troškovi i prihodi Irelevantni troškovi i prihodi

Budući

Inkrementalni

Novčani tijekovi

Poduzeće u cjelini

Povijesni

Nepromjenjivi

Računovodstvena dobit

Amortizacija

Knjigovodstvena vrijednost

Troškovi i prihodi izmeđucentara odgovornosti

Inkrementalna analiza može poslužiti kao vrlo korisno oruđe za procjenu učinaka od očekivanih kratkoročnih promjena u dobiti i troškovima.

Inkrementalni troškovi ili prihodi predstavljaju dodatne troškove ili prihode koji se pojavljuju kod različitih alternativnih rješenja zadanih problema. U okviru inkrementalne analize samo su ti troškovi relevantni za odlučivanje. Troškovi ili prihodi koji se ne mijenjaju izborom različitih alternativa nisu relevantni za inkrementalnu analizu.

U okviru inkrementalne analize brojni su modeli za donošenje poslovnih odluka, u okviru kojih se ističu odluke:

1) proizvoditi ili kupovati2) kako koristiti kapacitet3) ukidanje profitnih centara4) prodaja ili modernizacija postojećih kapaciteta5) prodavati dalje ili rastaviti (sastaviti) proizvodnju6) specijalne dodatne narudžbe

(1) U poslovanju se poduzeća često pojavljuju alternativni problemi koje je potrebno riješiti. Svako od mogućih rješenja izaziva troškove pa treba izabrati ono rješenje koje će u određenim okolnostima izazvati najmanje troškove za poduzeće. Pri takvim se alternativama primjenjuje kalkulacija cijene proizvodnje ili kalkulacija dopunskog troška, pri čemu niti jedna od kalkulacija u obzir ne uzima apsolutno fiksne troškove.

Primjer: Jedan se proizvodni uređaj potreban poduzeću može proizvesti u poduzeću na slobodnim kapacitetima. Cijena koštanja proizvodnje tog uređaja je 200.000,00 kn, od čega na varijabilne troškove otpada 120.000,00 kn, a na stalne 80.000,00 kn. Nabavna je cijena tog uređaja 150.000,00 kn.

Cijena koštanja uređaja = 120.000,00 + 80.000,00 = 200.000,00 kn A l t e r n a t i v a Proizvoditi KupovatiTroškovi kupovine - 150.000,00 knInkrementalni troškovi proizvodnje 120.000,00 kn - U k u p n o 120.000,00 kn 150.000,00 kn

Isplati se proizvodnja uređaja u vlastitoj režiji jer je dopunski inkrementalni (varijabilni) trošak manji od nabavne vrijednosti uređaja. Uređaj se proizvodi u slobodnim kapacitetima kojima poduzeće raspolaže pa proizvodnja uređaja nije opterećena fiksnim troškovima.

U prometnim se poduzećima često događa da nakon prijevoza robe (ili putnika) do određenog odredišta nema organiziranog povratnog prijevoza tereta ili tereta koji mogu prevesti po uobičajenim cijenama prijevoza. Postavlja se pitanje da li se vratiti u sjedište poduzeća bez tereta ili prevesti teret uz nižu cijenu. Osobitost je tog problema u činjenici što pri povratku u sjedište poduzeća nastaju i varijabilni troškovi bez obzira prevozi li se pritom nešto ili ne.

Primjenom kalkulacije cijene koštanja o toj činjenici treba voditi računa, dok kalkulacija dopunskog troška uvažava tu činjenicu. Prema tim se kalkulacijama isplati povrat tereta uvijek kada je prihod od prijevoza tereta veći od onog dijela varijabilnih troškova koje izaziva prijevoz tog tereta.

(2) Odluke o korištenju kapaciteta predstavljaju izbor između mogućnosti u načinima korištenja postojećih kapaciteta. Ponekad se pred poduzeća koja obavljaju sezonsku djelatnost postavlja problem kako iskorištavati kapacitete i izvan sezone, odnosno kako osigurati zapošljavanje kapaciteta i poboljšati svoj poslovni rezultat i onda kada nema značajnijeg interesa za usluge tih poduzeća. I ovaj se problem može riješiti inkrementalnom analizom.

Primjer: Hotelsko poduzeće na moru raspolaže objektima za smještaj i prehranu kapaciteta 600 pansionskih usluga na dan. U mjesecu srpnju i kolovozu ostvaruje 36 000 noćenja po cijeni od 500,00 kn, u lipnju i rujnu 24 000 pansionskih usluga po cijeni od 300,00 kn, a u travnju, svibnju i listopadu 20 000 pansionskih usluga po cijeni od 250,00 kn. Prosječni varijabilni trošak iznosi 200,00 kn po pansionskoj usluzi, a fiksni troškovi 10.500.000,00 kn.

Kalkulacija cijene koštanja = + 200 = 331,25 kn

Prema kalkulaciji cijene koštanja prosječna cijena pansionske usluge iznosi 331,25 kn, što je više od prodajnih cijena izvan sezone.

( u 000 kn )Mjesec Usluge FT VT UT Pc Prihod Dobit

VII, VIIIVI, IX

36 00024 000

10.500,00

7.200,004.800,00

17.700,00 4.800,00

500,00 300,00

18.000,00 7.200,00

300,00 2.400,00

IV, V, X 20 000 4.000,00 4.000,00 250,00 5.000,00 1.000,00Ukupno 80 000 10.500,00 16.000,00 26.500,00 30.200,00 3.700,00

Dopunski prihod u izvansezonskoj djelatnosti iznosi 3.400.000,00 kn, dok se u sezoni ostvaruje samo 500.000,00 kn. Ovakvo poslovanje hotelskog poduzeća u sezoni proizlazi iz visokih fiksnih troškova koji su pokriveni prihodom u sezonskom poslovanju. Kako su fiksni troškovi pokriveni sezonskim poslovanjem, prodajna cijena izvan sezone mora biti veća od prosječnog varijabilnog troška da bi se ostvarila dodatna dobit.

Inkrementalna anal. Sezonsko poslovanje Ukupno poslovanjePrihod 18.000.000,00 30.200.000,00Varijabilni troškovi 7.200.000,00 16.000,000,00 ---------------------------------------------------------Kontribucijska marža 10.800.000,00 14.200.000,00Fiksni troškovi 10.500.000,00 10.500.000,00 ---------------------------------------------------------Dobit 300.000,00 3.700.000,00

(3) Odluke o ukidanju profitnih centara mogu se temeljiti na inkrementalnoj analizi troškova i prihoda u dvjema opcijama, tj. u promatranju odnosa troškova i koristi za poduzeće kad profitni centar egzistira i kad se ukine.

Primjer: Poduzeće ima tri profitna centra. U profitnom centru «C» pojavljuju se gubitci nekoliko godina uzastopno. Proizvodnja u tom profitnom centru nije od strateške važnosti jer on proizvodi neovisan proizvod i nema međusobnih transakcija s druga dva profitna centra. Račun dobiti i gubitka za sve profitne centre i za poduzeće ukupno je sljedeći:

O p i s Profitni centar A

Profitni centar B

Profitni centar C

Ukupno poduzeće

PrihodVarijabilni troškoviKontribucijska maržaFiksni troškovi:- posebni za svaki PC- raspoređeni zajednički

400.000,00(120.000,00) 280.000,00

(10.000,00) (80.000,00)

320.000,00 (96.000,00) 224.000,00

(72.000,00) (64.000,00)

240.000,00(160.000,00) 80.000,00

(96.000,00) (48.000,00)

960.000,00(376.000,00) 584.000,00

(178.000,00)(192.000,00)

Dobit (gubitak) 190.000.00 88.000,00 - 64.000,00 214.000,00

Inkrementalna je analiza postavljena tako da se računa odnos šteta i koristi ako se ukine profitni centar C. Ako se pojavi pozitivan rezultat, za poduzeće je bolje ukinuti spomenuti profitni centar. Inkrementalna analiza je sljedeća:

O p i s Iznos IznosDobici:Izbjegnuti varijabilni troškovi 160.000,00 Izbjegnuti posebni fiksni troškovi 96.000,00Ukupno izbjegnuti troškovi 256.000,00Gubitci:Smanjenje prihoda 240.000,00 240.000,00Povećanje dobiti ako se ukine PC 16.000,00

Na temelju se inkrementalne analize može sugerirati poduzeću da ukine profitni centar C jer će time povećati dobit za 16.000,00 kn, pod uvjetom da nema dodatnih razloga za njegovo nastavljanje.

Donošenje odluka o ukidanju ili nastavku rada profitnih centara ne mora se temeljiti isključivo na financijskoj analizi jer se mogu pojaviti i druge okolnosti koje su značajne za tu odluku. Ako profitni centar koji ostvaruje gubitak proizvodi strateški važne komponente koje se ne smiju ugasiti, njegov financijski gubitak nije presudan za donošenje odluke o ukidanju. Ispuštanje proizvodnje strateški važne komponente može značajno utjecati na slabljenje konkurentnog položaja poduzeća na tržištu, što svakako treba uzeti u obzir.

(4) Odluka o prodaji ili modernizaciji postojećih kapaciteta uglavnom se oslanja na inkrementalnu analizu. Kod takvih se odluka najčešće razmatra više od dviju mogućnosti pa postoji veliki broj informacija koje treba reducirati i svesti samo na relevantne, čime se analiza pojednostavljuje.

Primjer: Prije dvije godine poduzeće je nabavilo specijalizirani stroj za 500.000,00 kn s procijenjenim vijekom trajanja od 5 godina. Stroj se koristio dvije godine nakon čega je glavni poduzeća naglo odustao od kupnje proizvoda koji su se proizvodili na tom stroju. Stroj ne može proizvoditi niti jedan drugi proizvod bez ozbiljne adaptacije pa je došao u stanje neiskorištenosti tri godine prije isteka vijeka trajanja. Zbog toga se predlažu četiri mogućnosti rješenja tog problema: I. zadržati stroj u pričuvi za neko buduće eventualno korištenje II. prodati stroj za 10.000,00 kn III. rastaviti stroj na dijelove koji će se koristiti kao rezervni dijelovi za ostale strojeve. Rastavljanje stoji 2.000,00 kn, a vrijednost nastalih dijelova je 25.000,00 kn. IV. prilagoditi stroj za drugu namjenu uz troškove od 100.000,00 kn, čime bi se izbjegla kupnja stroja koji košta 225.000,00 kn

Na održavanju stroja rade tri djelatnika čiji rad stoji ukupno 270.000,00 kn. Ti se troškovi neće promijeniti bez obzira na izbor mogućnosti.

Za inkrementalnu analizu nisu relevantni povijesni troškovi nabave stroja u iznosu od 500.000,00 kn kao ni troškovi održavanja koji se ne mijenjaju izborom bilo koje mogućnosti. U inkrementalnu se analizu uključuju samo inkrementalni (izbježivi) budući troškovi i buduće koristi ili dobici koji će biti posljedica donesene odluke.

Alternativa Budući troškovi Uštede ili dobici Neto uštede/dobiciI.

II.

Nema

Nema

Jedino ako stroj bude iskorišten u budućnosti

10.000,00

Nema

10.000,00

III.IV.

2.000,00100.000,00

25.000,00225.000,00

23.000,00125.000,00

Iz tablice se može zaključiti da je najbolja mogućnost prilagoditi stroj za drugu namjenu čime se izbjegava kupovina novog stroja. Iako su prema ovoj mogućnosti potrebna najveća ulaganja (100.000,00 kn), pojavljuje se najveća korist za poduzeće jer se u tom slučaju ne mora ulagati u nabavku novog potrebnog stroja koji stoji 225.000,00 kn.

(5) Donošenje odluke «prodavati dalje ili sastaviti (rastaviti) proizvodnju» najčešće je vezano uz odluke treba li razdvojiti proizvodnju koja daje neki finalni proizvod na odvojive dijelove i poluproizvode prodavati posebno, ili nastaviti proizvodnju u komadu.

Dvojba može biti i suprotna, tj. treba li proizvodnju određenih proizvoda koji mogu biti sastavni dijelovi nekog finalnog proizvoda i dalje prodavati odvojeno, ili ih je isplativije udružiti. Rješenje je takvih mogućnosti često komplicirano jer se radi o veličinama koje se interaktivno međusobno određuju.

Prednost se inkrementalne analize u rješavanju navedenih problema sastoji u tome da ona zanemaruje sve irelevantne činitelje i koncentrira se samo na razlike koje su posljedica određene alternative. Time se broj podataka kojima se analiza koristi bitno smanjuje i postiže se transparentnost problema.

Primjer: U poduzeću je došlo do problema plasmana finalnih proizvoda jer se tržište smanjilo i kupovna je moć pala u usporedbi s prijašnjim razdobljem. Cijene su na inozemnom tržištu prihvatljive, no proboj je na strano tržište težak i skup, a transportni su troškovi izvoza značajni. U razmatranju mogućnosti odbačen je izvoz dok se ne izmijene uvjeti transporta. U razmatranje su uzete dvije mogućnosti: a) nastaviti proizvodnju i prodaju finalnog proizvoda kao do sada b) rastaviti proizvodnju na sastavne dijelove i dio proizvodnje prodati u obliku poluproizvoda Za mogućnost b) procjena pokazuje da bi se bez većih ulaganja moglo prodati 20% proizvodnje u obliku poluproizvoda. Takva mogućnost odgovara stvarnim uvjetima jer se 20% finalnog proizvoda prodaje uz otežane uvjete. Osnovnu sirovinu poduzeće kupuje na tržištu i troškovi transporta iznose 7% nabavne cijene. Osnovna se sirovina u poduzeću prerađuje u sastavne dijelove za proizvodnju finalnog proizvoda. Ukupni troškovi proizvodnje za sastavne dijelove po jedinici mjere iznose 260.000,00 kn. Postotni udjeli i svote troškova proizvodnje po sastavnim dijelovima finalnog proizvoda su:

Poluproizvod / proizvod Udjeli u troškovima po jedinici mjere (%)

Troškovi proizvodnje po jedinici mjere (u kn)

Sastavni dio ISastavni dio IISastavni dio IIISastavni dio IV

10%20%30%50%

30.000,00 20.000,00 30.000,00 180.000,00

Troškovi sastavnih dijelovaFinalni proizvod ukupno

100% 260.000,00300.000,00

Prihod od prodaje finalnog proizvoda iznosi 350.000,00 kn. Postotak kontribucijske marže u odnosu na troškove proizvodnje za finalni proizvod je 20%. No, ako se prodaju sastavni dijelovi proizvoda, za neke od njih je kontribucijska marža manja od 20%, a za neke veća. Zbog povećane potražnje za sastavnim dijelovima III i IV, marža je za te proizvode

30%, odnosno 40%. Za sastavni dio II marža je 20% kao i za finalni proizvod, a za sastavni dio I samo 10%. Ako se prodaja izdvoji u dijelu od 20% i sastavni dijelovi prodaju posebno, pojavljuju se dodatni troškovi manipulacije, pakiranja i transporta u visini od 12% na troškove proizvodnje. Istodobno se za 12% na troškove proizvodnje smanjuju troškovi te vrste kod finalnih proizvoda.

Budući da smanjenjem proizvodnje finalnog proizvoda za 20% ostaje na raspolaganju i 20% od svih sastavnih dijelova, koji će biti posebno prodani, potrebno je utvrditi financijske efekte od tih mogućnosti. Troškovi transporta sirovina i njihova nabavna vrijednost su irelevantne informacije jer se oni ne mijenjaju bez obzira koja je mogućnost odabrana. Relevantne su informacije samo inkrementalni troškovi i prihodi kod izbora mogućnosti b).

ProizvodiTroškovi

proizvodnje za 20%

plasmana

Marža u odnosu na troškove proizvod.

Inkrement. prihod za 20%

prodaje

Dodatni troškovi u

slučaju razdvajanja

Inkrement. kontribucij.

marža

Sastavni dio ISastavni dio IISastavni dio IIISastavni dio IVFinalni proizvod

6.000,004.000,006.000,00

36.000,00(60.000,00)

10%20%30%40%20%

600,00800.00

1.800,0014.400,00

(12.000,00)

720,00480,00720,00

1.728,00(1.440,00)

(120,00)320,00

1.080,0012.672,00

(10.560,00) 3.392,00

Financijski rezultat kod plasmana od 20% proizvodnje u obliku sastavnih dijelova proizvoda povećao bi se za 3.392,00 kn po jedinici mjere, što znači da se isplati smanjiti proizvodnju finalnog proizvoda za 20% i plasirati njegove sastavne dijelove na posebnom tržištu.

(6) Odluka o prihvaćanju ili odbijanju specijalnih narudžbi najčešće se pojavljuje kod posebnih ponuda po nižoj cijeni od one koju proizvođač primjenjuje za proizvode proizvedene u redovitoj proizvodnji. Kod takvih se ponuda pretpostavlja da postoji određeni postotak neiskorištenih kapaciteta, što znači da se radi o dodatnoj proizvodnji za koju nisu potrebna dodatna ulaganja u fiksne troškove. Specijalne narudžbe po višoj cijeni od redovne proizvodnje se ne razmatraju jer se smatra da ih treba prihvatiti ako su po višoj cijeni.

Kad se radi o donošenju odluka o dodatnoj proizvodnji, one se u pravilu temelje na teoriji marginalnih troškova, da se optimalni opseg proizvodnje postiže u točki izjednačenja marginalnih (dodatnih) prihoda i marginalnih (dodatnih) troškova.

Utvrđivanje donje granice prodajnih cijena

Dugoročno promatrano, svako poduzeće mora ostvarenim prihodom pokriti svoje troškove, što znači da prodajna cijena mora biti veća od cijene koštanja. No, ako se radi o kraćem vremenskom razdoblju, a tržišni su uvjeti takvi da poduzeće ne može prodavati svoje učinke iznad cijene koštanja, postavlja se problem proizvoditi ili ne. Odgovor na to pitanje može dati kalkulacija cijene proizvodnje.

Ako poduzeće ne radi, ostvaruje gubitak u visini fiksnih troškova. Ako poduzeće proizvodi i prodaje ispod cijene koštanja, gubitak će biti manji onda kada je prodajna cijena veća od prosječnog varijabilnog troška, što znači da prosječni varijabilni trošak predstavlja

donju granicu prodajne cijene u tržišnim uvjetima kada se učinci ne mogu prodavati po cijeni iznad cijene koštanja.

Primjer: Poduzeće ima kapacitet od 10 000 jedinica učinaka. Fiksni troškovi iznose 200.000,00 kn, a prosječni varijabilni trošak 60,00 kn. U određenim uvjetima poduzeće može prodati 4 000 jedinica učinaka, ali po prodajnoj cijeni od 80,00 kn, što je niže od cijene koštanja.

Isplati li se poduzeću proizvoditi i prodavati po cijeni nižoj od cijene koštanja i koja je najniža cijena po kojoj poduzeće može prodavati svoje učinke u kraćem razdoblju?

Prosječni trošak pri proizvodnji od 5 000 jedinica učinaka je:

t = + 60,00 = 110,00 kn

Cijena koštanja je veća od prodajne cijene za 30,00 kn (80,00 – 110,00), što znači da se prema kalkulaciji cijene koštanja ne isplati proizvoditi i prodavati po prodajnoj cijeni od 80,00 kn. U slučaju ako ne proizvodi, poduzeće ima gubitak u visini fiksnih troškova, a to je gubitak od 200.000,00 kn.

Primjenom kalkulacije cijene proizvodnje dolazi se do drugačijeg zaključka:

Prihod (4 000 x 80,00) 320.000,00 knFiksni troškovi 200.000,00 knVarijabilni tr. (4 000 x 60,00) 240.000,00 kn 440.000,00 knGubitak - 120.000,00 kn

Poduzeće je proizvodnjom i prodajom 4 000 jedinica učinaka smanjilo gubitak na 120.000,00 kn jer je prodajna cijena veća od prosječnog varijabilnog troška za 20,00 kn (80,00 – 60,00), te je 4 000 jedinica učinaka pomnoženo s 20,00 kn smanjilo gubitak u visini fiksnih troškova za 80.000,00 kn (4 000 x 20,00).

Poduzeću se u kraćem vremenskom razdoblju isplati proizvoditi i prodavati po prodajnoj cijeni koja je iznad prosječnog varijabilnog troška. Smisao privremenog prihvaćanja prodajne cijene koja je ispod cijene koštanja, a veća od prosječnog varijabilnog troška, je u sljedećem:

- osigurava se zaposlenost kapaciteta, a da se ne povećava gubitak poduzeća- ne prekida se kontinuitet proizvodnje, a time ni opskrba tržišta jer prekid u opskrbi tržišta traži naknadno izuzetne napore i troškove kako bi se postigla prijašnja prodaja

Predavanje br. 15

POVEĆANJE ISKORIŠTENOSTI KAPACITETA I POBOLJŠANJE POSLOVNOG REZULTATA PRODAJOM DIJELA UČINKA ISPOD

CIJENE KOŠTANJA

Ako poduzeće nije u mogućnosti koristiti raspoloživi kapacitet do zone optimalnosti i ostvarenu proizvodnju prodavati po prodajnim cijenama koje su iznad cijene koštanja, postavlja se pitanje treba li se ili ne koristiti slobodnim kapacitetima.

Kalkulacija cijene koštanja upućuje na zaključak da se ne isplati proizvodnja ako prodajna cijena nije iznad cijene koštanja. No, što se događa primjeni li se kalkulacija dopunskog troška uz primjenu politike diferenciranih prodajnih cijena?

Primjena kalkulacije marginalnog (dopunskog) troška moguća je u sljedećim slučajevima:

(1) prodaja na stranom tržištu(2) proizvodnja novog proizvoda(3) proširenje asortimana trgovačkog poduzeća

(1) Prodaja proizvoda na stranom tržištu

Domaće tržište često nije u stanju prihvatiti cjelokupnu proizvodnju koju mogu proizvesti poduzeća s modernim proizvodnim kapacitetima. Poduzeća koja raspolažu slobodnim kapacitetima žele povećati svoj poslovni rezultat povećanjem korištenja kapaciteta. Ukoliko nisu u mogućnosti plasirati dodatnu količinu učinaka na domaćem tržištu, utoliko prodaju svoje proizvode na stranom tržištu po cijenama koje su ispod cijena na domaćem tržištu ili čak po cijenama ispod cijene koštanja.

Primjer: Poduzeće ima kapacitet od 10 000 jedinica učinaka. Fiksni troškovi iznose 200.000,00 kn, a prosječni varijabilni trošak 60,00 kn. Analizom je tržišta utvrđeno da se na domaćem tržištu može prodati 6 000 jedinica učinaka po cijeni od 130,00 kn. Za tu proizvodnju fiksni troškovi iznose 200.000,00 kn, a varijabilni 360.000,00 kn. Na strano tržište poduzeće može izvesti još 3 000 jedinica učinaka po cijeni od 80,00 kn uz dopunske varijabilne troškove od 195.000,00 kn.

Kalkulacija cijene koštanja

Elementi 6 000 jedinica učinaka 9 000 jedinica učinaka 1 učinak ukupno 1 učinak ukupnoVarijabilni troškovi 60,00 360.000,00 61,67 555,000,00Fiksni troškovi 33,33 200.000,00 22,22 200.000,00Ukupni troškovi 93,33 560.000,00 83,89 755.000,00

Prema kalkulaciji cijene koštanja, cijena koštanja jedne jedinice učinka iznosi 83,89 kn, što je manje od prodajne cijene na domaćem tržištu, ali i manje od prodajne cijene na stranom tržištu, što navodi na zaključak da se prodaja na stranom tržištu ne isplati.

Kalkulacija dopunskog troška

Elementi 6 000 jedinica učinaka 3 000 jedinica učinaka

1 učinak ukupno 1 učinak ukupnoVarijabilni trošak 60,00 360.000,00 65,00 195.000,00Fiksni trošak 33.33 200.000,00 - -Ukupni troškovi 93,33 560.000,00 65,00 195.000,00Prihod 130,00 780.000,00 80,00 240.000,00DOBIT 96,67 220.000,00 15,00 45.000,00

Prodaja se na stranom tržištu isplati ako je dopunski prihod veći od dopunskog troška, pod uvjetom da su proizvodnjom za domaće tržište pokriveni svi troškovi.

(2) Proizvodnja novog učinka

Primjenom kalkulacije cijene koštanja cijena se proizvoda ili usluge utvrđuje tako da se direktnim troškovima doda odgovarajući dio varijabilnih i fiksnih troškova režije. Ako poduzeće uvede proizvodnju novog proizvoda u slobodnim kapacitetima kojima raspolaže, tada se fiksni troškovi dijele na novu povećanu količinu učinaka.

Međutim, kalkulacija dopunskog troška polazi od pretpostavke da fiksni troškovi postoje bez obzira na to hoće li se početi proizvodnja novog proizvoda na slobodnim kapacitetima ili ne. Zbog toga kalkulacija dopunskog troška isključuje fiksne troškove iz proračuna jer su oni pokriveni proizvodnjom dosadašnjeg proizvoda.

Primjer: Poduzeće proizvodi samo proizvod A. Analiza tržišta pokazuje da poduzeće može prodavati samo 6 000 komada proizvoda što predstavlja 60% iskorištenja raspoloživog kapaciteta. Pri toj proizvodnji poduzeće ima fiksne troškove od 300.000,00 kn i varijabilne troškove od 240.000,00 kn, a prodajna je cijena proizvoda A 100,00 kn.

Analizom je tržišta utvrđeno da ono ima interesa za proizvod B koji se može proizvoditi u slobodnim kapacitetima poduzeća. Ocjenjuje se da se u slobodnih 40% kapaciteta može proizvesti i prodati 2 000 komada proizvoda B, uz dopunski varijabilni trošak od 60.000,00 kn i prodajnu cijenu od 50,00 kn.

Kalkulacija cijene koštanja

Elementi Proizvod A Proizvod B 1 komad ukupno 1 komad ukupno Varijabilni troškovi 40,00 240.000,00 30,00 60,000,00Fiksni troškovi 30,00 180.000,00 60,00 120.000,00 Ukupni troškovi 70,00 420.000,00 90,00 180.000,00Prihod 100,00 600.000,00 50,00 100.000,00DOBIT 50,00 180.000,00 - 40,00 - 80.000,00

Fiksni troškovi podijeljeni su 60% na proizvod A i 40% na proizvod B, koliko se i koriste raspoloživi kapaciteti.

Prema kalkulaciji cijene koštanja ne isplati se proizvodnja proizvoda B jer svaki komad proizvoda B nosi gubitak od 40,00 kn. Kalkulacija dopunskog troška

Elementi Proizvod A Proizvod B

1 komad ukupno 1 komad ukupno Varijabilni troškovi 40,00 240.000,00 30,00 60,000,00Fiksni troškovi 50,00 300.000,00 Ukupni troškovi 90,00 540.000,00 30,00 60.000,00Prihod 100,00 600.000,00 50,00 100.000,00DOBIT 10,00 60.000,00 20,00 40.000,00

Ako se pri uvođenju novog proizvoda u proizvodni program poduzeća pojavljuju dodatni fiksni troškovi (amortizacija manjeg stroja nabavljenog za proizvodnju novog učinka), te dopunske fiksne troškove treba uvrstiti u kalkulaciju dopunskog troška.

Pod pretpostavkom da dopunski fiksni trošak za prethodni primjer iznosi 10.000,00 kn obračun je sljedeći.

Kalkulacija dopunskog troškaElementi Proizvod A Proizvod B 1 komad ukupno 1 komad ukupno Varijabilni troškovi 40,00 240.000,00 30,00 60,000,00Fiksni troškovi 50,00 300.000,00 5,00 10.000,00 Ukupni troškovi 90,00 540.000,00 35,00 70.000,00Prihod 100,00 600.000,00 50,00 100.000,00DOBIT 10,00 60.000,00 15,00 30.000,00

Ukoliko poduzeće raspolaže slobodnim kapacitetima, utoliko se proizvodnja novog proizvoda u tim kapacitetima isplati ako je prodajna cijena veća od prosječnog dopunskog troška, odnosno ako je dopunski prihod veći od ukupnog dopunskog troška.

(3) Proširenje asortimana trgovačkog poduzeća

Trgovačka su poduzeća često u situaciji primjenjivati kalkulaciju dopunskog troška i na taj način odlučivati o proširenju asortimana uvodeći dopunski asortiman.

Troškovi su trgovačkog poduzeća najvećim dijelom fiksni troškovi pa se iskorištenje kapaciteta trgovačkog poduzeća postavlja kao jedan od osnovnih problema svakog trgovačkog poduzeća. Poticanje se prodaje i bolje iskorištenosti prodajnih kapaciteta može postići nižim cijenama robe iz asortimana poduzeća, ali i uvođenjem dopunskog asortimana uz niže cijene.

Uvođenje dopunskog asortimana uz niže cijene od prosječnih ima ulogu:

- potaknuti prodaju robe iz osnovnog asortimana trgovačkog poduzeća- ostvariti dodatne prihode za pokriće fiksnih troškova, odnosno ako su oni pokriveni,

za ostvarenje boljeg poslovnog rezultata

Primjer: Prodajni kapaciteti trgovačkog poduzeća nisu dovoljno iskorišteni, zbog čega se razmatra mogućnost proširenja asortimana, uz postojeću robu A, i robom B. Nabavna je vrijednost robe A 10.000.000,00 kn, varijabilni troškovi 300.000,00 kn, a njena prodajna vrijednost 12.000.000,00 kn. Fiksni troškovi poduzeća iznose 1.500.000,00 kn. Nabavna je

vrijednost robe B 5.000.000,00 kn, varijabilni troškovi 200.000,00 kn, a prodajna vrijednost 5.400.000,00 kn.

Elementi Kalkulacija cijene koštanja Roba A Roba B

Kalkulacija dopunskog troška Roba A Roba B

Nabavna vrijednostVarijabilni troškoviFiksni troškovi

10.000.000,00 5.000.000,00 300.000,00 200.000,00 1.000.000,00 500.000,00

10.000.000,00 5.000.000,00 300.000,00 200.000,00 1.500.000,00 -

Troškovi ukupnoProdajna vrijednost

11.300.000,00 5.700.000,00 12.000.000,00 5.400.000,00

11.800.000,00 5.200.000,00 12.000.000,00 5.400.000,00

Dobit - gubitak 700.000,00 - 300.000,00 200.000,00 200.000,00

Trgovačka se poduzeća mogu koristiti kalkulacijom dopunskog troška za prodaju nekurentne i slabo kurentne robe, te sniženjem cijena dijela asortimana u okviru propagandnih pothvata s ciljem da se u sklopu te akcije poveća prodaja ostalih roba.

Literatura:

1. Hilton,R, Maher,M, Selto,F, Cost Management, McGraw Hill Edition, 2002.2. Ruža,F (ur), Ekonomika poduzeća, Uvod u poslovnu ekonomiju, Varaždin, 2002.3. Blacher, E.J, Kung,H.C, Lin,T.W, Cost management, McGraw Hill Edition, 2002.