Bestyrelses- og direktionsansvaret - revisors rolle

Bestyrelses- og direktionsansvaret – revisors rolle

Advokaternes HR

25. november 2014

Seniorkonsulent, cand.merc.aud., ph.d., LL.M. Jesper Seehausen

2 | November 2012 | Mastersæt. Power Point 2 | Bestyrelses- og direktionsansvaret – revisors rolle | Jesper Seehausen

Hvem er jeg?

Cand.merc.aud. 2004

– Danica-prisen for bedste kandidatafhandling

Ph.d. 2010

– Afhandling om ”Going concern i retligt perspektiv – ledelsens og revisors ansvar”

– Udgivet af Thomson Reuters (Karnov Group)

LL.M. 2014

– Selskabsret med fokus på revisor og revision m.v. i selskabsretligt perspektiv

– Bog om ”Revisor og revision m.v. i selskabsretligt perspektiv” – udgivet af Djøf Forlag

Aalborg Universitet 2004-2008

– Ph.d.-stipendiat m.v.

– Tuborgfondets Erhvervsøkonomiske Pris

Beierholm 2009-

– Faglig udviklingsafdeling

– Seniorkonsulent i revision, erklæringer og selskabsret

– Ansvarlig for erklæringer og selskabsretlige forhold

Aalborg Universitet 2011-

– Ekstern lektor i revision, erklæringer og selskabsret

Medlem af FSR – danske revisorers selskabsretsgruppe

Medlem af Karnov Groups redaktionsgruppe vedr. erklæringer

Underviser internt og eksternt

Artikler i Revision & Regnskabsvæsen, Nordisk Tidsskrift for Selskabsret m.v.


Bestyrelses- og direktionsansvaret – revisors rolle

Retsgrundlaget for revisors arbejde

Centrale begreber – offentlighedens tillidsrepræsentant og god revisorskik

Revisionspåtegninger og andre erklæringer

Revisionsprotokollen

Ledelsens regnskabserklæring

Ansvarsfordelingen mellem ledelsen og revisor

Revisors rettigheder og pligter

Going concern

Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar

Going concern og kapitaltab – eksempler på forbehold og supplerende oplysninger

Retsgrundlaget for revisors arbejde


Revisors arbejde – de vigtigste retskilder

Revisors arbejde

RL

Be-kendt-

gørelser

Vejled-ninger

fra ERST

ISA’er

Andre standar-

der

Udtalel-ser fra REVU

Etiske regler

Særlovgiv-ning (SL, ÅRL, hvidvaskloven

m.v.) Domme

Discipli-nærret-

lige afgørelser

Respon-sa

Afgørel-ser fra

ERST og EAN

EU-retlig regule-

ring


Revisorloven – anvendelsesområde (1:3)

Loven finder anvendelse ved revisors afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber, herunder revisors udtalelser om ledelsesberetningen i henhold til ÅRL, og ved revisors afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (§ 1, stk. 2)

Lovens §§ … finder tillige anvendelse ved revisors afgivelse af andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (§ 1, stk. 3)

Erklæringer med sikkerhed

§ 1, stk. 2 Revisionspåtegninger på regnskaber og andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug

Andre erklæringer

§ 1, stk. 3 Andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug




Andre erklæringer (erklæringer

uden sikkerhed)

Krav til revisors arbejde God revisorskik Alene professionel

kompetence og fornøden omhu

Tavshedspligt Ja Ja

Lovpligtig forsikring Ja Ja

Disciplinære sanktioner Ja Ja

Underretning om grov økonomisk kriminalitet

Ja Ja




Andre erklæringer (erklæringer

uden sikkerhed)

Offentlighedens tillidsrepræsentant

Ja Nej

Uafhængighed Ja Nej (men oplysningskrav)

Tilsynsbaseret kvalitetskontrol

Ja Nej

Erklæringer skal afgives gennem en revisionsvirksomhed

Ja Nej

En række andre krav til revisor og revisionsvirksomheden

Ja Nej


Erklæringsbekendtgørelsen – anvendelsesområde

Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant ved afgivelse af erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen, eller som ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (§ 1, stk. 1)

Dvs.:

– Erklæringer med sikkerhed (der kræves i henhold til lovgivningen, eller som ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug):

Omfattet af RL

Omfattet af erklæringsbekendtgørelsen

– Erklæringer uden sikkerhed (der kræves i henhold til lovgivningen, eller som ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug):

Delvist omfattet af RL

Ikke omfattet af erklæringsbekendtgørelsen


ISA’er og andre standarder

IAASB REVU Standarder

ISQC International Standard on Quality Control

ISQC International standard om kvalitetsstyring

ISQC 1-99

ISA International Standard on Auditing

ISA International standard om revision

ISA 100-999

ISRE International Standard on Review Engagements

ISRE (DK)

International standard om review (og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning)

ISRE 2000-2699 (DK)

ISAE International Standard on Assurance Engagements

ISAE (DK)

International standard om andre erklæringsopgaver med sikkerhed (og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning)

ISAE 3000-3699 (DK)

ISRS International Standard on Related Services

ISRS (DK)

International standard om beslægtede opgaver (og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning)

ISRS 4000-4699 (DK)

Centrale begreber Offentlighedens tillidsrepræsentant og god revisorskik


Offentlighedens tillidsrepræsentant (1:2)

Revisorloven

– Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant under udførelse af erklæringsopgaver med sikkerhed (§ 16, stk. 1)

Erklæringsbekendtgørelsen

– Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant ved afgivelse af erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen, eller som ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug (§ 1, stk. 1)

Lovbemærkningerne

– Begrebet har til formål at angive, at revisor ved udførelse af revision eller i øvrigt ved afgivelse af erklæringer [med sikkerhed] …, der er egnet til fremvisning over for offentligheden eller kræves i lovgivningen, også skal varetage hensynet til virksomhedens omverden såsom myndigheder, medarbejdere, kreditorer og investorer, selv om revisor er valgt af virksomhedens ejere, som kan have modstående interesser


Offentlighedens tillidsrepræsentant (2:2)

Er revisor ”det offentliges” tillidsrepræsentant?

– Ja, revisor er også ”det offentliges” tillidsrepræsentant

Revisor er derimod ikke kun ”det offentliges”, men ”hele” offentlighedens tillidsrepræsentant

– Undtagelser?

Underretning om grov økonomisk ledelseskriminalitet til SØIK (RL § 22)

– Alle erklæringsopgaver – ikke kun erklæringsopgaver med sikkerhed

Underretning om hvidvask eller finansiering af terrorisme til SØIK (hvidvaskloven)

– Altid (med enkelte – meget snævre – undtagelser)

Supplerende oplysninger vedr. andre forhold, herunder supplerende oplysninger om ledelsesansvar (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2 og § 9, stk. 1, nr. 7)

– Kun revision eller udvidet gennemgang – ikke review, opstilling af finansielle oplysninger (assistance) eller andre erklæringsopgaver (med eller uden sikkerhed)


God revisorskik (1:5)

Revisorloven

– Revisor skal udføre erklæringsopgaver med sikkerhed i overensstemmelse med god revisorskik, herunder udvise den nøjagtighed og hurtighed, som opgavernes beskaffenhed tillader

God revisorskik indebærer desuden, at revisor skal udvise integritet, objektivitet, fortrolighed, professionel adfærd, professionel kompetence og fornøden omhu ved udførelsen af opgaverne (§ 16, stk. 1)

– Revisor skal under udførelse af andre erklæringsopgaver udvise professionel kompetence og fornøden omhu (§ 16, stk. 3)

Lovbemærkningerne

– Ved ”god revisorskik” forstås den adfærd, som gode og omhyggelige, faglige kompetente revisorer udviser, og som opfylder de faglige og etiske krav, der må opstilles på grundlag af lovgivningens regler om revisorers funktioner

Der er tale om en retsstandard, som er udtryk for den kvalitet i udøvelsen af hvervet, der må kunne forventes i en given situation og på et givet tidspunkt



Lovbemærkningerne (fortsat)

Begrebet ”god revisorskik” lader sig ikke fastlægge præcist, men vil være afhængigt af den til enhver tid rådende opfattelse, således at kravet til revisorers adfærd må tilpasses ændringer i samfundsforholdene

Begrebet rummer dog en fast kerne af normer, der vil være gældende til enhver tid

– Begrebet ”offentlighedens tillidsrepræsentant” handler om revisors ansvar over for offentligheden, mens begrebet ”god revisorskik” handler om revisors adfærd ved udførelsen af opgaverne

– God revisorskik udfyldes løbende i takt med den udvikling, der sker i samfundet og naturligvis inden for hvervet selv

Generelt betyder kravet om god revisorskik, at arbejdet skal udføres, som en god og kompetent gennemsnitsrevisor ville udføre det tilsvarende arbejde, hverken mere eller mindre

Målestokken er således hverken den højt specialiserede ekspertrevisor inden for et bestemt område eller den standard, som man ville kunne hos en dårlig og sjusket revisor



Hvilke retskilder indgår i fortolkningen af god revisorskik?

– Lovgivning – selvfølgelig

– ”Soft law”, herunder ISA’er og andre standarder

– Responsa

Responsumudvalget afgiver på foreningens vegne responsa i sager angående god revisorskik, herunder … (FSR – danske revisorers vedtægter, § 11, stk. 5 og Responsumudvalgets forretningsorden, afsnit 1.1)

– Disciplinærretlige afgørelser

Klager over, at en revisor ved udførelsen af erklæringsopgaver har tilsidesat de pligter, som stillingen medfører, kan indbringes for Revisornævnet (RL § 43, stk. 3)

En revisor, der ved udførelsen af erklæringsopgaver tilsidesætter de pligter, som stillingen medfører, kan af Revisornævnet tildeles en advarsel eller pålægges en bøde (44, stk. 1)



Hvilke retskilder indgår i fortolkningen af god revisorskik? (fortsat)

– Domme – især erstatningsretlige

UfR 1978.653 H

– Det må være en betingelse for at pålægge en revisor erstatningsansvar, at han i udførelsen af sit arbejde har handlet i strid med god revisionsskik

Se også FED 1997.298 ØL og FED 1997.1793 VL (frifindelse pga. manglende responsum eller syn og skøn)

Tilsidesættelse af god revisorskik er en nødvendig, men ikke tilstrækkelig betingelse for at pålægge revisor erstatningsansvar

– ”Praksis” – revisionspraksis m.v.



Hvad kan der ske, hvis god revisorskik ikke overholdes?

– Intern kvalitetskontrol

Skal gennemføres hvert år

– Ekstern kvalitetskontrol – Revisortilsynet

Skal gennemføres hvert 3. eller 6. år

– Ekstern undersøgelser – Erhvervsstyrelsen

Kan gennemføres ”efter forgodtbefindende”

– Disciplinæransvar – Revisornævnet

Enhver med retlig interesse kan indbringe en klage

– Erhvervsstyrelsen, Finanstilsynet, Skatteministeriet, anklagemyndigheden, FSR – danske revisorer og Revisortilsynet er ”født” med retlig interesse (RL § 43, stk. 6)

– Erstatningsansvar – domstolene

Enhver, der har lidt et økonomisk tab, kan anlægge en sag

De øvrige erstatningsbetingelser skal være opfyldt

Skærpet culpaansvar (professionsansvar)

– Strafansvar? – domstolene

Nok mest en teoretisk risiko




Erklæringer på årsrapporter

– Erklæringer med sikkerhed

Revisionspåtegninger

Erklæringer om udvidet gennemgang

Reviewerklæringer

– Erklæringer uden sikkerhed

Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (assistanceerklæringer)

Andre erklæringer

– Erklæringer med sikkerhed

F.eks. selskabsretlige erklæringer

– Erklæringer uden sikkerhed


Forbehold og supplerende oplysninger i revisionspåtegninger

”Umodifice-rede”

revisions-påtegninger

”Modificerede” (”blanke”) revisionspåtegninger

Konklusion uden

forbehold

Forhold, der ikke påvirker

revisors konklusion

Forhold, der påvirker revisors konklusion

Supplerende oplysninger

Konklusion uden

forbehold

Forbehold

Konklusion med forbehold

Forbehold

Afkræftende konklusion

Forbehold

Manglende konklusion


Forbehold i revisionspåtegninger

Væsentlige, men ikke

gennemgribende forhold


Væsentlige og gennemgribende

forhold


Væsentlige og gennemgribende

forhold

Manglende konklusion

Uenighed med ledelsen

”… bortset fra indvirkningen af det

forhold, der er beskrevet i grundlaget

for konklusion med forbehold, giver …”

”… som følge af betydeligheden af det


for afkræftende konklusion, ikke giver

…”

–

Begrænsning i omfanget af

revisors arbejde

”… bortset fra den mulige indvirkning af

det forhold, der er beskrevet i grundlaget

for konklusion med forbehold, giver …”

–

”På grund af betydeligheden af det


for manglende konklusion, har vi ikke

…”


Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger

Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet

– Vedrører forhold i årsregnskabet, men ikke i ledelsesberetningen

– Skal derfor henvise til årsregnskabet, men ikke til ledelsesberetningen

Supplerende oplysninger vedr. forståelse af revisionen

– Vedrører forhold, der efter revisors vurdering er relevante for regnskabsbrugernes forståelse af revisionen, revisors ansvar eller revisors erklæring

Supplerende oplysninger vedr. andre forhold

– Omfatter supplerende oplysninger om overtrædelse af bogføringslovgivningen og supplerende oplysninger om ledelsesansvar

Supplerende oplysninger må ikke erstatte et forbehold (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 3)


Særligt vedr. supplerende oplysninger om ledelsesansvar (1:2)

Erklæringsbekendtgørelsen

– Der skal (endvidere) særskilt gives supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere

Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:

– Strfl. kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen

– Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning

– Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale (§ 7, stk. 2)


Særligt vedr. supplerende oplysninger om ledelsesansvar (2:2)

Erklæringsvejledningen

– Revisor skal ikke oplyse navne på bestemte medlemmer af ledelsen eller oplyse om den erstatning eller straf, de i givet fald kan ifalde

Kun de ansvarspådragende forhold skal omtales

– Der kan være tale om så bagatelagtige forhold, at det ikke tjener noget formål at nævne dem, idet oplysningerne skal være relevante for modtagerne

De almindelige væsentlighedsbetragtninger gælder ikke her

Selv om f.eks. et ulovligt lån til ledelsen er beløbsmæssigt uvæsentligt – og måske endda tilbagebetalt på balancedagen – skal revisor alligevel give supplerende oplysninger, medmindre der er tale om et bagatelagtigt beløb

– Revisor skal ikke udføre særlige undersøgelser rettet mod disse andre forhold ud over revisionen af virksomhedens årsregnskab (afsnit 5.6.2)


Oversigt over de forskellige typer af erklæringer på årsrapporter (1:4)

Generelt Revisions-påtegninger


Review-erklæringer

Erklæringer om opstilling af finansielle oplysninger (assistance-erklæringer)

Revisorloven Ja Ja Ja Delvist

Erklærings-bekendtgørelsen

§§ 3-8 §§ 9-11 §§ 12-15 Ikke omfattet

Standarder ISA’erne, herunder ISA 700, ISA 705 og ISA 706

Erhvervsstyrel-sens og FSR – danske revisorers standarder om udvidet gennemgang

ISRE 2400 ISRS 4410

Grad af sikkerhed Høj grad af sikkerhed

Begrænset sikkerhed og yderligere sikkerhed på grundlag af specifikt krævede supplerende handlinger

Begrænset sikkerhed

Ingen sikkerhed


Oversigt over de forskellige typer af erklæringer på årsrapporter (2:4) Erklæring Revisionspåtegninger Erklæringer om

udvidet gennemgang Reviewerklæringer Erklæringer om

opstilling af finansielle oplysninger (assistance-erklæringer)

Konklusion Ja, positiv Ja, positiv Ja, negativ Nej

Oplysning om, at opgaven ikke har givet anledning til forbehold

Ja Ja Nej –

Forbehold Ja Ja Ja Nej

Anbefaling til generalforsamlingen om ikke at godkende årsrapporten

Ja Ja Nej Nej

Supplerende oplysninger:

• Forhold i regnskabet Ja Ja Ja Ikke krav

• Forståelse af opgaven

Ja Ja Ja Ikke krav

• Andre forhold, herunder ledelsesansvar

Ja Ja Nej Nej

Udtalelse om ledelsesberetning

Ja Ja Nej Nej

Andre erklæringer, hvis revisor har indgået aftale med ledelsen herom

Nej Ja Ja Nej


Oversigt over de forskellige typer af erklæringer på årsrapporter (3:4) Arbejds-handlinger

Revisions-påtegninger


Review-erklæringer


Kundekendskab Ja, forståelse af virksomheden og dens omgivelser, herunder dens interne kontrol

Ja, forståelse af virksomheden og dens omgivelser

Ja, forståelse af virksomheden og dens omgivelser

Ja, forståelse af virksomhedens forretning og drift, herunder dens regnskabssystem og bogføring

Analytiske handlinger

Ja Ja Ja Nej

Forespørgsler Ja Ja Ja Nej

Efterprøvelse Ja Nej, men krav om overvejelse af andre og yderligere handlinger, herunder efterprøvelseshandlinger, samt specifikt krævede supplerende handlinger

Nej, men krav om overvejelse af andre og yderligere handlinger, herunder efterprøvelseshandlinger

Nej

Opstilling og gennemlæsning af årsregnskabet

Nej Nej Nej Ja


Oversigt over de forskellige typer af erklæringer på årsrapporter (4:4)

Øvrige forhold Revisions-påtegninger


Review-erklæringer


Revisionsprotokol Ja Nej Nej Nej


Ja Ja Ja Nej

Aftalebrev Ja (evt. tiltrædelsesproto-kollat)

Ja Ja Ja

Aftalebrev – hvor ofte?

Konkret vurdering Konkret vurdering Konkret vurdering Konkret vurdering

Revisionsprotokollen


Revisionsprotokollen (1:3)

Revisorloven

– Revisor skal føre en revisionsprotokol i virksomheder, hvis årsregnskab m.v. revideres

Dette gælder dog ikke, hvis revisionen er udført efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang (§ 20, stk. 1)

– Revisionsprotokollen skal føres til hvervgivers brug, medmindre andet er krævet

I virksomheder, som har et revisionsudvalg, skal revisionsprotokollen endvidere føres til revisionsudvalgets brug (§ 20, stk. 2)

– Oplysninger i revisionsprotokollen kan ikke erstattes af andre meddelelser (§ 20, stk. 4)

– Kritiske bemærkninger i revisionsprotokollen kan desuden ikke erstatte modifikationer i revisionspåtegningen (RS 265, afsnit 23)



Selskabsloven

– Medlemmerne af det øverste ledelsesorgan skal underskrive revisionsprotokollen, hvis det i henhold til RL eller anden lovgivning påhviler revisor at føre en revisionsprotokol, eller revisor i øvrigt efter aftale med selskabet har ført en revisionsprotokol (§ 129)

– Revisor skal påse, om ledelsen overholder sine forpligtelser til at udarbejde forretningsorden samt oprette og føre bøger, fortegnelser og protokoller

Revisor skal desuden påse, hvorvidt reglerne om forelæggelse og underskrivelse af revisionsprotokollen er overholdt (§ 147, stk. 2)

– Hvis revisor konstaterer, at disse krav ikke er overholdt, skal revisor afgive en særskilt erklæring, der vedlægges årsrapporten til generalforsamlingen, medmindre:

– Der på generalforsamlingen skal ske godkendelse af årsrapporten

– Forholdet er omtalt i revisionspåtegningen på årsrapporten (§ 147, stk. 3)



RS 265

– Ophævet, men i et vist omfang stadig udtryk for god revisorskik

– Typer af revisionsprotokollater (afsnit 8)

Tiltrædelsesprotokollat

– Ikke længere et krav, men altid krav om et aftalebrev, der dog kan indarbejdes i et tiltrædelsesprotokollat

Revisionsprotokollat i årets løb

– Ikke (længere) et generelt krav, men efter omstændighederne udtryk for god revisorskik

– ”Revisor skal herunder i det mindste oplyse om følgende, når der er udført revision:” (RL § 20, stk. 3)

Revisionsprotokollat til årsrapporten

Fratrædelsesprotokollat

– Ikke længere et krav

Revisionsprotokollat om afgivne rapporter eller erklæringer i forbindelse med rådgivning og assistance

– Ikke (længere) et generelt krav, men efter omstændighederne udtryk for god revisorskik



Ledelsens regnskabserklæring (1:3)

Ledelsens regnskabserklæring = ledelseserklæring = fuldstændighedserklæring

Ikke reguleret i revisorlovgivningen

ISA 580

– Revisor skal anmode ledelsen om at afgive en skriftlig udtalelse om, at:

Den har opfyldt sit ansvar for udarbejdelsen af regnskabet i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme og – hvor det er relevant – det retvisende billede, som det er anført i vilkårene for revisionsopgaven

Den har givet revisor al relevant information og adgang som aftalt i vilkårene for revisionsopgaven

Alle transaktioner er blevet registreret og afspejlet i regnskabet (afsnit 10 og 11)

– De skriftlige udtalelser skal være i form af en regnskabserklæring stilet til revisor (afsnit 15)



Hvem skal underskrive ledelsens regnskabserklæring?

– I forbindelse med denne ISA skal ”ledelsen” forstås som ”den daglige ledelse og – hvor det er passende – den øverste ledelse” (ISA 580, afsnit 8)

– Revisor skal anmode om skriftlige udtalelser fra den ledelse, der er ansvarlig for regnskabet, og som besidder viden om de pågældende forhold (afsnit 9)

– Som følge af ledelsens ansvar for udarbejdelsen af regnskabet samt dens ansvar for udførelsen af virksomhedens aktiviteter forventes det, at ledelsen har tilstrækkelig viden om virksomhedens proces for udarbejdelse og aflæggelse af regnskaber samt udsagnene heri, som de skriftlige udtalelser kan baseres på (afsnit A3)



Hvad hvis et eller flere medlemmer af ledelsen nægter at underskrive ledelsens regnskabserklæring?

– Revisor skal afgive en revisionspåtegning med en manglende konklusion og anbefaling til generalforsamlingen om ikke at godkende årsrapporten

– Revisor skal i overensstemmelse med ISA 705 ikke afgive en konklusion om regnskabet, hvis:

Revisor konkluderer, at der er tilstrækkelig tvivl om ledelsens integritet, således at de skriftlige udtalelser, der kræves, ikke er pålidelige

Ledelsen ikke afgiver de skriftlige udtalelser, der kræves (ISA 580, afsnit 20)

– Erhvervsstyrelsen kan reagere på en revisionspåtegningen med en manglende konklusion

Ansvarsfordelingen mellem ledelsen og revisor


Ansvarsfordelingen mellem ledelsen og revisor (1:3)

Kort sagt

– Ledelsen har ansvaret for årsrapporten

– … og revisor har ansvaret for revisionen (eller den udvidede gennemgang eller …)

Ledelsen har ansvaret for at aflægge årsrapporten

– Det er uden betydning for ledelsens ansvar for årsrapporten, hvem der har udarbejdet årsrapporten, idet ledelsen under alle omstændigheder har ansvaret for årsrapporten

Betyder det noget for ledelsens ansvar for årsrapporten, at revisor har assisteret med opstilling af årsregnskabet?

– Nej, ikke over for tredjemand

– Men over for ledelsen har revisor naturligvis ansvaret for, at årsregnskabet er opstillet korrekt

– Hvis revisor har afgivet en erklæring med på årsrapporten, har revisor naturligvis også ansvaret for, at erklæringen er korrekt – også over for tredjemand



Ledelsens ansvar for årsrapporten

– Virksomhedens ledelse skal aflægge årsrapport for virksomheden (ÅRL § 8, stk. 1)

Dette omfatter både den øverste ledelse og den daglige ledelse (bilag 1, afsnit A, nr. 5)

– Hvert enkelt medlem af de ansvarlige ledelsesorganer har ansvaret for, at årsrapporten udarbejdes i overensstemmelse med lovgivningen og evt. yderligere krav til regnskaber i vedtægter eller aftale

Endvidere har hvert enkelt medlem ansvaret for, at årsrapporten – hvis revision er krævet – kan revideres og godkendes i tide

Hvert enkelt medlem af det øverste ledelsesorgan har ansvaret for, at årsrapporten indsendes til Erhvervsstyrelsen inden for de fastsatte frister (§ 8, stk. 2)

– Når årsrapporten er udarbejdet, skal alle medlemmerne af de ansvarlige ledelsesorganer underskrive den og datere underskriften

De skal give deres underskrift i tilknytning til en ledelsespåtegning, hvori de erklærer, hvorvidt … (§ 9, stk. 1)

– Yderligere krav til indholdet af ledelsespåtegningen for virksomheder omfattet af regnskabsklasse D m.v. (§ 9, stk. 2-5)



Hvad hvis et eller flere medlemmer af ledelsen er uenige i årsrapporten?

– Selv om et ledelsesmedlem er helt eller delvis uenig i en årsrapport eller har indvendinger mod, at den skal godkendes med det indhold, der er besluttet, kan medlemmet ikke undlade at underskrive årsrapporten

Ledelsesmedlemmet kan dog tilkendegive sine indvendinger med konkret og fyldestgørende begrundelse i tilknytning til sin underskrift og ledelsespåtegningen (ÅRL § 10) – ”dissens”

Hvad hvis et eller flere medlemmer af ledelsen nægter at underskrive årsrapporten (ledelsespåtegningen)?

– Årsrapporten overholder ikke ÅRL

– Revisor skal afgive en revisionspåtegning (eller en erklæring om udvidet gennemgang eller …) med manglende konklusion og anbefaling til generalforsamlingen om ikke at godkende årsrapporten

– Tvangsbøder til medlemmerne af ledelsen (ÅRL § 162, stk. 1, nr. 1)

– Strafansvar for medlemmerne af ledelsen? (§ 164, stk. 1, jf. § 9, stk. 1)

Og dermed supplerende oplysninger om ledelsesansvar?

Revisors rettigheder og pligter


Revisors rettigheder og pligter – generalforsamlingen

Bestemmelser Revisors rettigheder og pligter

SL § 89, stk. 1 Revisor kan forlange, at der skal indkaldes til ekstraordinær generalforsamling

SL § 103, stk. 1 Revisor har ret til at være til stede på generalforsamlingen og pligt hertil, hvis et medlem af ledelsen eller en kapitalejer anmoder herom

SL § 103, stk. 4 Revisor har pligt til at være til stede på den ordinære generalforsamling, hvis der er tale om et selskab, der har værdipapirer optaget til handel på et reguleret marked, eller et statsligt A/S

SL § 103, stk. 2 Revisor har pligt til på generalforsamlingen at besvare spørgsmål om den årsrapport m.v., der behandles på den pågældende generalforsamling


Revisors rettigheder og pligter – møder i det øverste ledelsesorgan


SL § 123 Revisor kan forlange, at det øverste ledelsesorgan skal indkaldes

SL § 103, stk. 3 Revisor har ret til at deltage i det øverste ledelsesorgans møder under behandlingen af årsrapporter m.v. og pligt hertil, hvis et medlem af det øverste ledelsesorgan anmoder herom


Revisors rettigheder og pligter – adgang til oplysninger m.v.


SL § 133, stk. 1 Ledelsen skal give revisor de oplysninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern

SL § 133, stk. 2 Ledelsen skal give revisor adgang til at foretage de undersøgelser, som revisor finder nødvendige. Ledelsen skal desuden sikre, at revisor får de oplysninger og den bistand, som revisor anser for nødvendig for udførelsen af sit hverv

SL § 133, stk. 3 Ledelsen i et dansk datterselskab har tilsvarende forpligtelser over for moderselskabets revisor

SL § 149 Revisor kan af ledelsen kræve de oplysninger, der må anses af betydning for bedømmelsen af selskabet og en evt. koncern. Det samme gælder i forhold til ledelsen i et dansk datterselskab


Revisors rettigheder og pligter – tavshedspligt


Strfl. §§ 152-152f, jf. RL § 30, stk. 1 MFL § 19, stk. 2

Revisor må ikke uberettiget videregive eller udnytte fortrolige oplysninger, hvortil revisor har fået kendskab


Hvad hvis revisor ikke er generalforsamlingsvalgt revisor, men …

Hvis revisor skal erklære sig om et selskabs forhold, er revisor underlagt de rettigheder og pligter, som følger af denne lov, medmindre der konkret sondres mellem generalforsamlingsvalgte revisorer, der er valgt til at revidere årsregnskabet, og andre revisorer (SL § 144, stk. 5)

Minoritetsrevisor?

– Har samme rettigheder og pligter som en generalforsamlingsvalgt revisor

Ikke-generalforsamlingsvalgt revisor?

– Det teoretiske udgangspunkt – revisor har samme rettigheder og pligter som en generalforsamlingsvalgt revisor, jf. ovenfor

– Den praktiske realitet – revisor har kun ganske af de samme rettigheder og pligter som en generalforsamlingsvalgt revisor

Vurderings- eller granskningsmand?

– Revisor har nogle af de samme rettigheder og pligter som en generalforsamlingsvalgt revisor

Going concern


Going concern – ledelsens ansvar

Going concern-forudsætningen

– Driften af en aktivitet formodes at fortsætte (going concern), medmindre den ikke skal eller ikke antages at kunne fortsætte

Afvikles en aktivitet, skal klassifikation og opstilling samt indregning og måling tilpasses med denne afvikling (ÅRL § 13, stk. 1, nr. 4)

Anvendt regnskabspraksis

– Fortsat drift for øje (going concern-basis)

– Realisation (non going concern-basis)

Oplysninger i årsregnskabet og ledelsesberetningen

– Væsentlig usikkerhed om fortsat drift

Tidshorisont

– Mindst 12 måneder efter balancedagen


Going concern – revisors ansvar

ISA 570

– Fortsat drift (going concern)

Vurdering af going concern

– Alle kunder, hvert år

– Skal overvejes under hele revisionen (eller den udvidede gennemgang eller …)

Rapportering om going concern

– Revisionspåtegningen – supplerende oplysninger eller forbehold

– Revisionsprotokollen

Tidshorisont

– Som ledelsen, men mindst 12 måneder efter balancedagen



Væsentlig usikkerhed om fortsat drift

Omtale af usikkerhed i årsregnskabet

Tilstrækkelig Utilstrækkelig

Going concern valgt som

regnskabsprincip

Relevant valg (enig med ledelsen)

Supplerende oplysninger vedr.

forhold i regnskabet

Konklusion uden forbehold

Forbehold for utilstrækkelige eller

manglende oplysninger

Konklusion med forbehold eller

afkræftende konklusion

Ikke relevant valg (uenighed med

ledelsen)

Forbehold for fortsat drift


Forbehold for fortsat drift og forbehold for utilstrækkelige eller



Going concern ikke valgt som

regnskabsprincip




Revisors rapportering om going concern i revisionspåtegningen


Going concern – retlige aspekter (1:2)

Retsområde Ledelsen Revisor

Regnskabsretten

Going concern-forudsætningen

Ledelsens regnskabsretlige ansvar i relation til going

concern

–

Revisionsretten – Revisors revisionsretlige ansvar i relation til going

concern

Selskabsretten

Kapitalberedskabs- og kapitaltabsbegreberne

Ledelsens selskabsretlige ansvar i relation til ”going

concern”

–


Going concern – retlige aspekter (2:2)

Retsområde Ledelsen Revisor

Konkursretten (insolvensretten)

Insolvensbegrebet –

Erstatningsretten

Ledelsens erstatningsretlige ansvar i relation til ”going concern” (fortsat drift efter ”håbløshedstidspunktet”)

Revisors erstatningsretlige ansvar i relation til going

concern (erklæringsansvar)

Disciplinærretten – Revisors disciplinærretlige ansvar i relation til going

concern (erklæringsansvar)

Strafferetten Ledelsens strafferetlige

ansvar i relation til ”going concern” (skyldnersvig m.v.)

Revisors strafferetlige ansvar i relation til going

concern (erklæringsansvar) teoretisk)

Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar


Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar (1:2)

Kapitaltab

– Ledelsen skal sikre, at generalforsamling afholdes senest 6 måneder efter, at det konstateres, at selskabets egenkapital udgør mindre end halvdelen af den tegnede kapital

På generalforsamlingen skal det centrale ledelsesorgan redegøre for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om foranstaltninger, som bør træffes, herunder selskabets opløsning (SL § 119)

– Overtrædelse af bl.a. § 119 straffes med bøde (§ 367, stk. 1)

– Kapitaltabsreglerne gælder for alle selskaber omfattet af SL, herunder også:

ApS’er med en selskabskapital på DKK 50.000

IVS’er med en selskabskapital på DKK 1!


Kapitaltab og supplerende oplysninger om ledelsesansvar (2:2)

Supplerende oplysninger om ledelsesansvar

– Revisor skal (endvidere) give supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere

Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af bl.a. den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2)

Hvad er forskellen mellem kapitaltab og going concern?

Going concern og kapitaltab Eksempler på forbehold og supplerende oplysninger






regnskabsprincip










ledelsen)







regnskabsprincip




Eksempler på forbehold og supplerende oplysninger – going concern (1:12)



Supplerende oplysninger om going concern

Konklusion

Det er vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af …

Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet

Uden at modificere vores konklusion, gør vi opmærksom på oplysningerne i note … , hvori ledelsen redegør for væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften, da det endnu er usikkert, om der opnås tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og de nødvendige investeringer i de førstkommende år. Ledelsen bedømmer, at låneansøgningerne vil blive imødekommet og aflægger i overensstemmelse hermed årsregnskabet under forudsætningen om virksomhedens fortsatte drift. Vi er enige med ledelsen i beskrivelsen af usikkerhederne og valget af regnskabsprincip.

Udtalelse om ledelsesberetningen

Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.






regnskabsprincip










ledelsen)







regnskabsprincip







Forbehold for utilstrækkelig omtale af væsentlig usikkerhed om fortsat drift i årsregnskabet – konklusion med forbehold

Forbehold

Grundlag for konklusion med forbehold

Selskabet har endnu ikke opnået tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og nødvendige investeringer i de førstkommende år. Usikkerheden om udfaldet af behandlingen af låneansøgningerne medfører væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Efter vores opfattelse er redegørelsen i note … om de anførte væsentlige usikkerheder ikke fyldestgørende, hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for de manglende oplysninger.


Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra indvirkningen af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver et retvisende billede af …



Forbehold for utilstrækkelig omtale af væsentlig usikkerhed om fortsat drift i årsregnskabet – konklusion med forbehold (fortsat)


Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af grundlaget for konklusion med forbehold, indeholder vores konklusion på årsregnskabet dog et forbehold for manglende oplysninger om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. I forbindelse med gennemlæsningen har vi konstateret, at ledelsesberetningen mangler tilsvarende fyldestgørende oplysninger om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften.



Forbehold for manglende omtale af væsentlig usikkerhed om fortsat drift i årsregnskabet – afkræftende konklusion

Forbehold

Grundlag for afkræftende konklusion

Selskabet har været ude af stand til at indfri væsentlige, forfaldne lån, og forhandlinger om opnåelse af anden finansiering er endt uden resultat. Ledelsen overvejer for tiden forskellige planer med henblik på at sikre virksomhedens fortsatte drift, men indtil nu er der ikke fremlagt konkrete handlingsplaner med budgetter m.v. Forholdene indebærer, at der er betydelig usikkerhed om virksomhedens evne til at fortsætte driften. Ledelsen har undladt at redegøre for de anførte væsentlige usikkerheder i årsregnskabet, hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for den manglende redegørelse.


Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af … Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten.



Forbehold for manglende omtale af væsentlig usikkerhed om fortsat drift i årsregnskabet – afkræftende konklusion (fortsat)


Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af den afkræftende konklusion, er det dog vores opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …






regnskabsprincip










ledelsen)







regnskabsprincip







Forbehold for fortsat drift – afkræftende konklusion

Forbehold

Grundlag for afkræftende konklusion

Årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Som det fremgår af note …, er det en forudsætning for selskabets fortsatte drift, at der tilføres ny selskabskapital, samt at selskabets nuværende kreditfaciliteter kan udvides og opretholdes i takt med finansieringsbehovet. Selskabets ledelse har ført en række forhandlinger med forskellige långivere og investorer. Disse forhandlinger er endt uden resultat. Vi tager derfor forbehold for, at årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift.


Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af …

Det er vores opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten.



Forbehold for fortsat drift – afkræftende konklusion (fortsat)


Vi har i henhold til årsregnskabsloven … . Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af den afkræftende konklusion, er det dog vores opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …






regnskabsprincip










ledelsen)







regnskabsprincip







Supplerende oplysninger om realisationsbasis



Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet

Uden at modificere vores konklusion, gør vi opmærksom på, at driftsaktiviteten er under afvikling, og at årsrapporten er aflagt under hensyntagen hertil. Indregning og måling af selskabets aktiver og passiver er ændret til brug af nettorealisationsværdier, og klassifikation og opstilling er ligeledes tilpasset. Vi er enige i ledelsens valg af regnskabspraksis og henviser i øvrigt til omtale i anvendt regnskabspraksis.




Eksempel på supplerende oplysninger – kapitaltab

Supplerende oplysninger om ledelsesansvar – kapitaltab

Konklusion


Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering

Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

Selskabet har tabt over 50 % af selskabskapitalen. I strid med selskabsloven er der ikke inden for lovens tidsfrister redegjort for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stillet forslag om foranstaltninger, der bør træffes, herunder selskabets opløsning, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.




Tak for i dag!


Jesper Seehausen

[email protected]

96 34 78 84 / 29 60 28 84

www.linkedin.com/in/jesperseehausen

www.slideshare.net/jseehaus

http://dk.linkedin.com/in/jesperseehausen

http://www.slideshare.net/jseehaus

Business

Bestyrelses- og direktionsansvaret - revisors rolle