1

تقرير املراجعة وفجوة التوقعات بني املراجعني

واملستثمرين

دراسة نظرية تطبيقية: حالة مصر

دكتور/ رضا إبراهيم صالح

جملة البحوث احملاسبية

اجلمعية السعودوة للمحاسبة .

العدد الثاني

.141 – 113من ص

م. 4114هـ، سبتمرب 1241رجب

2

تقرير المراجعة وفجوة التوقعات بين المراجعين والمستثمرين حالة مصر -دراسة نظرية تطبيقية

إطار البحث: -1 :المقدمة 1-1

لقد نشأت ششأة ف وةأال ولعات أى وأة شلنأف ولشنوة أف نعمةأف ل أد ولعتأىعا عأم عات أى

عةأأا ي مأأ ولشةعشأأا ولأأشت مشأأعش ةشمأأا ولشمأأعدمدم شأأ عأأدشى ولشنوة أأف لشأأى مةأأي

شمئالمف ولشنوة م ، اعأم شأدت ولأ ولشأنوة م ل أداد شمأئالمىعل . وشأ ولش أا نأى

ثالث تنوف مىمأمف ش نمأف ععأدشى ولشنوة أف أة ولشنوةأا ولعأىنةة اولشنشأتل شا أا

ولشنوة ف اشمععدشة عقنمن ولشنوةا، عىيععىنه ولشنأع ولنلأىئة ل ش مأف ولشنوة أف. اتأد مةأا

ولشمععدشا عات ى ش منف ععع ف يشى علدف إلم اظمدأف ولشنوة أف، ششأى مأؤدت لدت ؤالء

إلة ول عس اماء ولدل اوقدو ولثقف وة اظمدف ولشنوة ف، اولعة م عشد ي ملى ولشةعشا ل شى

شصدوتمف ولش اشى ولشىلمف.

وألعمأنل اعاوة شلنف ولشنوة ف زشف ولشمئالمف اولشصأدوتمف اوقأدو ولثقأف وأة ولمأناو

نعمةف عزومد وألزشى ولشىلمف اوالتعصىدمف ي ة ولشمعات ولش ة اول ىلشة ، عىلشة ولشت دت

إلة عمىؤ ول دمد ش ولشمعثشنم اولشمى شم اولن ت ول ى ش ولشم صىعل ول نن نعمةأف

إوأأالس اونلمأأىن ولةثمأأن شأأ ولشأأنةى اولعنأأا ، يأأ مأأعي يأأد إيتأأىء ولشأأنوة م إشأأىنو

ن ععصاص ول ىلف والتعصىدمف لع ولشنةى ، شثى شل شى دث وة شأنةى عاظمأف ع شم

وألشأأاو ، اعنأأ واليعشأأىد اولعةأأىنل وأأة شصأأن، ا أأدثلى والعلىشأأى ولشاةلأأف أأد يشالتأأف

ولعدتما ولش ىمعة وة ولاالمأى ولشع أدل وألشنمةمأف ث نثأن ندنمأا ث اولعأة عاوةأ ديأىات

دان أأى ةشأأدتا مأأىعى لشأأنةف ث نأأنا ل تىتأأفث اولعأأة ت أأىئمف شأأ ةىنأأي ول شأأالء عمأأعي

.1002ونلىن وة يى

الةة ععشة شلنف ولشنوة ف ش ولاوىء عاظمدعلى وة ولشةعشا، والعد م ىوظ ولشنوة م

ي أأة ثقأأف ولشمأأعدمدم شأأ عأأدشىعل . امؤمأأد شلأأ شأأى اند ععقنمأأن لةنأأف شمأأئالمى ولشنوةأأا

Commission on Auditor’s Responsibilities(CAR) ولعأة شأة لى ولش لأد

American Institute of Certified Publicوألشنمةأأة ل ش ىمأأعم ولقأأىنانم

Accountants(AICPA) عأأأت ع أأأ ولثقأأأف ع عشأأأد مىمأأأىت ي أأأة ولدلأأأ ولشععأأأىد عشأأأت ،

3

ولشمأئالمى ولشنىمأعف ل شنوةأأا، اويعقأىد ولشمأعدمدم عأأت ع أ ولشمأئالمى تأأد عأ ولاوأىء علأأى،

اشلأأأ ع أأأد شأأأما والنعقأأأىدو ولعتمأأأنل ولشاةلأأأف ل شأأأنوة م اوزدمأأأىد ولأأأديىات ولق أأأىئمف

ولشنوايف د . اتد ع عة مف ع ول ةنف عدنومف شى إشو ةىنأ نأى وةأال عأم شأى معات أ

ولن ت ول ى اعم شى مةي عات ش ولشنوةا وة أداد شأى ممأعتما إنةأىزه عدنةأف ش قالأف،

دنومأف شمعدم أف اعدصأم مف لةدلأف ولشعى أف اولع أاث شو ول التأف إلأة اع ص ول ةنف ع د

شأأ عأأدشى ولشنوة أأف لاةأاد ع أأ ولدةأأال، عش نأأة أأعىشف ولعات أأى لأأدت ولدئأأى ولشمأأعدمد

عشة م ةز ولشنوةا ي ولقمى على، ششى م ع نانل ول ش ي ة ش ىالف ع أمما اش ىلةأف

(AICPA, 1978, xi)ع ولدةال.

The Auditing Standard Board (ASBشة س ش ىممن ولشنوة ف) القد صدن

م م ف ش ش ىممن 2811وة يى (AICPA)ولعىعا ل ش لد وألشنمةة ل ش ىمعم ولقىنانمم

ةشم لأأى ععأأعص عش ىلةأأف ولةاونأأي 12إلأأة ولش مأأىن نتأأ 35ولشنوة أأف شأأ ولش مأأىن نتأأ

و ىلمف ع ولش ىممن وقد ععنة ولش لد شؤعشنوت منف ولشعع دف لدةال ولعات ى . اوة ش ىالف لعقمم

لشنوة ف ولعتان ولشت دث وة وةال ولعات أى اولق أىمى ولشمأعقع مف ولشع قأف علأى، 2885

اع أأص ولشأأؤعشن إلأأة ومأأعشنون ول ىةأأف ولشىمأأف لع أأاث شمأأعقع مف ومشأأى مع أأا عش أأىممن وةأأال

نوةا ي وةعشىف وألعتىء اولعقنمن . اومشى مع ا عشمئالمف ولش (AICP,1993)ولعات ى .

اشةعأأي (AICPA,1996)ينلأأى، وأأل ةأأ شأأ ولش لأأد وألشنمةأأة ل ش ىمأأعم ولقأأىنانمم

U. S. General Accounting Office (GAO, 1996)ولش ىمي ول أى وألشنمةأة

ع صى م ىت إلة ومعشنون اةاد وةال ولعات ى .

ع أد يقأد 2881مأنف 11ىن نتأ ( ولش مأ(ASBةشى صأدن شة أس ش أىممن ولشنوة أف

لعا أم شأدت شمأئالمف ولشنوةأا يأ وةعشأىف وألعتأىء 35عقنمعىت ش صدان ولش مأىن نتأ

. ا تأن ولدنومأف ولعشلمدمأف ولعأة ةنو أى ولش لأد (SAS No.82,1997)اولعقنمأن ينلأى

عقأىنمن ول ىةف ول ش مف إلأة إشأنو شمأععدشة ول 2881وألشنمةة ل ش ىمعم ولقىنانم منف

اولشلنمأأم وأأة ا أأا اعتأأامن ش أأىممن ولشنوة أأف، ا نأأ مأأاف عظأأ نأأى ىةأأف لشزمأأد شأأ

ولعتامن وة شعع ف اةأ ولشنوة أف تىلشأى ظ أ نأى عات أى شأ ةىنأي ولشةعشأا لأ مأع

. ةشى صدن عمأنوت ش مأىن ولشنوة أف (AICPA, 1998:4-5)شقىع على ش ةىني ولشنوة م

ن شنوتأأي ول مأأىعى ي أأة ولقأأاوئ ولشىلمف،شع أأشنىت ول نىصأأن عشأأت عقنمأأ 100ولشصأأنت نتأأ

وألمىممف لعقنمن شنوتي ول مىعى , اشل ش ش ىممن ولشنوة أف ولشصأنمف ولصأىدنل عقأنون

.1000لمنف 113ازمن والتعصىد اولعةىنل ولعىنةمف نت

4

م عتمممأأىت ي أأة شأأى مأأعا وأأت أأشو ولع أأث معنأأىا عىلدنومأأف ششأأة ف وةأأال ولعات أأى عأأ

ولشنوة م اولشمعثشنم اولش ىممن ولعة عنىالعلى، اياوش ظلأان ع أ ولدةأال،ث مقأا ع شأ

دنومف ومعتاليمف لشدت اةاد وةال عات ى عم ولشنوة م اولشمعثشنم وة شصن ، اشل

ي تنما ولشقىننف ولشعىشنل عم شدت ول ة ش ولشنوة م اولشمأعثشنم ل نىصأن ش أددل

وةا، عىيععىن شو ولعقنمن ا ولشنع ولنلىئة ل ش مف ولشنوة ف، امةىد مةأا وة عقنمن ولشن

أأا دول ولأأنعت ولا مأأدل عأأم ولشنوةأأا اوألتأأنوف ولشمأأعدمدل شأأ عأأدشى ولشنوة أأف. اتأأد عأأ

ومععدو ولشمعثشنم وة شه ولدنومف ةششث م لةشلأان شمأععدشة ولقأاوئ ولشىلمأف عىيععأىن

ل قاوئ ولشىلمف،اولشمعدمدم ولنئممم ش عدشى ولشنوة ف. ولشمععدشم وألمىممم

هدف البحث:1-2

ملدف شو ولع ث إلة دنومأف اع مأ شدلأا وةأال ولعات أى وأة ولشنوة أف, اشلأ شأ

عأأال ولأأنعت عأأم ش عأأات عقنمأأن ولشنوةأأا اوةأأال ولعات أأى عأأم ولشأأنوة م اولشمأأعثشنم ,

شمأأعثشنم لأأع ع ول نىصأأن ولش أأددل وأأة عقنمأأن اعقمأأم شأأدت ولأأ ةأأ شأأ ولشأأنوة م اول

ولشنوة ف،اشأدت ع عمأف ولشأنوة م لعات أى ولشمأعثشنم ، ا ثأأن شلأ ي أة اةأاد وةأال عأأم

عات ى ة شنلشى اياوش ظلان ع ولدةال, اعقدم ع ع ولدالئ ولشمدونمف ي شدت اةاد

مأأأف, ادان شلنأأأف وةأأال عات أأأى عأأم ولشأأأنوة م اولشمأأأعثشنم وأأة ةشلانمأأأف شصأأن ول نع

ولش ىمعف اولشنوة ف وة ش ىالف ع مما ع ولدةال, اشل ش عال عتأامن صأمى ف عقنمأن

ولشنوة ف وة أاء نعأىئ ولدنومأف ولشمدونمأف اشأى اند عأىألدي ولش ىمأعة اولقاويأد ولشنظشأف

لش عات عقنمن ولشنوة ف.

أهمية البحث: 1-3

دنومأف شا أا وةأال ولعات أى وأة ولشنوة أف اولعأة ععدا شمف شو ولع ث شأ عأال

عشث ةا ن والنعقىدو ولشاةلف ل شلنف، اش ىالأف ع أمما ع أ ولدةأال لعأث ولثقأف اولتشتنمنأف

وأأة ولش اشأأى ولشىلمأأف لشعع أأف ولدئأأى ولشمأأعدمدل شأأ عأأدشى ولشنوة أأف، اشلأأ يأأ تنمأأا

عامى ش قالأأأف ل عات أأأى عصأأأ م ولعات أأأى مأأأن ولاوت مأأأف لأأأدت ولشمأأأعدمدم ، اا أأأا شمأأأ

اش ىالف ع عمعلى ش ةىني ولشأنوة م وأة أاء ولش أىممن ولشلنمأف. اعىلعأىلة عق مأ ولعالوأى

اولشنىزيى ولق ىئمف عم ولشلنف اولشةعشا، عة ال ععن ولشلنف ندملى ونممف ل نقد شأ تعأ

5

ونع ول اوئ ولن ت ول ى ، اشى معنعي ي ة شل ش ولعدع ول ةاشة وة شئانلى ي تنما

اولعشنم ى ش عىنج ولشلنف اولعة تد ععةىاز إلة د ع مد شى ممعتما ولشنوةا ولقمى ع .

منهج البحث: 1-4

وة إتىن ش ىالف ع قما دوف ولع ث مععا ولع ث ولشنلةم والمعقنوئة اوالمعنعىتة ش ىت

شةى عقنمن ولشنوةا اشل علدف ومعقنوء اعصنمف دعمى ولشنوة ف اولش ىممن ولشلنمف وة

اوةال ولعات ى وة شلنف ولشنوة ف، اش ىالف ومعةشىف معىي اةاد ع ولدةال اعقدم ع ع

ول ا ولششةنف لش ىالف ع مما ع ولدةال. تولدالئ ولشمدونمف ي ملى ، اومعنعى

تنظيم البحث: 1-5

ىصن ولعىلمف:وة اء ششة ف ولع ث ا دو اشنلة مع ش عنظم ولع ث شنىتشف ول ن

وإلتىن ولنظنت ل ع ث امشعش ي ة ولنقىت ولعىلمف: -1

شدلا وةال ولعات ى . -

ولقاويد ولشنظشف لش عات عقنمن ولشنوة ف. -

ولدنومى ولمىعقف. -

ولدنومف ولعتعمقمف اعشعش ي ة ولنقىت ولعىلمف: -5

شعغمنو ولع ث. -

وناع ولع ث. -

شةعشا ايمنف ولع ث. -

دول ولع ث. -

ع م وإل صىئة. مىلمي ول -

ع م نعىئ ولدنومف ولعتعمقمف. -4

ولعالصف اولنعىئ اولعاصمى . -3

6

اإلطار النظرى للبحث: -2

مفهوم فجوة التوقعات: 2-1

ولعة شة لى ولش لأد وألشنمةأة ل ش ىمأعم (CAR)لقد ع ص لةنف شمئالمى ولشنوة ف

ل عات أى وأة شلنأف ولشنوة أف، ا ولقىنانمم اولش ناوف عىم لةنف ةأا م إلأة اةأاد وةأا

معي شه ولدةال ا والععالف عم شى معات ا م عىة ولةشلأان اعأم شأى مشةأ ا منعغأة

مقدش ولشنوةا، مث ع ع ولشمععدشم لعقأىنمن ولشنوة أف تأد مةأا لأدمل مأاء ولأ

دظ ولأشت مصأدنه لتعم ف اظمدف ولشنوة ف، عصاصىت ومشى مع ا ععقنمن ولشنوة ف من ولشأع

ولشنوةا. مث م عقد ع ع ولشمععدشم لعقىنمن ولشنوة ف ولأن ت مأن ولشأع دظ م نأة

ولشنوةا م ش عصانل تىت ف مالشف ولشاتف ولشىلة ل شنشأتل، ةشأى م عقأد ولأع ع وألعأن

ولشنوةا مةي ال مقا وقت عليدود عقنمأن ولشنوة أف، الةأ ي مأ م أىت مدمأن ولعقأىنمن

ولشىلمف إلة ول د ولشت ممعتما ولشمععد ش عالل عقمأم شأدت إشةىنمأف والمأعثشىن وأة ولشنشأتل

ش ولشنوة ف. ةشى عاص ول ةنف إلة ولشمععدشم معات ا ش ولشنوة م معغ غ أاو

دوع نشتف ايش مى ولشنشتل، ا م داو عقأىنمن يأ دوء وإلدونل، ا مةعشأداو ول ش مأى

ولقىنانمف اوالععالمى . ا ع ص ول ةنف إلة يد ع عمف ولشنوة م لعات ى ولشمععدشم من

وأأة ع أأ وألاةأأ ، ا ش أأ ولشمأأئالمف يأأ ع أأمما ع أأ ولدةأأال ي أأة ولشأأنوة م اشعع أأف

. (AICPA,1978)ولشلعشم عىلقاوئ ولشىلمف

عأعالف عأم وةال ولعات ى عتنلى عشمن إلة وال Guy & Sullivan ةشى ينف ة ش

شأأى م عقأأده شمأأععدشا ولقأأاوئ ولشىلمأأف اولةشلأأان يىشأأف اعأأم ولشأأنوة م عشأأت شمأأئالمى

ولشنوة م ، اةادل او ىلمف يشى ولشنوة ف، اتعم ف يالتى ولشنوةا شا يشالء ولشنوة ف

(Guy & Sullivan,1988 : 36) . ام نولى Lee عتنلى ولععىم عم شى أا شعاتأا

وةأأا اعأأم وألدوء ولد أأة لأأ ، مأأث عأأنععت ع أأ ولدةأأال عأأىألدوء ولد أأة لةيشأأى ، م ققأأ ولشن

. ةشأى ينولأى عى ثأى (Lee, 1994 :30)اإعدىا ولشنوةا وة دوء يش عىلشة ولشت اي

آعنو عتنلى ع نة ولدىنا ولةا نت عم شى معات ولشةعشأا شأ يش مأف ولشنوة أف اشأى عقدشأ

. (Chandler & Edwards,1996 : 4)شا شلنف ولشنوة ف و الت ل شةع

مع ششى معا ن ن ع عمن وةال ولعات ى تد صع شتلاوىت لدت شمععدشة ولقاوئ

ولشىلمف، إال نى ول دمد ش ولزاومى ولعة ع ولنظن إلة وةال ولعات ى ش عالللى، وىلع ع

7

أف شأ مأث ولةأادل اش أىممن وألدوء ممععدشلى لإلشىنل إلة ولععىم وأة وألدوء ولشلنأة ل شنوة

يشى ا شعاتا ع قمقلأى، ةشأى ممأععدشلى ولأع ع وألعأن ل ع عمأن يأ والعأعالف عأم ولشنوةأا

اولشةعشا وة نتىا اوةعى اشمئالمى ولشنوة م ةشى ع دد ى ولقاونم اولشنظشى ولشلنمأف

ولشنوة ف عأم ولشلنأف والععالف وة ول دوف ولشعع دف، عمنشى ممععدشلى آعنا ل ع عمن ي

اولشةعشا .اعصدف يىشف منت ولعى ث ون مشة ع نمأف وةأال ولعات أى وأة ولشنوة أف عتنلأى

ولدنا عم شى مقا ع ا شى مشة مقا ع ولشنوة ا اعم شى منعغة ا شى معاتا مقا

ع ولشنوة ا ي ة مىس عات ى ولشةعشا ولشت اعف شنل .

لدةأال Porterععنة ولع نمف ولمأىعا ومأعنىدوت إلأة ولعقمأم ولأشت تدشأ امشم ولعى ث إلة

(Porter,1993)ولعات ى وة ولشنوة ف إلة ولشةانى ولعىلمف:

اعنشأت نعمةأف ولععأىم عأم شأى معاتأا Reasonableness Gap وةأال ولش قالمأف: -2

شأى ممأعتما ولشنوةأا ولشةعشا )ولشمعدمدم ش عدشى ولشنوة ف( ش ولشنوةا إنةىزه، اعم

إنةىزه عصانل ش قالف.

اعنشت نعمةف ولععأىم عأم ولعات أى ولش قالأف Performance Gapوةال وألدوء: -1

ش ةىني ولشةعشا )ولشمعدمدم ( لشى مةي مقا ع ولشنوةأا اعأم وألدوء ولد أة ل شنوةأا.

امشة عقمم وةال وألدوء إلة ينصنم شى:

لى ولعة مشة عات لى عصانل ش قالف ش ولشأنوة م اولشلأى ولشت اعأف ولدةال عم ولش -

شأأ ولشأأنوة م شأأ عأأال ولش أأىممن اوإلصأأدونو ولشلنمأأف امت أأا ي ملأأى نقأأص ولش أأىممن

Deficient Standards

ولدةأأأال عأأأم ولش أأأىممن ولشعات أأأف لأأأةدوء ل شلأأأى ول ىلمأأأف ل شأأأنوة م اوألدوء ولد أأأة -ي

Deficient Performanceي ملى يد ةدىمف ا تصان وألدوء ل شنوة م امت ا

8

امشة عا م شةانى وةال ولعات ى وة ولشنوة ف وة ولشة ولعىلة:

(2شة نت )

٭٭شةانى وةال ولعات ى وة ولشنوة ف

ولشصدن:٭٭

Porter, Brenda, “An Empirical study of the audit Expectation performance

Gap” Accounting and Business research, Vol. 24, No. 73, (1993) P. 50

القواعد المنظمة لمحتوى تقرير المراجع: 2-2

عشمن ولدنومى وة وآلانف وألعمنل إلة عزومد وال عشى ا اوةعى ولشنوةا ومشى مع ا

ع دف ولشمعدمدل ش عدشىعأ ، انظأنوت أل شمأف عقنمأن عىل دمد ش ولق ىمى ولعة عل وألتنوف ولشع

ولشنوةا اولدان ولشنات ع ، وقد صدن ول دمأد شأ ولةش مأى اولشنظشأى ولشلنمأف ولش أىممن

األداء انفؼه نهزاجؼين حىقؼاث انجخغ ين انزاجؼين

فجوة التوقعات

فجىة األداء انؼقىنيت فجىة

نقص األداء اييزانؼ نقص يؼقىنت حىقؼاث غيز

ػذو كفايت أو قصىر ف األداء ػذو كفايت أو قصىر انؼاييز

انهاو وانىاجباث انخ يكن حىقؼها انهاو وانىاجباث انحانيت نهزاجغ

بشكم يؼقىل ين انزاجغ وفقا نهؼاييز واإلصذاراث انهنيت

)اػخادا ػه انخكهفت وانؼائذ(

9

ولشععىلمف ولشعصأ ف عليأدود أشو ولعقنمأن اش عأاوه، ةشأى صأدن م أىت ولنشأىشج ولعأة مشةأ

وة ف.ممعنشد على ولشنوة م م إيدود لعقىنمن ولشن

القواعد المنظمة لمحتوى تقرير المراجع فى الدول الغربية: 2-2-1

وند ولش لد وألشنمةة ل ش ىمعم ولقىنانم ش ش ىممنه ول شنل ل شنوة ف، نع ف

(118: 2881ش ىممن إليدود ولعقنمن ي ة ولن ا ولعىلة)عىتن،ولةندت،

إيأأدود ى اوقأأىت لشعأأىد معأأم ولعقنمأأن شأأى إشو ةىنأأ ولقأأاوئ ولشىلمأأف تأأد عأأ -2

ولش ىمعف ولشع ىنف ي ملى.

معأأأم ولعقنمأأأن ع أأأ ولظأأأناف ولعأأأة ىلأأأ دا عتعمأأأا ع أأأع ولشعأأأىد -1

ولش ىمأأعمف ولشع أأىنف ي ملأأى عأأال ولدعأأنل ول ىلمأأف، اولعأأة عأأ عتعمقلأأى وأأة

ولدعنو ولمىعقف.

ن ولشنوةأا م ععن وإلوصىح ولاوند وأة ولقأاوئ ولشىلمأف ةىومأىت اشنىمأعىت اإال شأى - 5

إلة عالف شل وة عقنمنه.

مةأأي مع أأش ولعقنمأأن إشأأى ع عمأأنوت يأأ ن ت ولشنوةأأا وأأة ولقأأاوئ ولشىلمأأف -4

ةة ، ا إشىنل إلة يد ولعشة ش إعدوء شو ولأن ت ،ي أة معأم وأة ع أ

ول ىلف معىي شل .

اوأأأة ولشش ةأأأف ولشع أأأدل معت أأأي ش مأأأىن إيأأأدود ولعقنمأأأن ولصأأأىدن يأأأ شةشأأأا ولش ىمأأأعم

نانل ع دمد وألشعىص ولشم ماة إلمل (ICAEWC,1989)ولقىنانمم علنة عنو اام ز

ولعقنمأأن، اولأأنص صأأنو ف ي أأة ولقأأاوئ ولشىلمأأف ولعأأة عشأأ شنوة علأأى، ةشأأى مةأأي مشأأمن

ولشنوةا إلة شى م ة:

شى إشو ةىن عش شنوة ف ولقاوئ ولشىلمف اوقىت لش ىممن ولشنوة ف ولش عشدل. -

ةى وة ن ت ولشنوةا ولقاوئ ولشىلمف ع تة صانل صىدتف ايىدلأف يأ ىلأف شى إشو -

ولشنشتل اوألنعىح اولعمىئن اشصىدن اومععدوشى وألشاو .

11

اتد ع أنع ولنشأاشج ولشععصأن ل عقنمأن وأة ولشش ةأف ولشع أدل إلأة ول دمأد شأ والنعقأىدو

Auditing Research Foundation مأأث ا أأ لةنأأف ع أأىث ولشنوة أأف

اولشنعثقف ي شةشا ولش ىمعم ولقىنانمم علنة عنو اام ز شأدت ول ىةأف إلأة عقنمأن (1989)

ل شنوة ف ةثن و ىلمف ش ولنشأاشج ولشععصأن ل عقنمأن ةتمأ اي ل عقنمأي عأم اةلأى ولنظأن

ولشع ىن ف لةتنوف ولشلعشف عىلعقىنمن ولشىلمف ايش مف ولشنوة ف.

The International Federation of ش ىمأعمم اويعنووأىت شأ والع أىد ولأدالة ل

Accountants (IFA) عت شمأف عقنمأن ولشنوةأا اولأدان ولشنأات عأ ، وقأد صأدن لةنأأف

The International Auditing Practices إةأأأنوءو ولشنوة أأأف ولدالمأأأف

Committee (IAPC ) 25ولشنعثقف ي والع ىد، ولش مىن نت(ISA: 13) اولشت ع ش

د شة اش عات عقنمن ولشنوةأا ي أة ولقأاوئ ولشىلمأف ولشنشأانل، امؤةأد ولش مأىن ولمأىعا ع دم

ي ة أنانل مشأعش ولعقنمأن ي أة ن ت ولشنوةأا وأة ولش اشأى ولعأة عع أشنلى ولقأاوئ

ولشىلمف، ةشى مةي مشمن ولعقنمن إلة:

عالأأأف تعأأأاالت يىشأأأىت ، إيأأأدود ولعمىنأأأى ولشىلمأأأف اوقأأأىت ل ممىمأأأى اولشعأأأىد ولش ىمأأأعمف ولشق -

اوالمعشنون وة عتعما ندس ولممىمى اولشعىد ش وعنل ألعنت.

وعدىا ولش اشى ولاوندل وة ولقاوئ ولشىلمف شا ولعشنم ى اولشعت عى ولقىنانمف. -

ولش اشى ولشىلمف وللىشف تد ع وإلوصىح ينلى عتنمقف شنىمعف. -

وةا وة عقنمأنه يأ ولقأاوئ ولشىلمأف ل شنشأتل ةأدالت القد ثىن م اي ولع عمن ي ن ت ولشن

ةعمنوت وة ولدةن ولش ىمعة ، اوة ش أمت شلنأف ولش ىمأعف اولشنوة أف شنأش وعأنل تام أف ا عأة

وآل . وقد ةى ولع عمن ولمىئد وة ولشش ةف ولشع دل ا ولقاوئ ولشىلمأف ع تأة صأانل قمقمأف

أدل يأ ول ىلأف ولشىلمأ True and Correctاصأ م ف ف ل شنشأتل ا نعى لأى، إلأة يت

ولصأأمى ف ت أأمالت ع أأد شلأأ وأأة تأأاونم ولشأأنةى ولعنمتأأىنة ا صأأع ولشمزونمأأف ا مأأىي

، اشلأ ع أد True and Fair Viewوألنعىح اولعمىئن ع تة صانل صىدتف ايىدلف

لأى ، وأل ععم ولششن ة شف ص م عؤةد ي ة ولدتف ول مىعمف اولعة ي ة ولن ش شمع

ة شف قمقة عع ش م ىت ندس ولش نة، ةشى يعىنل ص م ع ععأن ونيمأف عىلنمأعف ل ىةأف

(McEnroe,Martens,1998)إلة ول دولف وة شو ولشت .

11

ةشى ةى ولع عمن ولمىئد وة ة ش ولاالمى ولشع دل وألشنمةمف اةندو ا ولقاوئ ولشىلمف

لأأف ولشىلمأأف ل شنشأأتل ا نعى لأأى، تعأأ م أأ ش أأ ع تأأة صأأانل قمقمأأف اصأأ م ف يأأ ول ى

ولمىئد ىلمىت. امنةا ولمعي وة شو ولع أا إلأة Present Fairlyع عمنث ع نع ع دولفث

ويعنوف شلنف ولشنوة ف وأة ع أ ولأدا ، عتنأ ال مشةأ ماةأد تأاوئ شىلمأف صأ م ف عشىشأىت

,Guy & Sullivan)يشىللأى. اعصأان ولشنةأز ولشأىلة ول قمقأة ل شنشأتل ا قمقأف نعأىئ

. شى ومععدو يعىنل ) قمقمف اص م ف( وة شةى ولش ىمعف اولشنوة ف وقأد مةأا (1998

ومععدو عىتئ ، نظنوت أل ولقاوئ ولشىلمف تد ال مةا ش ولششة عةا ص م ف عشىشىت ا

ولعقأأدمنو ثىععأأف مقمنأأىت عأأال شأأ . ال أأ ولمأأعي وأأة شلأأ منةأأا ال عاوئلأأى ي أأة ولةثمأأن شأأ

ولش ىمأأعمف ولعأأة ع عشأأد ي أأة والةعلأأىدو ولشعصأأمف ل ش ىمأأعم ، شثأأ عقأأدمن تمشأأف ولشعأأزا

اوألصأأا ولش نامأأف اوالمأأعلالةى اوال عمىتمأأى اولشعصصأأى ولشعع دأأف، اةأأشل اةأأاد

ول دمأد شأأ ولعأأدوئ ولش ىمأعمف ولعأأة ع تأأة نعأىئ شعع دأأف لش ىلةأأف ع أع عنأأاد ولقأأاوئ ولشىلمأأف

عتما ولش ىمي مععىن مىت شنلى. ةشأى ولشنوة أا م عشأدا ي أة يشأ ععأنوء اولعة مم

دلأأف اتأأأنوئ وإلثعأأأى ولعأأأة م عشأأأد ي ملأأأى ي أأأةاشثشنأأم وأأأة مأأأى ةثمأأأنل، عىإل أأأىوف

ولشأأأأنوة م وأأأأة عةأأأأام آنوئلأأأأ يأأأأ ولقأأأأاوئ ولشىلمأأأأف، ىلعأأأأىت لممأأأأ ىمأأأأشف ا تىت أأأأف

(Conclusive) ةند دلأف شقن أف وة تعم على اإنشى ة ش(Persuasive) .(IAPC,

1980,ISA 1 Para. : 9)

القد ةى ولش نة ولشقصاد ع عىنل ع نع ع دولأف أا شا أا شنشأان ش مأىن ولشنوة أف

وة ولاالمى ولشع دل وألشنمةمف اولش د عشنشان ش مىن ولشنوة ف 2813ولصىدن يى 3نت

,AICPA, SAS 5 as amended by SAS 43) 2815ولصأىدن مأنف 45نتأ

مأأث ةأأد أأشو ولشنشأأان ي أأة شمأأف ولعقأأدمن ولشلنأأة ل شنوةأأا ثنأأىء تمىشأأ ع ش مأأف (1983

ولشنوة ف اةعىعأف ولعقنمأن عنعىئةلأى. ةشأى ومأن أشو ولشنشأان ع أ ول عأىنل يأ تنمأا شتىلعأف

اوون ولشنوةا تع معأدت ن مأ يأ ولقأاوئ ولشىلمأف عتنلأى )ع أنع ع دولأف( مقأدن شأدت عأ

ولش ىممن ولعىلمف وة ع ولقاوئ :

ولقاويد ولش ىمعمف ولعة ع وععمىن ى اعتعمقلى شقعالف تعاالت يىشى . -

ولقاوئ ولشىلمف عع ش وإلم ى ى ولشعششف للى، ا نلى ع تة ولش اشى ولشنىمعف. -

اشقعالف.ولعمىنى ولعة ع عات ي ملى ولقاوئ ولشىلمف تد ع ععامعلى عتنمقف شنىمعف -

12

ولقاوئ ولشىلمف ع ةس عشة شنىمي وأل دوث اول ش مى وة داد يش مف شقعالف. -

اولش أد عىلش مأىن 3امنت ولعى ث ولعدممن ولشقأد وأة شنشأان ش مأىن ولشنوة أف نتأ

ل عأأىنل ع أأنع ع دولأأف مشثأأ ع أأد ةعمأأن ل شأأنوة م وأأة ول ةأأ ي أأة يدولأأف ولقأأاوئ 45نتأأ

اولعة ال مشة ع دمد ش نى أى إال Fairlyنانف وة ومععدو ة شف )ع دولف( ولشىلمف، ةشى ولش

ي تنما ول ةأ ولشعصأة ل شنوةأا أا مأن تاعلأى وأة شةأى ول ةأ ي أة ولقأاوئ ولشىلمأف.

وىمععدو ة شف ع دولف مةمز اةاد ع ع وألعتىء من وللىشف وأة ولقأاوئ ولشىلمأف شأا إشةىنمأف

ع عأن ع دولأف يأ وأل أاو ولشىلمأف اوالتعصأىدمف ل شنشأتل عشأة ول ة ي ملى عصدف يىشف عتنلى

يى ، ةشى ع نة ولقاويد ولش ىمعمف ولعة ع إيدود ولقأاوئ ولشىلمأف ي أة مىمألى شعدأا ي ملأى

عشة يى ، اشنىمعف وة ظ ولظناف ولش متف، امع عتعمقلى ش منف ألعنت عتنمقف ثىععف.

تد ممأش عىلعقنمأي ولشنىمأي عأم اةلأف نظأن ولشمأعثشنم اعىلعىلة ول ومععدو شه ول عىنل

اشمأأععدشة عقنمأأن ولشنوةأأا اولعقأأىنمن ولشىلمأأف عشأأة يأأى شأأ ةلأأف اولشأأنوة م شأأ ةلأأف

عنت، ششى مؤدت إلة زمىدل و ىلمف والعصأى عأم ولشأنوة م اشمأععدشة عقأىنمن ولشنوة أف،

مف ولشع ىنف ي ملى.شا نانل ولنعت عم ع ول عىنل اعم ولقاويد ولش ىمع

القواعد المنظمة لمحتوى تقرير المراجعة فى مصر: 2-2-2

اششى مؤةد و عشى دمأعان شلنأف ولش ىمأعف اولشنوة أف وأة شصأن عت شمأف عقنمأن ولشنوةأا

ادانه، شىن )ولشىدل ولثىنمف يشن ش دمعان شلنف ولش ىمعف اولشنوة ف، عدا عىنمخ( إلة

ن ي ة ولن ا ولعىلة: ع ع ش ش عامى شو ولعقنم

عا م شدت ولشنوة ف، اوة ىلف يأد دوء شنوة أف عدصأم مف مشأمن ولشنوةأا إلأة -

شنوة ع عش عتنمقف والعععىنو .

ما أأ ولعقنمأأن ولعغمأأنو ولعأأة أأدث وأأة وألمأأس ولعأأة عأأؤثن عأأتثمنوت شو عأأى ي أأة -

ولشة ا ولنعمةف. ول مىعى ولععىشمف ا ولشمزونمف ش ولعقنمن ماوء ش مث

ومشأأى يأأدو ولعنأأا اشأأنةى ولعأأتشم ، مةأأي ي أأة شنوتعأأة ول مأأىعى مشأأمناو وأأة -

عقىنمن إلة ة إةنوء وععشع إدونل ولشنشتل ثنىء ول ى تد مةأا شأ شأتن عةأام و عمأىتة

منتثةىش ث ا ومع شىل ة مىت ا ةزئمىت.

13

نلى عقنمأن شنوتأي ول مأىعى او أ ف، عةا ولع دظى ـ إ اةأد ـ اولعأة مع أش -

مل ف ولدل ، اعشة ش ش نوف اةلف نظن ولشنوتي ي ة ول مىعى .

م ععن ولع دظ ولاوند وة ولعقنمن ةىومىت، إشو ا أا لقىنئأ وألمأىس ولأشت معأم والمأعزودل -

وة ولع ث ي شن ش م إشو ن ي.

نانل تمأى ولشنوةأا اوة شو ولعصاص تد شىن إنشىدو ولشنوة ف ولشصنمف إلة

علعالغ وإلدونل عشى معنوءت ل ش شال ظى و الت ي عقنمنه وألمىمة ي ة ولقأاوئ ولشىلمأف،

عة الا ةىن ع ولشال ظأى مأن ىشأف نمأعمىت ششأى ال ممأعدية إدنوةلأى أش ع دظأى

عقنمأأأن ولشنوةأأأا ا عأأأة ةدقأأأنل إم أأأى مف عأأأ ، اشأأأ شث أأأف ع أأأ ولشال ظأأأى ولعأأأة اند

نشىدو ولشنوة ف ولشصنمف، ن مةي ي ة ولشنوةأا إعأالغ وإلدونل دانمأىت عشأى عةشأف لأ ، عل

إشو ويعقد عاةاد ش عة إشو ةى عتثمن شو ولغش ي ة ولش اشى ولشىلمف من ى )ولش لأد

(21وقنل 22: إنشىد ولشنوة ف نت 2881ولشصنت ل ش ىمعم اولشنوة م ،

معف اولشنوة ف ش عغمنو اعتانو لةة عنىمي اعالئ اوة إتىن شى عشلده شلنف ولش ى

ولشمعةدو والتعصىدمف ، شىن نئمس ةش مف ولش ىمعم اولشنوة م ولشصنمف ولعتانو

ولعة مشلد ى والتعصىد ولشصنت وة ولمناو وألعمنل، ع ع عاوون تاوئ اعمىنى شىلمأف ش أدل

ل صىدتف ايىدلف ي ولشنوةز ولشىلمف. ي أة اوقىت لش ىممن ش ىمعمف ش ددل، ع مث ع تة صان

عةا ع أ ولقأاوئ تأد عأ شنوة علأى اإعأدوء ولأن ت ي أة ش عامىعلأى اوقأىت لشمأعامى شلنمأف

ععششأأة شأأا ولشمأأعامى ولش شأأا علأأى يىلشمأأىت. ا والنعقأأىء عشلنأأف ولشنوة أأف إنشأأى ممأأع ز

يشى تى عأ ولشنوةأا شأ نانل عا مد صمغ عقىنمن ولشنوة ف، شا ة لى او ف اش عنل

يشى اشى ونعلة إلمأ شأ ن ت، ششأى ممأل ولأ ع أ ولعقأىنمن شأ تعأ شمععدشملى.) مأ ،

2888 )

، اولأشت 25القد صدن ولش لد ولشصنت ل ش ىمعم اولشنوة م إنشأىد ولشنوة أف نتأ

مىمأمف شىن وة ةىني شن إلة نانل م عات عقنمن شنوتي ول مىعى ي ة ولعمىنأى وأل

شثأأ ينأأاو ولعقنمأأن اشلأأ ل عدنتأأف عمنأأ اعأأم ت عقأأىنمن عأأنت عنوأأا شأأا ولقأأاوئ ولشىلمأأف،

اولةلف ولشاةأ إلملأى ولعقنمأن، اولقأاوئ ولشىلمأف ولعأة عشأ شنوة علأى، اوإلشأىنل إلأة ش أىممن

ولشنوة ف اوألمىلمي ولشعع ف، ان ت ولشنوةأا وأة ولقأاوئ ولشىلمأف، اعاتم أ ايناونأ اعأىنمخ

ولعقنمن. اومشى مع ا عدقنل ن ت ولشنوةا ومةي معم ولعقنمن عا اح شدت ع عمأن ولقأاوئ

14

ولشىلمف ي ولشنةز ولشىلة انعىئ وأليشى ، ا ممععد ولشنوةأا ولصأمغ ولعىلمأف ل ع عمأن يأ

ن م عت ولقاوئ ولشىلمف ثع تة صانل صىدتف ايىدلفث ا ثع عن ع دولفث. امةأي ما أ

ولشنوةا ن م تد عنة اوقىت ل ش ىممن ولش ىمأعمف ولعأة ععنى أى مأاوء ش مأف ا دالمأف ، عقنمن

امدعنع ولشنوةا تد ععا ش ىممن ولشنوة ف ولعىصف عىلع د ولعة معمنلى يناون شى لأ مأنص

( 2881ي ة عالف شل وة ولعقنمن.)ولش لد ولشصنت ل ش ىمعم اولشنوة م ،

ش عاصمى اإنشىدو عشت أنانل عا مأد صأمغ ا مأىلمي عقنمأن اومعةىعف لشى اند

ععصأأأاص عقنمأأأن شنوتأأأي 100ولشنوة أأأف, وقأأأد صأأأدن ش مأأأىن ولشنوة أأأف ولشصأأأنت نتأأأ

ول مىعى ي ة ولقاوئ ولشىلمف, اشل ش ش ىممن ولشنوة ف ولشصنمف ولصىدنل عقنون ازمأن

نىت ول نىصأن وألمىمأمف لعقنمأن , شع أش 1000لمأنف 113والتعصىد اولعةىنل ولعىنةمف نتأ

(23-22: 100شنوتي ول مىعى اعىلعنعمي ولعىلة: )ش مىن ولشنوة ف ولشصنت نت

ولشاة إلمل ولعقنمن –يناو ولعقنمن )ي( –)و(

وقنل إم ى مف ا شقدشف اعع ش : -)ةـ(

ع دمد ولقاوئ ولشىلمف ولعة عش شنوة على -

ع دمد شمئالمف ة ش إدونل ولشنشتل اشنوتي ول مىعى . -

وقنل ولنتىا ولعة عصف تعم ف يش مف ولشنوة ف اعع ش : –)د(

وإلشىنل إلة ش ىممن ولشنوة ف ولشصنمف -

اصف ول ش ولشت تى شنوتي ول مىعى عتدوئ -

وقنل ولن ت ي ة ولقاوئ ولشىلمف: –) ـ(

مأأث مةأأي مع أأش عقنمأأن شنوتأأي ول مأأىعى ن مأأىت صأأنم ىت يشأأى إشو ةىنأأ ولقأأاوئ

ولشىلمف ث ع عن عا اح وة ة ةاونعلى وللىشفث ي ولشنةز ولشىلة انعىئ وأليشى اولعدوقى

ولنقدمأأف تعقأأىت لش أأىممن ولش ىمأأعف ولشصأأنمف, اشأأى إشو ةىنأأ أأشه ولقأأاوئ ععدأأا شأأا شأأى معصأأ

ونم اول اوئ ولشصنمف.عشنوة ع ش ولقا

15

عاتما شنوتي ول مىعى - ت شعت عى عنت إلزوشمف )ت( -)ا(

عىنمخ ولعقنمن -يناو شنوتي ول مىعى )ز( -)ح(

اويعنووىت ش ولششن ولشصنت عت شمف عقىنمن ولشنوة ف ادان أى اولقأنونو ولعأة مشةأ

ة ولش اشى اوآلنوء ولاوندل على، ع ش تىنا ولشنةى االئ عأ ولعندمشمأف عععش عنىءت ي

ولقاويد ولشعص ف عش عأات عقنمأن ولشنوةأا اولعمىنأى ولعأة مةأي مشأعش ي ملأى. اوأة أشو

ي أأة اةأأاي مشأأعش عقنمأأن 2812لمأأنف 238شأأ ولقأأىنا 201ولصأأدد نصأأ ولشأأىدل

ولشنوةا ي ة ولعمىنى وآلعمف:

شو ةى ولشنوتي تد ص ي ة ولش اشى اوإلم ى ى ولعة منت نانعلى ألدوء شى إ -

ي ة اة شن ة. شتشان مع

شى إشو ةأى شأ ن مأ ولشأنةف عشمأ مأىعى ثعأ لأ ونعظىشلأى، اوأة ىلأف اةأاد -

ونا ل شنةف ل معشة ش زمىنعلى شى إشو ةى تد وت ا ي ة ش عصى اوومف ي نشأىت أشه

اعىلنمعف ل شنةى ولصنىيمف شى إشو ةىن عشم مىعى عةىلمف ثع ل ونعظىشلى.ولدنا ،

شأأى إشو ةىنأأ تأأد ات أأ ثنأأىء ولمأأنف ولشىلمأأف شعىلدأأى أل ةأأى نظأأى ولشأأنةف ا أل ةأأى -

ولقأأىنا ي أأة اةأأ مأأؤثن ي أأة نشأأىت ولشأأنةف ا وأأة شنةز أأى ولشأأىلة، اشلأأ وأأة أأداد

لدم اوقىت أل ةى شه ولشىدل. ولش اشى اوإلم ى ى ولعة عاوون

شأأى إشو ةأأى شأأ ن مأأ وأأة أأاء ولش اشأأى اوإلم أأى ى ولعأأة تأأدش إلمأأ أأشه -

ول مىعى عع ش ة شى نص ولقىنا انظى ولشنةف ي أ اةأاي إثعىعأ وملأى، اشأى إشو ةأى

مىي وألنعىح اولعمأىئن م عأن ي أة ولاةأ ولصأ م يأ نعأىح ولشأنةف ا عمأىئن ى يأ

لمنف ولشىلمف ولشنعلمف.و

ن ي ة شنوتأي 2812لمنف 238ش ولالئ ف ولعندمشمف ل قىنا 5ةشى شىن ولش ا نت

ول مىعى مقا عىلشنوة ف ولشىش ف ل شمزونمف، اشل عة معشة ش إعدوء ن م ومشى م ة:

لى، عصدف شنعظشف إشو ةىن ولشمزونمف تد ع إيدود ى تعقىت ل نظ ولش ىمعمف ولشع ىنف ي م -

ش منف إلة عنت، اعشى معدا شا تعم ف يش ولشنةف.

16

نعىئ وأليشى اولا ا ولشىلة ل شنةف اةشما ولعمىنى ولظى نل عىلشمزونمف شعنوعتف شا -

ع لى ولع ع، اشعدقف شا شى ص ي م ولشنوتي ش ش اشى .

ى ولظى نل عىلشمزونمف. ن تد ع وإلوصىح عتنمقف شنىمعف ي ولعمىنى اولش اش -

يد شعىلدف عمىنى ولشمزونمف ل قاونم اول اوئ اولع مشى ولشع قف عىلشنةف انشىتلى. -

ن ت شنوتي ول مىعى ي ولشمزونمأف، نعمةأف لةىوأف والعععأىنو ولعأة تأى علأى اولشنوة أف

ولشىش ف ل شمزونمف.

ز ولشنةأزت ل ش ىمأعى ، وقأد اومشى مع أا ععقأىنمن شنوتعأة ول مأىعى شأ ي أىء ولةلأى

شأ 1ععصأاص ولا أدو ولأاوندل وأة ولعنأد 2811لمنف 44ش ولقىنا 21نص ولشىدل

ش ولقىنا عت عع ش شه ولعقىنمن: 5ولشىدل

ولشال ظى ولعة مدن ينلى ولشنوة ف اشى تععش عشتنلى. -

ت شنوتأي ول مأىعى شى إشو ةى تأد عأ ول صأا ي أة ولعمىنأى اوإلم أى ى ولعأة ن -

نانل ول صا ي ملى.

شأى إشو ةىنأأ ولشمزونمأف اول مأأىعى ولععىشمأأف ع عأن عا أأاح يأأ قمقأف ولشنةأأز ولشأأىلة -

ل ا دل اي قمقف وىئ لى ا يةز ى وة نلىمف ول ى .

تنمقف ولةند اولعقام ولعة وعع على ولا دل اشدت ولع قا ش مالشعلى اشاووقعلى لإلةنوءو -

ولشنيمف، ةشى منعغة وإلشىنل وأة ولعقنمأن إلأة ةأ عغمأن متأن ي أة مأس اتأنا اوألصا

ولةند اولعقام ، ا ثن شل ي ة نعىئ ول مىعى .

شى ي شنةى ولشمى شف ولعة عتنح انوا شىلمأف وأة وةععأىي يأى ، وقأد شأىن ولشأىدل

والتعصأأىد ، اولصأأىدنل عقأأنون ازمأأن2881لمأأنف 238شأأ ولالئ أأف ولعندمشمأأف ل قأأىنا 31

، ي ة مقا شنوتعا ول مىعى عليدود عقأىنمن 2885لمنف 253اولعةىنل ولعىنةمف نت

يأأ نشأأىت ولشأأنةف انعأأىئ وأليشأأى اولقأأاوئ ولشىلمأأف للأأى اشنوة أأف مأأىعىعلى اوقأأىت لة ةأأى

ولاوندل علشه ولالئ ف اتعقىت لش ىممن ولش ىمعف اتاويد ولشنوة ف ولدالمف.

17

السابقة: الدراسات 2-3

ي أأة ولأأن شأأ وإلصأأدونو ول دمأأدل ولعىصأأف ععقنمأأن ولشنوةأأا شأأ ةىنأأي ولشنظشأأى

ولشلنمف، إال ش عاوه اصمى ع اتعم ف ولن ت ولشت مند ع ا ثن شل ولن ت ي ة شمععدشة

ولقأأاوئ ولشىلمأأف اعقنمأأن ولشنوةأأا ةىنأأ ةشم لأأى ش أأان ول دمأأد شأأ ولدنومأأى اولع أأاث. وقأأد

ولدنومى عىلع نف ي ة دان عقىنمن ولشنوة ف وة ع مم يش مف والعصى و عش ع ع شه

عم ولشنوة م اشمع دشة ولقاوئ ولشىلمف، عمنشى و ع ولأع ع وآلعأن عأىلع نف ي أة عات أى

ولشمعدمدم شأ عأدشى ولشنوة أف ععصأاص شمأئالمى ولشأنوة م اش ىالأف ع قمقلأى، ةشأى

ن ولع م ولشلنة ولشمعشن ي ة ع مما ع ولدةال.و عش دنومى عنت عىلع نف ي ة عتثم

ودة دنومف ي ش عأات ولعقنمأن ا أ ولعقنمأن ولش عأىد ل شنوةأا مةأي مشأعش

(Arenas & Loebbecke ,1997) ي ة مع ف ةزوء نئمممف ي ة ولن ا ولعىلة:

ع دمد لش ماة ولعقنمن. -يناو ولعقنمن. -

وقنل ولنتىا. -وقنل ولشقدشف. -

وم ايناو ولشةعي. -وقنل ولن ت. -

عىنمخ ولعقنمن. -

اع د وقنل ولن ت ة آعن وقنل وة عقنمن ولشنوةا، اولعة ممععدشلى لإلشىنل إلة ولنعأىئ

ة ف. اع ععن شه ولدقنل ش وقنو ولعقنمن، وألشن ولعة عاص إلملى وة نلىمف يش مف ولشنو

Auditor’sولأأأشت ة أأأ ولأأأع ع مت أأأا ي أأأة عقنمأأأن ولشنوةأأأا شصأأأت ن ت ولشنوةأأأا

Opinion . (Arenas & Loebbecke ,1997)

اوة دنومف ي صمى ف عقنمن ولشنوة ف اولشصت ى ولعة ممععدشلى ولشنوةأا ل ع عمأن

ع أع ول اوشأ ولشنععتأف عىلش أىنة ولعىصأف ( Holt & Moizer, 1999)ي ن م دد

. وعىلنمأعف ل دولأف مقصأد علأى Truth & Fairnessعةأ شأ شصأت ة ولصأدا اول دولأف

وعدىا ولقاوئ ولشىلمف شأا وأليأنوف اولشعأىد ولش ىمأعمف ولشقعالأف شع أشنىت وإلوصأىح ولشنىمأي

شتعقف، ةشل وعدىتلأى شأا شعت عأى ول قأد اولةىوة ي ولعمىنى ولشىلمف اولممىمى ولش ىمعمف ول

والععدوئة اولنظى وألمىمة اول اوئ ولش شا على عىلشنشتل، اةىوف شعت عأى ولقأاونم ولشنظشأف

18

أليشى ولشنشتل. شى عىلنمعف ل صدا ومقصد ع عةا ولقاوئ ولشىلمف شو شصدوتمف ع مث ال

عع شنلى، ةشى نلى عىلمف ش ت شف ا ع عات ي ة ع نمف ا عشام شع شد ل عمىنى ولعة

إ دأأى لعمىنأأى عةأأا للأأى شمعلأأى وأأة ولع عمأأن يأأ ولشنةأأز ولشأأىلة ول قمقأأة ا نعأأىئ يشأأى

ولشنشتل.

اوأأة إتأأىن ولدنومأأى ولعأأة تىشأأ عىمأأعتال آنوء ولدئأأى ولشلعشأأف ععقنمأأن ولشنوةأأا وقأأد

اةلف نظن ولشمعثشنم دنومف المعتال (Epstein & Geiger ,1994) ةنت ة ش

وأأة ولعتةمأأدو ولأأاوندل ععقنمأأن ولشنوةأأا، اومعع صأأى اةأأاد وةأأال ةعمأأنل ععصأأاص ع أأ

% ش ولشمعثشنم ولشم ع ومعقصىء نوء إلة وةعدىئل عىلعتةمد 32ولعتةمدو . وعمنشى مشمن

% إلأة أىةعل إلأة عتةمأد 41ولش قا شأ ةىنأي ولشنوةأا ي أة يدولأف ولقأاوئ ، شأىن ن أا

شت ا ش ةىني ولشنوةا ع دولف ولقاوئ ولشىلمف اع ا ى ش وألعتىء ولشؤثنل. الععدمع أشه

ولدةال ةد ولعى ثى ي ة نانل إيأىدل ولنظأن وأة دان شلنأف ولشنوة أف اتعم أف ولأن ت وأة

عقنمن ولشنوةا.

أأنانل إمةأأىد ن أأمف (Gibson et al., 1993)اوأأة ندأأس والعةأأىه ومأأعع ص

وةأأا شأأ ةلأأف ايشأأالؤه اشمأأععدشة عقنمأأن ولشنوة أأف شأأ ةلأأف عأأنت، ششأأعنةف عأأم ولشن

ععصاص ع دمد دوف اتعم أف يش مأف ولشنوة أف، اشمأئالمى ةأ شأ وإلدونل اولشنوةأا،

ي ة م ش شل وة عقنمن ولشنوةا صنو ف.

ةشأأى عأأ إةأأنوء دنومأأف عأأنت علأأدف ولع أأنف ي أأة عات أأى ولشمأأعدمدم شأأ عأأدشى

ا عشمئالمى ولشنوة م اش ىالأف ع قمقلأى, مأث ا أ أشه ولدنومأف ولشنوة ف ومشى مع

شمععدشة ولقاوئ ولشىلمف لدمل عات ى من ش قالف ععصاص شمئالمى ولشنوة م يأ

وةعشأأىف ولغأأش ا ولعصأأنوى مأأن ولقىنانمأأف. اتأأد ع صأأ ولدنومأأف إلأأة أأنانل عأأايمعل

ادنةف ولعتةد ولشت مشةأنل عات أ عش قالمأف عشمئالمى ولشنوة م ا داد يش مف ولشنوة ف,

( Gay et al., 1997ش شنوة ف ولقاوئ ولشىلمف )

( وأأة دنومأأع نوأأع ولشنوة أأا لقعأأا Zeune,1997اوأأة ندأأس والعةأأىه مقأأنن )

شمئالمف ول شىمف ش ولغش اولعاليأي دت إلأة وةأال عاتأا عأم شلنأف ولشنوة أف اشمأععدشة

ولدنومأأف أأد امأأىئ ع أأمما وةأأال ولعات أأى أأا تعأأا ولقأأاوئ ولشىلمأأف، ةشأأى اصأأ

ولشنوة م شزمدوت ش شمئالمىعل وإلمةىعمف وة ولع ث ي ول شىمف ش ولغش اولعاليي.

19

اآعأنا دنومأف وةأال ولعات أى وأة ولشش ةأف ولشع أدل، اشلأ Humphreyةشى عنأىا

ععدشة ولقأاوئ ولشىلمأف ويعشىدوت ي ة ومعقصىء عنمدت ل اتأاف ي أة ش عقأدو اعصأانو شمأ

ا وألشان ولشنععتف عدةأال ولعات أى . القأد ةأى شأ أ ولنعأىئ ولعأة عاصأ إلملأى ع أ

ولدنومف ولعتةمد ي أة ولاةأاد ولد أة لدةأال ولعات أى وأة ولشش ةأف ولشع أدل ، اولاتأاف ي أة

ولقأاوئ ول دمد ش وألمعىي ولعة عع ا عأىععالف اةلأى ولنظأن عأم ولشأنوة م اشمأععدشة

ولشىلمف ا تعم ف ولشنوة ف اولشلى ول ىلمف ل شأنوة م اولأدان ولشنعقأي شأنل ، ةشأى تأدش

(Humphrey, et al., 1992)ع ولدةال. اولدنومف ع ع ولشقعن ى ولعىصف عع مم

علةنوء دنومف شقىننف ل عات ى اوألدوء وأة Humphrey & Benauةشى تى ة ش

شش ةف ولشع أدل ا مأعىنمى عىيععأىن ولأدالعى عشع ةأى شنظشأى شلنمأف ولشنوة ف وة ة ش ول

ششمزل وة ولشنوة ف. القد عاص ولدنومف إلة اةاد وةاو وة ولعات ى عم ولدالعم عم

ةىنأ تأ ولشىلمم اشمععدشة ولقاوئ ولشىلمف، من وةأال ولعات أى ءولشنوة م اولشد نو

(Benau & Humphrey, 1992)ف ولشع دل.وة معىنمى ينلى وة ولشش ة

( لعات أأى شمأأععدشة ولقأأاوئ ولشىلمأأف Sweeney,1997اوأأة دنومأأف عأأنت تأأى علأأى )

ولعىصف عشدت شمى شف ولشنوةا وأة ةأادل ولش اشأى ولعأة ع عاملأى ولقأاوئ ولشىلمأف, عاصأ

ولدنومأف ولعى ث إلة شه ولعات ى عةا ىلعىت شعع دف شا عات أى ولشأنوة م ، اع صأ

إلة اةاد وععمىنم لدت ولشلنف لش ىلةف وةال ولعات ى :

ش ىالف ع م ولشةعشا ش شا ا دوف يش مف ولشنوة ف. -

عغممن تعم ف اظمدف ولشنوة ف ل اوىء ععات ى شمععدشة ولقاوئ ولشىلمف. -

اتد ا ولدنومف ولدش وة يالج وةأال ولعات أى تأد مأؤدت إلأة وأنع نظأ ا

دعال ي ة ولشلنف ش عىنةلى.ع

او عش إ دت ولدنومى عىلع نف ي ة عتثمن ولع م ولشلنة لتالي شن ف ولعةىلانماس

عة مف ولعةىنل ي ة ولشل لعقىنمن ولشنوة ف، ااوةعى اشمئالمى ولشنوة م ، اتد ا

صأ إلأة ولنعىئ ن تد عنعي ي ة ولع م ولشلنة عغمن ةعمن وة عصأانو ولتأالي، اع

شو ولع م ولشلنأة تأد م ععأن شأنل و أى لع أمما وةأال ولعات أى وأة ولشنوة أف. اوتعن أ

21

إةنوء ولشزمد ش ولع اث ل ع نف ي ة نايمف اش عات ولع م ولشت أاي لعايمأف شمأععدشة

(Monroe & Woodliff, 1993)ولقاوئ ولشىلمف ععصاص تعم ف ا دوف ولشنوة ف.

عنت لة ةاوني والععالف عأم شمأععدشة ولقأاوئ ولشىلمأف شات ةشى عاص دنومف

اولشأأنوة م ، ةىنأأ تأ شأأ ةاونأأي والعأأعالف عأأم Sophisticated Usersولش نوأف

شمأأععدشة ولقأأاوئ ولشىلمأأف ولأأشت ال ععأأاوون لأأدمل ع أأ ولش نوأأف اولشأأنوة م ، اتأأد وتعن أأ

مأععدشة ولقأاوئ ولشىلمأف علأدف ع أممف ولدنومف ولع م ةامأم ف لع مأم شمأعات ولش نوأف لش

(Monroe & Woodliff, 1994)وةال ولعات ى .

شى يأ ولدنومأى ولعأة ةنمأ وأة شصأن اعنىالأ ولأنعت عأم عقنمأن ولشنوةأا اوةأال

ولعات ى وة ولشنوة ف ولة م ىت يدمدل اشعع دف وأل نوع اوأل دوف.

دنومف والمعةىعف ولم اةمف ( عنىا ولعى ث2811ودة إ دت ولدنومى )شى م ،

لعقنمن ولشنوةا، اومعع ص ولنعىئ ولعىلمف:

ولعشأأىع ولةعمأأن عأأم ولقاويأأد ولشع قأأف ععقنمأأن ولشنوةأأا وأأة تأأىنا ولشأأنةى ولشصأأنت، -

اتأأىنا ولشأأنةى ولعنمتأأىنة، شأأا عأأتثن صأأمغ ولعقنمأأن ولشعع دأأف عأأىلنشاشج ولعنمتأأىنة، ي أأة

وف ولشمعثشن ولعنمتىنة اولشمعثشن ولشصنت.ولن ش والععالف عم تعم ف اثقى

واليعنو أأى ول دمأأدل ي أأة مأأ اي صأأمى ف ولعقنمأأن اعصأأدف عىصأأف لةانأأ شصأأى ىت -

عتم اي ثنشزت شلنةث مص ي ولش ي ة ةثمن ش من ولشععصصم .

ولع دظى ولعأة عأند وأة عقنمأن ولشنوةأا عأؤثن مأ عىت ي أة مأ ا ولشمأععدشم عةأىه -

تد مؤثن ي ة م ىن وألانوا ولشىلمف لع ولشنشتل.ولشنشتل ، ششى

اوة دنومف عنت ععصاص عقمم ةادل ولشنوة ف ولشىلمف ل ةلىز ولشنةأزت ل ش ىمأعى

ل شنةى ولعة ع ععصمصلى، ونعلة ولعى ث إلة يدل نعأىئ عع أا ععقنمأن شنوتأي ول مأىعى

(2881شنلى: ) مامف،

ليأأدود عقنمأن ولشنوة أأف عشأأى معدأأا شأأا ولصأأمى ف يأد ولعأأزو ع أأع شنوتعأأة ول مأأىعى ع -

ولاوندل عش ىممن ولشنوة ف ولدالمف ول دمثف، اعشى معدا شا ش ىممن ولشنوة ف ولشع ىنف ي ملى.

21

تمى ع أع ولشأنوة م علصأدون عقنمأن شأع دظ دا ولةشأف يأ ولع دظأى ولعأة ي أة -

عأأ إعتأأىن ولشنشأأتل مىمأألى عأأ إصأأدون شثأأ أأشو ولعقنمأأن، شأأا ولأأنص عأأىلعقنمن ي أأة نأأ

عىلشال ظى ولشع قف عع ولقاوئ ولشىلمف.

وإلشىنل وة وقنل ولن ت إلة شى معا إم أى شأ ع دظأى ، عمنشأى ال مع أش ولعقنمأن -

مات ع ع وإلم ى ى ولعة ال عشث ع دظى ةا نمف.

الأمس ع شم ولعقنمن لع ع ولشال ظى ولشع قف ععقمم دوء ولشنشأتل ش أ ولشنوة أف، -

للى يالتف عشنةز ى ولشىلة انعىئ يشىللى.

( ثأأن عقنمأأن ولشنوةأأا ولشتأأا ي أأة زمأأىدل 2881ةشأأى عنىالأأ دنومأأف عأأنت ) ع مأأ ،

ايأأة اإدنو شمأأععدشة ولقأأاوئ ولشىلمأأف عنتأأىا اشمأأئالمى ااوةعأأى شنوتأأي ول مأأىعى ،

إمةىعة ي ة عصانو اونعلة ولعى ث إلة ولعقنمن ولشتا لشنوتي ول مىعى ةى ل ثن

تىن ولقاوئ ولشىلمف اعقنمن ولشنوة ف ـ ماوء ولشععصص ا من ولشععصأص ـ يأ تعم أف

عع أأىت لةأأا ولشمأأععد ءولشنوة أأف ا أأدوولى، اإ ةأأى أأشو ولعأأتثمن تأأد وعع أأف ع أأع ولشأأة

شععصصىت وة وألشان ولشىلمف اولش ىمعمف. ةشى شأىن ولنعأىئ م أىت إلأة اةأاد عقنمأنم

ش شنوتي ول مىعى د شى شععصن اوآلعأن شتأا ي أة ندأس ولقأاوئ ولشىلمأف لأ مع أش

عتثمنوت إمةىعمىت ي ة إدنو ولقىن اعصانوع ين وة ىلف اةاد ولعقنمن ولشتا ا ده.

( ششة ف وةال ولعات ى وأة ولشنوة أف علأدف ع دمأد نأا 2881اعنىال دنومف) ولمقى,

ت ى وة ولشش ةف ول نعمف ولم ادمف, اش ولنعىئ ولعأة ع صأ ا معىي انتىا وةال ولعا

إلملى ولدنومف, عقدم ع نمف ةثن ششاالت لدةال عات ى ولشنوة ف اع مم وللمةأ والوعنو أة

للأأأى, اعأأأاومن دلمأأأ شمأأأدونة عاةأأأاد وةأأأال عات أأأى وأأأة عمئأأأف ولشنوة أأأف عىلشش ةأأأف ول نعمأأأف

تعم ف ا معىي وةال ولعات ى وة اء ا ى ولشلنف ولم ادمف،ةشى تدش ولدنومف عدممنوت ل

اش ىممن ولشنوة ف ولم ادمف. ا اص ولدنومف عت شمف ومعةشى اع ةم إصدون عىتة ش ىممن

ولشنوة ف ولم ادمف اعتامن ى عشى معششأة شأا عتأان ىةأى اعات أى وألتأنوف ولشمأعدمدل

اولش نمف ععدشى ولشنوة ف.

ىمعف اولشنوة ف وة عث ولثقأف اولتشتنمنأف وأة ولش اشأى اوة دنومف ي دان شلنف ولش

ولشىلمأأف ولشقدشأأف للمئأأف مأأاا ولشأأى ، وتعن أأ ع أأ ولدنومأأف ع مأأم اعتأأامن عقنمأأن شنوتأأي

(2881ول مىعى اي ة وألعص وة ولناو ة ولعىلمف: )إعنو م ،

22

ل شنشأتل شنويىل مةا عقنمأن شنوتأي ول مأىعى دول لنقأ ثأن ول ش مأى والتعصأىدمف -

لةشما ولشنعد م على عصانل قمقمف اعشة م قا وأل دوف ولشنةال شأ إيأدود أشه ولعقأىنمن

وة إتىن ولدناع ول شمف لنظنمف والعصى .

شنويىل مدص ولشنوةا وة عقنمنه ي ة شى ش شتن عا أم شأدت عندمأش أدوف -

ولعقمد على، اإظلىن ولش اشى ولعأة ولشنشتل، اشدت ولعتعما ل شعىد اوإلةنوءو ولش ىمعمف ا

عأأؤثن ي أأة داللأأف ولقأأاوئ ولشىلمأأف، اإعأأنوز ةاونأأي ول أأ ف إ اةأأد وأأة نظشأأف ولنتىعأأف

ولدوع مف.

اعنىال دنومف عنت إتىنوت شقعن ىت لش عامى عقنمن ولشنوة أف ولعدصأم ة، وتعأنح وملأى

مع أأشنلى ولعقنمأأن ( ول نىصأأن وألمىمأأمف اولدنيمأأف ولعأأة مةأأي 2888ولعى أأث ) ةأأىزت،

ولعدصم ة لشنوتي ول مىعى ويعشىدوت ي أة شأى اند وأة ش أىممن ولشنوة أف ولدالمأف اوألشنمةمأف

اولعنمتىنمف، اةشل إنشىدو ولشنوة ف ولشصنمف، شا وألعش وة واليععىن اةأ والعدأىا عأم

ن ش دد ش ول نىصن ولعة شىن إلملى ع ولش ىممن اوإلنشىدو . اعاص ولدنومف إلة إتى

ول نىصن ولعة مةي مشعش ي ملى عقنمن ولشنوة ف ولعدصم ة ي ة ولن ا ولعىلة:

ولشال ظى ولشع قف عىلنتىعف ولدوع مف، اتد ع ععامأي ع أ ولشال ظأى إلأة شةشأايعم -

نئمممعم د شى عىصف عىلعتف ولعنظمشمف ل شنشتل اوألعنت عىصف ع شىمف صا ولشنشتل.

ولشع قف عنعىئ ولشنوة ف ولدانمف، اشى مندنج ع على شأ شال ظأى شع قأف ولشال ظى -

عىلشنوة أأف ولشمأأعندمف، اولشنوة أأف ول مأأىعمف، اشنوة أأف صأأ ف ولقمأأد اولعاةمأأ ولش ىمأأعة،

اولعن م ل دوىعن اولمةال ولش ىمعمف.

ولشال ظى ولعىصف عع قما ينىصن ولقاوئ ولشىلمف، اشى منأدنج ع علأى -

عىصأف عشأدت صأا ولشنوةأا ي أة ولعمىنأى ولالزشأف ش شال ظى

أل نوع ولشنوة ف، اشدت وعدىا ولقاوئ ولشىلمف شا ولشعىد ولش ىمأعمف

ولشع ىنف ي ملأى، اشأى إشو ةىنأ ولقأاوئ ولشىلمأف ع تأة صأانل صأىدتف

ايىدلف ي ولشنةز ولشىلة انعىئ وأليشى ،اشدت شقأدنل ولشنشأتل ي أة

والمعشنون وة ولشمعقع .

23

( عشعمص وةال ولعات ى وة ولشنوة ف اول ا 2888اعنىال دنومف )نو ة,

ولشقعن ف, اتد ع ص ولدنومف إلة ولنعىئ ولعىلمف:

يد ولقدنل ي ة ومعع ىد وةال ولعات ى ا عة ع مقلى ش عال ولش أددو ولنظىشمأف -

دلأأا ولشنوة أأف مع أأا ا وإللزوشمأأف لش نأأة ولشنوة أأف اشمأأئالمى ولشنوةأأا, اشلأأ أل ش

ل عدىاع اولعغممن, نظنوت أل ولششىنمف والةعشىيمف شالزشف ل د والمعقنون اولثعى .

ولع أأد ولع مشأأة اوإليالشأأة وقأأت لأأ مةأأا لأأ عأأتثمن ش شأأاس وأأة ع أأمما وةأأال -

ولعات ى , إال إشو ةى شل ش عال عتف ومعنوعمةمف شىش ف لع مما وةال ولعات ى .

دنومف إتىنوت ومعنوعمةمىت شىشالت لع أمما وةأال ولعات أى منتأات ي أة نع أف اتدش ول -

ياوش شعدوع ف اشعةىش ف ة:

دنومف عات ى ولشمعدمدم ش عدشى ولشنوة ف، اعامما شمئالمى ولشنوةا. -2

زمىدل وىي مف والعصى وة عمئف ولشنوة ف, اعنشمف ولع د ولع مشأة اوإليالشأة يأ دان -1

اشمئالمىع .ولشنوةا

عديم ومعقال ولشنوةا. -5

عد م ولدان ولشت ع ع ولشنظشى ولشلنمف وة عنظم انتىعف ولشلنف. -4

اعىمأأع نوع أأ شأأى ةأأىء عأأىألدي ولش ىمأأعة اشأأى عنىالأأ ع أأع ولعأأى ثم شأأ دنومأأى

اع اث ععصاص عقنمن ولشنوةا اوةال ولعات ى ، ، ولن مشة ومععالص ولنعىئ ولعىلمف:

عقنمن شنوةا ول مىعى ، اي ة اء ولأدان ولشنأات عأ ع قمقأ ، ةأى شثأىن و عشأى -

ول دمد ش ولشنظشى ول شمف اولشلنمف اولعشنم ى ، عت صدن ول دمد ش ولش ىممن ولشع قأف

عليدوده، ا ة ش ىممن شعشىعلف إلة د ةعمأن، ةشأى صأدن ولنشأىشج ولاوةأي والمعنشأىد علأى

نمن.إليدود شو ولعق

ولنشاشج ولشتأا ل عقنمأن، تأد صأع لأ ولغ عأف وأة ولششىنمأف ولةىنمأف وأة ولغأني، -

اشل ي ة اء شى م قق شو ولنشأاشج شأ ع مأ او أ اش شأاس وأة إدنو شمأععدشم .

24

( ي أأة أأشو ولنشأأاشج إلأأة ندأأس ولنعأأىئ 2881اتأأد ونعلأأ دنومأأف ةنمأأ وأأة شصأأن، ع مأأ )

عقنمعىت.

مشى عمأنل ـ عىصأف وأة شصأن ـ ععصأاص شأى مةأي مشأعش ي مأ عقنمأن وععالف ولعى ثم و -

ولشنوةا، ودة ولاتأ ولأشت م عأنع ومأ ولأع ع ي أة ع أشم ولعقنمأن لأع ع وألشأان ولشع قأف

ععقمم وألدوء، مؤةد ولع ع وآلعن ي ة ول ىةف إلة ع شم ولعقنمن ولش اشى ولعة عا أ شأدت

ول ف ـ إ اةد ـ وة نظى ولنتىعف ولدوع مف. عندمش دوف ولشنشتل، اإعنوز ةاوني

اةاد وةال شى عم عات أى ةأ شأ ولشمأعثشنم اشمأععدشة ولعقنمأن عصأدف يىشأف شأ ةلأف، -

ااةلف نظن ولشنوة م ش ةلف عأنت ععصأاص دان اشمأئالمى ةأ شأ وإلدونل اولشنوةأا

لعقنمن. ي ولقاوئ ولشىلمف، اتعم ف ولعتةمدو اولن ت ولشت مند وة و

ي ة ولن ش ع عمن وةال ولعات أى تأد صأع شتلاوأىت وأة شلنأف ولشنوة أف إال شمأععى -

ع ولدةال ل مع والعدىا ي ملى عشة تىتا وة ش ظ ولدنومى اععع ف ع ولشمععى شأ عمئأف

إلأأة عأأنت اي أأة مأأي دنةأأف عقأأد ولشنظشأأى ولشلنمأأف ادان ولشنوة أأف وأأة ولشةعشأأا ادنةأأف

ومعقال ولشنوةا اشمأئالمع يأ وةعشأىف وألعتأىء اولغأش وأة ولشنوة أف اشأدت اةأاد وعصأى

و ى وة عمئف ولشنوة ف.

الدراسة التطبيقية: -3

معنأأىا أأشو ولةأأزء شعغمأأنو اوأأناع ولع أأث، اولشةعشأأا اول منأأف، اوألدول اوألمأأىلمي

وإل صىئمف ولشمععدشف،اع م ولنعىئ ي ة ولن ا ولعىلة:

تغيرات البحث:م 3-1

نعمةأف لالعأأعالف عأأم ولأ ول دمأأد شأأ شمأأععدشة عقنمأن ولشنوة أأف، لتعم أأف ادان شلنأأف

ولشنوة ف، اعم شدت إدنو ولشنوة م للشو ولدان عاةد ول دمأد شأ ولق أىمى ولشتنا أف وأة

دي ولشنوة ف، اولعة منع ينلى وةال عات ى وة شلنف ولشنوة أف. امأاف مأع ولع عمأن يأ

دةال عىلشعغمن ولعىعا وة شو ولع ث، اومشى م ة ع م أل ع ولق أىمى اشأدت عتثمن أى ع ول

اولعة عشث ولشعغمنو ولشمعق ف ا ولشدمنل لع ولدةال ، وأة ش ىالأف إلمةأىد نأا شأ ولدلأ

ولششعن عم ش دت شو ولعقنمن ا ولشنوة م اشمععدشم ش ولشمعثشنم :

25

رأى فى تقرير المراجع:أسلوب التعبير عن ال -2

مةي مع ش عقنمن ولشنوةا شى ع عمنوت ي ن ت ولشنوةا وة ولقأاوئ ولشىلمأف ةةأ ا

إشىنل إلة يد إشةىنمف إعدوء ولن ت شا عمأى مأعىي شلأ . اشأ ول عأىنو ولشأىئ ف والمأععدو

نى أى ع أ عم ولشنوة م ل ع عمن ي ن ت ولشنوةأا وأة عقنمأنه، اولعأة عثمأن ولةأد أا ش

ول عأأىنل ولشأألمنل ثع أأنع ع دولأأفث اوقأأىت لشعأأىد ولش ىمأأعف ولشقعالأأف تعأأاالت يىشأأىت، ا ثع عأأن

عا اح وة ة ةاونعلى وللىشفث تعقىت لش أىممن ولش ىمأعف ولشصأنمف، وىلشمأعدمدا شأ عقنمأن

ولشنوة ف مدلشا شه ول عىنل يىدلت ش اةلف نظن ي ة نلأى عتةمأد شأ ولشنوةأا اشاووقأف

شن ي ة ولقاوئ ولشىلمف ص م ف عشىشىت اعىلمف ش ت عتىء، اعصان ولاوتا والتعصأىدت

ي أأأة ومأأأععدو يعأأأىنل ثع عأأأن (Harris & Marxen, 1997)ل شنشأأأتل. امؤةأأأد

ل ع عمأن يأ ن ت ولشنوةأا وأة عقنمأن ولشنوة أف أا مأ اي Present Fairlyعا أاحث

ن شعناةأىت ل عقأدمن ولشعصأة ل شنوةأا وأة أاء شلشي، الةن و أدىع يش مأىت، امظأ وألشأ

ولععنل ولشلنمف اولظناف ولش متف عة ىلف. اعىلعىلة ولشو ةى ولشمعثشنا اولشمعدمدم ش

عقنمن ولشنوةا عصدف يىشف مدلشا أشه ول عأىنل عشأة شعع أف يأ شدلأا ولشأنوة م للأى،

شمأعثشنا اوألتأنوف ولشمأعدمدل اإشو ةى ولشنوة م ال مدنةا شدلأا أشه ول عأىنل لأدت ول

ش عقىنمن ، ولن مشة ولقا وة شه ول ىلف نأى وةأال وأة ولعات أى عأم ولشأنوة م

اشمععدشة عقىنمن ولشنوة ف نىعةف ي ولععىم وة ول ولشصت ى ولشمععدشف وة ولعقنمن.

المراجع كضامن لدقة القوائم المالية:-2

مأأععدشة عقنمأأن ولشنوة أأف عشأأت دان ولشنوةأأا وأأة نأأى ويعقأأىد عأأىتئ لأأدت ع أأع ش

ولشةعشا، وىل دمد ش شمععدشة ولقاوئ ولشىلمف ولعة ع أ ل شنوة أف، م عقأدا ولعقنمأن

ولنظمأأف مأأد ي أأة ولشنوةأأا م أأش دتأأف ولقأأاوئ ولشىلمأأف ش أأ ولشنوة أأف. اعىمعقصأأىء

ععدشة عقنمأن ولشنوة أف ولدنومى اولع اث ولمأىعقف، ععأم اةأاد وعأعالف عأم عات أى شمأ

اعم ش ىممن وألدوء ولشلنة اشاتف ولشنظشى ولشلنمأف ل أشى ولشنوةأا لدتأف ولقأاوئ ولشىلمأف.

اوأأة أأشو ولصأأدد ةأأد إنشأأىدو ولشنوة أأف ولصأأىدنل يأأ ولش لأأد ولشصأأنت ل ش ىمأأعم

ى اولشنوة م ، ي ة ن ت ولشنوةا ممىيد وة إثعى اعنىء ولثقف اولشصدوتمف وأة ولش اشأ

(، امعع ف شل إلة د ع مأد يأ أشى دتأف 2: 2ولشىلمف ) إنشىدو ولشنوة ف، إنشىد نت

ولش اشى ولشىلمف.

26

امعأأدا عات أأى شمأأععدشة ولقأأاوئ ولشىلمأأف ومشأأى مع أأا ع أأشى ولشنوةأأا لدتأأف ولقأأاوئ

ا شلأ ولشىلمف لمم اوت مف اععةىاز شأى ممأعتما ولشنوةأا دوئأ ، اشلأ نظأنوت لصأ اعف ع قمأ

يش مأأىت عمأأعي و ىلمأأف عة دأأف يش مأأف ولشنوة أأف، اولعأأة ععت أأي عةأأا ولعأأدشى ولعأأة مقأأدشلى

ولشنوةا نعمةف يش مف ولشنوة ف شو و ىلمف وة عة دعلى، عىإل ىوف إلة ولشعت عى ولقىنانمأف

. اششأى اولش ىممن ولشلنمف ععت ي ش ولشنوةا إعدوء ن م ي يدولف ولقاوئ ولشىلمف المس دتعلأى

مؤةد شل ععنة ولشنظشى ولشلنمف ل شنوة ف تمى ولشنوةا علةنوء يش مف ولشنوة ف ي ة مىس

(2884ول منى وإل صىئمف لعقدم ي ة شى ششة عتت عة دف ششةنف.) شصتدة ،

ششى معا مع عاتا ولشمعدمدم ش عدشى ولشنوة أف أشى ولشنوةأا لدتأف ولقأاوئ

اةاد وةال ولش قالمف ولعة معا وإلشأىنل إلملأى، اشلأ نظأنوت لةأا عات أى ولشىلمف ممى وة

ولشمعدمدم ش عقنمن ولشنوةا وة شو ولعصاص ععم ع د ولش قالمف.

استقالل المراجع والمصادقة على القوائم المالية: -3

أف، م ععن ومعقال ولشنوةا د ولق ىمى ولعة ظمأ عى عشأى ةعمأن وأة شلنأف ولشنوة

ولا مشة شعد مىممىت لاظمدف ولعصدما ولعأة مؤدملأى ولشنوةأا، ةشأى نأ م ععأن أد ولش أىممن

ول ىشف لشلنف ولشنوة ف، اش ث مشثأ ةأن ولزوامأف عىلنمأعف لع أ ولشلنأف. ولأا شصأدن ولثقأف

ى ولعة مالملى شمععدشة ولقاوئ ولشىلمف لع ولقاوئ ، ام عشدا ي شى عشعش ي م شأ عمىنأ

اش اشى وة وععىش تأنونوعل والتعصأىدمف، اشعأة ع أنع ومأعقال ولشنوةأا ل شأ و عأز

ولثقف وة ولقاوئ ولشىلمف ولعة ع ش عصأدمق ي ملأى، ا صأع شأ ولصأ ي واليعشأىد ي ملأى وأة

وععأىش تأأنونو مأ مشف، ا مأأث تمشأف عقنمأأن ولشنوةأا عمأأعشد يأىدلت شأأ ثقأف شمأأععدشم وأأة

شعش ي ملى.ولش اشى ولعة م

اتأأد ظمأأ ول التأأف عأأم ولشنوةأأا ايشمأأ شةعأأي ولشنوة أأف عأأىلةثمن شأأ ولشنىتشأأى وأأة

وألدي ولش ىمعة ومشى مع ا عاظمدأف ولشصأىدتف ي أة ولقأاوئ ولشىلمأف، ا أ عن صأن شمأئالمف

ولشنوةا وقت عةأىه ولشنشأتل ش أ ولشنوة أف عىيععىن أى ول شمأ ولأشت مقأا عأدوا ع أىي يش مأف

، شه ولشمئالمف عشعد لعشش ةشمأا شأ ممأعدمد شأ عأدشى ولشنوة أف ام عشأد ولشنوة ف

The USي ة عقنمن ولشنوةا وة وععىش تنونوع . القأد اصأد ولش ةشأف وألشنمةمأف ول مأى

Supreme Court اظمدف ولشنوة ف وأة إ أدت ولق أىمى ولش نا أف ي ملأى شثأ ثاظمدأف

. ا ا ولش ةشف م أىت ونأ Public Watchdog Functionة ي ول نومف ول ى ث

27

إشو ةى ولشمعثشنا ماف مدنةا ولشنوة م م ععنا شدوو م وقت ي يشالئل ،ول شم

مقاشا عدوا ع ىي يش مأف ولشنوة أف، ولنأ شأ ولش عشأ عدقأد اظمدأف ولشنوة أف شمعلأى.

مةأا مأأن يش أأة لاصأأف اعأىلن شأأ شلأأ وأل مئأأف ولش ةشأأف ع عقأأد أشو ولاصأأف تأأد

تعم ف ول التف عم ولشنوةا اول شالء، اشل ل د وتعنى مئف ولش ةشف عت ولشةعشا ا يشم

(The Public Oversight Board (POB), 1994: 17) قمقة ل شنوةا.

اومشى مع ا عشمئالمف ولشنوةا ي و ص نظى ولنتىعف ولدوع مف وم د ش شعت عى ش ىممن

، إعأأالغ وإلدونل يأأ ةاونأأي ولقصأأان ولشع قأأف عنظأأى ولنتىعأأف ولدوع مأأف ولشتعأأا وأأة ولشنوة أأف

ولشنشأتل ش أأ ولد أص. امةأأي ي أة ولشنوةأأا ينأد دنومأأع لنظأى ولنتىعأأف ولدوع مأف، مقأأا

عىةعشىف عمئف ولنتىعأف اولعأة ععشثأ وأة ولعصأنوى اوإلةأنوءو اولممىمأى ولعأة ع عأن يأ

عىلنمأأعف أل شمأأف ولنتىعأأف ي أأة ةشمأأا نشأأتف ولشنشأأتل، ل ع قأأا شأأ مأأ ا وإلدونل اوعةى ىعلأأى

. (Cox & Wichman ,1992) مالشعلى اول دىظ ي ة صاللى ش ولمنتف اوالععالس.

اش إةنوءو اوعععىنو ولنتىعف ولدوع مف، والمعدمىن ش شاظدة ولشنشأتل، او أص

عتعمأأا ممىمأأى اإةأأنوءو ش منأأف ولشمأأعندو اولمأأةال اولعقأأىنمن، اولشال ظأأف ولشعىشأأنل ل

ل نتىعف ولدوع مف، امشة ومععدو عنوئت ولعدوا ا تاوئ والمعقصىء ا ةدوا ولقأنونو وأة

(.2881، ولصىدا 2884 شو ولشت )ولص انصن

اولعأة ععةأا شأ ششث أم لشةشأا (COSO,1992)اتد تىش لةنف ولشنظشى ولشلنمف

اةش مف ولش ىمعف وألشنمةمف، اشةشأا ولشأنوة م ولأدوع مم ، ولش ىمعم ولقىنانم وألشنمةة،

اشةشأأا ولش ىمأأعم وإلدونمأأم ، اشةشأأا ولشأأدمنم ولعندمأأشمم ، عا أأا ع نمأأف اش مأأىن شأأىش

ل نتىعف ولدوع مف مشة ع عشأد ي مأ ولشنشأف وأة عقمأم نظأ ولنتىعأف ولدوع مأف لأدملى اع دمأد

ولدوع مأف أة يش مأف ععأتثن عشة أس إدونل ولشنشأتل ةمدمف عتامنه. ا ا ول ةنف ولنتىعف

اإدونوعلى اول ىش م علأى، ا أشه ول ش مأف شصأششف لةأة عقأد عتةمأدوت ش قأاالت لشأى م أش ع قمأا

Colbert,1994;Rezaee,1995;Vanasco et)وأل أأدوف وأأة ولشةأأىال ولعىلمأأف:

al;1995) - .إشةىنمف واليعشىد ي ة ولعقىنمن ولشىلمف

واللعزو عىلعشنم ى اوإلةنوءو ولعنظمشمف. -

ةدىءل او ىلمف ول ش مى . -

28

الموقف المالى للمنشأة ومدى قدرتها على االستمرار: -4

معاتأأا ولأأن ت ول أأى شأأ ولشنوةأأا إيتأأىء إشأأىنو لإلنأأشون ولشعةأأن ععصأأاص ولشأأنةى

ـ ا أأا شأأ 2813س وألشنمةأأة يأأى ولدىشأأ ف ا ولشد مأأف،القد شةأأن أأد ي أأىء ولةأأانةن

ولشلعشم عتيشى ولش ىمعف اولشنوة ف وة شنمةى ـ ن ش ولص اعف عشةى ول ةمف عمعتما

,Dingell)ولشنشتل ول صا ي ة عقنمن نظمف وأة ماشأى شأى، ثأ عنلأىن ع أد شلأ شعىشأنل

1985)

ىمأأعم ( ولصأأىدن يأأ ولش لأأد ولشصأأنت ل ش55القأأد اصأأف إنشأأىد ولشنوة أأف نتأأ )

اولشأأنوة م ع نأأاو ثوالمأأعشنونمفث ولشعت عأأى ولشلنمأأف شأأ ولشنوةأأا ومشأأى مع أأا عدأأنع

والمأأعشنون. و نأأد ععتأأمت اعندمأأش يش مأأف ولشنوة أأف اعقمأأم نعىئةلأأى، مةأأي مةأأا ولشنوةأأا

شنوت ال عشى ولش وة ونع والمأعشنون ولأشت تيأد ي أة مىمأ ولقأاوئ ولشىلمأف. اينأدشى

عشأى ، مةأي ي أة ولشنوةأا مةشأا دلأف إثعأى ةىومأف اشنىمأعف لعتةمأد ا ندأة مثىن شو وال

شةاة . اع د ةشا وألدلف ولةىومف، ولن إشو عاوون لدت ولشنوةا ولقنىيف عأت وأنع والمأعشنون

مشة ععنمنه اتعال ، ولن ش ولشنىمي إصدون عقنمن من شقمأد )نظمأف(. شأى إشو لأ ممأعتا

ا ومعشنونمف ولشنشتل، ولن ش ولاوةي ي م وة ع ول ىلف إصدون ولشنوةا إزولف شةاة

عقنمن شقمد عىلع دظى . امنعغة ي ة ولشنوةا م ىت ولع قا ش وإلوصىح ولشنىمي وة ولقاوئ

ولشىلمأأف يأأ ولظأأناف ولنئممأأمف ولعأأة عثمأأن ولشأأ عشأأت تأأدنل ولشنشأأتل ي أأة والمأأعشنون وأأة

والنععىه عصنو ف وة عقنمنه ن ا إشةىنمف يد تدنل ولشنشأتل ولشمعقع ولقنمي، و الت ي لد

(251: 24، وقنل 55ي ة والمعشنون.)إنشىد ولشنوة ف

اي ة ولن ش ولاوةي ولشلنة او وة شو ولعصاص، عش نة إشو ةىن ول قىئا

لن اولظناف ولعة عاص إلملى ولشنوةا عثمن ولشةا ا شقدنل ولشنشتل ي ة والمعشنون، و

مةي ي م معدد شه ولشةا ا مدصأ ينلأى وأة عقنمأنه. إال ولشأنوة م وأة ةثمأن

ش وأل مى ال مقاشا علشو ولاوةي، انعشى منةا شل إلة يد ول نص ا يد ولمقظف يند

ععتمت اعندمش يش مأف ولشنوة أف عشأت و عشأى وشأ ع أ ولشأنةى ، انعمةأف لأشل لأ ععأاوون

ولعة مدص ا ينلى، اولعة ةى ش ولششة ععأاوون لأدمل إشو عأشلاو ول نىمأف لدمل ولشةا

ولشلنمف ولاوةعف.

29

ع نأاو 38اتد ععنة ولش لد وألشنمةة ل ش ىمعم ولقىنانمم نشنل ش ىممن ولشنوة ف نتأ

ث دنومأأف ولشنوةأأا لقأأدنل ولشنشأأتل ي أأة والمأأعشنون وأأة نشأأىتلى ث اولعأأة ا أأ اوةعأأى

شأأة ةثأأن ع دمأأدوت يأأ شت تعأأ وأأة ش ىالأأف لع أأمما وةأأال ولعات أأى وأأة أأشو ولشنوةأأا ع

ولعصأاص، وقعأأ صأأدان أشه ولنشأأنل، ةأأى شت اعأىت شأأ ولشنوةأأا وأة ولاالمأأى ولشع أأدل

مةأأا ي أأة ايأأة ادنومأأف عأأت إةأأنوءو ولشنوة أأف تأأد عةشأأف ش اشأأى عدمأأد يةأأس وأأنع

إشو ةى نأى شأ ةأا نت عشأت شقأدنل والمعشنون، وة م عت ع شه ولنشنل شنويىل شى

ولشنشتل ي ة والمعشنون لدعنل ش ولات ال ععةىاز منف او دل ع د عىنمخ ولقاوئ ولشىلمأف ولعأة

ع أأ ل شنوة أأف. وأألشو شأأى عأأاوون أأشو ولشأأ ، اةأأي ي مأأ وإلوصأأىح يأأ شلأأ وأأة عقنمأأن

(AICPA,1988 :317)ولشنوة ف.

عنها: اكتشاف الغش والمخالفات والتقرير -3

ع أأد شمأأئالمف ولشنوةأأا يأأ وةعشأأىف ولغأأش اولشعىلدأأى اولعقنمأأن ينلأأى، أأد ولشةأأىال

وللىشأأف ولعأأة مأأىيد ي أأة ظلأأان وةأأال ولعات أأى وأأة شلنأأف ولشنوة أأف، مأأث م عقأأد ش ظأأ

شمععدشة ولقاوئ ولشىلمف اعقنمن ولشنوة ف ولعقنمن ولنظمف م نأة ولشنوةأا تأد وةعشأف

ولعأة عةأا Irregularities ا ولشعىلدى Fraudولنىعةف ي ولغش ة وألعتىء ولشىدمف

تد دث ثنىء ولمنف ولشىلمف ش ولشنوة ف. اعىلعىلة ول لدت شمععدشة ولقاوئ ولشىلمف عات ىت

يىلمىت عت مةعشف ولشنوةا ولغش اولشعىلدى عىلشنشتل ش ولشنوة أف، اشلأ ةلأدف مىمأة

وة م ععع ف ولش ىممن اولعاصمى ولصأىدنل يأ ولشنظشأى ا نانت ل ش مف ولشنوة ف،

ولشلنمف ي اةلف ولنظن ولمىعقف. و قد نةز ع ولعاصمى وة ولعدومف ي ة أداد ولشنوةأا

عشأأأت وةعشأأأىف ولغأأأش اولشعىلدأأأى وق أأأ شأأأ ولعتةمأأأد ي أأأة شمأأأئالمف ولشنوةأأأا وأأأة أأأشو

ة ولشقى وألا ي ولغش، اعىلعىلة ولعصاص، اشل عىإلشىنل إلة وإلدونل ة ولشمئالف و

ش وألو شن ا وةعشأىو عاومأتف إدونل ولشنشأتل يأ تنمأا عأاومن وإلةأنوءو ولشنىمأعف

(Boyd; et al , 2001)اولد ىلف ل نتىعف ولدوع مف.

اتد ع ن ولشلنف ل ةثمن شأ والنعقأىدو وأة أشو ولشأت ، و أة مأعم ولشثأى لدأ أد

مقف يد شاووقأف ولأن ت ول أى اولصأ ىوف ولشىلمأف ي أة ولأن ت ولأشت ععنعأ ولةعىي ولنظن إلة ق

ولشنظشأأى ولشلنمأأف وأأة شلأأ ولاتأأ ، ا أأا ولغأأنع شأأ ولشنوة أأف لأأمس وةعشأأىف ولغأأش،

ا ىف ن إشو ل علع ولشنوة ف عةشف ىال ولغش ولشىدمف، ولنلى عةا شو وىئدل ش دادل

ىظش ول غات ع د شلأ ي أة ولشأنوة م عشأت . القد ع (Morison, 1970 :444)ةدوت

31

& Fletcher)ع ش شمئالمف ةعن ي وةعشىف ولغش، ودة اومت ولثشىنمنى ي ة ش

Howard) ا شى ولازمنو ولشدا ى لشئا ولشنةى اولشمعل ةم وأة إنة عأنو، نلشأى ،

ف ولغش، اتىلعى ولشنوةا م عقدو ولشنوةا وة ولعت وألشىشة ل شىمف ولن ت ول ى وة شةىو

. (Smith, 1985 : 10)ععامما اوةعىع وة شو ولعصاص

اوة نؤمف ششىث أف وأة شنمةأى، ع صأ ول ةنأف ولقاشمأف ولششأة ف لدنومأف ولعقأىنمن ولشىلمأف

The National Commission of Fraudlent Financialوإل عمىلمأأف،

Reporting ات عىلنمأأعف لأأدان وإلدونل، وأأة شنأأا إلأأة ل شنوةأأا دان ةعمأأن الةنأأ ثأأىن

AICPA, Treadway)اوةعشأأأىف ولغأأأش اولعاليأأأي عأأأىلقاوئ اولعقأأأىنمن ولشىلمأأأف

Commission,1987) 35. اتد صدن شة س ش ىممن ولشنوة ف وألشنمةة ولش مىن نت

اولشت عت ي ش ولشنوةا مقد عتةمد شالئ ي وةعشأىف ولغأش اولشعىلدأى ، 2811لمنف

نأة أشو ولش مأىن شأدعالت إمةىعمأىت إلأة أد ع مأد وأة ع دمأد اوةعأى ولشنوةأا ومشأى مع أا اتد عع

عىةعشأأىف ولغأأش اولعقنمأأن ينأأ ، وعأأدالت شأأ وإلصأأنون ي أأة ولتأأىعا ولأأدوىية ولمأأىعا ايأأد

واليعشأأىد ي أأة ولشنوة أأف وأأة وةعشأأىف ولغأأش، اوألشأأان مأأن ول ىدمأأف ا ولشأأىشل، وقأأد شةأأن

ألشان ولشىشل، عصاصىت ع ولعة عع ش عزامنوت ا عزمدأىت ا ولش مىنث ن عمعي عصىئص و

شىت، ونعشى ال عةعشف ولشنوة ف ولشصششف اولشؤدول عشة م م شىت شىدمىت ا ىشىت، اي ة مأف

(AICPA,1988, Para:7-8) ى مةي ي ة ولشنوةا:

ولشنوة ف.عش ول نىمف ولش قالف اولاوةعف وة ععتمت اعندمش اعقمم نعىئ إةنوءو -

ششىنمأأف دنةأأف ش قالأأف شأأ ولشأأ ولشلنأأة لع قمأأا ول أأشى ولشنىمأأي عأأت وألعتأأىن -

ولشىدمف، ا وألشان ولشىشل ماف مع وةعشىولى.

ع أد يقأد عقنمعأىت شأ إصأدون 2881مأنف 11ةشى صدن ولشة س ع د شل ولش مأىن نتأ

ىالف لعا م الأمس زمأىدل شمأئالمف ولشنوةأا يأ وةعشأىف وألعتأىء وة ش 35ولش مىن نت

. (AICPA,1997)اولشعىلدى

ع ناو ثولغأش اولعتأتث ولصأىدن يأ ولش لأد ولشصأنت 22امعدا إنشىد ولشنوة ف نت

ل ش ىمعم اولشنوة م ، شا شاتف ولش لد وألشنمةة ل ش ىمعم ولقىنانمم ، مأث مؤةأد ي أة

عشىف ولغش اوألعتىء عقا مىمىت ي أة يأىعا وإلدونل شأ عأال عصأشم شمئالمف شنا اوة

اعندمش نظى و ى ل نتىعف ولدوع مف. مث شةن وة ولدقنل ولعىشمف ث ممأ ة ولشنوةأا ل صأا

31

ي ة ولعتةمد ولشنىمي ع د اتا ش ا عتت شىدت عأىلقاوئ ولشىلمأف، شأى وأة أى اتايلشأى

لغش وة ولقاوئ ولشىلمف عتنمقف م مشف، اشأ ولعتأت تأد عأ ول ي م ولعتةد ش إظلىن ثن و

عص م . اعنىء ي م مةي ي ة ولشنوةا ععتمت يش ش ة مةا نى عات ىت ش قاالت

الةعشىف ولع أ م وأة ولش اشأى ولشىلمأف اولنأىع يأ ولغأش ا ولعتأت.ث )ولش لأد ولشصأنت

(.33-34: 22ل ش ىمعم اولشنوة م ، إنشىد نت

ششأى مأأعا مع أ اوةعأأى ولشنوةأأا عشأى وةعشأأىف ولغأأش اولشعىلدأى ، لممأأ ةىومأأف

لع عمأأف عات أأى شمأأععدشة ولقأأاوئ ولشىلمأأف. نعمةأأف لأأشل وأأال زولأأ عاةأأد وةأأال عأأم عات أأى

ولشمأأععدشم ل قأأاوئ ولشىلمأأف لأأدان ولشنوةأأا اعأأم إدنو ولشأأنوة م لاوةعأأىعل . إال نأأى

ش ةىني ولةش مى اولشنظشى ولشلنمف ن ا ش ىالف ع مما ع ولدةال ، ع ع والمعةىعى

وش ولشال ظ نى عغمن وة وعةىه ع ولشنظشى ن أا ع دمأد اع نمأف اوةعأى ولشنوةأا

وة شو ولعصاص، ششى م د عغمنوت وة ولشاتف ولدوىية ولش ىنع لقعا ت شمأئالمف ش أددل

واليعنوف عاوةعى ولشنوةا ي ة ن ا ةثن إمةىعمف.ي وةعشىف ولغش اولعقنمن ين ، إلة

فروض البحث: 3-2

وة اء ولع م ولمأىعا لشعغمأنو ولع أث، الش نوأف ثأن عقنمأن ولشنوة أف ي أة اةأاد

وةال عات ى عم ولشنوة م اولشمعثشنم ، نعمةف والععالف عم ول ة شنلشى لتعم ف ادان

ى ولعة مشعش ي ملى عقنمن ولشنوة ف، ولن مشة شلنف ولشنوة ف، اولععىم وة ول ولشصت

صمى ف وناع ولع ث ي ة ولن ا ولعىلة:

الفرض األول:

ع ععن عقىنمن ولشنوة ف عشثىعف دول والعصى عم ولشنوة م اولشمعثشنم ، اعشثأ نمأىئ

ى شاةلف ش ولشنوة م إلة ولشمعثشنم ع عات ي ة ول دمد ش ولش اشأى ولعأة م عشأد ي ملأ

ولشمأأعثشنا وأأة وععأأىش تأأنونوعل . اعىلعأأىلة وأألشو ةأأى ولشمأأعثشنا مدلشأأا ولشصأأت ى

ولشمععدشف وة عقىنمن ولشأنوة م عشأة شعع أف يأ شدلاشلأى لأدت ولشأنوة م ، ولنأ مشةأ

صمى ف ونع ول د ولعىلة:

ثال عاةد وةال عات ى عم ولشنوة م ا ولشمأعثشنم وأة ولأ ولشصأت ى ولشمأععدشف

عقنمن ولشنوةا.ث وة

32

الفرض الثانى:

ممىيد ن ت ولشنوةا ي ة عنىء ولثقف اولشصدوتمف وة ولقاوئ ولشىلمأف، امعاتأا ولشمأعثشنا

عقنمن ولشنوة ف ولنظمف )ولشت ال مشعش ي ة ع دظى ( مشث شىنىت اعتةمدوت ش ولشنوةا

ة مشةأأ صأأمى ف وأأنع ول أأد عشأت دتأأف ولعمىنأأى ولعأأة عشأأعش ي ملأأى ولقأأاوئ ولشىلمأأف، اعىلعأأىل

ولعىلة:

ثال عاةد وةال عات ى عم اولشنوة م ا ولشمعثشنم عشت شى ولشنوةا لدتف ولقاوئ

ولشىلمفث

الفرض الثالث:

مشث ومعقال ولشنوةا شصدن ولثقف وة ولقاوئ ولشىلمف ولعأة ع شأ عصأدمق ، ةشأى تمشأف

وأة ومأعقال ولشنوةأا يأ ولشنشأتل ولعأة مقأا عقنمن ولشنوةا عةش وة شدت ثقف ولشمعثشنم

عشنوة على، مث ال عن صن شمئالمف ولشنوةا وقت عةأىه ولشنشأتل ش أ ولشنوة أف، إنشأى عشعأد

لعشش ةشما ش م عشد ي ة عقنمن ولشنوة ف وة وععىش تنونوع . اعىلعىلة مةي ي ة ولشنوةأا

اليعشىد ي مف وة ع دمد ة انتأىا و ص اعقمم نظى ولنتىعف ولدوع مف لعقدمن شدت إشةىنمف و

ولشنوة ف. اعىلعىلة مشة صمى ف ونع ول د ولعىلة:

ثال عاةد وةال عات ى عم ولشنوة م اولشمعثشنم عشت ومأعقال ولشنوةأا اشمأئالمع

ي و ص اعقمم نظى ولنتىعف ولدوع مفث.

الفرض الرابع:

ومأعشنون ولشنشأتل، ولنأ مةأا إشو عاوون لدت ولشنوةا ولشةا ولةا نمأف أا وأنع

ش ولاوةي ي م مةشا دلف وإلثعى ولةىومف اولشنىمعف إلزولف ع ولشأةا أا ومأعشنون

ولشنشأأتل لةأأة مصأأدن عقنمأأن نظمأأف، اإشو لأأ ممأأعتا إزولأأف ع أأ ولشأأةا اةأأي ي مأأ إصأأدون

ظأى عشأى عقنمن شع دظ. امعاتا ولشمعثشنم ش ولشنوةا إيتىء إشىنو لل وة شة ع د

وش ا ونلمىن ولشنةى ، عمنشى ال مقا ولشنوة م وة ةثمن ش وأل مى ععأش ول نىمأف ولشلنمأف

ولاوةعف عشت عاتا وش اونلمىن ع ولشنةى . اعىلعىلة مشة صمى ف ونع ول د ولعىلة:

33

ث ال عاةأأد وةأأال عات أأى عأأم ولشأأنوة م ا ولشمأأعثشنم عشأأت شمأأئالمف ولشنوةأأا يأأ

معشنون ولشنشتل اتدنعلى ولشىلمف. شى و

الفرض الخامس:

معاتأأأا ولةثمأأأن شأأأ ولشمأأأعثشنم وةعشأأأىف ولغأأأش اوالععالمأأأى م ععأأأن أأأدوىت مىمأأأمىت

ا نانمىت ل ش مف ولشنوة ف، وة م م عقد ولشنوة م شمئالمف شنا اوةعشىف ولغأش عقأا

ف ولدوع مأف. إال نأأ مةأي ي أأة مىمأىت ي أة يأأىعا وإلدونل، شأ عأال عندمأأش نظأى و أأى ل نتىعأ

ولشنوةا عش ول نىمف ولشلنمف ولاوةعف ثنىء ععتأمت اعندمأش يش مأف ولشنوة أف، الةعشأىف ولعتأت

وة ولش اشى ولشىلمف ولنىع ي ولغش اوالععالمى . ا مشة صمى ف ونع ول د ولعىلة:

شنوةأأا يأأ ثال عاةأأد وةأأال عات أأى عأأم ولشأأنوة م اولشمأأعثشنم عشأأت شمأأئالمف ول

وةعشىف ولغش اوالععالمى اولعقنمن ينلىث

مجتمع وعينة البحث: 3-3

مع أأش وللأأدف وألمىمأأأة ل ع أأث عقمأأأم شأأدت اةأأأاد وةأأال عات أأأى عأأم ولشمأأأعثشنم

اولشنوة م نعمةف ولععىم وة ول ة شنلشأى لتعم أف ادان شلنأف ولشنوة أف، ا ل شصأت ى

اشأأدت شمأأئالمف ولشنوةأأا يأأ ع أأع ولةاونأأي ولعأأة ممأأععدشلى ولشنوة أأا وأأة عقىنمن ،

ولشع قف ع ش مف ولشنوة ف. اع قمقىت للشو وللدف مع ش شةعشا ولع أث وئعأم شأى ولشنوة أا

مةأأا يأأدد ول منأأف شمأأىامىت ي أأة وألتأأ (Chatfield, 1995)اولشمأأعثشنا ، امقعأأنح

ولع ث مشعشال ي ة ألنع ف ىف يدد ولشعغمنو ولشمعق ف، اي ة شل ول شةعشا ايمنف

ة ش :

ولشنوة ا عىيععىن شقدشة عدشى ولشنوة ف اولشمأئالا يأ ولعصأدما ي أة ولقأاوئ

ولشىلمأأف اإيأأدود عقنمأأن ولشنوة أأف، القأأد عأأ وععمأأىن يمنأأف يشأأاوئمف شأأنل ع أأ شأأنوة م شأأ

شةىعي ولش ىمعف اولشنوة ف اولةلىز ولشنةزت ل ش ىمعى .

مأأععدشم وألمىمأأم ل قأأاوئ ولشىلمأأف اولشمأأعدمدم شأأ عقنمأأن ولشمأأعثشنا عىيععأأىن ولش

ولشنوة ف، اتد ع عشثم ولشمعثشنم ع منف يشاوئمف ع شدمنت ش ىوظ اصنىدما والمعثشىن

وأأة ولعنأأا اولش أأم ولشأأىلمم اول أأىش م وأأة شأأنةى ولامأأىتف ولشىلمأأف، عىيععأأىن مشث أأا

34

ولشع ىش م وة وألمل . ا ما ولةدا ولعىلة اةالء ل شمعثشنم ، اع ع شات ولععنل ش

يدد والمعشىنو ولشازيف اولش ىدل انمعف ولنداد ش ة وئف:

(1عذي سل )

يخص ثؼذد اسزبراد االسزقصبء اىسػخ اىؼبدح سجخ اىزدد

ػذد اىفئخ

االسزبراد

اىسػخ

ػذد اىزدد اىصبىحخ

ىيزحييو

سجخ

اىزدد

%96 69 151 عؼاشا

%64 27 151 اغزضش

%66 861 033 اىغع

%( أوجش 96يزؼؼ اغذي اغبثك أ غجخ اشدد وبذ عبت فئخ اشاعؼي )

%( رؼزجش الئخ 59%( وب أ غجخ اشدد غع افئزي )64 فئخ اغزضشي )

ثشى يزفك غ اذساعبد اغبثمخ. وبفيخ زؾي اجيببد ف ض زا اع اذساعبد

أداح اىجحش: 4 -0

ف ػء زغيشاد اذساعخ فشػب ، الخزجبس ذ عد فغح رلؼبد ثي ؼذ

رمشيش اشاعؼخ اشاعؼي غزخذي اغزضشي، ر رظي اعزبسح اعزجيب

ػ لغي سئيغيي ػ اؾ ؼشفخ أساء ارغببد و فئخ. مذ اشزذ ره االعزبسح

ازب:

امغ األي:

يخزض ثأعة ازؼجيش ػ اشأ ف رمشيش اشاعؼخ، لذ اشز زا امغ ػ

ػظشي ، اؼظش األي ميبط ذ ف رفغيش و اشاعؼي اغزشي ؼ

زؼجيش ػ سأ 7111غخ 711اظطؼ ااسد ثؼيبس اشاعؼخ اظش سل

اشاعغ "رؼجش ثػػ ف و عاجب ابخ" ؽجمب ؼبييش اؾبعجخ اظشيخ، لذ ر

35

رمذي صالس ثذائ ػ أ يم اشاعغ أ اغزضش ثبخزيبس اجذي از يؼجش ػ رفغيش زا

جيش ػ ف اظطؼ، ,إرا يى أ زا اجذائ يؼجش ػ اخزيبس، يم ثفغ ثبزؼ

ثظسح خزظشح وجذي ساثغ. أب اؼظش اضب ميبط ذ أيخ اعزخذا رمشيش اشاعؼخ

اظيف )از ال يشز ػ رؾفظبد( ثغغ اظش ػ أ ظطؾبد أ ػجبساد يؾز

ػيب ازمشيش زؼجيش ػ سأ اشاعغ.

امغ اضب:

ف امؼبيب از ربزب فشع يش ػ أسثؼخ ػشش ػظش رض خز

اذساعخ،رؼىظ ب يغت أ يشز ػي رمشيش اشاعؼخ ارع غيش ازؾفع، فمب

ألدثيبد اذساعخ ػ اؾ ازب:

األسثؼخ ػبطش األ رزبي دس اشاعغ وؼب ذلخ امائ ابيخ. -

ي اشاعغ غئيز ػ فؾض ظب اؼبطش اخبظ ؽز اغبثغ رزؼك ثبعزمال -

اشلبثخ اذاخيخ.

اؼبطش اضب ؽز اؾبد ػشش رزؼك ثبلف اب شأح ذ لذسرب ػ -

االعزشاس.

اؼبطش اضب ػشش ؽز اشاثغ ػشش رزبي غئيخ اشاعغ ػ اوزشبف اغش -

اخبفبد ازمشيش ػب.

خ و فشد ف اؼيخ ثئثذاء سأي ثشأ و ػظش اؼبطش از رشز لذ ر طبج

ػيب اعزبسح االعزجيب، زؼىظ دسعخ ازأييذ أ اؼبسػخ ؼظش عخ ظش، ره

فمب ميبط يىشد اشيش ر افئبد اخظ، ثؾيش يى ى ػظش خظ اخزيبساد يز

اؾ ازب: إػطبء دسعخ ؾذدح ى ب ػ

( افك ربب.5( افك، )6( ؾبيذ، )3( غيش افك، )7( غيش افك بئيب، )1)

أع رؾغي غز طذق األداح صجبرب فمذ ر االخزجبس امج ب ػ ؽشيك

ػشع اعزبسح االعزجيب ػ ثؼغ اشاعؼي اؾي ابيي اغزضشي ألخز

ػػ اظيبغخ ػذ عد طؼثخ ف ف اؼبطش ويفيخ اإلعبثخ ػيب، أساء ؽي

36

لذ رشرت ػ ره رؼذي طيبغخ ثؼغ اؼبطش إلصاخ ب ثب غع. لذ ر اخزجبس

الئخ أداح اجؾش ثبعزخذا اخزجبس ؼب اسرجبؽ أفب اإلؽظبئ ، ميبط ذ ازغبظ

بطش از رشز ػيب اعزبسح االعزجيب، رجي أ ليز اذاخ ؼب االسرجبؽ ثي اؼ

% 41% رمشيجب ـ ثب يضيذ ػ اغجخ ابعجخ مجي ف ض ره اذساعبد )49رؼبدي

،)(Nunnally, 1978 :245)

أسبىيت اىزحييو اإلحصبئ: 0-6

اإلؽظبئيخ رذ ػيخ رؾي اجيببد اعزخالص ازبئظ خالي رطجيك األعبيت

ابعجخ طجيؼخ اجيببد ،ع اؼيخ، أذاف اذساعخ ره ثبعزخذا غػخ اجشاظ

، لذ اعزخذ اجبؽش أعة اغت ائيخ ، SPSSاإلؽظبئيخ ؼ االعزبػيخ

ازعطبد اؾغبثيخ، االؾشاف اؼيبس، رصيغ )د( الخزجبس ػيزي غزمزي

(Independent Samples T- Test ره الخزجبس ؼيخ افشق ثي ازعطبد اؾغبثيخ

%(.5ذ فئز اؼيخ ره ػذ غز ؼيخ =

:خرحييو زبئظ اىذراسخ اىزطجيقي -4

أػؾذ زبئظ ازؾي اإلؽظبئ جيببد از ر اؾظي ػيب اعزبساد

االعزجيب ب ي:

زي ىيصطيحبد اىز يسزخذب اىزاعؼي ف رقزيز اىزاعؼخ: ذ ف اىسزض -

( زبئظ اخزجبس افشػيخ األ، از رميظ ذ عد فغح 7يخض اغذي سل )

رلؼبد ثي اشاعؼي اغزضشي ف ف اظطؾبد اغزخذخ ف رمشيش اشاعؼخ،

يش اغذي ػ ػظشي ػ اؾ ازب:

اؼظش األي: يميظ ذ عد فغح ثي ف اشاعؼي اغزضشي ظطؼ -

ااسد ثؼيبس اشاعؼخ اظش زؼجيش ػ سأ اشاعؼي ف رمبسيش اشاعؼخ "رؼشع

ثػػ ف و عاجب ابخ" ؽجمب ؼبييش اؾبعجخ اظشيخ، ب إرا وب زا اظطؼ

اشاعؼي اغزضشي ؼجبسح ؼشػخ "ؽجمب ؼبييش اؾبعجخ يؼيف شيئب ف و

اظشيخ". لذ أػؾذ ازبئظ افمخ و اشاعؼي اغزضشي أ زا اظطؼ

37

يؼيف شيئب بب آخش ذ ف و اشاعؼي اغزضشي ،ثبإلػبفخ إ أ امائ

بعجخ امجخ ػب، أ امائ ابيخ ؼشػخ ابيخ ؼشػخ فمب جبدا اؾ

% اغزضشي، أ أ 56.1% اشاعؼي، 54.3ثطشيمخ غيش ؼخ، ره ثغجخ

ال رعذ فغح رلؼبد ثي اشاعؼي اغزضشي ثخظص زا اؼظش.

شنوة ف ولنظمف لدت ة ( مقمس شدت شمف عتثمن عقنمن ول1ول نصن ولثىنة: وة ةدا نت ) -

ش ولشنوة م اولشمعثشنم ، اشل عغع ولنظن ي إت شصت ى ش ددل مشعش ي ملى

ولعقنمن. ا ا ولنعىئ م ىت وعدىا ة ش ولشنوة م اولشمعثشنم ي ة إشىنل

ولش اشى ولعة منق لى عقنمن ولشنوة ف ولنظمف ةثن شمف ش ت إشىنل مع نق لى ي تنما

% ش 31% ش ولشنوة م ، 11.5شصت ى ش ددل مشعش ي ملى ولعقنمن، مث اووا

ولشمعثشنم ي ة شمف ولعقنمن ولنظمف عغع ولنظن ي ت شصت ى ش ددل م عات ي ملى.

(7عذي سل )

ذ ف اىزاعؼي اىسزضزي ىيصطيحبد اىسزخذخ

ف رقزيز اىزاعؼخ

جب اىبخ"طجقب ىؼبييز اىحبسجخ اىصزيخرؼجز ثضػ ف مو عا"

فيب يي صالس ثذائو ىزفسيز اىؼجبرح اىسبثقخ، فضيل ضغ دائزح حه رق اىجذيو اىذ يؼجز ػ اخزيبرك -8

) أ ، ة،ط،( ، ا ى ين أ ذ اىجذائو يؼجز ػ اخزيبرك، اشزػ ثبخزصبر فل ىب ف االخزيبر) د(

المستثمرين لمراجعينا

نسبة% عدد نسبة % عدد

أ

ة

عـ

د

ثع عن عا اح وة ة ةاونعلى وللىشفث اوقىت لش ىممن ولش ىمعف ولشصنمف-

ىت لش ىممن ع نة ندس ولش نة ولشت ع عن ين يعىنل ث ش نا ف تعقولش ىمعف ولشصنمفثت، ت يعىنلث ع عن عا احث عشث إملىي اال

ع مف شمئىت ل ش نة.ثع عن عا اح وة ة ةاونعلى وللىشفث ع مف إلة د شى شمئىت إلة -

ش نة ول عىنل الة لمس عىلةثمن، وش ولشدعنع ن إشو ةىن ولقاوئ شصنمف، نلى ثع عن عا احثولشىلمف ش نا ف تعقىت لش ىممن ولش ىمعف ول

ثع عن عا اح وة ة ةاونعلى وللىشفث ع مف شمئى ىشىت إلة ش نة -

ول عىنل، ولة ع نة ولقاوئ ولشىلمف ش نا ف عتنمقف من ش ف، ا ةشما وأل دوث اول ش مى وللىشف تد ع وإلوصىح ينلى.

عنت -

4

77

59

11

4.3%

77.6%

54.3%

11.5%

6

17

36

17

17.5%

19.2%

56.1%

19.2%

اإلعبى

66 833% 27 833%

38

(7ربثغ عذي سل )

اىصرح اىز يؼجز ػب رقزيز اىزاعؼخ اىظيف )غيز اىزحفظ( رن أمضز أيخ أ صطيحبد حذدح يحز ػييب اىزقزيز. -7

االنحراف توسطم عدد الفئة المعيارى

غير موافق نهائيا

(1)

غير موافق (2)

محايد (3)

موافق (4)

موافق تماما

(5)

المجموع نسبة%

اشاعؼي

اغزضشي

69

27

3.65

3.67

1.19

1.16

6.2%

3.1%

12.9

75

11.6

13.6

59.7

69.3

11.1

11.2

833%

833%

نتيجة اختبار الفرض األول:

( تعا ولدنع وألا عىلنمعف 1عؤمد نعىئ ع م ولعمىنى ولمىعقف وة ةدا نت )

ا نعىئ وعععىن ول نصن وألا شاووقف ة ش ل نصنم وألا اولثىنة ، مث

ولشنوة م اولشمعثشنم ي ة شصت ثع عن عا احث م مف شمئىت ىشىت إلة ول ة ش

ولشنوة م اولشمعثشنم ، ت ن ال عاةد وةال عات ى عم ولشنوة م اولشمعثشنم

وة م اولشمعثشنم ععصاص شو ول نصن.ةشى ا ولنعىئ م ىت وعدىا ة ش ولشن

ي ة شمف عقنمن ولشنوة ف ولنظمف عغع ولنظن ي ت شصت ى ش ددل مشعش ي ملى،

ششى م نة يد اةاد وةال عات ى عمنلشى م ىت ععصاص شو ول نصن.

اعىلعىلة ول نعىئ ولدنومف عؤمد تعا ولدنع وألا عصانل ةىش ف اولشت منص ي ة

اشاعؼي اغزضشي ف ف اظطؾبد اغزخذخ ف ال رعذ فغح رلؼبد ثيون ث

رمشيش اشاعؼخ."

( اولشت مشعش ي ة نع ف يشن ينصن، شدت ول ة ش 5ام عص ولةدا نت )

ولشنوة م اولشمعثشنم لتعم ف ا دوف شلنف ولشنوة ف، اشمئالمف ولشنوةا ومشى مع ا

ي ة ولن ا ولعىلة: عع ع ولةاوني ولش ددل وة يش مف ولشنوة ف

39

(5ةدا نت )

مدى فهم المراجعين والمستثمرين

لطبيعة وأهداف عملية المراجعة ومسئوليات المراجع

لنظر عن أى صياغة لغوية يشمل بغض ا

عليها تقرير المراجعة، يجب أن ال يصدر المراجع تقرير نظيف، إال إذا استطاع أن يحصل على تأكيد مناسب بشأن العناصر

(:14-1التالية )من فضلك أختر اإلجابة المناسبة لكل

عنصر؟

االنحراف المتوسط عدد الفئة المعيارى

غير موافق نهائيا

(1)

غير موافق

(2)

محايد (3)

موافق (4)

موافق تماما

(5)

المجموع نسبة

%

ضمان دقة القوائم المالية: -أوال ولممىمى ولش ىمعمف ل شنشتل ع ةس -2

ولاتىئا والتعصىدمف لة دوث اول ش مى وألمىممف.

وإلدونل ال ع ىنع عتعما ولشعىد -1

ولش ىمعمف ولعة عؤثن عصانل ىشف ي ة ولقاوئ ولشىلمف.

وإلدونل ال ع ىنع وة وإلوصىح ي -5

ولعة عؤثن عصانل ىشف مس ولعقدمنو ي ة ولقاوئ ولشىلمف.

مع وإلوصىح ي ةشما ول نىصن ولعة -4

عل شمععدشة ولقاوئ ولشىلمف.

استقالل المراجع ومسئوليته عن -ثانيا فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية:

مةي م ىوظ ولشنوةا ي ة ومعقالل -3

ي ولشنشتل ولعة مقا عشنوة على. ع ش ولشنوةا شمئالمع عةىه ةشما -1

وألتنوف ولعة ع عشد ي ة عقنمن ولشنوة ف وة وععىش تنونوعلى.

ولنتىعف ولدوع مف ل شنشتل و ىلف. -1

ولشنوة م ولشمعثشنم

ولشنوة م ولشمعثشنم

ولشنوة م ولشمعثشنم

ولشنوة م ولشمعثشنم

ولشنوة م ولشمعثشنم

ولشنوة م ولشمعثشنم

ولشنوة م نم ولشمعثش

81 11 84 11 83 11 81 11 81 11 81 11 81 11

4

4.24

5.11 5.81

5.11 5.83

1.12 5.11

4.15 4.51

5.04 5.81

1.81 5.11

0.18 0.14

0.11 0.15

0.13 0.11

0.15 0.82

0.41 0.82

2.12 2.0

2.15 0.85

20

5.1

20.1 3.4

1.3 1.4

40.1 21.4

0.0% 4.4 %

50.4 25.4

51.2 3.4

1.3 4.1

23.1 8.1

28.1 1.0

22.2 21.4

2.5 1.2

28.1 21.5

15.1 10.8

32.1 31.1

12.2 10.5

31.1 31.0

25.1 50.1

13.2 18.1

11

51.1

15.0 45.1

50.1

51.1

20.1 15.1

21.4 13.2

4.5 50.4

15.1 31.3

25

51.1

1.2 11.1

111% 111%

111% 111%

111% 111%

111% 111 %

111% 111%

111% 111 %

111% 111%

41

(5عىعا ةدا نت )

نحراف اال المتوسط عدد الفئة المعيارى

غير موافق نهائيا

(1)

غير موافق

(2)

محايد (3)

موافق (4)

موافق تماما

(5)

المجموع نسبة

%

ضمان استمرار المنشأة ومقدرتها -ثالثا المالية:ولشنشتل ش ولشنوة ف ماف -1

عظ شمعشنل وة ولشمعقع ولقنمي.

ولشنشتل ش ولشنوة ف ماف -1

عظ شمعشنل لدعنل من ش ددل.

ولشاتف ولشىلة انعىئ وأليشى -8

ل شنشتل ل معغمن م عمىت عشة ش نات وة ولشمعقع ولقنمي.

ولشاتف ولشىلة انعىئ وأليشى -22

ل شنشتل ل معغمن م عمىت عشة ش نات عال وعنل من ش ددل.

:ساتالغش واالختال –رابعا

ولقاوئ ولشىلمف ال ع عات ي ة عمىنى -21 ش ف نىعةف ي عاليي وإلدونل.

ولقاوئ ولشىلمف ال ع عات ي ة عمىنى -25 ش ف نىعةف ي عاليي ول ىش م .

ال عاةد يش مى من نظىشمف تىش -24 على ولشنشتل.

ولشنوة م ولشمعثشنم

ولشنوة م ولشمعثشنم

ولشنوة م ولشمعثشنم

ولشنوة م ولشمعثشنم

ولشنوة م ولشمعثشنم

ولشنوة م ولشمعثشنم

ولشنوة م ولشمعثشنم

81 11 81 11 83 11 81 11 83 11 83 11 81 11

4.25 5.31

1.0 1.81

1.54 5.05

2.11 1.12

5.2 4.22

1.81 4.08

1.1 5.8

2.01

2.01

2.0 2.05

2.23 2.01

0.15 0.81

2.13 2.22

2.1 2.2

2.13 2.25

4%

5.1%

55.1% 1.4%

14.1% 3.3%

32.1% 22%

8.1% 2.5%

25.1% 2.5 %

23.8% 2.1%

1.2 24.1

41.8 14.8

51.1 11.4

18.4 55.2

11.5 22.0

18.0 22.2

55.1 25.3

5.8 14.4

21.3 53.1

21.1 50.3

21.1 58.0

24.1 20.2

12.0 21.1

12.3 21.1

41.4 51.1

8.3 11.1

21.4 50.1

1.1 24.1

50.2 11.1

11.5 13.5

21.1 18.1

41.1 28.3

2.8 3.5

5.2 3.1

0.0 1.2

21.5 48.8

1.3 48.1

22.1 51.0

111% 111%

111% 111%

111% 111%

111% 111%

111% 111%

111% 111%

111% 111%

41

ضمان دقة القوائم المالية: -أوال

ف وألالة شدت ول ة ش ولشنوة م اولشمعثشنم لشمئالمف عنىال ول نىصن وألنع

ولشنوةا ي شى دتف ولقاوئ ولشىلمف، مث ا ولنعىئ ولن ت من ولشع دظ مةي

ثشأ Reasonable Assurance ال مصدنه ولشنوةا إال إشو ومعتى مقد عتةمد ش قا

األس ازبيخ:

عبد اؾبعجيخ شأح رؼىظ البئغ االلزظبديخ األعبعيخ.اؼظش األي :أ اغيب

(، ب 6.16( اغزضشي) 6ؽيش ثغ ازعؾ اؾغبث شاعؼي ف زا اؼظش)

يذي ػ أب زفمب ف فظ االرغب، ال رعذ ثيب اخزالفبد ؼيخ، ثبزب ال رعذ

ف زا اؼظش. فغح رلؼبد ثي اشاعؼي اغزضشي

اؼظشا اضب اضبش: يزبال ذ رطجيك اإلداسح جبدا اؾبعجيخ امجخ لجال

ػبب، ذ ؼميخ أعظ ازمذيشاد اؾبعجيخ از رزجؼب، أصشب ػ امائ ابيخ. لذ

(، والب 3.64( اغزضشي ) 3.94ثغ ازعؾ اؾغبث ؼظش اضب شاعؼي)

( غزضشي فيب يزؼك 3.65( شاعؼي،) 3.24ف ارغب اافمخ، وب ثغ ازعؾ )

ثبؼظش اضبش، ثؼ أب ف ارغب اافمخ أيؼب، ب يذي ػ ػذ عد اخزالف

أيؼب ف ثيب فيب يزؼك ثزه اؼظشي، ثبزب ال يعذ دي ػ عد فغح رلؼبد

ره اغضئيخ.

اؼظش اشاثغ: از يمشس أ اشاعغ يغت أ ال يظذس سأ غيش زؾفع إال إرا ر

اإلفظبػ ػ عيغ اؼبطش از ر غزخذ امائ ابيخ. لذ ثغ ازعؾ اؾغبث

غزضشي) ( ثيب وب ازعؾ اؾغبث 7.71ثبغجخ شاعؼي ف ارغب ػذ اافمخ)

( ف ارغب اافمخ ، يجذ ازعؾ اؾغبث شاعؼي خفغ ؼيب ػ 3.99

ازعؾ اؾغبث غزضشي، ز اؾبخ اؽيذح از اشزذ ػ أغجيخ وجيشح

%( ف مبث أغجيخ سدد 21.6سدد اشاعؼي غيش افمي ػ زا اؼظش ثغذ )

%(، ب يذي ػ عد فغح رلؼبد ثي اشاعؼي 91شي افمي ثغذ )اغزض

اغزضشي فيب يزؼك ثزا اجؼذ غئيخ اشاعغ.

42

زيغخ اخزجبر اىفزض اىضب:

( لجي افشع اضب ثبغجخ ؼبطش 3رؤيذ ازبئظ اغبثمخ اشبس إيب ف عذي )

ؼظش اشاثغ، ؽيش أػؾذ ازبئظ ارفبق و اضالس األ سفؼ ثبغجخ

اشاعؼي اغزضشي، ػ ػشسح أ رؼىظ اغيبعبد اؾبعجيخ شأح البئغ

االلزظبديخ ألؽذاس اؼيبد األعبعيخ، رطجيك اإلداسح جبدا اؾبعجيخ امجخ لجال

يؼ ػذ عد فغح رلؼبد ثي ػبب، بعجخ ازمذيشاد اؾبعجيخ ازجؼخ،ب

اشاعؼي اغزضشي ثشأ ره اؼبطش. أب ثبغجخ ؼظش اشاثغ اخبص ثبإلفظبػ

ػ عيغ اؼبطش از ر غزخذ امائ ابيخ، فمذ وبذ سدد اشاعؼي ف عبت

اافمخ.ػذ اافمخ ،ره ػ ػىظ سدد اغزضشي از عبءد ف عبت

ثبزب رؤيذ ازبئظ اغبثمخ سفغ افشع اضب ثظسح عضئيخ از يض ػ ا

"ال رعذ فغح رلؼبد ثي اشاعؼي اغزضشي ثشأ ػب اشاعغ ذلخ امائ

ابيخ"

اسزقاله اىزاعغ سئىيز ػ فحص رقيي ظب اىزقبثخ اىذاخييخ: -صبيب

خبظ: از يمشس أ اشاعغ يغت أ ال يظذس سأ غيش زؾفع إال إرا اؼظش ا

اعزطبع أ يؾبفع ػ اعزمال ػ اشأح از يم ثشاعؼزب. ازعؾ اؾغبث ثبغجخ

( ، والب ف عبت اافمخ،إال اب خزفب 6.39( اغزضشي )6.23شاعؼي ثغ )

شاعؼي أيخ االعزمالي ف دسعخ أػ اغزضشي.ؼيب. ؽيش يؼغ ا

اؼظش اغبدط: از يمشس أ اشاعغ ال يغت أ يظذس رمشيش اشاعؼخ غيش

ازؾفع إال ثؼذ ازأوذ اميب ثغئيز رغب عيغ األؽشاف از يى أ رؼزذ ػ

( 3.16اؾغبث شاعؼي )رمشيش اشاعؼخ ف ارخبر لشاسارب. لذ ثغ ازعؾ

%( 61(. ب يؼىظ ازشزذ ااعغ ف سدد اشاعؼي )1.71االؾشاف اؼيبس )

%( غيش افمي. ب يذي ػ أ اشاعؼي 36.3%( ؾبيذ، )16.2افم، )

%( زؾ 36.3مغي فيب يزؼك ثغئيبر ؾ اغزغ، غ ؼبسػخ )

غئيخ رغب عيغ األؽشاف از رؼزذ ػ رمشيش ف ارخبر لشاسارب. ف ؽي اشاعغ ا

%( 96.3( ارغب اافمخ، ؽيش افك )3.67الزشة ازعؾ اؾغبث غزضشي )

اغزضشي ػ أ اشاعغ يغت أ يزؾ غئيز رغب اغزغ فمب فىشح ) ظيفخ وت

43

ثبزب يى اعززبط عد فغح رلؼبد ثي Public watchdog functionاؾشاعخ اؼب(

اشاعؼي اغزضشي ف زا اؼظش.

اؼظش اغبثغ: از يمشس أ اشاعغ يغت أ ال يظذس رمشيش اشاعؼخ اظيف إال

ؾغبث شاعؼي إرا اعزطبع اؾى ثفؼبيخ ظب اشلبثخ اذاخيخ شأح. فمذ عبء ازعؾ ا

(، ثيب عبء ازعؾ اؾغبث غزضشي بئال ف ارغب 7.26ف غبي ػذ اافمخ)

(، ب يذي ػ عد فغح ثي رلؼبد اشاعؼي اغزضشي ف زا 3.44اافمخ )

اؼظش.

زيغخ اخزجبر اىفزض اىضبىش:

ؼظشي اغبدط اغبثغ لج رؤيذ ازبئظ اغبثمخ سفغ افشع اضبش ثبغجخ

ثبغجخ ؼظش اخبظ، ؽيش يزفك و اشاعؼي اغزضشي ػ ػشسح اعزمالي

اشاعغ ػ اشأح از يم ثشاعؼزب، أ ا ال رعذ فغح رلؼبد ثخظص زا

ز رغب اؼظش، أب ثبغجخ ؼظشي اغبدط اغبثغ ثخظص رؾ اشاعغ غئي

عيغ غزخذ رمشيش اشاعؼخ، اؾى ػ فؼبيخ ظب اشلبثخ اذاخيخ اطجك ف

اشأح، فمذ عبءد سدد اغزضشي ف ارغب اافمخ ثؼىظ سدد اشاعؼي از عبءد

ف عبت ػذ اافمخ أ ؾبيذح.

از يض ػ اثبزب فب ازبئظ رؤيذ ثظسح عضئيخ سفغ افشع اضبش

"ال رعذ فغح رلؼبد ثي اشاعؼي اغزضشي ثشأ اعزمالي اشاعغ غئيز

ػ فؾض رميي ظب اشلبثخ اذاخيخ".

ضب اسززار اىشأح قذررب اىبىيخ: -صبىضب

ت لج اؼظش اضب: ازؼك ثؼب اشاعغ اعزشاس اشأح ف اغزمج امشي

( ف غبي 6.13إطذاس زمشيش اشاعؼخ اظيف. ثغ ازعؾ اؾغبث شاعؼي )

(، ىب خزفب 3.57اافمخ، وب عبء ازعؾ ثبغجخ غزضشي يي ؾ اافمخ )

ؼيب. ؽيش عبءد غجخ افمخ اشاعؼي ػ أيخ ػب اشاعغ العزشاس اشأح

%(،أ أ ػب اعزشاس اشأح ف 52.7أػ غجخ افمخ اغزضشي )%( 45)

اغزمج امشيت أوضش أيخ ف سأ اشاعؼي اغزضشي.

44

اؼظش ازبعغ: ازؼك ثؼب اشاعغ اعزشاس اشأح فزشح غيش ؾذدح.*

ف عبت ػذ اافمخ، ( والب7.67( اغزضشي )7ازعؾ ثبغجخ شاعؼي )

%( ػ زا 29.1أال أب خزفب ؼيب، فجيب ال يافك أغجيخ اشاعؼي )

اؼظش،فئ ال يعذ إعبع ف سدد اغزضشي، لذ عبءد سدد صػخ ثي

%( افم، ب يذي ػ ػذ 31.5%( ؾبيذ، )35.7%( غيش افمي، )33.3)

زغبغخ عبت اغزضشي ، ػ ره ال يعذ دي عد فغح عد رلؼبد

رلؼبد ثي اشاعؼي اغزضشي ثخظص زا اؼظش.

اؼظش اؼبشش: از يمشس أ اشاعغ يغت أ ال يظذس سأ غيش زؾفع إال إرا

يب ثشى خزف اعزطبع أ يؾظ ػ أدخ وبفيخ ثأ الف اب شأح يزغيش عج

ؼيب ف اغزمج امشيت.

( ف عبت ػذ اافمخ، ثبغجخ غزضشي 7.36ازعؾ ثبغجخ شاعؼي )

( أ أ ال يي ؾ اافمخ أ ػذ اافمخ ثظسح لبؽؼخ ثخظص زا 3.13)

ػ ػب اؼظش)ؾبيذ(. فف ؽي أشبسد سدد اشاعؼي إ ػذ افمز

%(، رشش سدد اغزضشي إ 93.3الف اب شأح ف اغزمج امشيت ثغجخ )

%( 39.9%( ؾبيذ، )31.5%( غيش افمي،)37.6سأ اػؼ ف زا اخظص )

افم. ثبزب ال يعذ رفؼي اػؼ عبت اغزضشي ف زا اؼظش، ب يذي

ح رلؼبد أيؼب ف ز اؾبخ.ػ ػذ عد فغ

اؼظش اؾبد ػشش: اخبص ثؼب الف اب زبئظ أػبي اشأح خالي فزشح

غيش ؾذدح.

( والب ف عبت 7.91( اغزضشي )1.27لذ ثغ ازعؾ ثبغجخ شاعؼي )

ذ افمخ اشاعؼي وبذ ػذ اافمخ، إال أب أيؼب خزفب ؼيب، فجبشغ أ ػ

%( فمذ عبءد سدد اغزضشي زجبيخ صػخ ثي غيش اافمي 41.7ثغجخ وجيشح )

%(. ثبزب ال يعذ دي ػ عد 19.6%( اافم )36%( اؾبيذ )66.1)

فغح رلؼبد ثيب أيؼب ثخظص زا اؼظش.

*إن اسخخذاو "انفخزة غيز انحذدة" نهخؼبيز ػن فخزة حزيذ ػن ػاو ين حاريخ انقىائى ( 11حى انزجىع ف هذا انؼنصز وانؼنصز رقى )

انانيت يىضىع انزاجؼت كقياس نفجىة انؼقىنيت انخ سبقج اإلشارة إنيها ف اإلطار اننظزي.

45

زيغخ اخزجبر اىفزض اىزاثغ:

زبئظ رؾي اؼبطش اغبثمخ لجي افشع اشاثغ ثبغجخ غيغ اؼبطش از يغت رؤيذ

أ يمذ اشاعغ ػبب ثشأب لج إطذاس زمشيش اشاعؼخ اظيف، از رشز ػ

ػب اعزشاس اشأح ف اغزمج امشيت، ؽيش عبءد سدد اشاعؼي اغزضشي ف

خ ف زا اؼظش، ػب اعزشاس اشبح فزشح غيش ؾذدح ؽيش ارغب اؽذ ثبافم

عبءد سدد اشاعؼي اغزضشي أيؼب ف ارغب اؽذ ثؼذ اافمخ ػ زا اؼظش.

ثبغجخ ؼب الف اب زبئظ األػبي شأح ف اغزمج امشيت، فمذ عبءد

مخ، ثيب يى به ارغب ؾذد شدد اغزضشي، سدد اشاعؼي ف ارغب ػذ ااف

أب ثبغجخ ؼب الف اب زبئظ األػبي شأح خالي فزشح غيش ؾذدح، فمذ وبذ

سدد اشاعؼي اغزضشي ف ارغب اؽذ أيؼب ثؼذ اافمخ ػ زا اؼظش.

لجي افشع اشاثغ از يض ػ أ ثبزب فئ زبئظ اذساعخ رؤيذ ثظسح وبخ

"ال رعذ فغح رلؼبد ثي اغزضشي اشاعؼي ثشأ غئيخ اشاعغ ػ ػب

اعزشاس اشأح لذسرب ابيخ".

اىغش االخزالسبد: -راثؼب

اؼظش اضب ػشش: از يمشس أ اشاعغ يغت أ ال يظذس رمشيش ظيف إال إرا وب

دي مغ ثأ امائ ابيخ ال رؾز ػ ثيببد برغخ ػ رالػت اإلداسح.ذي

( أ أ ؾبيذ ثبغجخ زا اؼظش ثيب 3.1لذ ثغ ازعؾ ثبغجخ شاعؼي )

( ف عبت اافمخ، وب وبذ زعطبد سدد 6.11وب ازعؾ ثبغجخ غزضشي )

خزفخ ؼيب، فجيب وبذ سدد اشاعؼي صػخ ثي اافمي اشاعؼي اغزضشي

%(، فمذ عبءد سدد اغزضشي شوضح ف غبي 32.6%( غيش اافمي )32.6)

%(، زا ازفؼي ااػؼ لج اغزضشي دي ػ عد رلغ 22.9اافمخ ثغجخ )

، ب يذي ػ عد فغح رلؼبد ف زا ؾذد عبج يز رجيز اشاعؼي

اؼظش.

اؼظش اضبش ػشش: اخبص ثؼذ اؽزاء امائ ابيخ ػ ثيببد ؼخ برغخ ػ

رالػت اؼبي.

46

( ف عبت ػذ اافمخ، ثبؾشاف 7.67لذ ثغ ازعؾ ثبغجخ شاعؼي )

( ف عبت اافمخ. وب 6.16غجخ غزضشي )( ثيب ثغ ازعؾ ثب1.7ؼيبس شرفغ )

وبذ زعطبد اشاعؼي اغزضشي خزفخ ؼيب، ؽيش عبءد سدد اغزضشي

%( ثيب وبذ سدد اشاعؼي صػخ ثشى وجيش 25شوضح ف عبت اافمخ ثغجخ )

يؼب دي ػ %( افمي، زا أ39.4%( ؾبيذ، )71%( غيش افمي، )67.7)

عد رلغ ؾذد لج اغزضشي يز رجيز اشاعؼي، ب يؼىظ عد فغح

رلؼبد ف زا اؼظش وزه.

اؼظش اشاثغ ػشش: از يمشس أ اشاعغ يغت أ ال يظذس رمشيش ظيف إال إرا وب

ذي دي مغ ثؼذ ليب اشأح ثؼيبد غيش ظبيخ.

ذ عبءد اشدد ػ زا اؼظش شبثخ ب سد ف اؼظشي اغبثمي،ؽيش ثغ ل

( ف ارغب 3.6( ف عبت ػذ اافمخ، اغزضشي )7.4ازعؾ ثبغجخ شاعؼي )

%( فمذ عبءد 99.2اافمخ.فجيب عبءد سدد اغزضشي ثغجخ وجيشح ف عبت اافمخ)

% (، ب يؼ 66.1ثظسح وجيشح ري أوضش ؾ ػذ اافمخ ) سدد اشاعؼي صػخ

عد فغح رلؼبد أيؼب ف زا اؼظش.

زيغخ اخزجبر اىفزض اىخبس:

رؤيذ ازبئظ اغبثك اإلشبسح إيب سفغ افشع اخبظ ثبغجخ غيغ اؼبطش ازؼمخ

رؼذ ػذ اؽزاء امائ ابيخ ثغئيخ اشاعغ ػ اوزشبف اغش االخزالعبد، از

ػ ثيببد ؼخ برغخ ػ رالػت اإلداسح، ؽيش أػؾذ ازبئظ رلغ اغزضشي زا

%( ثيب يمذ اشاعؼي رأويذ ؾذد ػ زا اؼظش.وب 22.9اؼظش ثغجخ وجيشح )

يخ ػ ثيببد ؼخ عبءد رلؼبد اغزضشي ثبغجخ ؼب ػذ اؽزاء امائ اب

برغخ ػ رالػت اؼبي ف عبت اافمخ،ثؼىظ رلؼبد اشاعؼي از عبءد ف عبت

ػذ اافمخ، وزه ثبغجخ ؼب ػذ ليب اشأح ثؼيبد غيش ظبيخ عبءد رلؼبد

اافمخ. اغزضشي ف عبت اافمخ ثؼىظ رلؼبد اشاعؼي از عبءد ف عبت ػذ

ثبزب فئ زبئظ اذساعخ رشفغ افشع اخبظ ثظسح وبخ، از يض ػ أ

" ال رعذ فغح رلؼبد ثي اغزضشي اشاعؼي ثشأ غئيخ اشاعغ ػ اوزشبف

اغش االخزالعبد ازمشيش ػب".

47

اىخالصخ اىزبئظ اىزصيبد: -6

ح ازلؼبد ف خ اشاعؼخ،ره خالي رميي ذ ف ربي زا اجؾش شىخ فغ

و اشاعؼي اغزضشي طجيؼخ أذاف ػيخ اشاعؼخ،ػ ؽشيك ػ مبسخ

جبششح ثي ف و ب ظطؾبد اغزخذخ ف رمشيش اشاعغ، اؼبطش از يغت

ف ػء ب سد ثؼيبس اشاعؼخ أ يشز ػيب ازمشيش ارع غيش ازؾفع،

. أػؾذ اذساعخ أ فغح ازلؼبد رزى ػظشي 7111اظش سل غخ

( فغح اؼميخ از رشأ زيغخ ازجبي ثي ب يزلغ اغزغ اشاعغ 1أعبعيي ب: )

فغح األداء رشأ (7إغبص ثي ذ ؼميخ إغبص ره ازلؼبد عبت اشاعغ، )

زيغخ ازجبي ثي ازلؼبد اؼمخ لج اغزغ األداء افؼ شاعغ. لذ ؽبذ

اذساعخ رػيؼ ذ بعجخ ؼميخ رلؼبد اغزضشي، دسعخ رجيخ اشاعؼي زه

خ ازلؼبد، أصش ره ػ عد فغح ثي رلؼبد و ب. دس خ اؾبعج

اشاعؼخ ف ؾبخ رؼييك ػالط ره افغح،ره ػ ؽشيك رظؾيؼ ازلؼبد غيش

االؼيخ ذ اغزضشي، ؾبخ رجيخ ازلؼبد االؼيخ عبت اشاعؼي ف ػء

اؼبييش ايخ ابعجخ، جش اضمخ اطأيخ ف اؼبد ابيخ از يؼزذ ػيب

ف ارخبر لشاسار.اغزضش

ين إثزاس أ ب رصيذ إىي اىذراسخ اىظزيخ اىزطجيقيخ زبئظ ػي اىح

اىزبى:

رؼذد اماػذ اظخ زمشيش اشاعغ ف ظش فيب ثي ازششيؼبد اخزفخ، .1

دعزس خ اؾبعجخ اشاعؼخ، إسشبداد اشاعؼخ اظبدسح ػ ؼذ

شاعؼي، اخزالف اظيغ اغزخذخ ف ازؼجيش ػ دالخ اؾبعجي ا

اشوض اب زبئظ األػبي فيب ثي اماػذ اغبثمخ,إ أ طذس ؼيبس

ثشأ رمشيش شالت اؾغبثبد ػ 7111غخ 711اشاعؼخ اظش سل

امائ ابيخ، زؼب اؼبطش األعبعيخ زمشيش شالت اؾغبثبد.

بق غبجيخ اشاعؼي اغزضشي ػ أ ظطؼ "رؼجش ثػػ" ااسد ارف .7

يؼيف شيئب بب إ ف و 711ػ ؼيبس اشاعؼخ اظش سل

اشاعؼي اغزضشي ؼجبسح" ؼشػخ ؽجمب ؼبييش اؾبعجخ اظشيخ "،

لذ ر اإلفظبػ ػ أ امائ ابيخ ؼشػخ ثطشيمخ غيش ؼخ، أ

48

عيغ األؽذاس اؼيبد ابخ. وزه ارفبق غبجيخ اشاعؼي اغزضشي

ػ أ دالخ اشأ اظيف أوضش أيخ أ ظطؾبد ؾذدح يشز ػيب

ازمشيش زؼجيش ػ فظ اشأ.

ػ اشغ أ اشاعؼي اغزضشي يي ؾ االرفبق ػ أيخ .3

ظطؼ ذي اشأ اظيف، فئ ال يزفم ػ ب يغت أ يفؼ اشاعغ

أ يم ثبؾى ػي لج إطذاس زمشيش اظيف، ؽيش أشبسد زبئظ اذساعخ

ف 16-13-17-2-9-6ازطجيميخ إ عد فغح رلؼبد ثبغجخ ؼبطش

رمشيش ظيف إال إرا (، ؽيش يزلغ اغزضش أ ال يظذس اشاعغ3عذي )

اعزطبع اؾى ػ اؼبطش ازبيخ:

أ ر اإلفظبػ ػ و ػظش ب ثبغجخ غزضشي. -

أ اشاعغ يزؾ غئيز رغب عيغ األؽشاف از رؼزذ ػ -

رمشيش اشاعؼخ ف ارخبر لشاسارب.

أ اشلبثخ اذاخيخ شأح فؼبخ. -

األخطبء ابرغخ ػ رالػت اإلداسح. أ امائ ابيخ خبيخ -

أ امائ ابيخ خبيخ األخطبء ابرغخ ػ رالػت اؼبي. -

أ اشأح غيش زسؽخ ف ػيبد غيش ظبيخ. -

:ف ضء اىزبئظ اىسبثقخ يص اىجبحش ثب يي

اشاعؼخ ، ػشسح ازضا اشاعؼي ثؼبطش رمشيش اشاعغ فمب ب سد ثؼبييش

ب يؾذ ؽجيؼخ ؽغ االخزالفبد ف رمبسيش اشاعؼخ، رؽيذ اظيغخ اغزخذخ

زؼجيش ػ اشأ ، اعزخذا ظطؼ "رؼجش ثػػ" ااسد ف اؼيبس اظش سل

ثشأ رمشيش اشاعغ ػ امائ ابيخ ششوبد اظشيخ ، ؽيش أ 7111غخ 711

ئذ اآل ف ابسعبد اغشثيخ إطذاساد اغؼيبد اظبد ايخ، وب اظطؼ اغب

أ زبئظ اذساعخ ازطجيميخ لذ أشبسد إ إػبفز شيئب بب ذ ف و اشاعؼي

اغزضشي.

ػشسح ليب اظبد ايخ ثبؼ ػ رذػي اعزمالي اشاعؼي ػ ؽشيك

اشاعؼي ذ غئيز ػ فؾض ظ اشلبثخ اذاخيخ، ارخبر ازؾذيذ ااػؼ ب

اإلعشاءاد اؼشسيخ زفبد رأصيش اخذبد از يمذب اشاعؼي ػ اعزمال.

49

ػشسح رؾذيذ اعجبد اشاعغ ػ أعبط ف اػؼ طجيؼخ أذاف ظيفخ

عج االرظبي افؼبي صيبدح ػ اشاعؼخ ف اغزغ، رؼذي رلؼبد اغزغ ػ ؽشيك

صمبفخ اشأ اؼب ثظيفخ اشاعؼخ أذافب.

ػشسح ليب اظبد ايخ ثذسب ف زا اغبي، خالي إطذاس اإلسشبداد

اؼبييش از رؾى غئيبد اعجبد اشاعغ، فؼال ػ ػمذ اذاد اؤرشاد

اف اؼيخ، أع إيؼبػ اغزغذاد ف ظيفخ اشاعؼخ اؼيخ ضا اخ األؽش

غ اائخ غ ظؾخ اغزغ.

ال صاذ بن ؽبعخ إ ضيذ اجؾس ازطجيميخ ف غبي رؾذيذ رؼشيف دس

أذاف ظيفخ اشاعؼخ ف اغزغ، يى جؾس اغزمجيخ اعزخذا زغيشاد غزمخ

اعخ اؾبيخ،أ أداد أعبيت ثؾش خزفخ.أخش رغزخذب اذس

51

اىزاعغ

المراجع العربية: -أوال ( . ث دان شلنأأف ولش ىمأأعف اولشنوة أأف وأأة عأأث ولثقأأف اولتشتنمنأأف وأأة ولش اشأأى 2881إعأأنو م ، شأأد ي أأة ) -

-: ة مأف ولعةأىنلمجلة الدراسات والبحوث التجارية ثشن ول ىدت ث ، ولشىلمف ولشقدشف للمئف ماا ولشى لعدشف ولشمع .515-552: 2ةىش ف عنلى،

.2881، ولقى نل، تع ف ، إرشادات المراجعة المصريةولش لد ولشصنت ل ش ىمعم اولشنوة م - التعصأىد اولعةأىنل ولصأىدنل عقأنون ازمأن ومعاايير المراجعاة المصارية وللمئف ول ىشف لشئا ولشتأىعا وألشمنمأف, -

, ولتع ف وألالة.1000لمنف 113ولعىنةمف نت .1552لسنة 55القانون وللمئف ول ىشف لشئا ولشتىعا وألشمنمف، - .1511لسنة 144القانون وللمئف ول ىشف لشئا ولشتىعا وألشمنمف ، - .ه التنفيذيةوالئحت 1511لسنة 155القانون وللمئف ول ىشف لشئا ولشتىعا وألشمنمف، - ( . ثوةال ولعات ى وأة عمئأف ولشنوة ف:دنومأف شمدونمأف وأة ولش أمت ولشلنأة 2881ولمقى, ولممد شد إمشىيم ) -

ولشة د وألا : ول دد ولعىشسمجلة البحوث المحاسبية, وة ولشش ةف ول نعمف ولم ادمفث, .81-13ةىش ف تنتى : -ولعةىنل ، ة مف مقدمة فى مراجعة الحسابات( . 2881ولصىدا، زةنمى ش شد ) - ةىش أف -تم ولش ىمعف ، ة مف ولعةأىنلأصول المراجعة ، ( . 2884ولص ، يعد ولدعىح، نصن ، يعد ولا ىي ) -

.53-51وإلمةندنمف : ( . ثإتأأأىن شقعأأأنح لش عامأأأى عقنمأأأن ولشنوة أأأف ولعدصأأأم ة لشنوتعأأأة 2888 ةأأأىزت ، ش شأأأد يعأأأد ول زمأأأز ) -

ةىش ف ولشناومف. -: ة مف ولعةىنل أفاق جديدةمجلة ول مىعى ث ، .2-1: 2مجلة المحاسب : جمعية المحاسبين والمراجعين المصرية، ( . 2888 م ، ىز ) - .118ةىش ف تنتى : -، ة مف ولعةىنل. أصول المراجعة (2881عىتن ، شاتة ولممد ،ولةندت، نةمي ) - ثأأن عقنمأأن ولشنوة أأف ولشتأأا ي أأة زمأأىدل ايأأة اإدنو تأأىن ( . ث 2881ع مأأ ، نش أأى يتمأأف مأأ ) -

ةىش أف -: ة مأف ولعةأىنلمجلاة البحاوث التجارياة ولقاوئ ولشىلمف عنتىا شمئالمى ااوةعأى شنوتأي ول مأىعى ث , .212 -255: 2ولزتىزما ،

دستور مهنة المحاسبة والمراجعة المصرى - مجلاة دنومأف ونعقىدمأفث , - ى وة ولشنوة ف: ولعشعمص اول ا ( . ثوةال ولعات2888نو ة, ش شد مىشة ) -

, ولةزء ولثىنة 2888ةىش ف وإلمةندنمف,ول دد وألا , شىنس -: ة مف ولعةىنل كلية التجارة للبحوث العلمية المجلااة المصاارية ( . ث والمأأعةىعف ولمأأ اةمف لعقنمأأن ولشنوةأأا ولعأأىنةةث ، 2811شأأى م ، إعأأنو م يثشأأى ) -

.11: 2ةىش ف ولشنصانل ، -: ة مف ولعةىنل اسات التجاريةللدردنومأف ع م مأف نقدمأف –( . ثن ا ع مما وةال ولعات أى وأة شلنأف ولشنوة أف 2884شصتدة ، صىدا ىشد ) -

.215-35: 41ةىش ف ولقى نل ، -: ة مف ولعةىنل مجلة المحاسبة واإلدارة والتأمينشقىننفث ، ( . ثعقمأأأم ةأأأادل ولشنوة أأأف ولشىلمأأأف ل ةلأأأىز ولشنةأأأزت ل ش ىمأأأعى ل شأأأنةى 2881مامأأأف، نأأأىةة لعمأأأي ) -

.244-203: 2ةىش ف ولزتىزما ، -: ة مف ولعةىنل مجلة البحوث التجاريةولشعصعصفث ،

51

اىزاعغ األعجيخ: -صبيب

- American Institute of certified Public accountants (AICPA) , ( 1998) . “ Horizons for the Auditing

Standard Board” . New York , NY : AICPA.

_________ . (1997) . Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit . Statement on

Auditing Standards No. 82 . New York , NY : AICPA.

_________ . (1996) . Proposed Statement on Auditing Standards , Consideration of Fraud in a

Financial Statement . New York , NY : AICPA.

_________ . (1993) . The Expectation Gap Standards : Progress, Implementation Issues, and

Research Opportunities. Edited by D. Guy , and A. Winters . New York , NY : AICPA.

_________ . (1988a) . The Auditor’s Consideration of an Entity’s Ability to Continue as Going

Concern. Statement on Auditing Standards No. 59. New York , NY : AICPA.

_________ . (1988b) . The Auditor’s Responsibility to Detect and Report Errors and

Irregularities. Statement on Auditing Standard No. 53. New York , NY : AICPA.

_________ . (1982) . Statement on Auditing Standards (SAS 5) , New York , NY : AICPA , 1975 as

amended by SAS 43 , New York , NY : AICPA.

- Arens, A. , J. Loebbecke , (1998) . Auditing : An Integrated Approach , Seventh Edition , Prentice

Hall , : 37-39.

- Boyd , David ; Sanitnia , Boyd ; William , Boyd , (2001). “The Audit Report: A “misunderstanding

gap” between users and prepares” .The National Public Accountant , Jan : 1-8 . Retrieved

Jan.12,2001, From http://proquest.umi.com/pqd wep?

- Chandler, R. & Edwards, J.R., (1996) , “Recurring issues in auditing: back to the future?” .

Accounting, Auditing and Accountability Journal, Vol. 9, No. 2 : 4-29.

- Chatfield , C. , (1995) . Problem Solving A statistician Guide , Chapman & Hall , London.

- Commission on Auditor’s Responsibilities (CAR) , (1978) (Cohen Commission) . “Report,

Conclusions and Recommendations” . New York , NY : AICPA.

- Cox , C. and H. Wichmann , (1992) . “Towards more effective management letters in the

government” . Ohio CPA Journal , 2 : 24.

- Dingell, J. , (1985) . “Accountants must clean up their act” . Management Accounting , May .

- Epstein M. , and M. Geiger, (1994) . “Recent evidence of the expectation gap” Journal of

Accountancy , 177 (1) : 60-66.

- Gay, G., Schelluch, P., and Reid, L., (1997) “ users perceptions of the auditing responsibilities for the

pervention, detection and reporting of fraud,other Illegal Acts and Error” Australian Accounting

Review, May :51-61.

52

- Gibson , K. , M. Pany , S. Smith (1998) “Do We Understand Each Other? “ Journal of Accountancy

, January : 53-59.

- Guy D. , and J. Sullivan , (1988) . “The expectation gap auditing standards” . Journal of

Accountancy , 165 : 36-46.

- Harris, S. , and D. , Marxen , (1997) . “The auditor expectation and performance gaps : Views from

auditors and their clients” . Research in Accounting Regulation , 11 : 159-176.

- Holt , G. and P. Moizer , (1999) . “The meaning of audit reports” . Accounting and Business

Research , 187 : 111-121.

- Humphrey, G. G., Moizer, P. and Turley, S., (1992) .“ The Audit Expectation Gap in the UK”,

London The Research Board, ICAEW.

- ICAEWC , (1989) . Auditing Research Foundation: A framework for Auditing Research.

- Lee, Tom, (1994) . “Financial Reporting Quality Labels: The Social Construction of the Audit

Profession and The Expectation Gap”, Accounting, Auditing & Accountability Journal, Vol. 7, No.

2 : 30- 49>

- McEnroe, J., and S. Martens (1998) “Individual investors Perceptions regarding the meaning of US

and UK audit report terminology :( Present fairly in accordance with GAAP) and (Give a true and fair

view)” . Journal of Business Finance Accounting , 25 : 289-307.

- National Commission on Fraudulent Financial Reporting (the Treadway Commission) , (1987) .

“Report of the National Commission on Fraudulent Financial Reporting” . Washington, D.C. :

Government Printing Office.

- Nunnally, J. (1978) . Psychometric Theory. New York, NY : McGraw-Hill .

- Porter, B. (1993) . “An empirical study of the audit expectation- Performance gap” . Accounting and

Business Research , 93 : 49-68.

- Public Oversight Board (POB) . (1994) . “Strengthening the Professionalism of the Independent

Auditor”. Stamford, CT : POB.

- Morison , A. , (1970) . “ The Role of the Reporting Today” . The Accounting Magazine , Sept.

- Smith, T. , (1985) . “ Expectation gap trips up fraud fight’s frontline” . Accountancy , August.

- Sweeney, Breda, (1997) . “ Bridging the expectations Gap – on shakey foundations”, Accountancy

Ireland, Apr. : 18-20.

- The International Auditing Practices Committee (IAPC) (1980) . The International Federation of

Accountants (IFA) , ISA 13.

- U. S. General Accounting Office (GAO). (1996) . “The Accounting Profession : Major Issues :

Progress and Concerns” : Washington, D.C. Government Printing Office.

- Zeune, Gary D., (1997) . “Bloodhounds not Watchdogs!”, Business credit, Sep. : 30-32.

53