�

2.1.5. RaspoRedopćihtRoškovapRoizvodnje(otp)spoRednih ipomoćnihmjestatRoškanaglavnamjestatRoškova inositeljetRoškova

Obuhvaćanje troškova u računovodstvu, njihovo praćenje ili evidentiranje kao i utvrđivanje troškova po jedinici proizvoda predstavlja svakodnevne poslovne zadatke računovođa poduzeća. Cilj ovoga rada je aktualizirati temu koja je s edukativne i pragmatične točke gledišta uvijek u središtu pozornosti računovođa.

Opći troškovi proizvodnje (u nastavku OTP) bili su uvijek, a naročito u posljednje vrije-me visokoautomatizirane proizvodnje, najveći problem za obuhvaćanje i raspoređivanje na gla-vna mjesta troškova i nositelje troškova (proizvode, usluge, projekte, programe, i sl.). Problem je utoliko veći jer u strukturi troškova poduzeća danas OTP imaju sve veći udjel u ukupnim troškovima u odnosu na direktne troškove (direktni materijal i direktan rad).

Raspoređivanje OTP sa sporednih ili pomoćnih mjesta troškova (to su npr. mehanička radionica, elektroradionica, toplana, restoran unutar pogona, servis računala, priprema rada), na glavna mjesta troškova ili proizvodne pogone predstavlja “staru” računovodstvenu temu. Ishitreno bi se moglo reći da o tome više ne treba pisati budući da računovodstvena praksa “vla-da” s ovom temom još od vremena “pogonskog obračunskog lista” ili POL-a. Raspoređivanje troškova na sporedna i glavna mjesta troškova, te raspoređivanje troškova sporednih mjesta troškova na glavna mjesta troškova provodi se u praksi pomoću tabličnog pregleda koji se po-pularno naziva POL. To je tablični pregled u kojem su horizontalne kolone mjesta troškova (glavna, sporedna i pomoćna), a vertikalne kolone su troškovi po prirodnim vrstama razvrstani po mjestima troškova.

Pored ovog klasičnog metodološkog pristupa u raspoređivanju ukupnih troškova na glav-na, sporedna i pomoćna mjesta troškova potrebno je upoznati i metode koje su danas razvijene u svijetu, a predstavljaju specifičnu vrlo aplikativnu formu raspoređivanja samo OTP sporednih i pomoćnih mjesta na glavna mjesta troškova. Zbog toga će se u ovom radu predstaviti tri me-tode raspoređivanja OTP, i to:� �. direktna metoda, 2. indirektna metoda i 3. algebarska metoda raspoređivanja OTP sporednih i pomoćnih mjesta troškova na glavna mjesta troškova.

Za praktičnu primjenu navedenih metoda potrebno je, prije svega, definirati opće troškove proizvodnje (OTP), kao i njihovo mjesto u u razvrstavanju troškova.

� Polimeni R. S. Cashin J. A., Cost Accounting I, McGraw Hill New York, �984. str. 65. ili Ferrara W. L. Dougherty F. P. Boer G. B., Managerial Cost Accounting: Planing and Control, Dame publications Inc. Houston, �99�. str. �85. - �90. ili Barfield J. T. Raiborn C. A. Dalton M. A., Cost Accounting, Traditions and Innovations, West Publishing Company New York, �99�., str. �0�. - �36.

�

2.1.5.1. Troškovi i kriteriji razvrstavanja troškova

Trošak, u najširem smislu riječi, predstavlja novčani izraz uporabljenih resursa koji se koriste u svrhu postizanja određenog cilja ili ostvarivanja učinka (npr. proizvodnja proizvoda ili pružanje usluga).2 Međutim, troškovi se mogu definirati na različite načine ovisno o ci-ljevima ili informacijskim potrebama korisnika računovodstvenih informacija. Veliki je broj računovodstvenih teoretičara radio na klasificiranju ili razvrstavanju troškova gdje je sastavljen čitav niz kriterija za klasifikaciju troškova. Razlike se uočavaju u nijansama kod definiranja kriterija, ali i u samom broju kriterija, a manifestiraju se u kategorijama troškova.

Analizom različitih kriterija i klasifikacija troškova kod različitih autora može se utvrditi da kod najvažnijih kriterija i kategorija troškova ne postoje bitne razlike, što je za računovodstvo troškova od bitnog značaja. Jedan općeprihvatljiv koncept u definiranju kriterija za klasifici-ranje troškova i definiranju kategorija troškova može se prikazati na sljedeći način:3

�. Troškovi prema vremenu nastanka: a. povijesni,b. sadašnji ili troškovi zamjene, i c. budući, planski ili proračunski i standardni troškovi;

2. Troškovi prema reagiranju ili ponašanju na promjenu aktivnosti (opsega proizvodnje ili stupnja iskorištenja kapaciteta):a. varijabilni, b. fiksni, i c. mješoviti;

3. Troškovi prema položaju u financijskim izvještajima: a. nedospjeli i dospjeli troškovi,b. troškovi proizvoda i troškovi razdoblja,c. primarni i konverzijski troškovi;

4. Troškovi prema utjecaju na donošenje poslovnih odluka: a. relevantni i irelevantni,b. nastali (nataloženi ili povijesni troškovi),c. oportunitetni, d. direktni (izravni) i indirektni (neizravni),e. kontrolirani i nekontrolirani, if. diferencijalni troškovi.Nameće se odmah pitanje gdje su u ovoj danas općeprihvaćenoj klasifikaciji troškova

OTP. U cilju davanja odgovora na ovo pitanje potrebno je definirati navedene troškovne katego-rije na temelju čega će se doći do pojma i položaja OTP u klasificiranju troškova.

2 Definiranje i razvrstavanje troškova značajno je područje djelovanja velikog broja računovodstvenih teoretičara i praktičara. Same definicije, sličnosti i razlike nisu predmet ovog rada. Predstavljena definicija je jedna od varijanti definicija troškova AICPA koje su objavljene u Accounting terminology Bulletion No. 4.

3 Barfield, Raiborn, Dalton, Cost Accounting, cit. dj., str. 24. - 33. ili Skupina autora: Troškovno i upravljačko računovodstvo, HZRFD, �998., str. 5.

�

2.1.5.2. Definiranje troškovnih kategorija

Povijesni troškovi jesu oni koji su nastali te se mogu dokazati dokumentom na temelju kojeg su evidentirani u financijskom računovodstvu. To su troškovi koji su nedostatni nosi-teljima odlučivanja za donošenje važnijih poslovnih odluka. Sve povijesne troškove može se pronaći u glavnoj knjizi u razredu 4 - Troškovi, a razvrstani su po prirodnim vrstama koji su ujedno i osnovna ili inicijalna klasifikacija troškova po prirodnim vrstama.

Sadašnji troškovi ili troškovi zamjene jesu troškovi koje sada poduzeće treba platiti da bi se zamijenila ili kupila imovina (dugotrajna ili kratkotrajna), te izvršile razne usluge u ci-lju kontinuiranog održavanja poslovne aktivnosti poduzeća. Postoji više metoda utvrđivanja troškova zamjene među kojima su korištenje kataloga potencijalnih dobavljača koji prodaju slična sredstva ili pružaju slične usluge.

Planirani ili proračunski troškovi jesu oni koji se odnose na buduće poslovne aktivnosti. U širem smislu kada se govori o planiranim troškovima tada se posebno može govoriti o stan-dardnim troškovima. Ovi standardni troškovi imaju izuzetnu važnost kod donošenja poslovnih odluka, te ih stoga treba promatrati i kao relevantne troškove. Oni su važni kod izrade planova ili proračuna i kod donošenja ocjene o uspjehu ili neuspjehu menadžera centara odgovornosti (profitnih, troškovnih, investicijskih centara, i sl.).

Varijabilni troškovi jesu oni koji u ukupnosti izravno variraju s promjenom aktivnosti ili stupnja iskorištenja kapaciteta. Tipični varijabilni troškovi jesu utrošak sirovine, utrošak po-gonske energije, trošak direktnog rada, i sl. Povećanjem proizvodnje varijabilni troškovi mogu se povećavati proporcionalno, degresivno ili progresivno u odnosu na opseg proizvodnje ili obujam neke druge aktivnosti.

Fiksni troškovi jesu oni čije je temeljno obilježje da ostaju isti bez obzira na promjenu aktivnosti. Jedinični fiksni troškovi drugačije se ponašaju u odnosu na promjenu aktivnosti, i to tako da porastom proizvodnje opadaju fiksni troškovi po jedinici proizvoda.

Mješoviti troškovi jesu troškovi koji se u odnosu na promjenu aktivnosti ne ponašaju striktno kao varijabilni ili kao fiksni. To su troškovi koji sadrže obje komponente, i to: varijabil-nu i fiksnu. Danas se trošak najamnine ugovara sve više kao mješoviti trošak tako što se ugovara mjesečni fiksni iznos plus npr. 2% od prometa, i sl.

Za računovodstveno praćenje troškova od izuzetne važnosti je podjela troškova prema kriteriju položaja u financijskim izvještajima. Najvažniji financijski izvještaji jesu bilanca i račun dobiti i gubitka (izvještaj o dobiti).

Nedospjeli ili nenastali troškovi predstavljaju troškove nabavke dugotrajne i kratkotrajne materijalne i nematerijalne imovine. To su imovinske pozicije, kao što su, npr. zalihe, oprema, građevinski objekti, i sl. Nedospjeli troškovi nalaze se u bilanci.

Dospjeli ili nastali troškovi jesu rashodi. To su, prije svega, troškovi koji su sadržani u prodanim zalihama gotovih proizvoda ili su to troškovi koji se nadoknađuju na teret prihoda razdoblja kada su nastali. Dospjeli troškovi oduzimaju se od prihoda u cilju računanja poslov-nog rezultata. Prema tome, dospjeli troškovi nalaze se u izvještaju o dobiti.

Podjela troškova na troškove proizvoda (ili proizvodnje) i troškove razdoblja važna je zbog evidentiranja i prijenosa troškova na kraju razdoblja, te sastavljanja temeljnih financijskih izvještaja. Troškovi proizvoda jesu oni troškovi koji se uključuju u vrijednost zaliha proizvod-nje i gotovih proizvoda. Ovi troškovi nazivaju se još i troškovi zaliha. Kako su zalihe pozicija

�

kratkotrajne imovine (proizvodnja i gotovi proizvodi) to su i troškovi proizvoda sadržani u bilanci. Troškovi proizvoda sadrže trošak direktnog materijala, trošak direktnog rada i OTP. Troškovi proizvoda ili troškovi proizvodnje nastaju u proizvodnim pogonima te sporednim i pomoćnim mjestima troškova koji servisiraju proizvodne pogone, kao što su npr. razne radio-nice (mehaničke, elektro, računalni servis, toplane, i sl.). Trošak direktnog materijala najčešće uključuje utrošak sirovina i pomoćnih materijala u proizvodnji proizvoda. Troškovi direktnog rada jesu bruto plaće direktnih radnika u proizvodnim pogonima. Trošak direktnog materijala i trošak direktnog rada jesu direktni troškovi koji se direktno ili izravno mogu obuhvaćati po nositeljima troškova, tj. po proizvodima ili uslugama.

OTP jesu, za razliku od direktnih troškova, indirektni troškovi koji nastaju u proizvodnom dijelu poduzeća (glavnim, sporednim i pomoćnim mjestima troškova) ali se ne mogu direktno ili izravno rasporediti na nositelje troškova, kao što su proizvodi ili usluge. OTP se sastoje od dvije komponente, i to varijabilnog i fiksnog dijela OTP. Najveći računovodstveni problem je razdvajanje varijabilnog od fiksnog dijela OTP (analitička i grafička metoda ili najčešće na temelju iskustva). Tipični OTP jednog proizvodnog poduzeća jesu razni pomoćni materijali, grijanje, energija, troškovi indirektnog rada kao, npr. troškovi pripreme rada, priprema stroje-va, kontrola kvalitete, manipuliranje sirovinama i materijalom, interni transport, održavanje postrojenja, računalni servis i obrada podataka o proizvodnji, najamnina pogonskih zgrada, osiguranje pogona, amortizacija pogona i postrojenja i drugi troškovi koji se ne mogu izravno obuhvaćati po proizvodima, a nastaju u proizvodnji ili izravno servisiraju proizvodnju (spored-na i pomoćna mjesta troškova).

U suvremenim automatiziranim proizvodnim postrojenjima nestaje klasična trodjelna podjela troškova proizvoda (direktan materijal, direktan rad i OTP), a sve češća je dvodjelna podjela troškova na trošak direktnog materijala i OTP. U strukturi troškova OTP zauzima sve značajnije mjesto jer sve su veći troškovi kontrole kvalitete, održavanja i ostalih servisa glavnih proizvodnih pogona.

Troškovi razdoblja jesu oni troškovi koji se ne odnose izravno na proizvodnju, iako su važni za proizvodne aktivnosti poduzeća. Osnovno obilježje ovih troškova je što “nemaju buduću ekonomsku korist”, odnosno ne uključuju se u zalihe proizvodnje i gotovih proizvoda već se nadoknađuju na teret prihoda razdoblja u kojem su nastali. To znači da troškovi razdoblja postaju rashodi u razdoblju kada su nastali te se nalaze u računu dobiti ili gubitka ili izvještaju o dobiti. Troškovi razdoblja dijele se obično na dva dijela, i to: troškovi prodaje i troškovi uprave (administrativni troškovi). Troškovi prodaje su npr., najam prodajnog prostora, plaće prodajnog osoblja, grijanje i rasvjeta, poštanski i telefonski troškovi, osiguranje, promidžba, amortizacija. Tipični troškovi uprave jesu amortizacija upravne zgrade i namještaja, najam, grijanje, rasvjeta, plaće upravnog osoblja, i sl.

Primarni troškovi obuhvaćaju troškove direktnog materijala i troškove direktnog rada. Primarni su zato jer se najjednostavnije trasiraju na određeni proizvod ili uslugu. Konverzijski troškovi predstavljaju sumu troškova direktnog rada i OTP. To su troškovi koji su neophodni da se direktan materijal ili sirovina konvertira ili transformira u gotovi proizvod.

Troškovi prema utjecaju na donošenje poslovnih odluka dijele se na više troškovnih kate-gorija među kojima je potrebno posebno istaći sljedeće:

Relevantni troškovi ili važni troškovi jesu oni koji su povezani s problemom donošenja poslovnih odluka. Ovi troškovi su različiti za alternative koje se razmatraju, te su po svom

�

obilježju i diferencijalni troškovi. Irelevantni troškovi su isti za razmatrane alternative, te se ne uzimaju kao osnova donošenja poslovnih odluka.

Nastali ili povijesni troškovi jesu troškovi koji su već jednom nastali i ne mogu se mijenja-ti, te su po svojoj prirodi irelevantni troškovi u procesu poslovnog odlučivanja.

Oportunitetni troškovi jesu vrsta relevantnih troškova. To je potencijalna korist ili prihod od izbora jedne alternative u odnosu na drugu.

Direktni i indirektni troškovi jesu kategorije troškova koje se dijele obzirom na to mogu li se mogu izravno pratiti po proizvodima (direktni) ili se ne mogu izravno obuhvaćati po proizvo-dima (indirektni).

Kontrolirani i nekontrolirani troškovi jesu troškovne kategorije koje se odnose na mogućnost utjecaja menadžmenta na njihovu visinu i ponašanje. Na kontrolirane troškove menadžment može utjecati na razini nekog dijela ili centra odgovornosti dok na nekontrolirane troškove menadžment nema utjecaja.

2.1.5.3. Metode raspoređivanja OTP sa sporednih i pomoćnih mjesta troškova na glavna mjesta troškova

2.1.5.3.1.otpsporednihipomoćnihmjestatroškova

Troškovi direktnog materijala i direktnog rada predstavljaju primarne troškove. U uvje-tima klasične proizvodnje gdje je direktan rad zauzimao značajan dio troškova proizvoda, OTP su bili beznačajni. Međutim, suvremene proizvodne metode uz visoki stupanj automatizacije smanjile su iznos troškova direktnog rada dok se istovremeno udjel OTP značajno povećao u ukupnim troškovima proizvodnje. Ta je situacija značajno promijenila sustav praćenja i raspoređivanja OTP.

Kvalitetno praćenje ovih troškova je uvjet za njihovo racionalno raspoređivanje i kontro-lu u svim fazama i dijelovima proizvodnog procesa.

Za raspoređivanje svih troškova, pa tako i OTP na nositelje troškova, prije svega na proizvode, potrebno je u računovodstvu realizirati sljedeće faze:

�. evidentiranje troškova na kontima u dnevniku i glavnoj knjizi po prirodnim vrstama,2. obuhvaćanje troškova po mjestima troškova i po nositeljima troškova (po radnim nalozi-

ma za trošak direktnog materijala i direktnog rada),3. raspoređivanje troškova sa sporednih i pomoćnih mjesta troškova na glavna mjesta

troškova,4. raspoređivanje OTP s glavnih mjesta troškova na nositelje troškova,5. evidentiranje raspoređivanja troškova proizvoda na proizvodnju i evidentiranje troškova

razdoblja. Prve dvije faze računovodstvenog postupka mogu se prikazati na sljedeći način:npr. utrošak sirovine (direktni trošak): 3�0 Sirovine i materijal na skladištu 400-�580-�0� Utrošene sirovineSo (x) �00 (�) (�) �00

�

Sa skladišta je izdano u proces proizvodnje sirovina u vrijednosti �00 kn u proizvodni pogon A (šifra za AOP je �580) za proizvodnju proizvoda A� (broj radnog naloga je �0� koji je ujedno i šifra analitičkog konta 6000 Proizvodnja proizvoda A�).

Međutim, kada se radi o OTP kao indirektnim troškovima, koji se ne mogu izravno obuhvaćati po nositeljima troškova odnosno po radnim nalozima, tada je potrebno provesti određene predradnje (faza 3) prije njihova raspoređivanja na nositelje troškova odnosno na radne naloge.

Prije samog raspoređivanja OTP sa sporednih i pomoćnih mjesta troškova na glavna mjesta troškova potrebno ih je prethodno u računovodstvu evidentirati po prirodnim vrstama i obuhvatiti po mjestima troškova.

Sporedna i pomoćna mjesta troškova predstavljaju one organizacijske dijelove koji su izravna pomoć proizvodnim odjelima poduzeća u obavljanju osnovne proizvodne djelatno-sti. Tipična sporedna i pomoćna mjesta troškova koji se zajednički nazivaju proizvodni ser-visi jesu: priprema rada, interni transport, služba popravaka i održavanja (mehaničko, elek-tro i elektroničko održavanje), izvori energije (vlastiti generatori, toplane, i sl.), proizvodna skladištenja, obrada podataka i računalni servis proizvodnje, kontrola kvalitete proizvoda, i sl.

Troškovi koji nastaju u proizvodnim servisima tretiraju se kao OTP koji su predmet raspoređivanja na glavna mjesta troškova odnosno proizvodne pogone. Za raspoređivanje OTP servisnih odjela na proizvodne pogone u računovodstvu danas je na raspolaganju nekoliko metoda. Menadžeri proizvodnih pogona trebaju sudjelovati u donošenju odluka o metodama za raspoređivanje OTP različitih servisnih odjela na proizvodni pogon. Potrebno je stoga upoznati temeljna obilježja metoda i njihovu primjenu.

2.1.5.3.2.primjenametodaraspoređivanjaotpsasporednihipomoćnihmjestanaglavnamjestatroškova

Postoji više metoda za raspoređivanje OTP servisnih odjela na proizvodne pogone. Naj-češće se koriste tri metode, i to:4 direktna, indirektna (fazna) i algebarska (recipročna metoda).

Direktna metoda koristi se za raspoređivanje OTP servisnih odjela na proizvodne pogone tako da se zanemari pružanje usluga jednog servisa drugome. Dakle, kod ove metode nema priznavanja recipročnog pružanja usluga jednog servisa drugome, što je nedostatak metode. Prednost ove metode je jedino u jednostavnosti postupka.

Indirektna (fazna) metoda uzima u obzir pružanje usluga jednog servisa ili sporednog mjesta troškova drugome, ali ne i obrnuto, što djelomično ispravlja slabosti prve metode.

Algebarska ili recipročna metoda je najtočnija metoda u odnosu na prethodne. Kod raspoređivanja troškova uzimaju se u obzir svi međuodnosi sporednih i pomoćnih mjesta troškova, te se međusobni odnosi pretvaraju u jednostavne jednadžbe kojih će biti onoliko ko-liko je sporednih i pomoćnih mjesta troškova.

4 Vidjeti npr. Barfield, Raiborn, Dalton, Cost Accounting, cit. dj., str. ��0. - ��9. ili Ferrara Dougherty, Boer, Mana-gerial Cost accounting, cit. dj., str. �86. - �89.

�

Primjena navedenih metoda može se prikazati sljedećim primjerom:5

Primjer: RasporedotpspomoćnihnaglavnamjestatroškapoduzećeaBCimauproizvodnji4odjela,i todvaproizvodnapogonaidvapomoćna

odjelakojiservisirajuproizvodnepogone.otpkojisunastaliu2011.evidentiraniurazredu4iobuhvaćenipomjestimatroškovabilisusljedeći(u000kn):

proizvodnipogonzaproizvodnjudijelova(mjestotroška1100)ukupniotp42.000kn.pogonmontažegotovihproizvoda(mjestotroška1200)ukupniotp78.700kn.odjelelektro-mehaničkogodržavanja(mjestotroška2100)ukupniotp12.000kn.odjelpripremeradaikontrolekvalitete(mjestotroška2200)ukupniotp5.500kn.menadžmentproizvodnihpogonadogovorio je s računovodstvomkriterije za raspore-

đivanjeotppomoćnihmjestatroškovanaproizvodnepogone.troškoviodržavanjaraspoređujusenaproizvodnepogonenatemeljupovršine(m2),atroškovipripremeradaikontrolekvalitetenatemeljubrojazaposlenih.

Na temelju analitičkih evidencija, evidencije o površini, broju zaposlenih računovodstvo raspolaže sa sljedećim podacima:

Glavna i pomoćna mjesta troškova Površina (m2) Broj

zaposlenihOdržavanjePriprema i kont.ProizvodnjaMontažaUkupno

��0900

���0��009100

������

��0212

a) Raspoređivanje OTP održavanja, pripreme rada i kontrole kvalitete na proizvodne pogo-ne: direktna metoda

�. Raspoređivanje troškova održavanja (OTP) na proizvodnju i montažu (ključ za raspoređivanja je površina):

ukupni OTP odjela održavanja =

�2.000 = �,50943 kn/m2

ukupna površina proizvodnje i montaže 7.950*7.950 = 2.250 + 5.700

i) raspored OTP održavanja na proizvodnju = 2.250 x �,50943 = 3.396 kn

8.604 kn ii) raspored OTP održavanja na montažu = 5.700 x �,50943 = ________ �2.000 kn

5 Vidjeti npr. Polimeni, Cashin, Cost Accounting, cit. dj., str. 65. - 67.

�

2. Raspoređivanje troškova pripreme rada i kontrole kvalitete na proizvodnju i montažu (ključ za raspoređivanje je broj zaposlenih):

ukupni OTP odjela pripreme rada i kontrole = 5.500 = 29,729 kn/zaposlenukupan broj zaposlenih proizvodnje i montaže �85

i) raspored OTP pripreme rada i kontrole na proizvodnju = 35 x 29,729 = �.04� kn

ii) raspored OTP pripreme rada i kontrole na montažu = �50 x 29,729 = 4.459 kn 5.500 kn

Raspoređivanje OTP sa sporednih i pomoćnih mjesta na glavna mjesta troškova direktna metoda

Raspoređ.otP Održavanje Priprema i

kontrola Proizvodnja Montaža

ukupni OTPrasp. OTP održ.rasp. OTP održ.

Ukupno

12.000(12.000)

------

0

5.500

(5.500)

0

42.0003.3961.041

46.437

78.7008.6044.459

91.763

b) Raspoređivanje OTP održavanja, pripreme rada i kontrole kvalitete na proizvodne pogone - indirektna (fazna) metoda:

�. Raspored troškova održavanja (OTP) na odjele pripreme i kontrole kvalitete, proizvodnju i montažu:

ukupni OTP odjela održavanja = �2.000 = �,35593 kn/m2

ukupna površina pripreme i kontrole, 8.850*proizvodnje i montaže*8.850 = 900 + 2.250 + 5.700

i) raspored OTP održavanja na pripremu i kontrolu kvalitete = 900 x �,35593 = �.220 kn

ii) raspored OTP održavanja na proizvodni pogon = 2.250 x �,35593 = 3.05� kn

iii) raspored OTP održavanja na pogon montaže = 5.700 x �,35593 = 7.729 kn

2. Raspored troškova odjela pripreme i kontrole na proizvodni pogon i pogon montaže

ukupni OTP odjela pripreme rada i kontrole =

6720 = 36,32 kn/zaposlen

ukupan broj zaposlenih proizvodnje i montaže �85

9

i) raspored OTP pripreme i kontrole na proizvodni pogon = 35 x 36,32 = �.27� kn

ii) raspored OTP pripreme i kontrole na montažu = �50 x 36,32 = 5.449 kn 6.720 kn

Raspoređivanje OTP sa sporednih i pomoćnih mjesta na glavna mjesta troškova - indi-rektna (fazna) metoda

Raspoređiv.otP

Održavanje Pripremai kontrola

Proizvodnja Montaža

Ukupni OTPRasp. OTP održ.Rasp. OTP pripr.Ukupno

12.000 (12.000)

0

5.500 1.220

(6.720) 0

42.000 3.051 1.271

46.322

78.700 7.729 5.449 91.878

c) Raspoređivanje OTP održavanja, pripreme rada i kontrole na proizvodnju i montažu: al-gebarska (recipročna) metoda:

Za primjenu ove metode pretpostavlja se da servisni odjeli (održavanje i priprema rada i kontrola) pružaju i međusobno usluge. Na temelju podataka iz operativnih evidencija utvrđeni su sljedeći podaci o pružanju usluga kako slijedi:

Održavanje Priprema i kontrola

OdržavanjePriprema i kontrolaProizvodnjaMontažaUkupno

---��%��%�0%

�00%

10% ------ 20% 70%

100%

Za primjenu algebarske metode potrebno je definirati sustav jednadžbi, i to onoliko ko-liko je sporednih i pomoćnih mjesta troškova. Za navedeni primjer potrebno je sastaviti dvije jednadžbe s dvije nepoznanice, što predstavlja s algebarske točke gledišta konzistentan sustav za rješavanje jednadžbi.

OTP koji će se rasporediti na održavanje:(�) održavanje = �2.000 + 0,� pripreme rada i kontrole kvalitete OTP koji će se rasporediti na odjel pripreme rada i kontrole kvalitete;(2) priprema rada i kontrola kvalitete = 5.500 + 0,�5 održavanje.

Uvrštavanjem jednadžbe (2) u jednadžbu (�) dobit će se sljedeće rješenje jednadžbi:održavanje = �2.000 + 0,� (5.500 + 0,�5 održavanje)održavanje = �2.000 + 550 + 0,0�5 održavanjeodržavanje - 0,0�5 održavanje = �2.5500,985 održavanje = �2.550održavanje = �2.74� kn.

�0

Uvrštavanjem rješenja u jednadžbu (2) dobit će se sljedeće rješenje:priprema rada i kontrola kvalitete = 5.500 + 0,�5 održavanjepriprema rada i kontrola kvalitete = 5.500 + 0,�5 x �2.74�priprema rada i kontrola kvalitete = 5.500 + �9��priprema rada i kontrola kvalitete = 7.4�� kn.

�. Raspoređivanje OTP održavanja: i) na odjel pripreme rada i kontrole kvalitete = �2.74� x �5 % = �.9�� ii) na proizvodni pogon = �2.74� x 25 % = 3.�85 iii) na pogon montaže = �2.74� x 60 % = 7.645 �2.74�2. Raspoređivanje OTP pripreme rada i kontrole kvalitete: i) na odjel održavanja = 7.4�� x �0% = 74� ii) na proizvodni pogon = 7.4�� x 20% = �.482 iii) na pogon montaže = 7.4�� x 70% = 5.�88 7.4��

Raspoređivanje OTP sa sporednih i pomoćnih mjesta na glavna mjesta troškova - alge-barska (recipročna) metoda

Raspoređiv.otP

Održavanje Pripremai kontrola

Proizvodnja Montaža

ukupni OTPRasp. OTP održ.Rasp. OTP pripr.Ukupno

12.000(12.741)

���0

5.5001.911

(7.411)0

42.000 3.1851.482

46.667

78.7007.6455.188

91.533

Primjenom različitih metoda raspoređivanja OTP sporednih i pomoćnih mjesta troškova na glavna mjesta troškova javljaju se i razlike u terećenju glavnih mjesta troškova (proizvod-nih pogona) s OTP sporednih i pomoćnih mjesta troškova. To se može prikazati na sljedeći način:

odjeli metode Proizvodnja Montaža UkupnoDirektnaIndirektna (fazna)Algebarska (reciproč.)

46.43746.32246.667

91.76391.87891.533

138.200138.200138.200

Algebarska ili recipročna metoda je najobjektivnija metoda jer uzima u obzir međusobno pružanje usluga servisnih odjela. Najveći problem kod primjene ove metode je praćenje i mje-renje vremena (direktni sati, strojni sati i sl. osnova) međusobnog pružanja usluga.

��

2.1.5.4. Raspoređivanje OTP s glavnih mjesta troškova na nositelje troškova

Nakon raspoređivanja OTP sa sporednih i pomoćnih mjesta na glavna mjesta troškova slijedi njihovo raspoređivanje na nositelje troškova (4. faza računovodstvenog postupka s troškovima). Krajnji cilj raspoređivanja OTP na nositelje troškova, u pravilu na radne naloge (analitičko knjigovodstvo konta 6000 Proizvodnja), je utvrđivanje troška proizvoda po jedini-ci ili mjere za procjenu vrijednosti proizvodnje i gotovih proizvoda. Da bi se realizirala faza raspoređivanja OTP na radne naloge potrebno je definirati stope dodatka OTP.6

2.1.5.4.1.stopadodatkaotp

Računanje stope dodatka OTP predstavlja već poznatu aktivnost računovođa koji trebaju OTP s glavnih mjesta troškova rasporediti na nositelje troškova, najčešće radne naloge. Svrha računanja stope dodatka OTP je utvrđivanje jediničnih troškova proizvoda ili proizvodnje. Dvije su mogućnosti računanja stope dodatka OTP, i to: (�) na temelju stvarnih OTP, i (2) na temelju planiranih OTP. Računanje stope dodatka na temelju planiranih OTP posebno se naglašava od strane menadžmenta. Naime, menadžment ne može čekati kraj računovodstvenog razdoblja da bi raspolagao s podacima o stvarnim OTP, budući da treba imati tijekom razdoblja sve relevant-ne podatke za utvrđivanje buduće prodajne cijene.

Ključ za utvrđivanje stope dodatka OTP ovisi o specifičnostima pogona za koji se računa. Najčešći ključevi za utvrđivanje stope dodatka jesu sljedeći:7 (�) količina proizvoda, (2) trošak direktnog materijala, (3) trošak direktnog rada, (4) sati direktnog rada i (5) strojni sati.

Navedeni ključevi mogu se iskazati u planiranim ili u stvarnim iznosima. Stope dodatka utvrđuju se na sljedeći način:

OTP�. Dodatak OTP (po jedinici proizvoda) = ___________________________ proizvedena količina proizvoda OTP2. Stopa dodatka OTP = _______________________ x �00 trošak direktnog materijala

OTP3. Stopa dodatka OTP = _____________________ x �00 trošak direktnog rada

OTP4. Dodatak OTP (po satu direktnog rada) = ________________ sati direktnog rada

6 O tome više npr. Engler C. Managerial Accounting, Irwin, Homewood, Illinois, �988., str. 427. ili Polimeni, Cashin, Cost Accounting, cit. dj., str. 6�.

7 Polimeni, Cashin, Cost Accounting, cit. dj., str. 6�.

��

OTP5. Dodatak OTP (po strojnom satu) = ______________ strojni sati

2.1.5.4.2.Raspoređivanjefiksnogdijelaotpnaiskorišteneineiskorištenefiksnetroškove

Već je istaknuto da se OTP sastoje od dvije komponente troškova, i to tako da se jedan dio OTP ponaša kao varijabilni troškovi, a drugi dio se ponaša kao fiksni troškovi. Ova činjenica je bitna zbog toga što kod uključivanja OTP u troškove proizvoda, a to znači raspoređivanje na radne naloge, trošak proizvoda (proizvodnje) uključuje samo onaj dio utemeljen na “nor-malnom kapacitetu proizvodnje.”8 To drugim riječima znači da kod uključivanja fiksnog dijela OTP u troškove proizvoda (razred 6) treba utvrditi odnos između normalnog kapaciteta i ostva-renog kapaciteta.9 Razlog tome je što se varijabilni dio OTP ponaša u korelaciji s aktivnosti ili normalnim odnosno prosječnim kapacitetom, dodani fiksni dio OTP limitiran je očekivanim kratkoročnim kapacitetom odnosno ostvarenim kapacitetom (ovisno utvrđuju li se planirani ili stvarni jedinični troškovi proizvoda).�0

Za poduzeće može se računati više kapaciteta ili aktivnosti, a najčešće su to: teorijski (idealni) kapacitet, praktični kapacitet, normalni (dugoročni) kapacitet, očekivani stvarni (kratkoročni) kapacitet.��

Teorijski ili idealni kapacitet predstavlja maksimalnu razinu aktivnosti nekog poduzeća koji pretpostavlja idealno funkcioniranje materijalnih i ljudskih resursa. To znači da nema za-stoja u aktivnosti, što je nerealno, te se ovaj kapacitet ne uzima kao osnova raspoređivanja fiksnog dijela OTP na troškove proizvoda i troškove razdoblja.

Praktični kapacitet je ona razina aktivnosti koja bi se ostvarila uvažavajući sve realnosti, kao što su zastoji zbog materijalnih ili ljudskih faktora proizvodnje.

Normalni kapacitet je prosječni dugoročni kapacitet (računa se za razdoblje 5 - �0 go-dina). Ovaj kapacitet uvažava, pored realnih prekida odvijanja poslovne aktivnosti (praktični kapacitet), cikličke i sezonske fluktuacije, te tržišne okolnosti (ponudu, potražnju, cijene, i sl.) u razdoblju od 5 - �0 godina.

Očekivani stvarni kapacitet je onaj koji se očekuje da će poduzeće ostvariti u poslovnoj godini ili ga je ostvarilo u toj godini. To je kratkoročni kapacitet koji se stavlja u odnos s normal-nim kapacitetom u cilju utvrđivanja iskorištenih i neiskorištenih fiksnih troškova. Neiskorišteni fiksni troškovi tretiraju se kao troškovi razdoblja (duguje 70� - Troškovi razdoblja, a potražuje 49� - Raspored troškova neposredno na teret ukupnog prihoda). Iskorišteni fiksni troškovi jesu oni koji se uključuju u troškove proizvoda. Oni se evidentiraju tako da duguje konto 600 - Proizvodnja, a potražuje konto 490 - Raspored troškova za obračun proizvoda i usluga.

8 MRS 2, toč. ��., �0.�8. HSFI �0.9 Vidjeti npr. Barfield, Raiborn, Dalton, Cost Accounting, cit. dj., str. 77.�0 Vidjeti npr. Ferrara, Dougherty, Boer, Managerial Cost Accounting, cit. dj., str. 25�.�� Barfield, Raiborn, Dalton, Cost Accounting, cit. dj., str. 76. - 77.

��

Primjer: poduzeće “X” proizvodi proizvod X1. normalni ili dugoročni kapacitet je10.000t.U2011.ostvarenojepremaočekivanju(kratkoročni)kapacitetod7.000t.zaproizvod-njuovogproizvodauračunovodstvusuprezentiranisljedećipodaci:

- trošak direktnog materijala 40.000 kn- trošak direktnog rada 30.000 kn- OTP varijabilni dio 20.000 kn- OTP fiksni dio 28.000 kn- troškovi prodaje �5.000 kn- troškovi uprave �0.000 kn.

Potrebno je najprije utvrditi odnos između ostvarenog i normalnog kapaciteta u cilju računanja iskorištenog i neiskorištenog dijela fiksnih troškova OTP:

ostvareni kapacitet 7.000 t_________________ = _______ = 70% iskorišteni fiksni troškovinormalni kapacitet �0.000 t

neiskorišteni fiksni troškovi = �00% - 70% = 30% fiksnog dijela OTP;

odnosno:

iskorišteni fiksni dio OTP = 28.000 x 70% = �9.600 knneiskorišteni fiksni dio OTP = 28.000 x 30% = 8.400 kn 28.000 kn

Evidentiranje rasporeda troškova na kraju razdoblja bit će sljedeće:

490 Raspored troškova proizvoda 600 Proizvodnja �09.600 �) �) �09.600

49� Raspored troškova razdoblja 704 Troškovi razdoblja 33.400 �a) �a) 33.400

�09.600 = 40.000 + 30.000 + 20.000 + �9.600.

2.1.5.4.3.primjerraspoređivanjaotpsglavnogmjestatroškova(proizvodnogpogona)nanositeljetroškova(radnenaloge)

poduzeće“XYz”u svom sastavu imaproizvodni pogon“Y” koji je u prosincu 2011.iskazao,nakonrasporedaotpsporednihiglavnihmjestatroškova,ukupneotpuiznosuod32.500kn.strukturatihotpjesljedeća:

��

• trošak indirektnog materijala 6.000 kn• trošak indirektnog rada �4.000 kn• amortizacija građevinskih objekata 2.000 kn• amortizacija opreme 6.000 kn• amortizacija patenata 3.000 kn• trošak pogonskog goriva (indirektan trošak) �.000 kn• osiguranje pogonske zgrade 500 knU prosincu proizvodni pogon “Y” kompletirao je tri radna naloga �0�, �02 i �03 (oznake

analitičkih konta proizvodnje).Iz računovodstvene evidencije (materijalno knjigovodstvo) i operativne evidencije o

utrošku sati direktnog rada i strojnih sati dobiveni su sljedeći podaci:

Radni nalogTroškovi RN 101 RN 102 RN 103

Trošak dir. materijalaTroš. direkt. radaSati direktnog radaStrojni sati

4.000 kn 12.000 kn 8.000 sati 2.500 sati

7.000 kn8.000 kn6.000 sati1.500 sati

2.000 kn6.000 kn 2.000 kn1.000 kn

Računovodstvo poduzeća “XYZ” treba za pogon “Y” za prosinac 20��. utvrditi troškove svakog radnog naloga (troškove proizvoda).

Na radne naloge, na kojima su izravno obuhvaćeni direktni troškovi, raspoređuju se OTP proizvodnog pogona “Y” na temelju stopa dodataka koje se računaju na bazi:

a) troškova direktnog rada: OTP 32.500Stopa dodatka OTP = ___________________ x �00 = ____________________ x �00 troškovi direktnog rada �2.000 + 8.000 + 6.000

stopa dodatka OTP = �25% ili �,25

Raspored OTP na radne naloge:RN �0� = �2.000 x �,25 = �5.000 knRN �02 = 8.000 x �,25 = �0.000 knRN �03 = 7.500 x �,25 = 7.500 kn 32.500 kn

Radni nalogTroškovi RN 101 RN 102 RN 103

Trošak dir. materijalaTrošak dir. radaotPTrošak proizvoda

4.00012.00015.000 31.000

7.000 8.00010.00025.000

2.000 6.0007.500

15.500

��

Evidentiranje na kontima glavne knjige: 490 Raspored troškova proizvoda 6000 - �0� Proizvodnja 3�.000 �) �) 3�.000

6000 - �02 Proizvodnja 25.000 �a) �a) 25.000

6000 - �03 proizvodnja �5.500 �b) �b) �5.500

b) strojnih sati:

OTP 32.500Dodatak OTP = _________ = ___________________ = 6,5 kn/strojnom satu strojni sati 2.500 + �.500 + �.000

Raspored OTP na radne naloge:

RN �0� = 2.500 x 6,5 = �6.250 knRN �02 = �.500 x 6,5 = 9.750 knRN �03 = �.000 x 6,5 = 6.500 kn 32.500 kn

Radni nalogTroškovi

RN 101 RN 102 RN 103

Trošak dir. materijalaTrošak dir. radaotPTrošak proizvoda

4.000 12.000

16.25032.250

7.0008.000

9.75024.750

2.0006.0006.500

14.500

Računovodstveno evidentiranje terećenja radnih naloga troškovima proizvoda istovjet-no je prethodnom primjeru. Usporedbom dobivenih rezultata uočljiva je razlika u troškovima proizvoda uz korištenje različitih stopa dodatka OTP.

2.1.6. tRadiCionalneisUvRemenemetodeoBRačUnatRoškova

2.1.6.1. Tradicionalni sustavi obračuna troškova

Prije obračuna troškova potrebno je izabrati sustav obračuna, kao i metode vrednovanja zaliha. Sustav obračuna troškova ukazuje na nositelje troškova, kao i na način kako se troškovi raspoređuju na proizvodnju. Također sustav obračuna troškova ukazuje i na način kako će se

��

mjeriti troškovi proizvoda. Dva su osnovna sustava obračuna troškova, i to:�2 (�) obračun po radnom nalogu, i (2) procesni obračun.

Obračun po radnom nalogu prikladan je u onim poslovnim subjektima gdje se proizvode relativno manje količine različitih serija proizvoda koji se uz to međusobno razlikuju u tipovima ugrađenog materijala ili izvršenog rada. Metoda radnog naloga koristi se u industrijama, kao što su: tiskare i nakladnici knjiga, proizvođači prehrambenih proizvoda (kruh, mliječni proizvodi, pića), kemijska industrija, drvna industrija, i sl. Također, obračun po radnom nalogu koristi se u pravilu i u uslužnim subjektima.

Procesna metoda koristi se u onim subjektima koji proizvode velike količine homoge-nih proizvoda kod kojih se ne može identificirati jedinica proizvoda sa svojim pripadajućim troškom. Ova metoda ne koristi se u uslužnom sektoru iz razloga što se svaka usluga u pravilu može identificirati, a time i pripadajući troškovi usluga.

2.1.6.1.1.obračunporadnomnaloguuproizvodnimsubjektima

Svaki obračun troškova sastoji se od tri dijela, a to su:�3 (�) identifikacija troškova, (2) mjerenje troškova, i (3) raspoređivanje troškova na proizvode ili usluge. Kod obračuna po rad-nom nalogu (RN) troškovi se sakupljaju individualno na bazi RN. U ovom obračunu RN se de-finira kao jedinica proizvoda ili skupina sličnih prepoznatljivih proizvoda koji se proizvode po odvojenim specifikacijama kupaca. Svaki se RN tretira kao jedinstveni nositelj troška. Troškovi pojedinih radnih naloga se vode odvojeno u računovodstvu proizvodnje na analitičkim kontima. U glavnoj knjizi vode se sva konta poslovnog subjekta. U slučaju potrebe za detaljnijim podaci-ma otvaraju se analitičke evidencije koje su rezultat raščlanjivanja konta glavne knjige. Sustav obračuna troškova proizvodnje po nositeljima troškova upravo nalaže računovodstvu potrebu za analitičkim knjigovodstvom proizvodnje. Analitička konta proizvodnje usklađuju se redovito s glavnom knjigom. Svaki analitički konto proizvodnje u toku treba imati i broj radnog naloga koji označava konkretni analitički konto. Povezanost analitičke evidencije i glavne knjige može se prikazati na sljedeći način (slika 2.�.):

�2 Barfield J., Raiborn C., Dalton M., Cost Accounting, Traditions and Innovations, West publishing Company, New York, �99�., str. �38. - �39.

�3 Isto, str. �39.

��

Slika 2.1. Povezanost sintetičke i analitičke evidencije proizvodnje u toku

U sustavu obračuna troškova po RN mora se prepoznati svaki RN. To znači da treba označiti brojem svaki RN na koji se usmjerava utrošak direktnog materijala, rada i na koji će se rasporediti OTP.

Metoda obračuna po RN prikuplja sve troškove jednog radnog naloga, a to su: trošak direktnog materijala, trošak direktnog rada i OTP. Troškovi prodaje i uprave nisu proizvodni troškovi i ne evidentiraju se po RN.

Direktni troškovi raspoređuju se (evidentiraju) direktno na svaki RN kako nastanu. In-direktni troškovi, a to su ovdje OTP, raspoređuju se indirektno na RN na temelju izabrane baze (ključa) za raspoređivanje OTP. Kod raspoređivanja OTP mogu se javiti dva slučaja. U prvom slučaju RN se tereti sa stvarnim troškovima direktnog materijala, direktnog rada i OTP. U drugom slučaju RN se tereti stvarnim direktnim troškovima, a OTP se raspoređuje na RN na temelju unaprijed utvrđene stope dodatka OTP. Ova druga situacija je tipična za praksu proizvodnih subjekata.

��

2.1.6.1.2.FazeobračunapoRn

Obračun troškova po RN u proizvodnom sektoru sastoji se od pet tipičnih faza.�4

FAZA 1: Utvrđivanje RN koji je izabran kao nositelj troška. To može biti bilo koji proizvod na koji se raspoređuju troškovi proizvodnje.

FAZA 2: Utvrđivanje direktnih troškova za izabrani RN. U proizvodnji nekog proizvo-da obično se identificiraju dvije kategorije troškova koje obzirom na direktan način njihova obuhvaćanja po nositelju troška ili RN nazivamo - trošak direktnog materijala i trošak di-rektnog rada.

FAZA 3: Utvrđivanje kategorija indirektnih troškova koji su povezani s RN. Indirektni troškovi koji nastaju u proizvodnji obično se nazivaju - opći troškovi proizvodnje (OTP). To su indirektni troškovi jer se ne mogu direktno obuhvaćati i evidentirati po nositelju troška ili RN. Tipični troškovi koji ulaze u kategoriju OTP jesu npr. troškovi amortizacije, troškovi energije, grijanje, troškovi pomoćnog materijala koji ne ulaze u sastav proizvoda, plaće indi-rektnih radnika u proizvodnji i slični troškovi ovisno o vrsti proizvodnje.

FAZA 4: Izbor baze ili ključa za raspoređivanje indirektnih troškova proizvodnje (OTP). Baza ili ključ za raspoređivanje indirektnih troškova proizvodnje (OTP) na poje-dini RN može biti u naturalnim jedinicama ili u financijskom izrazu. Najčešće je riječ o sljedećim bazama:�5 direktni sati rada, trošak direktnog rada, strojni sati, trošak direktnog materijala, jedinice proizvodnje, primarni troškovi (trošak direktnog materijala i trošak di-rektnog rada) i druge baze.

FAZA 5: Utvrđivanje stope dodatka OTP za nositelj troška ili RN. Stopa dodatka računa se kao odnos između OTP (stvarnih ili planiranih) i baze za raspoređivanje OTP. Ako u proizvodnji nekog proizvoda sudjeluje više pogona odnosno RN “prolazi” kroz više pogona ili faza tada se obično za svaki pogon računa posebna stopa dodatka OTP. To se radi iz razloga što mjera aktivnosti u jednom pogonu može biti sati direktnog rada, a u drugom to mogu biti npr. strojni sati, i sl.

Faze realizacije obračuna troškova po RN mogu se prikazati na sljedeći način (slika 2.2.):�6

�4 Horngren C. T., Foster G., Datar S. M., Cost Accounting - A Managerial Emphasis, Prentice Hall Englewood Cliffs, New Jersey, �994., str. �40.

�5 Isto, str. �45.�6 Isto, str. �4�.

�9

Slika 2.2. Faze obračuna po RN

Ukupni troškovi proizvodnje koji nastaju i evidentiraju se u glavnoj knjizi dijelom se direktno raspoređuju na nositelje troškova odnosno proizvode. Proizvodi koji se nalaze u jed-noj od proizvodnih faza imaju numeričku oznaku ili broj RN. Prilikom evidentiranja na kontu utrošak sirovina ili materijala (direktni materijal) kao i plaće direktnih radnika treba imati naj-manje tri oznake ili šifre za automatsku obradu:

Indirektni troškovi odnosno OTP jesu svi ostali proizvodni troškovi koji se ne mogu izra-vno evidentirati po nositelju troška ili po RN. Prilikom evidentiranja OTP u računovodstvu zadaje se broj konta glavne knjige i mjesto troška. To mjesto troška je proizvodni pogon koji je također svojevrstan nositelj troška. Evidentiranje troškova po nositeljima troška i mjestima troška može se prikazati na sljedeći način (slika 2.3.):

�0

Slika 2.3. Evidentiranje po mjestu i nositelju troška (RN)

2.1.6.1.3.RačunovodstveneispraveusustavuobračunatroškovapoRn

Obračun troškova po RN prate određene računovodstvene isprave koje dokazuju nastanak poslovnog događaja. Najvažnija računovodstvena isprava naziva se kartica RN. Na karticu RN se evidentiraju svi troškovi koji se direktno ili indirektno mogu rasporediti na RN. Proizvođači koji koriste sustav obračuna po RN imaju u proizvodnim pogonima istovremeno više RN. Svaki RN zahtijeva različite vrste sirovina i materijala, različite operacije, kao i različito vrijeme kom-pletiranja RN. Zbog potrebe evidentiranja na RN obično se kartice RN standardiziraju.

Kartica RN sastoji se obično od četiri dijela, a to su:�7

�. Opći podaci o RN,2. Evidencije direktnog materijala,3. Evidencije direktnog rada,4. Evidencije OTP.Opći podaci o RN sadrže npr. naziv kupca, datum narudžbe, datum isporuke, naziv proiz-

voda, količina koja se proizvodi i broj RN.U dijelu za evidentiranje potrebnog direktnog materijala upisuju se podaci, kao što su:

datum primanja materijala sa skladišta, broj izdatnice materijala kojom se tereti RN, naziv (tip ili šifra) materijala i šifra pogona za koji se izdaje, količina materijala u prirodnim jedinicama mjere, jedinični trošak direktnog materijala i iznos utroška direktnog materijala.

Evidencija direktnog rada u kartici RN sadrži sate izvršenog rada, cijenu sata (satnicu) i iznos troška plaće kojim se tereti RN.

�7 Polimeni R. Cashin J., Cost Accounting I, Mc Graw Hill, INC. New York, �984., str. 97.

��

Evidencija OTP sadrži: razdoblje za koje se evidentiraju OTP (npr. mjesec, tromjesečje, i sl.), pogon u kojem se evidentiraju OTP, baza (ključ) za raspoređivanje OTP (npr. sati direktnog rada ili strojni sati i sl.), stopa dodatka OTP za svaki proizvodni pogon i iznos raspoređenog OTP za svaki pogon i ukupno za RN.

Slika 2.4. Kartica radnog naloga

2.1.6.1.4.Raspoređivanjeindirektnihtroškova(otp)naRn

U sustavu obračuna troškova po RN posebno treba istaći fazu - izbor baze ili ključa za raspoređivanje OTP na nositelje troškova. Najčešće se tradicionalnom metodom kao baza za raspoređivanje OTP u svjetskim okvirima�8 koristi:

�. sati direktnog rada (30 - 50%), 2. trošak direktnog rada (20 - 30%), 3. strojni sati (�2 - 27%), 4. trošak direktnog materijala (4 - �7%), 5. proizvedena količina (5 - 28%), i 6. primarni troškovi - zajedno trošak direktnog rada i direktnog materijala (�0 - 20%).Baza ili ključ za raspoređivanje indirektnih troškova (OTP) osnova je utvrđivanja stope

dodatka OTP temeljem koje se vrši raspoređivanje OTP pojedinih proizvodnih pogona (mjesta troška) na nositelje troška ili RN.

Utvrđivanje stope dodatka OTP prolazi kroz nekoliko faza, a to su sljedeće:�9

�8 Kohen and Pquette, Management Accounting, ili Blayney and Yokohama, A Comparative Analysis, ili Clark Sur-vey, cit. prema Horngren, Foster, Datar, Cost Accounting, cit. dj., str. �45.

�9 Hirch M., Louderback J., Cost Accounting - Accumulation, Analysis, and Use, College Division South-Western Publishing Co. Cincinnati, �992., str. �98. - �99. ili Horngren, Foster, Datar, Cost Accounting, cit. dj., str. �44.

��

FAZA 1: Utvrđivanje troškova koji se uključuju u indirektne troškove proizvodnje (OTP). To znači da se iz glavne knjige, prije svega iz analitičke evidencije troškova po pri-rodnim vrstama (obično razred 4 kontnog plana), izdvajaju oni troškovi koji nemaju zadanu šifru RN već imaju samo šifru proizvodnog pogona kao mjesta troška. Temeljem izabranog kompjutorskog programa vrši se sortiranje tih indirektnih troškova po pojedinim mjestima troškova kao što su proizvodni pogoni.

FAZA 2: Za razdoblje (npr. jedna godina) treba izvršiti procjenu OTP. Stopa dodatka obično se u praksi određuje na početku razdoblja kako bi se pripadajući dio OTP mogao ukalkulirati na pojedini RN tijekom razdoblja (npr. jedne godine). Zbog toga, na početku razdoblja potrebno je procijeniti ili planirati iznos OTP.

FAZA 3: Vrši se izbor baze ili ključa za raspoređivanje OTP. Između većeg broja mogućih baza izabire se ona koja predstavlja najbolju mjeru aktivnosti pojedinog pogona.

FAZA 4: Za razdoblje u kojem je izvršena procjena OTP potrebno je kvantificirati ili utvrditi visinu baze. Visina baze se procjenjuje ako se stopa dodatka računa na početku razdoblja. Kada se stopa dodatka računa krajem razdoblja već je poznata stvarna visina baze. To znači da je potrebno procijeniti (početkom razdoblja) ili utvrditi (na kraju razdoblja) broj sati direktnog rada ili npr. broj strojnih sati, ili visinu troškova direktnog rada, i sl.

FAZA 5: Utvrđivanje stope dodatka OTP. Ova stopa može se odrediti na početku ili na kraju razdoblja. Kada se stopa dodatka računa na početku razdoblja na temelju procijenjenih OTP, to znači da računovodstvo može pružiti menadžmentu informacije o svim troškovima koji terete određeni RN tijekom godine kada se trebaju donijeti odluke o prodajnim cije-nama, ponudama, i sl. Ako se stopa dodatka računa na kraju razdoblja na temelju stvarnih OTP (koji su jedino raspoloživi na kraju razdoblja) utvrdit će se jedinični trošak proizvoda (RN). Podatak o stvarnom jediničnom trošku je osnova za donošenje kratkoročnih odluka menadžmenta iz područja odstupanja stvarnih od planiranih troškova, korekcije prodajnih cijena ili ponude, i sl.

2.1.6.1.5.Računanjestopedodatkaotp

Stopa dodatka OTP obično se računa na početku računovodstvenog razdoblja. Svrha računanja ove stope dodatka je da se tijekom računovodstvenog razdoblja može alikvotni dio OTP rasporediti na RN. Od mogućih baza (naturalnih i vrijednosnih) izabire se u pravilu ona koja predstavlja mjeru aktivnosti pogona. To je ona mjera čija je promjena u korelaciji s indi-rektnim troškovima. Stopa dodatka računa se stavljanjem u odnos ukupno procijenjenih OTP i baze (ključa) za raspoređivanje OTP:

ukupno procijenjeni (planirani) OTPStopa dodatka OTP = baza (ključ) za raspoređivanje OTP

Ako proizvodni pogon poduzeća A očekuje u 20��. raditi 60.000 h, indirektni troškovi pogona (OTP) koji se očekuju u 20��. prema procjeni menadžmenta iznose 30.000 kn. Stopa dodatka OTP računa se kako slijedi:

��

30.000 kn Stopa dodatka OTP = = 0,50 kn/h. 60.000 h

Dobiveni rezultat znači da pogon A očekuje da će za svaki nastali sat direktnog rada imati 0,50 kn indirektnih troškova (OTP).

Kada se na kraju razdoblja računa stvarni trošak po jedinici proizvoda tada su u brojniku ukupno stvarno nastali OTP pogona, a u nazivniku stvarno nastali sati direktnog rada ili neka druga izabrana baza.

2.1.6.2. Obilježja metoda obračuna troškova i prelazak na ABC metodu

Prije obračuna troškova potrebno je izabrati sustav obračuna, kao i metode vrednovanja zaliha. Sustav obračuna troškova ukazuje na nositelje troškova, kao i na način kako se troškovi raspoređuju na proizvodnju. Također sustav obračuna troškova ukazuje i na način kako će se mjeriti troškovi proizvoda. Dva su osnovna sustava obračuna troškova, i to:20 (�) obračun po radnom nalogu, i (2) procesni obračun.

Obračun po radnom nalogu prikladan je u onim poslovnim subjektima gdje se proizvode relativno manje količine različitih serija proizvoda koji se uz to međusobno razlikuju u tipovima ugrađenog materijala ili izvršenog rada. Metoda radnog naloga koristi se u industrijama, kao što su: tiskare i nakladnici knjiga, proizvođači prehrambenih proizvoda (kruh, mliječni proizvodi, pića), kemijska industrija, drvna industrija, i sl. Također, obračun po radnom nalogu koristi se u pravilu i u uslužnim subjektima.

Procesna metoda koristi se u onim subjektima koji proizvode velike količine homoge-nih proizvoda kod kojih se ne može identificirati jedinica proizvoda sa svojim pripadajućim troškom. Ova metoda ne koristi se u uslužnom sektoru iz razloga što se svaka usluga u pravilu može identificirati, a time i pripadajući troškovi usluga.

Funkcija ukupnih troškova za potrebe planiranja i kontrole (upravljanja) za tradicionalne metode i ABC metodu definiraju se kao:2�

Za tradicionalne metode:

Ukupni varijabilni fiksni troškovi = troškovi + troškovi po jed. po jedinici po jed.

20 Barfield J., Raiborn C., Dalton M., Cost Accounting, Traditions and Innovations, West publishing Company, New York �99�. str. �38. - �39.

2� Ferrara W., Dougherty F., Boer G., Managerial Cost accounting: Planing and Control, Dame Publishing Inc. Hou-ston, �99�., str. 730.

��

Za ABC metodu:

Ukupni varijabilni varijabilni varijabilni fiksnitroškovi = troškovi + troškovi (serije) + troškovi + troškovi po jedinici po seriji (proizvodne linije) po jedinici po proizvodnoj liniji

ABC metoda pruža detaljnije informacije temeljem kojih će se efikasnije planirati i kon-trolirati troškovi u odnosu na tradicionalne metode. Pored toga, ABC metoda efikasnija je i preciznija u raspoređivanju fiksnih troškova. Obično se naglašavaju dva osnovna obilježja ABC metode, i to: (�) identificira kratkoročno sve troškove koji nastaju u proizvodnji bez obzira jesu li varijabilni ili fiksni i dugoročno povećava udjel onih troškova s kojima se može efikasno upravljati smanjujući one s kojima se teško upravlja (fiksni), (2) uvažavanje troškovne hije-rarhije (troškovi potpore pogona, troškovi potpore serije i troškovi jedinice proizvoda) važno je za efikasnost ABC metode gdje treba najprije izračunati ukupne troškove nakon čega jedinične troškove.

Raspored troškova po navedenim tradicionalnim metodama je prilično arbitrarnog ka-raktera. Danas u uvjetima novih tehnologija, kada je arbitrarno birati mjeru aktivnosti koja povezuje OTP i ključ (bazu) raspoređivanja, treba razmišljati o alternativama. Rastući OTP ne mogu se više raspoređivati na nositelje bez njihovog prethodnog preusmjeravanja na aktivnosti ili tehnološke procese koji se koriste u proizvodnji proizvoda.

Upravo ABC metoda temelji se na pretpostavkama22 da nositelji troškova (proizvo-di ili usluge) konzumiraju određene aktivnosti, a aktivnosti ili poslovni procesi konzumiraju određene resurse.

Za donošenje odluke o prelasku s tradicionalnih na ABC metodu potrebno je analizirati strukturu OTP-a, posljedice nastavka primjene tradicionalnih metoda i konkurenciju. Logičan i opravdan prelazak bio bi ako je automatizirana proizvodnja, a u strukturi troškova proizvodnje je visoki udjel OTP, gdje bi štete od nastavka tradicionalnih metoda bile značajne (da se preciz-nije razdvoje neprofitabilni od profitabilnih proizvoda) i ako je jaka konkurencija na tržištu.

2.1.6.3. Faze primjene ABC metode

Primjena ABC metode usmjerena je na troškovnu hijerarhiju, a to su četiri sljedeće ka-tegorije:23

(�) troškove jedinice outputa, (2) troškove serije proizvoda, (3) troškove potpore proizvo-da, i (4) troškove potpore pogona.

U prvu kategoriju troškova jedinica outputa ulaze troškovi aktivnosti proizvodnje, kao npr. energija, amortizacija postrojenja i troškovi održavanja. Najčešće se ovi troškovi raspoređuju na nositelje na bazi strojnih sati ili količine outputa kao faktora trošenja.

22 Vidjeti o tome više, Cooper R., Kaplan R., The Design of Cost Management Systems, Prentice Hall, vidjeti prema Horngren C., Datar S. M., Foster G., Cost Accounting, Prentice Hall, New Jersey, 2003., str. �4�.

23 Horngren C., Datar S. M., Foster G., Cost Accounting, isto, str. �43.

��

Troškovi serije jesu troškovi aktivnosti koji se odnose na skupinu proizvoda ili usluga prije nego na jedan proizvod. To su prije svega troškovi pripreme serije za proizvodnju odnosno troškovi resetiranja opreme. Također ovdje su i troškovi aktivnosti nabavke sirovina i mate-rijala (nabavka, zaprimanje, čuvanje, plaćanje dobavljačima, i sl.) koji mogu biti značajni. Za raspoređivanje obično se uzimaju faktori trošenja ili mjeraaktivnosti24, kao npr. broj nabavki ili slično.

Troškovi potpore proizvoda ili usluga jesu najčešće troškovi aktivnosti dizajniranja i mo-deliranja proizvoda koji se teško mogu povezati s jedinicom proizvoda ili njihovom serijom. Tu su troškovi i ostalih aktivnosti koje su povezane s aktivnostima dizajniranja, kao npr. aktivnosti inženjeringa, i sl. Faktori trošenja za ove aktivnosti mogu biti sati rada, i sl.

Kategorija troškova potpore pogona obuhvaća aktivnosti koje produciraju troškove koje je izrazito teško direktno rasporediti na nositelje troška. Najčešće su to opći administrativni troškovi pogona, troškovi osiguranja uređaja i objekata, i sl. Za ove aktivnosti teško je pronaći adekvatnu bazu ili faktor trošenja. Zbog toga, većina kompanija umjesto alokacije ovih troškova na nositelje oduzima ih u cijelosti od operativne dobiti s ciljem računanja dobiti prije poreza. Uključivanje ovih troškova na nositelje važno je jedino prilikom utvrđivanja prodajnih cijena proizvoda. Baza za alokaciju ili faktori trošenja mogu biti različiti, kao npr. strojni sati ili sati direktnog rada ako postoji, i sl.

Faze primjene ABC metode jesu sljedeće:25

�. Utvrđivanje proizvoda koji su nositelji troškova. To su proizvodi za koje se najprije utvrđuju ukupni troškovi zatim troškovi po jedinici proizvoda.

2. Utvrđivanje direktnih troškova proizvoda. Kao i u slučaju tradicionalnih metoda, po-trebno je utvrditi direktne troškove, a to su troškovi direktnog materijala i troškovi direktnog rada. Ovi troškovi se direktno raspoređuju na nositelje troškova.

3. Utvrđivanje aktivnosti (mjesta26 indirektnih troškova) i baza ili faktora trošenja (mjere) po tim aktivnostima. Faktori trošenja mogu biti broj resetiranja opreme, broj isporuka proizvoda, proizvodne operacije (rezanje, zavarivanje, poliranje, itd.).

4. Utvrđivanje iz računovodstvene evidencije indirektnih troškova proizvodnje (OTP) po pojedinim aktivnostima.

5. Alociranje indirektnih troškova na pojedine proizvode pomoću izabranih baza ili fak-tora trošenja.

6. Utvrđivanje indirektnih troškova po jedinici proizvoda ili usluge.7. Utvrđivanje ukupnih troškova proizvodnje i troškova po jedinici proizvoda ili usluge.

24 Ferrara W., Dougherty F., Boer G., Managerial Cost Accounting: Planing and Control, Dame Publishing Inc. Hou-ston, �99�., str. 730.

25 Vidjeti više; Horngren C., Datar S. M., Foster G., Cost Accounting, Prentice Hall, New Jersey, 2003., str. �44. - �48. ili Lucey T., Costing, Continuum, London, 2002., str. �6.

26 Tzv. Indirect-cost pool, vidjeti Horngren C., Datar…, isto str. �46.

��

Primjena ABC metode u raspoređivanju i u upravljanju troškova obično se prikazuje na sljedeći način (slika 2.5.):27

Slika 2.5. Primjena ABC metode

Postupak primjene ABC metode ukratko se može sažeti u dva koraka, i to: (�) raspore-đivanje direktnih troškova na nositelje, što je gotovo isto kao kod tradicionalnih metoda, i (2) indirektni troškovi ili troškovi podrške raspoređuju se na temelju baza ili faktora trošenja poje-dinih aktivnosti ili mjesta indirektnih troškova.

2.1.6.4. Slučaj primjene ABC metode

Da bi se uočile razlike u rezultatima primjene između tradicionalne metode (npr. metoda radnog naloga) i ABC metode najbolje je poslužiti se jednim hipotetskim slučajem koji ima veliku praktičnu vrijednost.

Promatra se društvo Alfa d.d. koje ima pogon “A” u kojem se proizvode dva proizvoda “X” i “Y”. Raspoloživi su i sljedeći podaci za mjesec prosinac 20��.:(a) Primjena tradicionalne metode obračuna troškova (metoda radnog naloga):

Trošak direktnog materijala:- za proizvod “X” 5 kg/kom uz jedinični trošak nabavke �0 kn/kg = 50 kn/kom;- za proizvod “Y” 6 kg/kom uz jedinični trošak nabavke �2 kn/kg = 72 kn/kom.

Trošak direktnog rada:- za proizvod “X” potrebna su 3 h/kom direktnog rada čija je cijena �0 kn/h = 30 kn/kom;- za proizvod “Y” potrebna su 4 h/kom direktnog rada čija je cijena �0 kn/h = 40 kn/

kom.

27 Lucey T., isto, str. �5.

��

( ){ { {

Ostvarena proizvodnja je: - “X” = 200 kom - “Y” = 500 komUkupan iznos sati direktnog rada:- “X” = 200 kom x 3 h/kom = 600 h- “Y” = 500 kom x 4 h/kom = 2.000 hUkupno direktnih sati = 2.600 h

Ukupno ostvareni OTP u prosincu 20��. prema računovodstvenoj evidenciji za pogon “A” iznose 250.000 kn, a baza za raspoređivanje jesu sati direktnog rada.

Stopa dodatka OTP na proizvode “X” i “Y” računa se na sljedeći način:

ukupni OTP razdoblja 250.000 knSdotp = ___________________ = ______________ = 96,�5 kn/h baza za raspoređivanje 2.600 h

- OTP raspoređen na “X” = 600 h x 96,�5 kn/h = 57.700 kn- OTP raspoređen na “Y” = 2.000 h x 96,�5 kn/h = �92.300 kn Ukupno OTP 250.000 kn

Ukupni i jedinični troškovi proizvodnje za proizvod “X”:

Uk. troškovi = varijabilni trošk. + fiksni troškovi 200 kom 200 kom = x + x + 57.700 50 kn/kom 30 kn/kom = �0.000 + 6.000 + 57.700 = 73.700

73.700 kn Jedinični troškovi = _________ = 368,50 kn/kom 200 kom

Ukupni i jedinični troškovi proizvodnje za proizvod “Y”:Uk. troškovi = varijabilni trošk. + fiksni troškovi 500 kom 500 kom = x + x + �92.300 72 kn/kom 40 kn/kom = 36.000 + 20.000 + �92.300 = 248.300 kn 248.300 kn Jedinični troškovi = __________ = 496,60 kn/kom 500 kom

( ){ { {

��

( ) { { {

(b) Primjena ABC metode

Za proizvode “X” i “Y” identificirane su aktivnosti (mjesta troškova potpore) kao i faktori trošenja po tim aktivnostima, i to:

Aktivnost Trošak po aktivnosti

(OTP)

Faktori trošenja

“X” “Y”

Priprema postrojenja 40.000 2 puta 4 putaOdljev dijelova 50.000 200 h 800 hMontaža 120.000 600 h 800 hPakiranje i otprema 10.000 2 isporuke 4 isp.Dizajniranje i inženjering 30.000 200 h 100 h

Raspoređivanje troškova potpore ili OTP na proizvode pomoću faktora trošenja:

OTP faktori trošenja “X” “Y”40.000 � : � 13.333 26.66750.000 �00 : �00 10.000 40.000

120.000 �00 : �00 51.428 68.57210.000 � : � 3.333 6.66730.000 �00 : �00 20.000 10.000

250.000 --- --- 98.094 151.906

Ukupni i jedinični troškovi proizvodnje za proizvod “X”:

Uk. troškovi = varijabilni trošk. + fiksni troškovi

200 kom 200 kom = x + x + 98.094 50 kn/kom 30 kn/kom

= �0.000 + 6.000 + 98.094 = ��4.094 kn

��4.094 kn Jedinični troškovi = __________ = 570,50 kn/kom 200 kom

�9

( ) { { {

Ukupni i jedinični troškovi proizvodnje za proizvod “Y”:

Uk. troškovi = varijabilni trošk. + fiksni troškovi

500 kom 500 kom = x + x + �5�.906 72 kn/kom 40 kn/kom

= 36.000 + 20.000 + �5�.906 = 207.906 kn

207.906 kn Jedinični troškovi = —————— = 415,80 kn/kom 500 kom

Usporedba ukupnih i jediničnih troškova proizvoda “X” i “Y”:

Pozicija Tradicionalna metoda ABCD OTPdir. tr. OTP dir. tr. OTP

Ukupni troškovi “X” 16.000 57.700 16.000 98.094 40.394Ukupni troškovi “Y” 56.000 192.300 56.000 151.906 40.394Sveukupno 72.000 250.000 72.000 250.000 0Jedinični troškovi “X” ���,�0 ��0,�0Jedinični trokovi “Y” �9�,�0 ���,�0

Usporedbom rezultata evidentno su jednaki direktni troškovi po jedinici proizvoda bez

obzira na korištenu metodu rasporeda troškova. Razlika (∆) između ovih metoda je kod visine OTP koji su dodijeljeni pojedinom proizvodu. Tako je proizvod “X” profitabilniji za proizvod-nju prema tradicionalnoj metodi, dok je proizvod “Y” profitabilniji po ABC metodi.