5 DENET‹M SÜREC‹ - archive.ismmmo.org.trarchive.ismmmo.org.tr/docs/yayinlar/kitaplar/130/5 denetim sureci.pdf · 4.Raporlama Süreci –Final çal›ﬂmas› s›ras›nda elde

5D E N E T ‹ M S Ü R E C ‹

107

Finansal tablolar›n ba¤›ms›z denetimden geçirilmesinin amac›; bu

tablolar›n tüm önemli yönleriyle iflletmenin finansal durumunu, faaliyet

sonuçlar›n› ve nakit ak›mlar›n› finansal raporlama standartlar›na uyumlu

olarak do¤ru ve dürüst bir biçimde gösterip göstermedi¤i hakk›nda bir

görüfl bildirmektir.

Bu ba¤lamda; denetçilerin görevi ve sorumlulu¤u, finansal tablola-

r›n önemli hata ve yanl›fll›klar içerip içermedikleri hakk›nda makul gü-

vencede bir yarg›ya ulaflabilmek için, mesleki flüphecilik yaklafl›m›yla,

denetimi planlamak, programlamak, kan›t toplamak, kan›tlar› de¤erlen-

dirmek ve ulafl›lan sonuçlar› uygun bir flekilde raporlamakt›r.

Ba¤›ms›z denetim çal›flmas›, denetim standartlar› temel al›narak

gerçeklefltirilen ve birbirini izleyen aflamalardan oluflan sistematik bir sü-

reçtir.

Uluslararas› Denetim Standartlar› (UDS) çerçevesinde denetim yap-

mak isteyen bir denetim kuruluflunun öncelikle bu standartlara uygun

bir denetim çal›flmas› yürütebilmesi için gerekli olan düzenlemeleri yap-

mas› gerekir. Bu düzenlemeler etik ilkeler de dahil olmak üzere, firma

içinde izlenmesi gereken prosedürlerin oluflturulmas› ve çal›flanlara be-

nimsetilmesi olarak ifade edilebilir.

Denetim süreci müflteriden gelen denetim talebiyle bafllar. Denetim

firmas›n›n öncelikle denetlenmek isteyen iflletme hakk›nda bilgi toplaya-

rak bir risk de¤erlendirmesi yapmas› ve bu iflletme ile çal›fl›p çal›flama-

yaca¤›na ve denetim hizmeti verip veremeyece¤ine iliflkin hususlar› de-

¤erlendirmesi gerekir. De¤erlendirme sonucunda denetim hizmeti veri-

lebilece¤i sonucuna var›lm›fl ise iflletmeye teklif verilir ve mutab›k kal›n-

mas› durumunda taraflar›n hak ve sorumluluklar›n› belirten sözleflme

imzalan›r.

Teklif aflamas›nda elde edilen veriler ile yap›lan risk de¤erlendir-

mesi sonuçlar›ndan da faydalan›larak bir denetim stratejisi oluflturulur ve

� ULUSLARARASI DENET‹M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA⁄IMSIZ DENET‹M

108

iflletme ile ilgili daha fazla bilgi edinmek üzere çal›flmalara bafllan›r. El-

de edilen ön bilgiler çerçevesinde denetim planlamas› yap›l›r ve her bir

hesaba iliflkin uygulanacak yöntemlerin yer ald›¤› detay denetim prog-

ram› oluflturulur. Bu program›n yürütülmesiyle iflletme yönetiminin iddi-

alar›na iliflkin kan›t toplan›r. Eksik kalan hususlar›n gözden geçirilmesi

ile tamamlanan denetim çal›flmalar› sonucunda elde edilen bulgular de-

¤erlendirilerek taslak denetim raporu haz›rlan›r. Kalite kontrol çal›flma-

lar› da sona erdikten sonra denetim raporunun imzalanmas› ve ilgili ta-

raflara sunulmas›yla denetim süreci tamamlanm›fl olur.

Tablo 5.1. Denetim Süreci

Bu süreci bir takvime yerlefltirmek gerekirse, denetim sürecini afla-

¤›daki flekilde dört aflamada ele almak mümkün olabilir:

1.Teklif Süreci – Müflteriden denetim talebi gelmesi ile sözleflme

imzalanmas›na kadar geçen süreçtir.

2.Ön Çal›flma – Genellikle denetlenen y›l içinde gerçekleflen, ifllet-

meyi tan›maya yönelik olarak bilgi toplamay› amaçlayan ve final çal›fl-

mas› s›ras›nda uygulanacak olan detay denetim program›n›n haz›rlanma-

s›na yard›mc› olmak üzere önemli ifl süreçlerinin incelendi¤i, kontrol

testlerinin yap›ld›¤› çal›flmalard›r.

3.Final Çal›flmas› – Denetlenen y›la iliflkin hesaplar kapand›ktan ve

finansal tablolar haz›rland›ktan sonra yap›lan, detay denetim program›n›n

uygulanmas› suretiyle iflletme yönetiminin finansal tablolar arac›l›¤› ile

yapm›fl olduklar› iddialar› do¤rulayacak kan›tlar›n topland›¤› çal›flmad›r.

4.Raporlama Süreci – Final çal›flmas› s›ras›nda elde edilen bulgu-

lar›n de¤erlendirildi¤i, kalite kontrol çal›flmalar›n›n tamamland›¤› ve de-

netim görüflünün oluflturuldu¤u safhad›r.

fiekil 5.1’de denetim süreci çal›flma takvimine göre bir flema ile

özetlenmifltir. Denetim süreci detayl› olarak ele al›n›rken her aflamada

referans olarak kullan›lan standartlar ayr›ca birer tablo ile gösterilmifltir.

Bu flekilde bir s›n›fland›rma yap›lmas›n›n amac›, süreç içinde ilgili

standartlar›n rahatl›kla takip edilebilmesini sa¤lamakt›r. Farkl› bak›fl aç›-

lar›yla farkl› s›n›fland›rmalar yap›labilir.

Unutulmamas› gereken bir husus, aflamalar›n birbirinden ba¤›ms›z

olmad›¤›, tam aksine iç içe geçmifl oldu¤udur. Dolay›s›yla referans veri-

len standartlar asl›nda denetimin her aflamas›nda dikkate al›nmas› gere-

ken konular› kapsayabilir. Örne¤in denetim stratejisinin oluflturulmas› ve

detay denetim plan›n›n haz›rlanmas› iflletmenin tan›nmas›yla birlikte

bafllang›ç aflamalar› aras›nda yer almas›na ra¤men, denetim çal›flmalar›

sürdürüldükçe iflletme hakk›nda elde edilen yeni bilgiler denetim pla-

n›nda de¤ifliklikler yap›lmas›n› gerekli k›labilir. Benzer flekilde, iç dene-

tim çal›flmalar›ndan faydalan›lmas› denetim kan›tlar›n›n toplanmas› afla-

mas›nda yer alabilir, ancak denetimin planlama safhas›nda dikkate al›n-

mas› gereken bir husustur. Dolay›s›yla, standartlar› bir bütün olarak dü-

flünmek ve denetim süreci boyunca referans olarak kullanmak gerek-

mektedir.

5. DENET‹M SÜREC‹

109

fiek

il5.1

.D

enet

imSü

reci


110

5.1.Denetim Altyap›s›n›n Oluflturulmas›nda Genel ‹lkeler

Bir denetim kuruluflunun UDS çerçevesinde denetim yapabilmesi

için öncelikle standartlara uygun gerekli altyap›y› oluflturmas› gerekir.

Oluflturulacak yap› denetim ekibindeki her bir eleman›n etik ilkeler ko-

nusunda ayn› anlay›flta olmas›n› ve bu anlay›fl›n denetim uygulamalar›-

na yans›t›lmas›n› sa¤layacakt›r. Denetimin UDS kapsam›nda lay›k›yla ta-

mamlanabilmesi için denetim ekibi elemanlar›n›n denetimin amac›n› ve

uygulanacak genel ilkeleri kavram›fl olmas› gerekir. Ba¤›ms›z denetim

kurulufllar›n›n alt yap›lar›n› olufltururken referans alabilecekleri standart

yine IFAC taraf›ndan yay›nlanm›fl olan 1 numaral› Kalite Kontrol Stan-

dard›’d›r (UKKS 1).


111

5.1.1.Etik ‹lkelere Uyulmas›

Birinci bölümde daha detayl› anlat›ld›¤› üzere, IFAC taraf›ndan ya-

y›nlanm›fl olan Etik ‹lkeler, tüm meslek mensuplar›n›n uymas› gereken

genel etik ilkeler, ba¤›ms›z çal›flan meslek mensuplar›n›n uymas› gere-

ken etik ilkeler ve ba¤›ml› çal›flan meslek mensuplar›n›n uymas› gere-

ken etik ilkeler olarak 3 grupta toplanm›flt›r. Dolay›s›yla etik ilkeler sa-

dece denetim iflinde çal›flanlar için de¤il ama muhasebe ile ilgili çal›flan

her meslek mensubu için geçerli kurallard›r. Ancak denetçilerin ba¤›m-

s›z bir gözle verdikleri denetim raporunun kullan›m alan› muhasebe bö-

lümünde çal›flan bir eleman›n iflletme için haz›rlam›fl oldu¤u raporlara

göre daha yayg›n oldu¤undan, daha fazla göz önündedir ve bu neden-

le uymas› gereken kurallar da daha genifl kapsaml›d›r.

Denetim ekibindeki her bir eleman›n bu etik kurallardan haberdar

olmas›n› sa¤lamak ve bu kurallara uyuldu¤unu gözetmek denetim firma-

s› yöneticilerinin sorumlulu¤undad›r. Uygulamaya bak›ld›¤›nda genellik-

le denetim kurulufllar›n›n bu etik kurallar› kapsayan ancak ba¤›ms›zl›k

konusundaki kurallar› daha aç›k ifadelerle belirten kendi iç etik ilkeleri-

ni yaz›l› hale getirdikleri ve ifle ald›klar› elemanlara bu kurallar› okutup,

okuduklar›n› ve kabul ettiklerini teyit etmek üzere imzalatt›klar› gözlem-

lenmektedir. Ayr›ca çal›flanlardan belirli aral›klarla ba¤›ms›zl›klar›n› ko-

ruduklar›na iliflkin beyan al›nmaktad›r. Bu genel uygulamalar›n d›fl›nda,

her bir denetim ifli için sorumlu orta¤›n ekip elemanlar›n›n bu iflle ilgili

ba¤›ms›zl›klar›n› zedeleyecek bir husus olup olmad›¤›n› sorgulamas› ve

yaz›l› teyit almas› uygulamalar aras›ndad›r.


112

5.1.2.Ba¤›ms›z Denetim Kurulufllar›nda Kalite Kontrol

Prosedürleri

Finansal Tablolar›n Denetimi ve S›n›rl› ‹nceleme Çal›flmalar› ile Di-

¤er Güvence ve Alakal› Hizmetler Sunan Firmalar›n uymalar› gereken

kalite kontrol standartlar›n› özetleyen UKKS 1, izlenecek ad›mlar› 7 bafl-

l›k alt›nda toplamaktad›r:

1.Yönetiminin sorumluluklar›

2.Etik ilkeler

3.Müflteri kabulü ve devaml›l›¤›

4.‹nsan kaynaklar›

5.Denetim faaliyetlerinin yürütülmesi

6.Gözetim

7.Kalite kontrol sisteminin belgelendirilmesi

Yönetiminin Sorumluluklar›

Ba¤›ms›z denetim kurulufllar›n›n, kalitenin ifllerin yürütülmesinde

vazgeçilmez bir unsur oldu¤unu vurgulayan bir firma kültürü olufltura-

cak politika ve prosedürleri yerlefltirmifl olmalar› gerekir. Söz konusu

politika ve prosedürler kapsam›nda iflletmenin en üst düzey yöneticisi

veya üst düzey bir yönetim ekibi kalite kontrol sisteminin sorumlulu¤u-

nu üstlenmelidir.

Bu sorumluluk çerçevesinde iflletme yönetimi afla¤›daki hususlara

dikkat etmelidir:

• Denetim çal›flmalar›na iliflkin görevlendirmelerin, ticari kayg›lar›n

kalitenin önüne geçmesine neden olmayacak flekilde yap›lmas›,

• Firma içindeki performans de¤erlendirmesi, terfi ve ücretlendir-

melerin kaliteye verilen önemi yans›tacak flekilde yap›lmas›,


113

• Kalite kontrol sisteminin gelifltirilmesi için gerekli kayna¤›n ayr›l-

m›fl olmas›.

Etik ‹lkeler

Ba¤›ms›z denetim kuruluflunun firma ve çal›flanlar›n etik ilkelere

uygun hareket etmesini sa¤layacak gerekli politika ve prosedürleri olufl-

turmas› gerekir.

Ayr›ca firman›n, çal›flanlar›n veya hizmet al›nan uzmanlar›n IFAC

veya yerel otoriteler taraf›ndan getirilen ba¤›ms›zl›k ilkelerine uyumunu

gözeten politika ve prosedürlerin de oluflturulmufl olmas› gerekir. Bu

prosedürler hem ilgili taraflara uymalar› gereken kurallar› aç›kça göster-

melidir, hem de ortaya ç›kabilecek tehditleri ortadan kald›rmaya yöne-

lik tedbirleri içermelidir.

Y›lda en az bir kere olmak üzere, ba¤›ms›zl›k ilkesine tabi tüm per-

sonelden ba¤›ms›zl›k ilkesine uyduklar›n› teyit eden yaz›l› bir beyan

al›nmas› gerekir. Ayr›ca ba¤›ms›zl›k ilkesini zedeleyebilecek bir tehdit

ortaya ç›kmas› durumunda bu konunun firma içinde ilgili kiflilerle ivedi-

likle görüflülmesi ve gerekli önlemlerin al›nmas› gerekir.

Denetçiler ayn› iflletmeye uzun süre hizmet verdiklerinde oluflan

yak›nl›k denetçinin tarafs›zl›¤› konusunda bir tehdit oluflturabilir. Bunu

önlemek için denetim firmas›n›n söz konusu tehditleri ortadan kald›rma-

ya yönelik politika ve prosedürler oluflturmas› gerekir. Ayr›ca, halka aç›k

iflletmelerin denetiminde görev alan sorumlu ortaklar›n IFAC ve di¤er

yerel otoriteler taraf›ndan getirilen kurallar çerçevesinde belirli aral›klar-

la rotasyonu için gerekli kurallar›n oluflturulmufl olmas› gerekir.


114

Müflteri Kabulü ve Devaml›l›¤›

Ba¤›ms›z denetim kuruluflunun müflteri kabulü ve devaml›l›¤› afla-

mas›nda önceden oluflturdu¤u politika ve prosedürlere uygun hareket

etmesi ve ancak afla¤›daki koflullar sa¤land›¤› durumlarda müflteriyi ve-

ya denetim iflini kabul etmesi gerekir:

• Müflterinin dürüstlü¤üne iliflkin bir flüphe yoksa

• Söz konusu ifli yürütmek için yetkinli¤e sahipse, gerekli insan

kayna¤› ve yeterli zaman varsa

• Etik ilkelere uygun hareket edilebilecekse

Ba¤›ms›z denetim kuruluflunun müflteri kabul ve devaml›l›¤›na ilifl-

kin oluflturdu¤u politika ve prosedürlerin yukar›da belirtilen koflullar›n

de¤erlendirilmesine olanak verecek flekilde haz›rlanm›fl olmas› gerekir.

Denetim Ekibinin Belirlenmesi

Ba¤›ms›z denetim kuruluflunun mesleki standartlara ve di¤er yasal

otoriteler taraf›ndan getirilen kurallara uygun bir denetim çal›flmas›n›n

yürütülebilmesi ve bu çal›flma sonucunda koflullara uygun raporlaman›n

yap›labilmesi için gerekli yetkinli¤e sahip, etik ilkelere ba¤l› insan kay-

na¤›n›n oluflmas›n› sa¤layacak politika ve prosedürleri belirlemesi ge-

rekmektedir.

Bu politika ve prosedürler afla¤›daki konular› içerecek flekilde ol-

mal›d›r:

• ‹fle alma

• Performans de¤erlendirmesi

• Yetkinlik

• Yeterlilik


115

• Kariyer gelifltirme

• Terfi

• Ücret

• Personel ihtiyaçlar›n›n tahmini

Ba¤›ms›z denetim kuruluflu her bir denetim çal›flmas› için bir so-

rumlu ortak ve yeterli denetim eleman› tahsis etmek zorundad›r. Dene-

timden sorumlu orta¤›n sorumluluklar› aç›k bir flekilde belirlenmifl, ken-

disiyle ve denetim ekibinin di¤er elemanlar›yla paylafl›lm›fl olmal›d›r. So-

rumlu orta¤›n konusunda yetkin, gerekli yeterlilik ve otoriteye sahip ol-

mas› gerekir. Ayn› flekilde tahsis edilen di¤er denetim ekibi elemanlar›-

n›n da gerekli yeterlilik ve yetkinli¤e sahip olmalar› gerekir.

Denetim Faaliyetlerinin Yürütülmesi

Ba¤›ms›z denetim kuruluflunun, denetim faaliyetlerinin mesleki

standartlara, ilgili yasa ve düzenlemelere uygun olarak yürütülmesini ve

koflullara uygun raporlama yap›lmas›n› sa¤layacak politika ve prosedür-

leri belirlemifl olmas› gerekir.

Belirlenmifl olan bu politika ve prosedürlerin afla¤›daki hususlar›

içermesi beklenir:

• Denetim ekiplerine yap›lacak iflin amaç ve kapsam›n› anlamalar›

için ne flekilde bilgilendirme yap›laca¤›,

• ‹lgili standartlara uyumun nas›l sa¤lanaca¤›,

• Denetim ekibinin yönetimi, yönlendirilmesi ve e¤itiminin nas›l

yap›laca¤›,

• Yap›lan iflin, verilen önemli kararlar›n, yay›nlanan raporun nas›l

gözden geçirilece¤i,

• Yap›lan çal›flmalar›n kontrolüne iliflkin yöntemlerin nas›l olaca¤›

ve yap›lan çal›flmalar›n ne flekilde belgelendirilece¤i,


116

•Politika ve prosedürlerin güncellemesinin nas›l yap›laca¤›na ilifl-

kin yöntemler.

Denetim çal›flmalar› yürütülürken, ekip elemanlar› baz› konularda

bir uzmana dan›flma ihtiyac› hissedebilirler. Denetim firmas›n›n belirle-

mifl oldu¤u politika ve prosedürlerin; karmafl›k veya sürekli ortaya ç›kan

konularda dan›flma mekanizmas›n›n çal›flt›r›lmas›n›, dan›flma mekaniz-

mas›n›n çal›flabilmesi için gerekli kaynaklar›n sa¤lanmas›n›, yap›lan da-

n›flmalar›n ne flekilde dokümante edilece¤ini ve dan›flma sonucunda va-

r›lan kararlar›n mutlak surette dokümante edilmifl olmas›n› sa¤layacak

flekilde dizayn edilmifl olmas› gerekir.

Baz› durumlarda denetim ekibi içinde, çal›fl›lan uzmanlarla veya ka-

lite kontrol incelemesini yapan kifli ile görüfl ayr›l›klar› yaflanabilir. Ba-

¤›ms›z denetim kuruluflunun olas› görüfl ayr›l›klar›nda izlenecek çözüm

yollar›na iliflkin politika ve prosedürlerini belirlemifl olmas› gerekir.

Baz› denetim çal›flmalar› ilave kalite kontrol prosedürlerinin uygu-

lanmas›n› gerektirebilir. Ba¤›ms›z denetim kuruluflu, hangi denetim ça-

l›flmalar›n›n kalite kontrol incelemesine tabi olaca¤›n› belirleyen ve kali-

te kontrol incelemesine tabi olacak denetim çal›flmalar›nda kalite kon-

trol incelemesinin nas›l yap›laca¤›n› aç›klayan politika ve prosedürleri

belirlenmifl olmal›d›r. Halka aç›k iflletmelerin denetim çal›flmalar›n›n ila-

ve kalite kontrol incelemesine tabi tutulmas› zorunludur. Di¤er denetim

çal›flmalar› için ise denetim kuruluflu kendi kriterlerini belirlemek duru-

mundad›r. Söz konusu politika ve prosedürler kapsam›nda afla¤›daki hu-

suslar›n aç›kça belirlenmifl olmas› gerekir:

• Kalite kontrol incelemesinin içeri¤i, zamanlamas› ve kapsam›,

• Kalite kontrol incelemesi yapacak kiflilerde aranacak nitelikler,

• Kalite kontrol incelemesi için gerekli dokümantasyon.

Denetim faaliyetlerinin ilgili standartlara göre usulüne uygun yap›l-


117

mas› ancak yap›lan çal›flmalar› aç›k olarak yans›tan bir dokümantasyon

ile tamamlan›r. Yasa ve ilgili düzenlemelerde aksine bir hüküm yoksa

ba¤›ms›z denetçinin çal›flma ka¤›tlar› ba¤›ms›z denetim kuruluflunun

mülkiyetindedir. Ba¤›ms›z denetim kuruluflu dokümantasyon ile ilgili

olarak gerekli düzenlemeleri yaparak politika ve prosedürlerini olufltur-

mal›d›r. Söz konusu bu prosedürlerin afla¤›daki hususlar› kapsamas›

beklenir:

• Denetim raporu imzaland›ktan sonra belirli bir süre içinde çal›fl-

ma ka¤›tlar›n›n toparlanmas› (yasa veya di¤er düzenlemeler belirli bir

süre limiti getirmiyorsa, genellikle rapor tarihinden itibaren 60 günlük

süre makul kabul edilir),

• Çal›flma ka¤›tlar›n›n gizlili¤inin korunmas›n›, saklanmas›n›, bü-

tünlü¤ünü ve ulafl›labilirli¤ini sa¤layan düzenlemeler,

• Eski çal›flma ka¤›tlar›n›n belirli bir süre saklanmas› (yasa veya di-

¤er düzenlemeler belirli bir süre limiti getirmiyorsa, genellikle rapor ta-

rihinden itibaren en az 5 y›l saklanmas› gerekir.*)

Gözetim

Ba¤›ms›z denetim kuruluflunda denetim çal›flmalar›na iliflkin kalite

kontrol sisteminin uygun oldu¤unun, yeterli oldu¤unun, etkin bir flekil-

de iflledi¤inin ve denetim çal›flmalar›n›n söz konusu kalite kontrol kural-

lar›na uygun yap›ld›¤›n›n gözetiminin de yap›lmas› gerekir. Bu gözetim

faaliyetine iliflkin olarak da politika ve prosedürlerin belirlenmifl olmas›

gerekir.

Gözetim fonksiyonu, kalite kontrol sisteminin sürekli de¤erlendiril-

mesini ve bu kapsamda belirli aral›klarla seçilen denetim çal›flmalar›n›n

kalite kontrol kurallar›na uygunlu¤unun incelenmesini içermektedir. Ya-


118

* SPK bu süreyi 10 y›l, BDDK ise 5 y›l olarak belirlemifltir.

p›lan bu inceleme ve de¤erlendirme sonuçlar›, ba¤›ms›z denetim firma-

s› yöneticileri ile paylafl›l›r ve mevcut sistemin iyilefltirilmesi için gerekli

önlemlerin al›nmas› sa¤lan›r.

Kalite Kontrol Sisteminin Belgelendirilmesi

Ba¤›ms›z denetim kuruluflunda kalite kontrol sisteminin her bir afla-

mas›n›n sa¤l›kl› bir flekilde çal›flt›¤›n›n kan›t› olan belgelendirmenin (do-

kümantasyon) yap›l›fl›na iliflkin politika ve prosedürlerin belirlenmifl ol-

mas› gerekir. Bu belgelerin belirli bir süre saklanmas› gerekmektedir.

Gözetim fonksiyonu sonucunda haz›rlanan de¤erlendirme raporla-

r›, tespit edilen aksakl›klar›n ve çözümlerine iliflkin at›lan ad›mlar›n son-

radan takibini sa¤layacak flekilde belgelendirilmesi gerekir.

UKKS 1 kapsam›nda getirilen kalite kontrol kurallar›n›n ve uygula-

ma örneklerinin daha ziyade büyük çapl› denetim flirketleri taraf›ndan

uygulanabilir oldu¤una iliflkin elefltirirler yap›lmaktad›r. Bu elefltirilere

cevaben 2009 y›l› Mart ay›nda IFAC taraf›ndan yay›nlanan küçük ifllet-

melerde UKKS 1’in uygulanmas›na iliflkin rehber (Guide to Quality Con-

trol for Small – and Medium – Sized Practices) bireysel çal›flan ve ba¤›m-

s›z denetim faaliyetinde bulunan meslek mensuplar› için yol gösterme-

ye yönelik olarak düzenlenmifltir.

5.1.3.Denetimin Amac›n›n Anlafl›lmas›

UDS 200 ba¤›ms›z denetçinin amac›ndan ve denetim sürecinde

uyulmas› gereken genel ‹lkelerden bahsetmektedir. Denetçinin UDS

kapsam›nda bir denetim çal›flmas› yürütece¤i göz önüne al›nd›¤›nda, ön-


119

celikle yapt›¤› iflin amac›n› ve genel kurallar›n› iyice anlam›fl olmas› ge-

rekir. Denetçinin UDS kapsam›nda yap›lacak bir ba¤›ms›z denetimin, iç

denetimden, faaliyet denetiminden, kamu otoriteleri taraf›ndan yap›lan

vergisel veya di¤er uygunluk denetimlerinden fark›n› kavram›fl olmas›

da önemlidir.

UDS 200 ba¤›ms›z denetçinin amac›n› özetle afla¤›daki flekilde ifa-

de etmektedir:

Ba¤›ms›z Denetçinin amac›; bir iflletmenin finansal tablolar›n›n fi-

nansal raporlama standartlar› do¤rultusunda hata veya hile ve usulsüz-

lükten kaynaklanan önemli bir yanl›fll›k içermedi¤ine iliflkin makul bir

güvence sa¤lamak ve bulgular›n› içeren finansal tablolara iliflkin raporu-

nu sunmakt›r.

Bu amaç do¤rultusunda denetçinin, yapaca¤› çal›flman›n niteliksel

ve niceliksel kapsam›n› söz konusu finansal tablolar üzerinde bir görüfl

oluflturacak flekilde planlamas› ve bu do¤rultuda denetim çal›flmas›n› yü-

rütmesi gerekir.

5.2. Müflteri Kabulü, ‹flin Kabulü ve Sözleflmenin Haz›rlanmas›

Ba¤›ms›z denetim kurulufllar›, müflterileri ile ba¤›ms›z denetim sözlefl-

mesi imzalamadan önce, hem üstlenecekleri ba¤›ms›z denetimin kendile-

rine getirebilece¤i riski tespit etmek hem de yap›lacak denetimin kapsam

ve planlamas›n› belirlemek amac›yla gerekli ön araflt›rmalar› yapmak zo-

rundad›rlar. Bu çal›flmalar kapsam›nda; müflterinin izni al›nmak kofluluyla

önceki denetim kuruluflu ve önceki denetçi ile de görüflme yap›labilir. Ön-

ceki denetçi ile görüflmeye izin verilmez ya da görüflme k›s›tlan›rsa sebep-

leri araflt›r›lmal›d›r. Önceki denetçi d›fl›nda çeflitli bilgi kaynaklar›na da bafl-

vurularak müflteri iflletme hakk›nda bilgi toplanmal›d›r.

Ba¤›ms›z denetimde ve ba¤›ms›z denetim flirketlerinde olmas› ge-


120

reken kalite kurallar›n› aç›klayan UDS 220 ve 1 numaral› Uluslararas› Ka-

lite Kontrol Standard› kapsam›nda müflteri kabul sürecinde bir risk de-

¤erlendirmesi yap›lmas› gereklili¤i de kaç›n›lmazd›r. Kalitenin iflin en ba-

fl›ndan itibaren dikkate al›nmas› gerekti¤i aç›kt›r ve bir denetim çal›flma-

s› aç›s›ndan bafllang›ç noktas› da müflteri kabul sürecidir.

Müflterinin kabul edilip edilmeyece¤i bu de¤erlendirme sonucuna

ba¤l› oldu¤u gibi, kabul edildi¤i takdirde uygulanacak denetim ve kali-

te kontrol prosedürlerinin nitelik ve nicelik olarak kapsam› da yap›lan

bu risk de¤erlendirmesinden etkilenmektedir.

Uygulamada müflteri kabul sürecinin müflteri kabulü ve ifl kabulü

olmak üzere iki aflamal› olarak gerçekleflti¤i gözlemlenmektedir.

5.2.1.Müflteri kabulü

‹lk aflama söz konusu iflletmenin müflteri olarak kabul edilip edil-

meyece¤idir. Denetçi, önceden haz›rlanm›fl bir tak›m sorulara cevap bul-

maya çal›flarak iflletmeyi tan›maya çal›fl›r. Afla¤›da bu aflamada cevaplan-

d›r›lmaya çal›fl›lan sorulara örnekler verilmifltir:

•Yönetimden sorumlu kifliler-ortaklar kimler?


121

•Finansal durumu nas›l?

•Hangi sektörde-hangi alanda faaliyet göstermektedir?

•Halka aç›k bir flirket veya faaliyetleri hep göz önünde olan bir flir-

ket mi?

•Piyasada nas›l bir imaj› var?

•Birlikte çal›flt›¤› hukuk dan›flmanlar› ve mali dan›flmanlar kim?

•Yönetimin dürüstlü¤ü ile ilgili bir flüphe var m›?

•Kurumsal yönetim anlay›fl› nas›ld›r?

•Devam eden önemli davalar var m›?

Bu sorular›n cevaplar›, kimi zaman iflletme yönetimiyle görüflüle-

rek, kimi zaman internet üzerinde araflt›r›larak, kimi zaman bu alanda

tecrübe sahibi kiflilerle görüflülerek elde edilmeye çal›fl›l›r.

Denetçi bu ve benzeri sorulara ald›¤› cevaplarla müflteri iflletme ile il-

gili belirli bir güven teflkil edebiliyorsa, iflletmeyi müflteri olarak kabul eder.

5.2.2.‹fl kabulü

‹flletmenin müflteri olarak kabul edilebilir olmas› durumunda, bu

kez ikinci aflama olan “Bu iflletmeye denetim hizmeti verilebilir mi?” so-

rusuna cevap aran›r. Ayr›ca geçmifl y›llarda denetim hizmeti verilen ifl-

letmeler için de de¤iflen flartlar› de¤erlendirmek üzere bu aflama her y›l

tekrarlan›r. Bu aflamadaki örnek sorular afla¤›daki gibi olabilir:

•Ba¤›ms›zl›¤› ortadan kald›ran bir durum var m›?

•Söz konusu hizmetin gereken kalitede verilmesini engelleyecek

bir durum var m›?

•Önceki dönem denetim çal›flmas›nda sunulan rapor nas›l bir gö-

rüfl içermekteydi?

•Finansal durumu nas›l?

•Düzgün raporlama yapabilecek sistem ve ekibi var m›?


122

•Denetim çal›flmas›n› yürütecek gerekli bilgi ve tecrübeye sahip

ekip mevcut mu?

Bu bölümdeki sorular sadece denetlenecek iflletme ile ilgili de¤il,

ayn› zamanda denetim firmas›n›n etik ve teknik aç›dan bu ifli yapabilir-

li¤i ile de ilgilidir.

Bu ve benzeri sorular›n cevaplar› sonucunda iflletmeye denetim

hizmeti verilip verilemeyece¤ine karar verilir. Ayn› zamanda denetim

hizmeti verilecekse, bu aç›dan iflin riski de¤erlendirilir. Genellikle risk

de¤erlendirmesi yap›lan iflletmeler, az riskli, orta riskli ve çok (yüksek)

riskli olarak 3 kategoriye ayr›l›r. ‹flletmenin finansal durumu, tabi oldu-

¤u düzenlemeler, önceki dönemlerde yaflanm›fl olan s›k›nt›lar riski etki-

leyen unsurlardand›r. Örne¤in iflletmenin halka aç›k olmas› riski art›ran

bir unsurdur. Ayn› flekilde finansal sektörde çal›flan bir bankan›n veya

yasal düzenlemelerin fazla oldu¤u enerji sektöründe çal›flan bir iflletme-

nin denetim aç›s›ndan riski di¤erlerine göre daha yüksektir.

Belirlenmifl olan bu risk kategorisi denetim kan›tlar› toplanmas›

aflamas›nda yap›lacak olan denetim testlerinin nitelik ve nicelik aç›s›n-

dan kapsam›n›n belirlenmesinde kullan›lacakt›r. Ayr›ca uygulanacak ka-

lite kontrol prosedürlerinin a¤›rl›¤› da bafllang›çta tespit edilmifl olan bu

risk seviyesine göre belirlenir. Ancak denetim süreci devam ederken el-

de edilen veriler, risk de¤erlendirmesinin yeniden gözden geçirilmesini

gerektirebilir.


123

5.2.3.Sözleflmenin Haz›rlanmas›

Risk de¤erlendirmesi yap›lan ve denetim hizmeti verilmesi uygun

görülerek teklif verilen iflletmeler ile teklifin kabul edilmesi durumunda

denetim sözleflmesi imzalan›r.

Denetim kuruluflu ve müflteri iflletme aras›nda imzalanan denetim

sözleflmesi, yap›lacak olan denetim çal›flmas› kapsam›nda taraflar›n so-

rumluluk ve yükümlülüklerini belirler. Ba¤›ms›z denetim sözleflmeleri-

nin içeri¤i farkl› koflullar tafl›makla birlikte, bir denetim sözleflmesinin as-

gari olarak afla¤›da belirtilen unsurlar› içermesi gerekir:

a) Finansal tablolar›n ba¤›ms›z denetiminin amac› ve ba¤›ms›z de-

netim dönemi,

b) ‹flletme yönetiminin finansal tablolara iliflkin sorumlulu¤u,

c) Finansal tablolar düzenlenirken esas al›nan finansal raporlama

standartlar›,

ç) Ba¤›ms›z denetçinin uymakla yükümlü oldu¤u ba¤›ms›z denetim

standartlar›na at›f da dahil olmak üzere ba¤›ms›z denetimin kapsam›,

d) Ba¤›ms›z denetim çal›flmas› sonucunda sözleflme gere¤ince dü-

zenlenecek di¤er rapor türleri,

e) Ba¤›ms›z denetimin örnekleme yöntemiyle yap›lan testlere da-

yanmas›, muhasebe ve iç kontrol sistemleri ile ba¤›ms›z denetimin do-

¤as›ndan kaynaklanan k›s›tlamalar nedeniyle önemli yanl›fll›klar›n orta-

ya ç›kar›lamamas› gibi kaç›n›lmaz bir riskin söz konusu oldu¤u hususu,

f) Ba¤›ms›z denetimle ilgili olarak istenen her türlü kay›t, doküman

ve di¤er bilgilere s›n›rs›z bir flekilde eriflimin gereklili¤i,

g) Ba¤›ms›z denetim ücreti,

¤) Denetim çal›flmas›n›n bafllama, bitifl ve raporun teslim edilifl ta-

rihleri.


124

Bir denetim sözleflmesinde olmas› gereken asgari hususlar UDS

210’da detayl› olarak aç›klanm›fl ve ekinde de bir denetim sözleflmesi ör-

ne¤ine (Tablo 5.2) yer verilmifltir. Ancak, denetime tabi olacak iflletme-

nin bir tak›m yasal düzenlemelere tabi olmas› durumunda sözleflme ha-

z›rlan›rken söz konusu otorite taraf›ndan yap›lan düzenlemelere de dik-

kat edilmesi gerekmektedir. Örne¤in SPK mevzuat›na tabi bir iflletme

için denetim sözleflmesi haz›rlan›rken SPK taraf›ndan istenen flekil ve

flartlara uyulmas› gereklili¤i kaç›n›lmazd›r.


125

Tablo 5.2. UDS 210 - Denetim Sözleflmesi Örne¤i

Yönetim kurulu veya ilgili yöneticiye:

fiirketinizin 31 Aral›k 200X tarihi itibariyle bilançosu, ayn› tarihte sona eren y›la

ait gelir tablosu, öz sermaye de¤iflim tablosu ve nakit ak›m tablosu, önemli muhasebe po-

litikalar›n›n özetini ve dipnotlar›ndan oluflan finansal tablolar›n› denetlememizi talep et-

mifl bulunmaktas›n›z. Bu sözleflme arac›l›¤› ile denetim çal›flmas›n›n kapsam›n› ve çal›fl-

man›n kabulünü bildirmekten memnuniyet duyar›z. Denetim çal›flmam›z, finansal tab-

lolar üzerinde bir görüfl bildirmek amac›yla yürütülecektir.

Denetim çal›flmam›z Uluslararas› Denetim Standartlar›na uygun olarak yap›lacak-

t›r. Bu standartlar, etik ilkelere uymam›z› ve ba¤›ms›z denetimi, finansal tablolar›n ger-

çe¤i do¤ru ve dürüst bir biçimde yans›t›p yans›tmad›¤› konusunda makul bir güvenceyi

sa¤lamak üzere planlanarak yürütmemizi gerektirmektedir. Ba¤›ms›z denetimimiz, fi-

nansal tablolardaki tutarlar ve dipnotlar ile ilgili ba¤›ms›z denetim kan›t› toplamak ama-

c›yla ba¤›ms›z denetim tekniklerinin kullan›lmas›n› içermektedir. Ba¤›ms›z denetim tek-

niklerinin seçimi, finansal tablolar›n hata veya hile ve usulsüzlükten kaynaklan›p kay-

naklanmad›¤› hususu da dahil olmak üzere önemli yanl›fll›k içerip içermedi¤ine dair risk

de¤erlendirmesini de kapsayacak flekilde, denetçinin mesleki kanaatine göre yap›lacakt›r.

Bir denetim çal›flmas› ayr›ca iflletme yönetimi taraf›ndan benimsenen muhasebe politika-

lar› ile yap›lan önemli muhasebe tahminlerinin ve finansal tablolar›n bir bütün olarak

sunumunun uygunlu¤unun de¤erlendirilmesini de içermektedir.

Denetim çal›flmas› Uluslararas› Denetim Standartlar›na uygun olarak yap›lm›fl olsa bi-

le, iç kontrol sisteminden kaynaklanan yap›sal k›s›tlamalarla birlikte denetime iliflkin yap›-

sal k›s›tlamalar nedeniyle baz› önemli hatalar›n bulunamamas› gibi kaç›n›lmaz riskler söz

konusu olabilmektedir.

Risk de¤erlendirmesini yaparken iflletmenin finansal tablolar›n haz›rlanmas›na

iliflkin iç kontrollerini de dikkate almaktay›z; ancak, amac›m›z iç kontrol sisteminin et-

kinli¤i hakk›nda görüfl vermek de¤il, ba¤›ms›z denetim tekniklerini koflullara uygun ola-

rak tasarlamakt›r. Denetim çal›flmas› s›ras›nda tespit edilen finansal tablolar›n denetimi-

ne iliflkin iç kontrol sistemlerindeki önemli eksiklikler taraf›n›za yaz›l› olarak ayr›ca su-

nulacakt›r.


126

Tablo 5.2. UDS 210 - Denetim Sözleflmesi Örne¤i (Devam›)

Denetim çal›flmam›z iflletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kiflilerin afla¤›daki hu-suslara iliflkin sorumluluklar›n› anlad›klar› ve kabul ettikleri anlay›fl›yla sürdürülecektir:

(a)finansal tablolar›n Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›na göre do¤ruve dürüst bir flekilde haz›rlanmas›

(b)finansal tablolar›n hata veya hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanl›fl-l›klar içermeyecek biçimde haz›rlanmas›n› sa¤layacak flekilde yönetim taraf›ndan gerek-li görülen iç kontrol sistemi

(c)Afla¤›dakilerin taraf›m›za temini:i)Finansal tablolar›n haz›rlanmas›yla ilgili yönetimin bilgisi dahilinde olan kay›t,

belge ve di¤er her türlü bilgiii)Denetim çal›flmas› kapsam›nda yönetimden istenecek ilave bilgileriii)Denetim kan›t› elde etmek üzere iflletme içinde görüflmek isteyebilece¤imiz her-

kesle görüflme imkan›Denetim prosedürlerimizin bir parças› olarak, denetimle ilgili bize yap›lan bildi-

rimlere iliflkin yönetimden yaz›l› beyan isteyece¤iz.Denetim çal›flmalar›nda çal›flanlar›n›zla tam bir iflbirli¤i öngörmekteyiz.(Ücret, faturalama ve di¤er özel hususlara iliflkin bilgiler)

(Raporlama format ve içeri¤i) Denetim raporumuzun format ve içeri¤i denetim çal›flmalar›nda elde edece¤imiz

bulgulara göre de¤iflebilir.Finansal tablo denetimi ile ilgili, taraflar›n sorumluluklar› da dahil olmak üzere

yapt›¤›m›z anlaflma flartlar›yla mutab›k oldu¤unu teyit etmek üzere bu sözleflmenin birnüshas›n› imzalay›p taraf›m›za göndermenizi rica ederiz.

XYZ Denetim fiirketi

ABC flirketi taraf›ndan kabul edilerek onaylanm›flt›r.‹mza .......................‹sim ve Unvan

Tarih


127

5.3.‹flletmenin Tan›nmas› ve Denetimin Planlanmas›

Müflteri kabul sürecinde bir tak›m sorulara cevap bulmaya çal›flarak

denetçi asl›nda iflletmeyi tan›maya bafllam›flt›r. Ancak denetimin planlan-

mas› ve ayr›nt›l› denetim program›n›n haz›rlanmas› aflamas›nda bu tan›-

ma süreci biraz daha detayland›r›l›r, iflletmeyle ilgili denetim sürecine et-

kisi olabilecek tüm bilgiler göz önüne al›n›r.

Denetim sözleflmesinin imzalanmas›n› takiben, denetlenecek ifllet-

me ile mutab›k kal›narak bir çal›flma takvimi haz›rlan›r. Saha çal›flmalar›

genellikle denetlenecek y›l içinde yap›lan bir ön çal›flma ve denetlene-

cek y›l sona erdikten ve kay›tlar denetime haz›r hale geldikten sonra ya-

p›lan bir final çal›flmas› ile iki safhada yürütülür. ‹flletme ile daha detay-

l› bilgiler elde edilmek suretiyle denetim plan›n›n oluflturulmas› ve de-

tay denetim program›n›n haz›rlanmas› genellikle ön çal›flma sonunda ta-

mamlanm›fl olur.


128

5.3.1.Denetim Stratejisinin Oluflturulmas›

Ön çal›flmaya bafllamadan önce denetim ekibi bir araya gelerek ge-

nel denetim stratejisini oluflturur. Bu safhada sahip olunan bilgiler çer-

çevesinde iflletme için riskli alanlar (hile ve usulsüzlük riski dahil) tespit

edilir, hangi ifl süreçlerinin incelenece¤i planlan›r, kontrol testlerinin uy-

gulan›p uygulanmayaca¤› kararlaflt›r›l›r, önemlilik seviyesinin hesab›nda


129

dikkate al›nacak kriterler tespit edilir. Denetim çal›flmas› s›ras›nda bir uz-

man deste¤ine ihtiyaç duyulup duyulmayaca¤›, flirketin riskine ba¤l› ola-

rak ikinci bir sorumlu ortak denetçinin kontrolünün gerekip gerekmedi-

¤i, iflletmenin tabi oldu¤u ilave yasal düzenlemelerin neler oldu¤u belir-

lenir. Denetçi e¤er iç denetim çal›flmalar›ndan faydalanacak ise, iflletme

belirli konularda d›flardan destek al›yor (örne¤in muhasebe fonksiyonu

veya depolama fonksiyonu bir baflka iflletme taraf›ndan yürütülüyor ola-

bilir) ve bu kapsamda destek veren kuruluflun çal›flma esaslar›n›n ince-

lenmesi gerekiyor ise, veya denetlenecek grup içinde baflka denetçilerin

çal›flmalar›ndan faydalan›lmas› gerekiyor ise denetim stratejisini olufltu-

rurken bu hususlar› da dikkate al›r.

UDS 300’de tan›mland›¤› flekliyle denetim stratejisi, ba¤›ms›z dene-

timin kapsam›n›, zamanlamas›n› ve yönlendirilmesini düzenler ve daha

ayr›nt›l› ba¤›ms›z denetim plan›n›n gelifltirilmesine esas oluflturur.

Denetim stratejisinin oluflturulmas›nda afla¤›daki hususlar dikkate

al›nmal›d›r:

•Ba¤›ms›z denetim çal›flmas›n›n s›n›rlar›n› belirleyen finansal ra-

porlama standartlar›,

• Sektöre özgü ilave raporlama gereklilikleri,

• ‹flletmenin faaliyet bölümleri ve yerleflim yerleri,

• ‹fl süreçleri,

• ‹flletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kiflilerle iletiflimlerin ta-

rihleri,

• Ara dönem inceleme raporlar›,

• Ba¤›ms›z denetim raporu için öngörülen süre,

• Finansal tablolar için uygun önemlilik seviyesi,

• Önemli yanl›fll›k oluflma riski yüksek olan alanlar›n ön tespiti,

• Hesap bakiyelerinin belirlenmesi,

• ‹ç kontrolün etkinli¤ine iliflkin de¤erlendirmeler,


130

• Sektörel konulara iliflkin önemli faktörlerin gözden geçirilmesi.

Denetim stratejisinin oluflturulmas› ile afla¤›daki hususlar aç›kl›¤a

kavuflur:

• Yüksek riske sahip alanlarda ve/veya özellik arz eden ba¤›ms›z

denetim alanlar›nda, uygun deneyime sahip denetim ekibinin oluflumu,

• Önemli noktalardaki stok say›m›na kat›lacak ba¤›ms›z denetim

ekibi elemanlar›n›n say›s›,

• Yüksek riskli alanlar dikkate al›narak da¤›t›m› yap›lm›fl saat baz-

l› ba¤›ms›z denetim bütçesi,

• Söz konusu ba¤›ms›z denetçiler ile uzmanlar›n ne zaman tahsis

edilece¤i,

• Ba¤›ms›z denetim ekibinin ifl öncesi ve sonras› gerçeklefltirilen k›-

sa toplant›lar›n›n ne zaman gerçeklefltirilece¤i,

• Sorumlu ortak bafl denetçi ve yönetim ile görüflmelerin nas›l ve

nerede yap›laca¤›,

• Ba¤›ms›z denetim kalite kontrol gözden geçirmelerinin nas›l ta-

mamlanaca¤›.

5.3.2. Denetim Plan›n›n Haz›rlanmas›

Ba¤›ms›z denetim plan›, genel denetim stratejisinden daha ayr›nt›-

l›d›r ve ba¤›ms›z denetim riskini makul bir düzeye indirebilecek yeterli

ve uygun denetim kan›t›n›n elde edilmesi için, ba¤›ms›z denetim ekibi

üyeleri taraf›ndan uygulanacak ba¤›ms›z denetim tekniklerinin yap›s›n›,

zamanlamas›n› ve kapsam›n› içerir.

Planlamada yap›lacak çal›flmalar:

• ‹fl süreçlerinin belirlenmesi,

• Yönetim iddialar›n›n tespiti,


131

• ‹flletmenin faaliyet koflullar›n› ve çevresiyle olan iliflkilerini iç

kontrol sistemini de dikkate alarak kavramak,

• Finansal tablolarda ve ifllem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnot-

larla ilgili önemli yanl›fll›k riskini tespit etmek ve de¤erlendirmek.

Ba¤›ms›z denetçi, genel denetim stratejisi ve ba¤›ms›z denetim pla-

n›n›, ba¤›ms›z denetim çal›flmas› s›ras›nda yap›lan önemli de¤ifliklikleri

de içerecek flekilde belgelemek zorundad›r.

5.3.3.Denetim Riskinin Belirlenmesi

Ba¤›ms›z denetçinin riski, önemli yanl›fll›klar içeren finansal tablo-

lar hakk›nda uygun olmayan bir denetim raporu verme ihtimalidir. Do-

lay›s›yla, ba¤›ms›z denetim riski, finansal tablolar›n önemli yanl›fll›klar›

içerme riski ile ba¤›ms›z denetçinin bu yanl›fll›¤› ortaya ç›karamama ris-

kinin bir fonksiyonudur. Ba¤›ms›z denetçi, tespit etmifl oldu¤u düzeltil-

memifl yanl›fll›klar›n hem münferit hem de toplu olarak, finansal tablo-

lar üzerinde önemli bir etkiye sahip olup olmad›¤›n› dikkate al›r. Ba¤›m-

s›z denetçi, finansal tablolardaki önemli yanl›fll›klarla ilgilenir; bir bütün

olarak finansal tablolardaki önemli olmayan yanl›fll›klar›n tespit edilme-

sinden sorumlu de¤ildir.

Denetim riski üç risk unsurunun birbiri ile etkileflimi sonucu do¤ar.

Bunlar: Yap›sal risk, kontrol riski ve tespit riskidir. Yap›sal risk ve kon-

trol riski finansal tablolar›n hatal› olma (önemli yanl›fll›k içerme) olas›l›-

¤›d›r. Tespit riski ise bu hatan›n ortaya ç›kar›lamama ihtimalidir.

Yap›sal Risk

‹ç kontrol mekanizmas›n›n bulunmad›¤› varsay›m› alt›nda, iflletme

yönetiminin sundu¤u bilgi ve belgelerin ve yapt›¤› aç›klamalar›n iflletme-


132

nin yap›sal özellikleri veya hesap kalemlerinin özellikleri nedeniyle,

önemli bir yanl›fll›k içerme olas›l›¤›d›r. Yap›sal risk belirtilerine; denetle-

nen iflletme yönetiminin dürüstlük derecesi, yönetimin hile ve usulsüz-

lük yapma e¤ilimi, iflletmenin süreklili¤i ile ilgili sorunlar›n varl›¤›, ifllet-

me faaliyetlerinin ekonomik de¤iflkenlere karfl› duyarl›l›k derecesi, tek-

nolojik geliflmelerin stoklar üzerindeki etkisi örnek olarak verilebilir.

Kontrol riski

Sunulan bilgi ve belgelerde bulunabilecek önemli bir yanl›fll›¤›n, ifl-

letmenin iç kontrol sistemi taraf›ndan zaman›nda önlenememe veya tes-

pit edilememe olas›l›¤›d›r. Bu risk, iflletmenin iç kontrol sisteminin tasa-

r›m› ve iflleyiflinin etkinli¤ine ba¤l› olarak de¤iflir.

‹ç Kontrol Sistemi iflletmede varl›klar›n korumas›, hata, hile ve usul-

süzlüklerin önlenmesi ve/veya ortaya ç›kart›lmas›, finansal verilerin do¤-

rulu¤un sa¤lanmas›, iflletmede faaliyetlerin etkin ve verimli yürütülmesi

amac›yla gelifltirilen kurallar›n tümüdür. ‹ç kontrol sistemi, iflletme yöne-

timi ve yönetimden sorumlu kifliler ile di¤er ilgili personel taraf›ndan; bir

iflletmenin amaçlar›na ulaflt›¤›na, faaliyet ve ifllemlerin etkin olarak ger-

çeklefltirildi¤ine, kanun ve düzenlemelere uyuldu¤una dair makul bir

güvence sa¤lamak üzere tasarlanan ve uygulanan bir sistemdir. Bu

amaçla, iç kontrol sistemi söz konusu hedeflerin gerçeklefltirilmesi aç›-

s›ndan tehdit oluflturan faaliyet risklerinin de ortaya konulmas›n› sa¤la-

yacak flekilde tasarlan›r ve uygulan›r. ‹ç kontrol sistemi;

a) ‹flletmenin kontrol çevresini,

b) ‹flletmenin risk de¤erlendirme sürecini,

c) Finansal raporlama ve iletiflim ile ilgili faaliyet süreçlerini de içe-

ren bilgi sistemlerini,


133

ç) Kontrol ifllemlerini ve

d) Kontrollerin gözetimini içerir.

Ba¤›ms›z denetçinin öncelikle dikkate almas› gereken husus, müfl-

terinin iç kontrol sisteminin; ifllem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnotlar-

da ve bunlarla ilgili olarak iflletme yönetiminin yapt›¤› aç›klamalardaki

önemli yanl›fll›klar› ortaya ç›karma, düzeltme ve önleme hususlar›ndaki

etkinlik derecesidir.

Ba¤›ms›z denetçi taraf›ndan uygulanacak denetim tekniklerinin ve

ifllemlerinin tasar›m›, zamanlamas› ve yap›s› müflteri iflletmenin iç kon-

trol sisteminin etkinlik derecesine göre de¤iflecektir. Bu ba¤lamda ger-

çeklefltirilecek olan kontrol testleri finansal tablolardaki önemli yanl›fll›k

riskinin de¤erlendirmesinde kontrollerin iflleyifl ve etkinli¤ini tespit et-

mek için kullan›l›r.

Yap›sal risk ve kontrol riski, denetlenen iflletmeden kaynaklanan

risklerdir ve finansal tablolar›n hatal› haz›rlanma ihtimalini ifade eder.

Tespit riski

Ba¤›ms›z denetçinin, finansal tablolardaki önemli bir yanl›fll›¤› or-

taya ç›karamama (tespit edememe) olas›l›¤›d›r. Tespit riski, ba¤›ms›z de-

netçinin uygulamalar› ile ba¤›ms›z denetim tekniklerinin etkinli¤ine ba¤-

l› olarak de¤iflir. Ba¤›ms›z denetçinin ifllem türleri, hesap bakiyeleri ve-

ya dipnot aç›klamalar›n›n tamam›na iliflkin bir inceleme yapma olana¤›-

n›n bulunmamas› ve di¤er faktörler nedeniyle, tespit riski hiçbir zaman

s›f›ra indirilemez. Söz konusu di¤er faktörler aras›nda; ba¤›ms›z denetçi

taraf›ndan uygun olmayan bir ba¤›ms›z denetim tekni¤inin seçilmifl ol-

mas›, ba¤›ms›z denetim tekniklerinin yanl›fl uygulanmas› veya ba¤›ms›z

denetim sonuçlar›n›n yanl›fl yorumlanmas› say›labilir.


134

Tespit riski, ba¤›ms›z denetim riskinin kabul edilebilir düflük bir se-

viyeye indirilmesine yönelik olarak, ba¤›ms›z denetçi taraf›ndan belirle-

nen ba¤›ms›z denetim tekniklerinin yap›s›, zamanlamas› ve kapsam› ile

ilgilidir.

5.3.4.Önemlilik Seviyesinin Belirlenmesi

Ba¤›ms›z denetiminin amac›, ba¤›ms›z denetçinin, finansal tablola-

r›n tüm önemli yönleriyle, finansal raporlama standartlar› çerçevesinde

haz›rlan›p haz›rlanmad›¤› hususunda görüfl vermesini sa¤lamakt›r.

Önemlilik seviyesine iliflkin bir kanaat oluflturulmas› mesleki bir de¤er-

lendirmeyi gerektirir. Finansal tablolardaki hata veya eksiklikler, finan-

sal tablo kullan›c›lar›n›n yorumlar›n› etkileyecek düzeyde ise önemlidir.

Ba¤›ms›z denetçi, önemli yanl›fll›klar›n belirlenebilmesi için ba¤›m-

s›z denetim plan›n› olufltururken tutar aç›s›ndan kabul edilebilir önemli-

lik seviyesi belirler. Ancak, önemlilik seviyesi belirlenirken, önemli yan-

l›fll›klar›n hem tutar› hem de niteli¤i dikkate al›n›r. Ba¤›ms›z denetçi,

önemsiz tutarda ve münferit birden çok yanl›fll›¤›n toplamda finansal

tablolar üzerinde önemli bir etkiye yol açma ihtimalini göz önünde bu-

lundurur. Önemlilik seviyesi de¤erlendirmesi, kullan›lacak ba¤›ms›z de-

netim teknikleri konusunda ba¤›ms›z denetçiye yol göstererek, ba¤›ms›z

denetim riskinin kabul edilebilir bir seviyeye indirilmesini sa¤layacak

ba¤›ms›z denetim tekniklerini seçmesi için imkan sa¤lar.

5.3.5. Önemli ‹fl Süreçlerinin Belirlenmesi

Ön çal›flma s›ras›nda iflletmede süreçlerin anlafl›lmas›, bu süreçler-

de olabilecek önemli yanl›fll›k risklerinin tespit edilmesi ve bu risklere


135

iliflkin olarak iflletme yönetiminin oluflturdu¤u kontrollerin belirlenmesi

gerekir. Birçok iflletmede karfl›lafl›labilecek süreçler afla¤›dakileri kapsa-

makla birlikte ifl yap›fl flekline göre baflka ifl süreçleri de tan›mlanabilir:

• Sat›n alma ve ödeme süreci

• Sat›fl ve tahsilat süreci

• Üretim ve stok yönetim süreci

• Maddi duran varl›k yönetim süreci

• ‹nsan kaynaklar› yönetim süreci

• Finansal raporlama süreci

Sat›n Alma ve Ödeme Süreci: ‹flletmenin faaliyet konusu olan sa-

t›fllar›n ve sat›fl gelirlerinin elde edilebilmesi için, gerekli olan mal ve hiz-

met al›m› faaliyetlerini kapsar. Sat›n alma süreci ve ifllemlerinin deneti-

minde, peflin ve kredili al›mlara iliflkin ifllemler ve hesaplar ele al›narak

incelenir. Faaliyet konusu mobilya üretimi ve sat›fl› olan bir iflletmede,

üretim için gerekli hammadde ve yard›mc› malzeme al›m› için izlenen

prosedürler (sat›n alma iste¤i, piyasa araflt›rmas›, siparifl verilmesi, teslim

alma, nakit ödeme ve/veya ticari borçlar, iskontolar ve iadelere iliflkin

ifllemler) sat›n alma süreci içinde incelenir.

Sat›fl ve Tahsilat Süreci: ‹flletmelerin faaliyet konusu olan mal

ve/veya hizmet sat›fl ifllemlerine iliflkin süreçtir. Has›lat yaratma süreci ve

ifllemlerinin denetiminde, nakdi ve/veya kredili olarak yap›lan mal

ve/veya hizmet sat›fl› faaliyetlerinden do¤an ifllemler ve bunlarla iliflkili

hesaplar bu süreçte inceleme kapsam›na al›n›r. Bu sürece; sat›fl ifllemi-

nin do¤uflu, mal›n gönderilmesi, kredili sat›fl ifllemleri, tahsilat ifllemle-

ri, ticari alacaklar, ticari alacak senetleri, flüpheli alacaklar, sat›fllar ve sa-

t›fl iade ve indirimleri ifllemlerinin incelenmesi örnek olarak verilebilir.


136

Üretim ve Stok Yönetim Süreci: Stoklar iflletmelerin faaliyet ko-

nusuna ba¤l› olarak genifl bir çeflitlilik gösterebilir. ‹malat ve ticaret ifllet-

melerinde stok yönetimi süreci oldukça önemlidir. Bu sürecin deneti-

minde, iflletmenin konusuna ba¤l› olarak stok çeflitleri, stok girifl ve ç›-

k›fllar›, stoklar›n korunmas› ve maliyet hesaplamalar› gibi ifllemlerin yü-

rütülmesi ele al›n›r.

Maddi Duran Varl›k Yat›r›m Süreci: Elde edilen kaynaklar, ifllet-

me faaliyetlerinin yürütülmesi için gerekli olan varl›klar›n edinilmesinde

kullan›l›r. Bu süreci daha genifl kapsaml› olarak bir yat›r›m süreci olarak

de¤erlendirmek de mümkündür. Denetçi bu süreç kapsam›nda, finansal,

maddi ve maddi olmayan duran varl›klara iliflkin ifllemleri denetler. (örn:

al›m, sat›m, amortisman, itfa...)

‹nsan Kaynaklar› Yönetim Süreci: ‹flletmeler, faaliyetlerin amaç

ve stratejilere uygun olarak gerçeklefltirilebilmesi için faaliyetleri yürüte-

bilecek nitelik ve say›da personel istihdam ederler. Bu süreç ile ilgili yü-

rütülen faaliyetler; personelin istihdam›, e¤itimi, baflar› de¤erlemesi, ifl-

ten ç›kar›lmas›na iliflkin faaliyetleri kapsar. Bu süreçteki faaliyetler finan-

sal tablolarda önemli ödeme ifllemlerinin oluflmas›na yol açar. ‹nsan kay-

naklar› süreci ve ifllemlerinin denetiminde, insan kaynaklar› yönetimi

politikalar› do¤rultusunda ücret tahakkuklar›, kesintiler, sosyal haklar gi-

bi konular inceleme kapsam›na al›n›r.

Finansal Raporlama Süreci: Bu süreç ifllemlerin kayda al›nmas›n-

dan finansal tablo ve dipnotlar›n›n haz›rlanmas›na kadarki ifllemleri kap-

sar. Finansal tablolar ve ilgili dipnotlar haz›rlan›rken iflletme içindeki

kontroller tespit edilir ve bu sürecin ilgili muhasebe ve raporlama stan-


137

dartlar› kapsam›nda do¤ru ve dürüst bir finansal tablo seti haz›rlamak

için yeterli olup olmad›¤› de¤erlendirilir.

5.3.6.‹fl süreçlerinin ‹ncelenmesi: Kontrol Testleri Uygulamas›

Denetçi finansal tablolardaki önemli yanl›fll›k riskini saptamak aç›-

s›ndan, öncelikle ifl süreçlerindeki iç kontrollerin etkinli¤ini de¤erlendi-

rir. Bu kapsamda söz konusu kontrollerin planland›¤› gibi çal›fl›yor ol-

mas› durumunda belirlenen riski önleyip önleyemeyece¤i veya ortaya

ç›kar›p ç›karamayaca¤›n› belirler.

E¤er söz konusu kontrolün etkin oldu¤una karar verirse, bu du-

rumda bu kontrolün çal›fl›p çal›flmad›¤›n› tespit etmek üzere test eder

(kontrol testleri). Denetim çal›flmas›nda var olan bütün kontrollerin test

edilmesi mümkün de¤ildir. Denetçi kendi mesleki yarg›s›n› kullanarak

hangi kontrolleri test edece¤ine ve yapaca¤› testin nicelik olarak kapsa-

m›na karar verir.


138

fiek

il5.2

.Sü

reçl

erin

‹nce

len

mes

ive

Ko

ntr

ol

Tes

tler

i


139

Kontrol testleri, ‹flletmede olmas› gereken iç kontrol politikalar› ve

prosedürlerinin tasar›m›n›n ve iflleyiflinin etkinli¤ini ölçmek için yürütü-

lür. Kontrollerin etkin bir flekilde çal›flt›¤› beklentisi, önemli yanl›fll›k ris-

ki üzerinde etkilidir. Ba¤›ms›z denetçinin önemli yanl›fll›k riski ile ilgili

de¤erlendirmesi, kontrollerin etkin bir flekilde çal›flt›¤› yönündeki bek-

lentisine dayan›yor ise, bu durumda kontrol testleri uygulayarak, bu

kontrollerin etkinli¤ini belirlemek için ba¤›ms›z denetim esnas›nda ye-

terli ve uygun ba¤›ms›z denetim kan›t› toplanmas› gerekir.

Denetçi yapm›fl oldu¤u kontrol testleri sonucunda iflletmenin ken-

di iç kontrollerinin amac›na uygun tasarland›¤›na ve etkin bir flekilde ça-

l›flt›¤›na kanaat getirirse, maddi do¤ruluk testlerinin (detay testlerin) kap-

sam›n› daha s›n›rl› tutabilir. Aksi durumda detay testlerin nitelik ve nice-

lik olarak kapsam› daha genifl olacakt›r.

Ön çal›flman›n sonucunda ifl süreçlerinde yap›lan kontrol testlerinin

sonuçlar›na ba¤l› olarak hesaplarla ilgili olarak yap›lacak detay testlere

iliflkin detayl› denetim program› (denetim çal›flma program›) haz›rlan›r.

Bu detayl› denetim program› her bir hesap grubuna iliflkin olarak yöne-

tim beyanlar›n›n do¤rulu¤unu teyit etmeye yönelik uygulanacak kan›t

toplama tekniklerini içermektedir.

Detay denetim program› haz›rlan›rken uygulanacak denetim tek-

niklerinin nitelik ve nicelik olarak kapsam› bu hesaplara iliflkin olarak

belirlenen tespit riskine ba¤l›d›r. Tespit riski ise yap›sal risk ve kontrol

riskinin bir bilefleni olarak ortaya ç›kmaktad›r. Dolay›s›yla denetçinin ön-

celikle hesap kalemlerine iliflkin olarak yap›sal riski belirlemesi gerekir.

Örne¤in haz›r de¤erler hile ve usulsüzlü¤e çok aç›k hesaplar olarak gö-

rüldü¤ünden genellikle yap›sal riski yüksek kabul edilir. Sat›n alma ve

tahsilat sürecinin etkiledi¤i hesaplardan birisi de haz›r de¤erler hesab›-

d›r. Bu sürece iliflkin olara belirlenen kontroller ve yap›lan kontrol test-


140

lerinin sonuçlar›na ba¤l› olarak belirlenen kontrol riskinin yüksek olma-

s› haz›r de¤erler hesab› için tespit riskinin de yüksek olmas›na neden

olacakt›r. Kontrol riskinin düflük ç›kmas› ise haz›r de¤erlere iliflkin tespit

riskini olumlu yönde etkileyecektir. Her bir sürecin finansal tablo kalem-

leriyle iliflkilendirilmesi ve her bir hesap kalemi için yap›sal risk ile kon-

trol riskinin birlikte de¤erlendirilerek tespit riskinin belirlenmesi gerekir.

Tespit riskinin düflük, orta veya yüksek olmas›na ba¤l› olarak denetçi bu

hesaba iliflkin olarak uygulanmas› gereken denetim tekniklerini belirle-

yecek ve detay denetim program›n› oluflturacakt›r.

Denetçi, iflletmeye iliflkin önemli ifl süreçlerini belirleyip iç kontrol

sistemi hakk›nda bilgi edindikten sonra kontrol testlerini uygulamadan,

kontrol riskini yüksek kabul ederek, do¤rudan maddi do¤ruluk testleri-

ne iliflkin detay denetim program›n›n haz›rlanmas›na ve uygulanmas›na

geçebilir. Bu genellikle, çok az say›da personel istihdam eden ve dola-

y›s›yla görevler ayr›l›¤› ilkesinin çal›flmad›¤›, iç kontrol prosedürlerinin

yeterli flekilde oluflturulmad›¤› iflletmelerde izlenen bir yoldur. Ancak bu

durumda kontrol riskinin yüksek olmas›na ba¤l› olarak tespit riski de

olumsuz flekilde etkilenecek ve uygulanacak maddi do¤ruluk testlerinin

nitelik ve nicelik olarak kapsam› geniflleyecektir.

5.4.Kan›t Toplama

fiirket yönetimi haz›rlam›fl oldu¤u finansal tablolar ile bir tak›m id-

dialarda bulunmufltur. Denetçi uygulayaca¤› denetim teknikleri sonu-

cunda elde edece¤i kan›tlarla bu iddialar›n do¤rulu¤unu ispat etmeye

çal›fl›r.


141

5.4.1.Yönetim ‹ddialar›

Denetimin genel amac›, bir bütün olarak finansal tablolar›n genel

kabul görmüfl muhasebe ilkelerine uygunlu¤unu araflt›rmak oldu¤un-

dan, her ifllem grubu için ve bir ifllem grubunda yer alan hesaplar›n her

biri için denetim amaçlar›n›n belirlenmesi ve bu amaçlara ulafl›lmas›, de-

netimin genel amac›na ulafl›lmas›n› sa¤layacakt›r. Denetimin amac›, ifl-

letme yönetiminin iddialar›n›n do¤rulu¤unu tespit etmektir. Örne¤in, bi-

lançoda ticari alacaklar hesab›nda 10,000 TL gözüküyor olmas›, iflletme

yönetiminin iflletmenin bilanço tarihi itibariyle müflterilerinden tahsil

edece¤i 10,000 TL alaca¤› oldu¤unu iddia ediyor olmas› anlam›na gelir.


142

Denetçi uygulayaca¤› ba¤›ms›z denetim teknikleri ile bu iddian›n do¤ru-

lu¤unu teyit edecek kan›tlar toplamaya çal›flacakt›r.

Yönetim iddialar› afla¤›daki tabloda gösterildi¤i gibi; finansal ifllem-

ler ve olaylar, hesap bakiyeleri ve sunum ve tam aç›klamaya iliflkin ola-

rak 3 grupta s›n›fland›r›lm›flt›r.

Tablo 5.3. Yönetim ‹ddialar›

a- ‹fllemler ve Olaylara ‹liflkin ‹ddialar

‹fllemler ve olaylar›n denetiminde amaç; yönetimin ifllemler ve

olaylara iliflin yapm›fl oldu¤u iddialar›n do¤rulu¤unu incelemektir. ‹fl-

lemler ve olaylara iliflkin iddialar denetimde uygulanacak tekniklerin ve

toplanacak kan›tlar›n tespit edilmesinde yard›mc› olur. Yönetimin ifllem-

ler ve olaylara iliflkin iddialar› afla¤›da aç›klanm›flt›r.


143

Gerçekleflme: Denetlenen iflletme yönetimi, bu iddia ile finansal

tablolara ve kay›tlara aktar›lan ifllem ve olaylar›n gerçekten meydana

geldi¤ini belirtir. Di¤er bir ifadeyle; finansal kay›tlarda hayali ifllemler yer

almamaktad›r. Denetçi, finansal kay›tlara konu olan, has›lat ve giderler-

de de¤iflime neden olan ifllem ve olaylar›n gerçek olup olmad›¤›n› ince-

lemelidir. Örne¤in; bir sat›fl kayd›n›n; gerçek belgelere ve gerçek bir sa-

t›fl faaliyetine dayal› olup olmad›¤›n›n incelenmesi amac›yla yap›lan de-

netim ifllemleri bu iddian›n araflt›r›lmas›na yöneliktir.

Tam Olma: Bu iddian›n temelinde; ele al›nan bir faaliyet dönemin-

de, meydana gelen tüm ifllem ve olaylar›n eksiksiz olarak kay›tlara yan-

s›t›lm›fl oldu¤u ifade edilmektedir. Di¤er bir deyiflle; kay›t d›fl› b›rak›lm›fl

bir ifllemin olmad›¤› beyan edilir. Örne¤in; Finansal tablolar›n kapsad›¤›

döneme iliflkin gerçek olan tüm has›lat, gelir ve gider ifllemlerinin tama-

m› kaydedilmifl ve gelir tablosuna yans›t›lm›fl olmal›d›r. Örne¤in; tüm sa-

t›fllar›n eksiksiz olarak kay›tlara al›nd›¤›n›n kontrolü, bir sat›fl iflleminde

sat›fl tutar›ndan daha düflük tutarda fatura düzenlenip düzenlenmedi¤i-

nin araflt›r›lmas› bu iddiaya yönelik yap›lacak çal›flmalard›r.

Do¤ruluk: Meydana gelen ifllemlerin do¤ru tutarlarla ve uygun fle-

kilde kaydedildi¤ini ifade eder. Örne¤in, sat›fl ifllemi ile ilgili olarak yan-

l›fl fiyat uygulamas›n›n olmad›¤› ve do¤ru fatura toplam› üzerinden ka-

y›t yap›ld›¤›n› ifade eder. Denetçi, meydana gelen olay ve ifllemlere ait

belgeler üzerinde tutarlar›n do¤rulu¤unu ve ifllemlerin do¤ru tutarlar

üzerinden kay›tlara aktar›l›p aktar›lmad›¤›n› incelemelidir. Örne¤in fatu-

ra toplam›n›n yeniden hesaplanmas› ve bu tutar üzerinden kay›tlara ge-

çirildi¤inin kontrolü bu iddian›n araflt›r›lmas›na yöneliktir.

Dönemsellik: ‹fllemler ve olaylar›n meydana geldikleri tarihlerde

ve tahakkuk ettikleri dönem itibariyle kayda al›nd›¤›na iliflkin iddiad›r.

Sat›fl iflleminin, sat›fl›n gerçekleflti¤i tarih itibariyle kayda al›n›p al›nmad›-

¤›n›n incelenmesi bu iddiaya iliflkin yap›lan bir incelemedir. Denetçi, ifl-


144

lem ve olaylar›n gerçekleflti¤i tarihe uygun olarak ait olduklar› döneme

dahil edildiklerini muhasebe kay›tlar›ndan izlemelidir.

S›n›fland›rma: Yönetimin, ifllem ve olaylar›n uygun hesaplara

kaydedildi¤ine iliflkin bildirimidir. Örne¤in; yap›lan yurtiçi sat›fllar›n ve

yurt d›fl› sat›fllar›n uygun hesap kodlar›na dahil edildi¤i iddias› buna ör-

nek olarak verilebilir. Denetçi gerçekleflen ifllemler kay›tlara al›n›rken

do¤ru hesaplara kaydedildi¤i konusunda araflt›rma yapmal›d›r. Bu amaç-

la belgeleri kay›t sisteminde izlemeli ve özellikle kayda ilk al›n›flta do¤-

ru hesab›n kullan›ld›¤›ndan emin olunmal›d›r.

b-Hesap Bakiyelerine ‹liflkin ‹ddialar

Hesap bakiyelerine iliflkin iddialar, dönem sonu muhasebe ifllemle-

rinin do¤rulu¤u ve geçerlili¤i ile finansal tablo bakiyelerinin do¤rulu¤u

konusunda toplanacak kan›tlara yol gösterir. Afla¤›da hesap bakiyeleri-

ne iliflkin iddialar aç›klanm›flt›r.

Varolma: Varl›klar, yükümlülükler ve özsermayeye iliflkin bakiye-

lerin gerçekten var oldu¤unu ifade eder. Denetçi, bilanço tarihi itibariy-

le, varl›klar›n ve borçlar›n belirtilen tutarlarda gerçekten varolup olma-

d›klar›n› incelemelidir. Örne¤in bilanço tarihi itibariyle gösterilen stokla-

r›n gerçekten iflletmede var olup olmad›¤›n› incelemek amac›yla denet-

çinin stok say›m›n› gözlemlemesi gerekir.

Haklar ve Yükümlülükler: Finansal tablolarda yer alan varl›klara

iliflkin bakiyeler bilanço tarihi itibariyle iflletmenin mülkiyetinde olan

varl›klar› ve yükümlülüklere iliflkin bakiyeler ise iflletmenin sorumlulu-

¤unda olan yükümlülükleri göstermelidir. Bu iddian›n incelenmesine;

denetlenen iflletmede konsinye al›nan stoklar›n bilançoya dahil edilme-

mesi konusundaki yap›lacak çal›flmalar örnek olarak verilebilir.


145

Tam Olma: Bu iddia, varl›k, yükümlülük ve özsermaye hesap ka-

lemlerine iliflkin tüm ifllem ve tutarlar›n finansal tablo bakiyelerine ek-

siksiz olarak dahil edilmifl oldu¤unu ifade eder. Buna örnek olarak; ‹fl-

letme sahiplerine ait borçlar›n finansal tablolara dahil edilip edilmedi¤i

konusundaki çal›flmalar verilebilir.

De¤erleme ve Da¤›t›m: Finansal tablolarda yer alan varl›klar, yü-

kümlülükler ve özsermaye kalemlerine iliflkin bakiyeler uygun tutarlarla

yer almal›d›r. Bu iddia, de¤erlemelerin do¤ru yap›ld›¤› ve maliyetlerin

dönemlere da¤›t›m›n›n do¤ru yap›ld›¤›n› ifade eder. Denetçi bu iddiaya

iliflkin olarak, denetlenen iflletmenin uygulad›¤› ilkelerin gerçekten Ge-

nel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkelerine (GKM‹) uygun olup olmad›¤›n›

test eder. Örne¤in; amortismana tabi duran varl›klar›n amortisman pay-

lar›n›n do¤ru yans›t›l›p yans›t›lmad›¤›, yat›r›mlar ve stoklar›n bilanço gü-

nü itibariyle do¤ru tutarlarla de¤erlenip de¤erlenmedi¤inin test edilmesi

bu iddiay› incelemeye yöneliktir.

c- Sunum ve Tam Aç›klamaya ‹liflkin ‹ddialar

Finansal tablolardaki hesap bakiyeleri, tablolar›n dipnotlar›nda ve-

rilen aç›klay›c› bilgilerle bir bütün teflkil eder. Bir iflletmenin finansal tab-

lolar›n›n de¤erlendirilebilmesi için aç›klay›c› dipnotlar›n eksiksiz, do¤ru

ve anlafl›l›r olmas› gerekir. ‹flletme yönetimi, haz›rlam›fl oldu¤u finansal

tablolar› do¤ru bir flekilde, GKGM‹’ne uygun olarak haz›rlad›¤›n› ve

aç›klay›c› dipnotlar› uygun bir flekilde verildi¤ini beyan eder. Sunum ve

tam aç›klamaya iliflkin iddialar ayn› zamanda, ifllem ve olaylara iliflkin ve

bakiyelere iliflkin yönetim iddialar› ile de ba¤lant›l›d›r ve onlar›n devam›

niteli¤indedir. Denetçi, yönetimin finansal tablo sunum ve aç›klamalar›-

n› de¤erlendirmek amac›yla bir tak›m denetim teknikleri uygular. Afla¤›-

da sunum ve tam aç›klamaya iliflkin iddialara yer verilmifltir.


146

Gerçekleflme, Haklar ve Yükümlülükler: Finansal tablolarda su-

nulan bilgilerin gerçek oldu¤u iddias›d›r. Denetçi bilgilerin gerçeklik de-

recesini inceleyerek, bunlar›n finansal tablolarda do¤ru flekilde beyan

edildi¤ini ve aç›klanan olaylar›n gerçekleflmifl oldu¤unu araflt›rmal›d›r.

Tam Olma: Finansal tablolarda verilmesi gereken tüm bilgilerin ek-

siksiz bir flekilde verildi¤i iddias›d›r. Finansal tablolarda yer almas› gere-

ken hesap kalemlerinin ve aç›klay›c› bilgilerin eksiksiz olarak verilip ve-

rilmedi¤ini denetçiler araflt›rmal›d›r.

Do¤ruluk ve De¤erleme: Tüm bilgilerin do¤ru ve uygun tutarlar-

da aç›klanm›fl oldu¤u iddias›d›r. Bu iddia kapsam›nda, finansal tablo tu-

tarlar›n›n ve de¤erleme sonuçlar›n›n tablolara do¤ru olarak yans›t›l›p

yans›t›lmad›¤› incelenir.

S›n›fland›rma ve Anlafl›labilirlik: Finansal tablolar›n GKGM‹’ne

uygun haz›rland›¤›, hesap bakiyelerinin do¤ru hesap gruplar›nda göste-

rildi¤i ve dipnotlarda gerekli aç›klamalar›n anlafl›l›r bir flekilde yap›ld›¤›-

n› ifade eder. Denetçi bu iddian›n do¤rulu¤unu incelemek zorundad›r.

Uygun s›n›fland›rma iddias›n›n incelenmesine örnek olarak, denetlenen

iflletmenin gelecek faaliyet y›l›nda ödeme yükümlülü¤ü do¤an uzun va-

deli bir borcunu, k›sa vadeli borçlar aras›na al›p almad›¤›n›n incelenme-

si verilebilir.

Ba¤›ms›z denetim sürecinde (fiekil:5.3), yönetim iddialar›n›n araflt›-

r›lmas›n› temel alan denetim amaçlar›; uygun denetim teknik ve prose-

dürlerinin tespit edilmesine, denetim programlar›n›n haz›rlanmas›na ve

toplanacak kan›tlar›n belirlenmesine yard›mc› olur.


147

fiekil 5.3: Finansal Tablolar, Yönetim ‹ddialar›, Denetim

Prosedürleri ve Denetimin Raporu ‹liflkisi

Kan›t toplaman›n amac›, müflteri iflletmenin finansal tablolar› hak-

k›nda bir görüfle ulaflabilmek için kabul edilebilir güvencede bir daya-

nak oluflturmakt›r. Denetçi görüflüne etki edebilecek, denetçi taraf›ndan

toplanan her türlü bilgi ve veri denetim kan›t›d›r. Denetim standartlar›;

denetim teknikleri uygulayarak yeterli say›da güvenilir (kaliteli) kan›t

toplanmas›n› öngörmektedir. Denetçinin görüflünün güvenilirli¤i, yeterli

say›da ve güvenilir kan›t elde etmesine ba¤l›d›r.

Denetimde toplanacak kan›t say›s› üzerinde etkili olan faktörler, in-

celenecek hesap kaleminin önemlilik ve risk derecesi, kan›t›n niteli¤i

(güvenilirlik ve yasall›k), ana kütlenin (özelli¤i) büyüklü¤ü ve yap›s›d›r.


148

Denetçi önemli buldu¤u hesap ve ifllemlere iliflkin olarak toplayaca¤› ka-

n›t miktar›n› art›r›r. Finansal tablo kalemlerinin ve ifllemlerin hile ve usul-

süzlük ihtimali artt›kça bu konularda yap›lacak inceleme için toplanacak

kan›t say›s› art›r›lmal›d›r. Kan›tlar›n güvenilirlik düzeyi artt›kça toplana-

cak kan›t say›s› azalt›l›r.

Kan›tlar›n güvenilirli¤ini (kalitesini) etkileyen faktörler; elde edilen

kan›t›n denetim amac›yla ilgili olmas›, kan›tlar›n elde edildikleri kaynak-

lar›n güvenilirlik derecesi, kan›t›n ilgili oldu¤u dönemin uygunlu¤u ve

kan›t›n objektiflik derecesidir. Bir denetim kan›t› denetim amac›na uy-

gun oldu¤u derecede güvenilirli¤i artar. Kan›tlar güvenirli¤ine etki eden

bir di¤er faktör de; kan›t›n elde edildi¤i kaynak ve elde edilifl fleklidir.

‹flletme d›fl› kaynaklardan edilen kan›tlar, iflletme içinden elde edilenle-

re göre daha güveniliridir. Ayr›ca, etkin iç kontrol ortamlar›ndan elde

edilenler ve denetçilerin do¤rudan elde ettikleri kan›tlar etkin olmayan

ve dolayl› olarak elde edilen kan›tlara göre daha güvenilirdir. Denetim

kan›tlar›n›n tarihi, denetim yap›lan tarihe en uygun ve en yak›n tarihli

oldu¤u takdirde kan›t›n kalitesi artacakt›r. Ayr›ca toplanacak kan›tlar ob-

jektiflik özelli¤i tafl›mal›d›r.

5.4.2.Ba¤›ms›z Denetim Teknikleri

Denetçinin, iflletme yönetiminin iddialar›n› incelemek ve denetim

görüflüne temel oluflturacak kan›tlar› toplamak amac›yla uygulam›fl oldu-

¤u tekniklere, ba¤›ms›z denetim teknikleri denmektedir. Literatürde des-

tekleyici kan›t toplama teknikleri olarak da adland›r›lan tekniklerin liste-

si tablo 5.4.’te verilmifl olup, her biri k›saca afla¤›da aç›klanm›flt›r.


149

Tablo 5.4. Ba¤›ms›z Denetim Teknikleri

Fiziki inceleme

Maddi Varl›klar›n fiziken incelenmesi ve muhasebe ifllemlerini des-

teklemek amac›yla elde edilen tüm belge ve muhasebe kay›tlar›n›n in-

celenmesini içerir. Stoklar›n fiziki say›m›n›n yap›lmas›, kasan›n say›lma-

s›, maddi duran varl›klar›n fiziki tespitinin yap›lmas› gibi uygulamalar

maddi varl›klar›n var olup olmad›klar›n›n incelenmesine örnek olarak

verilebilir.

Maddi duran varl›k al›mlar› test edilirken al›ma iliflkin faturan›n (ifl-

letme ad›na düzenlenip düzenlenmedi¤inin, yasal flartlar› tafl›y›p tafl›ma-

d›¤›n›n incelenmesi) ve do¤ru tutar ile ilgili hesaplara kaydedildi¤inin

kontrol edilmesi belge ve kay›t incelemesine örnek verilebilir.

D›fl Kaynaktan Do¤rulama

Bir hesaba ait bakiye bilgisinin, iflletme d›fl› kaynaklardan yaz›l› ola-

rak do¤rulanmas› ve cevab›n do¤rudan denetçiye istenmesi fleklinde uy-


150

gulanan bir incelemedir. Alacak, borç ve banka hesab› bakiyelerinin de-

netiminde ilgili kifli ve kurumlara mutabakat mektubu gönderilmesi su-

retiyle, bakiyenin teyidinin istenmesi do¤rulama tekni¤ine bir örnektir.

Do¤rulama; olumlu ve olumsuz olmak üzere iki flekilde yap›labilir:

Olumlu do¤rulama tekni¤i iki flekilde yap›labilir. Birincisi, bilgi

istenecek d›fl kayna¤a herhangi bir bakiye bilgisi gönderilmeyip (bofl ba-

kiyeli do¤rulama), bakiyenin veya bilginin do¤rudan karfl› taraftan isten-

mesi fleklinde uygulan›r. ‹kinci olumlu do¤rula yönteminde ise, d›fl kay-

na¤a bir bakiye bilgisi gönderilir ve d›fl kaynaktan, gönderilen bakiye

ile mutab›k olsa da, olmasa da her durumda cevap vermesi istenir.

Olumsuz do¤rulama tekni¤inde ise, bilgisine baflvurulan d›fl kay-

naktan yaln›zca, denetçi taraf›ndan gönderilen bilgiye mutab›k de¤ilse

cevap vermesi beklenir. Gönderilen bilgi ile mutab›k ise cevap gönder-

mesi istenmez.

Ancak uygulamada olumsuz do¤rulama tekni¤i pek fazla kullan›l-

maz. Karfl› taraf›n mutab›k olmamas›na ra¤men gerekli hassasiyeti gös-

termedi¤i için cevap vermeme ihtimali denetçinin olumsuz do¤rulama

tekni¤i ile güvenilir kan›t elde etmesini güçlefltirmektedir.


151

Tablo 5.5. Ticari Alacaklar Mutabakat Mektup Örne¤i


152

Tablo 5.6. Ticari Borçlar Mutabakat Mektup Örne¤i


153

Yeniden Uygulama

‹flletmenin iç kontrol yap›s› çerçevesinde yap›lan kontrollerin ve

uygulanan prosedürlerin denetçi taraf›ndan yeniden uygulanmas›d›r.

Gözlem

Denetlenen iflletmedeki süreçlerin, faaliyetlerin gözlemlenmesi yo-

luyla kan›t toplanmas›d›r. Denetlenen iflletmede ifllerin nas›l yap›ld›¤›n›n

bizzat denetçi taraf›ndan gözlemlenerek kan›t toplanmas›d›r. Örne¤in

denetçinin bir iflletmedeki mal girifl ç›k›fl ifllemlerinin iflletme prosedür-

lerine uygun yap›l›p yap›lmad›¤›n› tespite yönelik olarak depoda yapt›-

¤› gözlem bu teknik kapsam›ndad›r.

Yeniden Hesaplama

Denetlenen iflletmede yap›lan çeflitli hesaplamalar›n (amortisman

hesaplamas›, de¤erlemeler, belge toplamlar› vb.) denetçiler taraf›ndan

tekrar yeniden yap›lmas› ve do¤rulu¤unun kontrol edilmesi çal›flmas›d›r.

Soruflturma

‹flletme d›fl› ve/veya iflletme içi kaynaklardan, yaz›l› ve/veya sözlü

bilgi toplanmas› tekni¤idir. Uzmanlardan al›nan görüfller, yönetimden

al›nan bilgiler, ifllemlerle ilgili olarak çal›flanlara sorular yöneltilmesi ve

ifllemlerin nas›l yap›ld›¤›n›n araflt›r›lmas›, vb. bu tekni¤in uygulanmas›n-

daki bafll›ca örneklerdir.


154

Analitik ‹nceleme

Denetimin planlama, yürütme ve tamamlama aflamalar›nda kullan›-lan bu teknik, denetlenen iflletmenin faaliyet koflullar›n›n ve çevresiyleolan iliflkilerinin kavranmas›nda bir risk de¤erleme yöntemi olarak kul-lan›lmaktad›r. Ayr›ca kay›tl› tutarlar ile beklenen de¤erler aras›nda kabuledilebilir fakl›l›klar olup olmad›¤›n›n araflt›r›lmas›nda ve dönem sonun-daki genel gözden geçirmede de uygulanmas› gereken bir yöntemdir.Analitik inceleme; cari dönem finansal bilgilerinin; önceki dönemlere aitkarfl›laflt›r›labilir nitelikteki bilgilerle, bütçe ve tahminler gibi iflletmeninbekledi¤i sonuçlarla ve sektörel göstergelerle basit karfl›laflt›r›lmas›ve/veya ileri derecede istatistiki teknikler kullan›lmak suretiyle karfl›lafl-t›r›lmas› olarak örneklendirilebilir.

Ba¤›ms›z denetim teknikleri, hem risk de¤erlendirme sürecindehem de di¤er denetim prosedürlerinin (kontrol testleri ve maddi do¤ru-luk testleri) uygulanmas› sürecinde kullan›l›r. Ba¤›ms›z denetim teknik-lerinin denetim sürecinde kullan›m› fiekil 5-4’de flemalize edilmifltir.


155

fiekil 5.4. Ba¤›ms›z Denetim Tekniklerinin Denetim Sürecinde Kullan›m›

5.4.3.Detay Denetim Program›n›n Haz›rlanmas› ve Uygulanmas›

Denetçi final çal›flmas› s›ras›nda bu tekniklerden faydalanarak ön

çal›flma sonucunda haz›rlanm›fl olan denetim program›n› uygulamaya

bafllar.

Afla¤›da her iflletmede olabilecek belirli hesap gruplar›na iliflkin ola-

rak detayl› denetim program›nda yer alabilecek denetim tekniklerine ör-

nekler verilmifltir. Belirtilen örnek denetim teknikleri söz konusu hesap

gruplar› için uygulanabilecek tüm denetim tekniklerini içermedi¤i gibi


156

her birinin her iflletme için uygulanma zorunlulu¤u bulunmamaktad›r.

‹flletmenin içinde bulundu¤u sektöre, iç kontrol sistemine, bölümlerin

yap›lanmas› ve görev da¤›l›m›na, ilgili hesab›n finansal tablo bütünü

içindeki önemine ve yanl›fl beyan riskine ba¤l› olarak denetçi, kendi

mesleki kanaatine de dayanarak uygulayaca¤› detay denetim teknikleri-

nin nitelik ve nicelik yönünden kapsam›n› belirleyecektir.

Hesaplara ‹liflkin Örnek Denetim Teknikleri

Tüm finansal tablo kalemleri için uygulanmas› gereken denetim

teknikleri ile hesap kalemi baz›nda uygulanabilecek denetim teknikleri

örneklerine afla¤›da yer verilmifltir.

Tüm Finansal Tablo Kalemleri

• Geçmifl dönem (ve varsa bütçe) ile karfl›laflt›rarak önemli art›fl ve

azal›fllar›n sebebinin ve di¤er finansal tablo kalemleriyle olan iliflkisinin

sorgulanmas›

• ‹lgili dipnotlar›n kontrol edilmesi

Nakit ve Nakit Benzerleri

• ‹flletmenin kasa say›m›na kat›larak say›m sonuçlar›n›n kay›tlarla

tutarl›l›¤›n›n kontrol edilmesi

• Bankalara mutabakat mektubu gönderilmesi

• Nakit ve nakit benzerleri içindeki yabac› para bakiyelerin dönem

sonu de¤erlemesinin kontrol edilmesi

• Vadeli mevduatlar›n faiz tahakkuk hesaplamas›n›n kontrol edilmesi


157

• Verilen çek ve ödeme emirlerinin bilanço tarihinden sonra he-

saplardan düflüldü¤ünün teyit edilmesi

• Di¤er nakit ve nakit benzeri hesap kalemlerinin içeri¤inin araflt›-

r›lmas›

Menkul K›ymetler

• Portföyde bulunan menkul k›ymetlerin banka mutabakatlar›yla

teyit edilmesi

• Menkul k›ymetlerin ilgili muhasebe ve raporlama standard›na uy-

gun olarak s›n›fland›r›ld›¤›n›n ve de¤erlemelerinin buna uygun olarak

yap›ld›¤›n›n kontrol edilmesi

Ticari Alacaklar

• Ticari alacaklar›n müflteri baz›nda dökümünün al›narak ola¤an

d›fl› hesap ve bakiyelerin sorgulanmas›

• Müflterilere mutabakat mektuplar› gönderilmesi ve gelen cevap-

lar›n kay›tlarla tutarl›l›¤›n›n kontrol edilmesi

• Cevap gelmeyen bakiyeler için alternatif testlerin uygulanmas›

• Ticari alacaklar›n (aç›k hesap, çek ve senet) reeskont hesaplama-

s›n›n kontrol edilmesi

• Yabanc› para cinsinden alacaklar›n dönem sonu de¤erlemesinin

kontrol edilmesi

• Vadeli çeklerin tahsile / emanete verilen bankalardan gelen ce-

vaplar ile teyit edilmesi

• fiüpheli alacak karfl›l›¤›n›n yeterlili¤inin de¤erlendirilmesi


158

Stoklar

• Ürün/hammadde baz›ndaki fiyatland›r›lm›fl stok listelerinin al›na-

rak, s›ra d›fl› ve yeni kalemlerin sorgulanmas›; geçmifl dönemler ile kar-

fl›laflt›r›larak birim fiyat art›fllar›n›n de¤erlendirilmesi

• Seçilmifl ürünler/hammaddeler için fiyatland›rman›n kontrol edil-

mesi; maliyete dahil edilen kalemlerin içerik olarak do¤rulu¤unun teyit

edilmesi

• A¤›r hareket gören mallar›n listesinin al›narak ayr›lm›fl olan de-

¤er düflüklü¤ü karfl›l›¤›n›n yeterlili¤inin de¤erlendirilmesi

• Stoklar›n net gerçekleflebilir de¤er ve maliyetinin düflük olan›yla

yans›t›ld›¤›n›n test edilmesi

• Say›m sonuçlar›n›n kay›tl› de¤erler ile tutarl›l›¤›n›n teyit edilmesi

Di¤er Dönen / Duran Varl›klar

• Gelecek aylara/y›llara ait peflin ödenmifl giderlerin içeri¤inin sorgu-

lanmas›, ilgili dokümanlara ba¤l› olarak hesaplamas›n›n kontrol edilmesi.

• Gelir tahakkuklar›n›n içeri¤inin sorgulanmas›, ilgili dokümanlara

ba¤l› olarak hesaplamas›n›n kontrol edilmesi

• KDV hesaplar›n›n ilgili dönem beyannameleri ile teyit edilmesi

• Peflin ödenmifl vergilerin ilgili dönem beyannameleri ile teyit

edilmesi.

• ‹fl avanslar›n›n ve personel avanslar›n›n niteli¤inin incelenmesi,

do¤ru muhasebelefltirildi¤inin teyit edilmesi, bilanço tarihinden sonra

kapand›¤›n›n kontrol edilmesi

• Di¤er hesaplardaki önemli bakiyelerin içeri¤inin sorgulanmas› ve

do¤ru muhasebelefltirildi¤inin kontrol edilmesi

• K›sa ve uzun vadeli ayr›m›n›n do¤ru yap›ld›¤›n›n kontrol edilmesi


159

Finansal Yat›r›mlar

• Finansal yat›r›mlar›n dönem içindeki al›fl ve sat›fllar›n›n test edilmesi

• Finansal yat›r›mlar›n dönem sonu de¤erlemelerinin kontrol edilmesi

• ‹fltirak edilmifl olan flirketlere iliflkin yat›r›m›n geri kazan›labilirli-

¤inin de¤erlendirilmesi

Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varl›klar

•Maddi duran varl›klar›n dönem içindeki hareketlerinin (al›fl, sat›fl,

de¤erleme, aktiflefltirilen finansman giderleri, vb) test edilmesi

•Arsa ve binalar için tapuya mutabakat mektubu gönderilerek

üzerlerinde herhangi bir ipotek olup olmad›¤›n›n teyit edilmesi

•Maddi duran varl›klar yeniden de¤erlenmifl tutarlar› ile yans›t›l›yor

ise yeniden de¤erleme raporunun incelenmesi ve muhasebelefltirmenin

kontrol edilmesi

•Dönemin amortisman hesaplamas›n›n kontrol edilmesi; kullan›lan

amortisman yöntem ve sürelerinin uygunlu¤unun de¤erlendirilmesi

•‹flletmenin maddi duran varl›klar için yapt›¤› de¤er düflüklü¤ü

analizinin incelenmesi, ayr›lmas› gereken ilave bir karfl›l›k olup olmad›-

¤›n›n de¤erlendirilmesi

Finansal Borçlar

• Finansal borçlar için bankalardan mutabakat mektuplar›n›n al›na-

rak kay›tlarla tutarl›l›¤›n›n teyit edilmesi

• Kredi sözleflmelerinin gözden geçirilerek tüm flartlara uyuldu¤u-

nun kontrol edilmesi


160

• Geri ödemelerin ödeme plan›na göre zaman›nda yap›ld›¤›n›n

kontrol edilmesi

• Faiz tahakkuklar›n›n do¤ru hesapland›¤›n›n kontrol edilmesi

• Yabanc› para cinsinden krediler için dönem sonu de¤erlemesinin

do¤ru yap›ld›¤›n›n kontrol edilmesi

• K›sa ve uzun vade ayr›m›n›n do¤ru yap›ld›¤›n›n kontrol edilmesi

Ticari Borçlar

• Ticari borçlar›n tedarikçi baz›nda dökümünün al›narak, farkl› he-

saplar›n ve ola¤an d›fl› bakiyelerin sorgulanmas›

• Tedarikçiler için mutabakat çal›flmas› yap›larak kay›tlarla tutarl›l›-

¤›n›n teyit edilmesi

• Cevap gelmeyen bakiyeler için alternatif testlerin uygulanmas›

• Ticari borçlar›n ortalama ödeme sürelerinin dikkate al›narak re-

eskont hesaplamas›n›n kontrol edilmesi

• Yabanc› para borçlar›n dönem sonu de¤erlemesinin kontrol edil-

mesi

Dönem Kâr› Vergi Yükümlülü¤ü

• Dönem içinde verilmifl olan geçici vergi beyannamelerinin al›na-

rak ödemelerinin kontrol edilmesi

• Dönemin vergi hesab›n›n kontrol edilmesi

• Varsa vergiyle ilgili sorular›n cevaplanmas› ve vergi hesaplamas›-

n›n gözden geçirilmesi için bir vergi uzman›ndan destek al›nmas›

• Dönem sonu vergi yükümlülü¤ünün kay›tlara do¤ru yans›t›ld›¤›-

n›n kontrol edilmesi

• Ertelenmifl vergi hesab›n›n kontrol edilmesi


161

Di¤er Yükümlülükler

• Gelecek aylara/y›llara ait gelirlerin içeri¤inin sorgulanarak, ilgilidokümanlara ba¤l› olarak hesaplamas›n›n kontrol edilmesi,

• KDV hesaplar›n›n ilgili dönem beyannameleri ile teyit edilmesi,• Di¤er hesap kalemleri içindeki önemli tutarlar›n içeri¤inin sorgu-

lanmas› ve do¤ru muhasebelefltirildi¤inin kontrol edilmesi.

Borç Karfl›l›klar›

• Gider tahakkuklar›n›n içeri¤inin sorgulanarak, ilgili dokümanlaraba¤l› olarak hesaplamas›n›n kontrol edilmesi,

• Di¤er borç ve gider karfl›l›klar›n›n içeri¤inin sorgulanmas›,• K›dem tazminat› hesaplama çal›flmas›n›n al›narak ilgili standarda

uygun hesapland›¤›n›n kontrol edilmesi,• K›dem tazminat› bir aktüer raporuna dayand›r›l›yorsa, raporun in-

celenmesi ve kay›tlara do¤ru yans›t›ld›¤›n›n teyit edilmesi.

Özkaynaklar

• Özkaynaklar›n dönem içindeki hareketini gösteren tablonun al›-narak hareketlerin test edilmesi, önceki dönem kâr da¤›t›m karar›na uy-gunlu¤unun teyit edilmesi,

• Sermaye art›fllar›n›n ilgili genel kurul kararlar›yla teyit edilmesi vetahsilatlar›n›n kontrol edilmesi.

Sat›fllar ve Sat›fllar›n Maliyeti

• Ürün / Hizmet gruplar› baz›nda sat›fllar›n, sat›fllar›n maliyetinin vebrüt kâr›n ayl›k hareketinin incelenmesi, art›fl ve azal›fllar›n sorgulanmas›.


162

Faaliyet Giderleri

• Her bir hesab›n dökümünün al›narak içeri¤inin incelenmesi, ola-¤an d›fl› tutarlar›n sorgulanmas›, önemli ifllemlerin ilgili dokümanlara da-yan›larak test edilmesi.

Di¤er Gelirler / Giderler

• Her bir hesab›n dökümünün al›narak içeri¤inin incelenmesi, ola-¤and›fl› tutarlar›n sorgulanmas›, önemli ifllemlerin ilgili dokümanlara da-yan›larak test edilmesi.

Finansal Gelirler / Giderler

• Toplam faiz giderlerinin kredi bilgilerinden yola ç›k›larak kabaca

hesaplanmas› ve kay›tlarla yak›nl›¤›n›n teyit edilmesi,

• Toplam faiz gelirlerinin banka ve menkul k›ymet portföy bilgile-

rinden yola ç›k›larak kabaca hesaplanmas› ve kay›tlarla yak›nl›¤›n›n te-

yit edilmesi,

• Toplam kur fark› giderlerinin / gelirlerinin ilgili hesap bakiyele-

rinden (veya yabanc› para net pozisyondan) yola ç›k›larak kabaca he-

saplanmas› ve kay›tlarla yak›nl›¤›n›n teyit edilmesi,

• Di¤er finansal gelir ve gider hesaplar›ndaki önemli tutarlar›n içe-

ri¤inin sorgulanmas› ve ilgili dokümanlara dayan›larak test edilmesi.

Di¤er Hususlar

• ‹flletmenin çal›flt›¤› tüm avukatlara mutabakat mektubu gönderil-

mesi ve mektupta belirtilen tüm hususlar›n inceleyerek, finansal tablo-


163

larda gerekli karfl›l›klar›n ayr›lm›fl oldu¤unun ve dipnot aç›klamalar›n›n

yap›lm›fl oldu¤unun de¤erlendirilmesi,

• Yönetim kurulu ve Genel Kurul kararlar›n›n incelenmesi ve

önemli kararlar›n etkilerinin ilgili finansal tablo kalemlerine ve/veya dip-

notlara yans›d›¤›n›n teyit edilmesi.

5.4.4. Çal›flma Ka¤›tlar›

Çal›flma ka¤›tlar›; ba¤›ms›z denetim görüflünü destekleyen, denetim

standartlar›na uygunluk derecesini gösteren, denetim süresince izlenen

denetim prosedürlerini, uygulanan denetim tekniklerinin yap›s›n›, za-

manlamas›n›, kapsam›n›, denetim s›ras›nda ortaya ç›kan önemli hususla-

r› ve ulafl›lan sonuçlar› belgelendiren yaz›l› veya elektronik dökümanlar-

dan oluflur.

Çal›flma ka¤›tlar›n›n flekil, içerik ve kapsam›; belirlenen önemli yan-

l›fll›k riskine, denetçinin mesleki kanaatine, uygulanan denetim teknik-

lerinin yap›s›na, toplanan denetim kan›tlar›n›n önem deresine göre ba¤-

l› olarak de¤ifliklik gösterir. Tablo 5.7’de ticari alacaklar hesab›na iliflkin

bir çal›flma ka¤›d› örne¤i sunulmufltur.

Çal›flma ka¤›tlar›n›n haz›rlanmas›n›n amac› ve önemi:

• Denetim çal›flmas›n› koordine etmesi,

• Denetim raporuna temel oluflturmas›,

• Denetçinin görüflüne destekleyici kan›t sa¤lanmas›,

• Denetçinin savunma arac› olarak kullan›lmas›,

• Gelecek dönemlerdeki denetim çal›flmalar›na rehber olmas›d›r.

Çal›flma ka¤›tlar›n›n üzerinde yer almas› gereken asgari bilgiler flunlard›r;

• Hangi denetim sahas›na veya hesap kalemine ait oldu¤una ilifl-

kin bafll›k,

• Denetimin kim taraf›ndan yap›ld›¤› ve tamamlanma tarihi,


164

• Denetimin kim taraf›ndan, ne zaman ve hangi kapsamda gözden

geçirildi¤i,

• Uygun bir numaraland›rma sistemi ve di¤er denetim çal›flma ka-

¤›tlar› ile iliflkilendirilmesi,

• Denetim s›ras›nda yap›lan denetim ifllemlerinin sembollerle aç›k-

lanmas›.

Ba¤›ms›z denetçi, denetim raporunu tamamlad›ktan sonra çal›flma

ka¤›tlar›n› bir araya getirerek denetim dosyas›n› tamamlar. Denetim ra-

poru tarihinden sonra 60 gün içinde fazla nüshalar›n yok edilmesi, ça-

l›flma ka¤›tlar›n›n toplanmas›, s›n›fland›r›lmas›, çapraz referans verilme-

si, uygun bulunan tüm denetim kan›tlar›n›n çal›flma ka¤›tlar›na aktar›l-

mas› ifllemlerinin tamamlanm›fl olmas› gereklidir. Çal›flma ka¤›tlar› ta-

mamlan›p dosyaland›ktan sonra standartlarda ve/veya yasalarda öngörü-

len süre içinde saklanmal›d›r.


165

Tablo 5.7. Örnek Çal›flma Ka¤›d›


166

5.5. Denetim Çal›flmalar›n›n Tamamlanmas›

Elde edilen kan›tlar sonucunda denetçinin finansal tablolar üzerin-

de oluflturdu¤u görüflünü bir rapor olarak sunmadan önce çal›flmalar›n

planland›¤› flekilde tamamland›¤›ndan emin olmas› gerekir. Bu süreçte

denetim plan› üzerinden gidilerek eksik bir hususun kal›p kalmad›¤›

gözden geçirilir. Bulgular›n iflletme yönetimiyle paylafl›ld›¤›ndan ve var-

sa gerekli düzeltmelerin yap›ld›¤›ndan emin olunur. Ayr›ca bilanço tari-

hi ile finansal tablolar›n onay tarihi ve denetim çal›flmas›n›n tamamlan-

ma tarihi (genellikle finansal tablolar›n onay tarihi ile denetim çal›flma-

lar›n›n tamamlanma tarihi ayn›d›r) aras›nda geçen dönemde finansal tab-

lolar› ve / veya denetçi görüflünü etkileyecek bir hususun olup olmad›-

¤› de¤erlendirilir.

‹flletme yönetiminin finansal tablolar› haz›rlarken kulland›¤› en

önemli varsay›mlardan biri olan iflletmenin süreklili¤i varsay›m›n›n da


167

son bir kez denetimin tamamlanmas› aflamas›nda gözden geçirilmesi ge-

rekmektedir. Son olarak iflletme yönetiminden denetim çal›flmas› s›ras›n-

da yapm›fl oldu¤u beyanlar›n do¤rulu¤una iliflkin yaz›l› bir teyit mektu-

bu al›nmas›yla çal›flmalar raporlama safhas›na gelir.

fiekil 5.4. Çal›flman›n Tamamlanmas›

5.5.1.Denetimle ‹lgili Hususlar›n ‹flletme Yönetimiyle Görüflülmesi

Denetim çal›flmalar› s›ras›nda ortaya ç›kan bir tak›m hususlar›n ive-

dilikle denetlenen iflletme yönetimiyle görüflülmesi gerekebilir. Bu geri

bildirimde önemli olan belirlenen hususa iliflkin olarak do¤ru kiflilerle

görüflülmesidir. UDS 260 bu konuda denetçiye yol göstermektedir. Ya-

p›lan denetim çal›flmas› s›ras›nda ortaya ç›km›fl bir özellikli konu olma-

sa bile, uygulamadaki genel temayül kan›t toplama aflamas›ndan sonra


168

denetim çal›flmalar› sonuçland›r›l›rken, denetlenen iflletme yönetimi ile

bir toplant› yap›larak, aç›k kalan hususlar›n görüflülmesi, varsa finansal

tablo ve dipnotlar›nda yap›lmas› istenen de¤ifliklik ve ilavelerin paylafl›-

larak tart›fl›lmas› ve bir mutabakata var›lmas›d›r.

Yönetimden sorumlu kiflilerle afla¤›daki konular hakk›nda görüflül-

melidir:

• Ba¤›ms›z denetim s›ras›nda ortaya ç›kabilecek s›n›rlamalar veya

ilave gereksinimler de dahil olmak üzere, ba¤›ms›z denetimin genel yak-

lafl›m› ve kapsam› (denetim çal›flmalar›n›n bafl›nda),

• ‹flletmenin finansal tablolar› üzerinde önemli etkisi olan ya da

olabilecek muhasebe politikalar› ve uygulamalar›n›n seçimi ve bunlara

iliflkin de¤ifliklikler,

• Finansal tablolarda aç›klanmas› gereken, devam eden bir dava gibi,

önemli bir risk veya sorunun finansal tablolar üzerindeki muhtemel etkisi,

• ‹flletmenin finansal tablolar› üzerinde önemli etkisi olan ya da

olabilecek olan, iflletme yönetimi taraf›ndan finansal tablolara al›nm›fl ya

da al›nmam›fl ba¤›ms›z denetim düzeltme kay›tlar›,

• ‹flletmenin süreklili¤i üzerinde belirgin bir flüphe uyand›rabilecek

olaylar ve koflullara iliflkin önemli belirsizlikler,

• Finansal tablolar ya da ba¤›ms›z denetim raporu üzerinde mün-

ferit ya da toplu olarak önemli etkisi olabilecek hususlara iliflkin, ba¤›m-

s›z denetçi ile iflletme yönetimi aras›ndaki uyuflmazl›klar,

• Ba¤›ms›z denetim raporuna iliflkin beklenen de¤ifliklikler,

• ‹ç kontrol sistemindeki önemli zay›fl›klar, iflletme yönetiminin

dürüstlü¤ü ve güvenilirli¤i ile ilgili sorunlar ve yöneticilerin kar›flt›¤› hi-

leler gibi yönetimden sorumlu kiflilerin dikkatine sunulmas›n› gerektiren

di¤er konular.


169

5.5.2.Bilanço Tarihinden Sonra Meydana Gelen Olaylar›n

De¤erlendirilmesi

Denetim çal›flmalar›n›n sonuçland›r›lmas› aflamas›nda denetçi bilan-

ço tarihinden sonraki olaylar› inceleyerek finansal tablolara yans›t›lmas›

gereken bir husus olup olmad›¤›n› de¤erlendirir. Bu incelemede uygu-

lanacak prosedürlere afla¤›daki örnekler verilebilir:

• bilanço tarihinden sonraki ara dönem finansal tablolar›n analitik

incelemeye tabi tutulmas›,

• iflletme yönetimi ile görüflülmesi,

• avukat mektubunun güncellenmesi,

• bilanço tarihinden sonraki fatura ve benzeri dokümanlara denetle-

nen y›la iliflkin bir ifllem olup olmad›¤›n›n anlafl›lmas› için göz at›lmas›.

Bilanço tarihinden sonra meydana gelen önemli olaylar, finansal

tablolarda de¤ifliklik yap›lmas›n› gerektirebilir veya sadece dipnotlarda

aç›klama yap›lmas›n› gerektirebilir. Denetçi uygulayaca¤› teknikler ile

ilgili finansal raporlama standard› kapsam›nda düzeltme gerektiren veya

aç›klama gerektiren bir husus olup olmad›¤›n› de¤erlendirmek duru-

mundad›r.

5.5.3.‹flletmenin Süreklili¤i Varsay›m›n›n De¤erlendirilmesi

Aksine bir durum söz konusu de¤ilse, finansal tablolar iflletmenin

süreklili¤i esas›na göre haz›rlan›r. Denetçi, finansal tablolar›n haz›rlan-

mas›nda kullan›lan di¤er varsay›mlar gibi bu temel varsay›m› da de¤er-

lendirmek durumundad›r. Öncelikle müflteri kabul sürecinde iflletmenin

finansal yap›s› incelenirken dikkate al›nan bu varsay›m›n son bir kez de-

netimin tamamlanmas› aflamas›nda gözden geçirilmesi beklenir. UDS


170

570 iflletmenin süreklili¤i varsay›m›n›n geçerlili¤i de¤erlendirilirken de-

netçinin dikkate alaca¤› hususlara iliflkin örneklere yer vermekte ve bu

varsay›m›n geçerli olmamas› veya geçerlili¤i konusunda ciddi flüphele-

rin olmas› durumunda bu hususun denetçi raporuna nas›l yans›t›lmas›

gerekti¤ini aç›klamaktad›r.

Denetçinin sorumlulu¤u; finansal tablolar›n haz›rlan›fl›nda yöneti-

min kulland›¤› iflletmenin süreklili¤i varsay›m›n›n uygunlu¤unu de¤er-

lendirmek ve finansal tablolarda aç›klanmas› gereken, iflletmenin sürek-

lili¤ine iliflkin önemli belirsizlikler olup olmad›¤›n› dikkate almakt›r. De-

netçi, iflletmenin süreklili¤ini sona erdirebilecek gelecekti olaylar› veya

koflullar› tahmin edemez. Ayr›ca, iflletmenin süreklili¤ine iliflkin herhan-

gi bir hususun denetçi raporunda yer almamas› iflletmenin süreklili¤ine

dair bir garanti olarak görülemez.

Denetçi, iflletmenin süreklili¤ine iliflkin ciddi flüphe uyand›racak

olaylar, koflullar ve iflletme riskleriyle ilgili durumlar olup olmad›¤›n› de-

¤erlendirmelidir. fiüphe uyand›racak olaylardan baz›lar› afla¤›daki gibi

olabilir:

• ‹flletmenin k›sa vadeli varl›klar›n›n k›sa vadeli borçlar›n› karfl›la-

yamama durumu,

• Gerçekçi yenileme veya ödeme ihtimalleri olmayan ve ödeme ta-

rihleri yaklaflan borçlar›n olmas›,

• Alacakl›lar›n ve di¤er borç verenlerin finansal desteklerini çeke-

bileceklerine iliflkin belirtiler,

• Cari veya gelecek dönemlere ait finansal tablolarda faaliyetlerden

kaynaklanan nakit ak›fllar›n›n negatif olmas›,

• Gösterge niteli¤indeki finansal oranlar›n olumsuzlu¤u,

• Kredi anlaflmalar›n›n koflullar›na uyulamamas›,

• Önemli yeni ürünlerin gelifltirilmesi veya di¤er önemli yat›r›mla-

r›n gerçeklefltirilmesi için gerekli finansman›n sa¤lanamamas›,


171

• Yönetim kademesindeki önemli pozisyonlar›n boflalmas›n›n ar-

d›ndan yerlerinin doldurulamamas›,

• Büyük bir pazar›n, sat›fl zincirinin, lisans›n veya bafll›ca tedarik-

çilerden birinin kaybedilmesi,

• ‹flçilerle yaflanan zorluklar veya önemli malzemelerde yaflanan k›tl›k

• Sermaye gerekliliklerine veya yasal gerekliliklere uymama,

• Kaybedilirse iflletmenin karfl›layamayaca¤› taleplerle sonuçlanabi-

lecek, iflletme aleyhine aç›lm›fl yasal veya idari ifllemler,

• ‹flletmeyi kötü yönde etkilemesi beklenen, kanun veya hükümet

politikas› de¤ifliklikleri.

Denetçi iflletmenin süreklili¤i varsay›m›na iliflkin flüphe do¤urabile-

cek benzer olay veya durumlar› tespit edecek olursa, bu konuda iflletme

yönetimiyle görüflmeler yaparak bu durumdan kurtulma planlar›n› ö¤-

renmesi, söz konusu yönetim planlar›n› gözden geçirmesi ve iflletmenin

süreklili¤i ile ilgili tespit edilen hususlara iliflkin çözümleri incelemesi ge-

rekir. Denetçi yapm›fl oldu¤u bu incelemeler sonucunda kendi mesleki

kanaatini kullanarak bir yarg›ya varacak ve denetim raporunda bu hu-

susun belirtilmesine gerek olup olmad›¤›na veya belirtilecekse ne flekil-

de belirtilece¤ine karar verecektir.

‹flletmenin süreklili¤i varsay›m›n›n geçerlili¤ini yitirmesi durumun-

da farkl› finansal raporlama prensiplerinin kullan›lmas› gerekebilir. Bu

durumda uygun olmayan finansal raporlama standartlar›n›n kullan›lm›fl

olmas› nedeniyle denetçi görüflü olumsuz olacakt›r. ‹flletmenin süreklili-

¤i varsay›m›n›n geçerlili¤ine iliflkin flüphelerin olmas› durumunda ise de-

netçi var olan flüpheleri, iflletme yönetiminin bu flüpheleri ortadan kal-

d›rmak için ald›¤› tedbirleri ve bu hususun finansal tablo dipnotlar›nda

ne flekilde aç›kland›¤›n› dikkate alarak denetçi raporunda bir de¤ifliklik

yapmas›na gerek olup olmad›¤›na karar verecektir.


172

fiekil 5.5. ‹flletmenin Süreklili¤i Varsay›m›na ‹liflkin Bir fiüphe

Olmas› Durumunda Denetçi Görüflü

E¤er iflletmenin süreklili¤i varsay›m›na iliflkin flüphe do¤uracak

olay ve durumlar ile ilgili finansal tablolarda gerekli aç›klamalar yap›lm›fl

ise denetçi, bu hususun önemini dikkate alarak olumlu görüfl vermesi-

ne ra¤men bir aç›klama paragraf› ile konuya dikkat çekebilir veya ifllet-

menin süreklili¤ine iliflkin belirsizli¤in yüksek oldu¤u durumlarda görüfl

vermekten kaç›nabilir.

E¤er iflletmenin süreklili¤i varsay›m›na iliflkin flüphe do¤urabilecek

olay ve durumlar ile ilgili finansal tablo dipnotlar›nda yeterli aç›klama

yap›lmam›fl veya hiç aç›klama yap›lmam›fl ise denetçi, aç›klaman›n ol-

mamas› veya yap›lan aç›klaman›n yetersiz olmas›na iliflkin flartl› görüfl

verebilir. Ancak, iflletmenin süreklili¤ine iliflkin flüphelerin öneminin

yüksek olmas› durumunda denetçi görüflü olumsuz da olabilir.


173

5.5.4.‹flletme Yönetiminden Yaz›l› Teyit Mektubu Al›nmas›

Denetim çal›flmalar›nda denetçi yönetim beyanlar›n›n do¤rulu¤una

iliflkin somut kan›tlar elde etmeye çal›flsa da baz› durumlarda iflletme yö-

netiminin ve/veya çal›flanlar›n›n yapm›fl olduklar› sözlü aç›klamalara da-

yanarak de¤erlendirme yapmak durumunda kalabilir. Bunlara ilaveten

denetim çal›flmas› tüm ifllemlerin yüzde yüz test edilmesini kapsamaz,

örnekleme yöntemi kullan›l›r. Bu ve benzeri nedenlerle iflletme yöneti-

minden yapm›fl oldu¤u beyanlar›n do¤rulu¤una iliflkin ve finansal tablo-

lar›n sorumlulu¤unu kabul ettiklerine iliflkin bir teyit mektubu al›n›r. Bu

teyit mektubu denetlenen iflletmenin antetli ka¤›d›na ve denetçiye hita-

ben yaz›l›r; denetçi raporuyla ayn› tarihi tafl›r (bu ayn› zamanda denetim

çal›flmalar›n›n tamamland›¤› gündür) ve iflletmenin yürütmeden sorum-

lu en üst düzey yöneticisi ile mali ifllerden sorumlu en üst düzey yöne-

ticisi taraf›ndan imzalan›r. Yönetim teyit mektubunun bir örne¤i UDS

580’nin ekinde sunulmufltur. Ancak denetçi bu örnekte belirtilmeyen

baflka bir tak›m hususlar› da mektuba ekleyebilir. Teyit mektubuna ek-

lenmediyse, son haliyle finansal tablolar›n yönetim taraf›ndan kabul edil-

di¤ini gösterir flekilde imzal› bir kopyas›n›n al›nmas› da UDS 580 kapsa-

m›nda gereklidir.

UDS 580 ekinde sunulan teyit mektubu örne¤i Tablo 5.8’de sunul-

mufltur.


174

Tablo 5.8. UDS 580 - Örnek Teyit Mektubu


175

5.6.Raporlama

Denetim çal›flmas› sonucunda denetçinin finansal tablolar üzerinde-

ki görüflünü ifade etti¤i yaz›l› dokümana denetim raporu denir. Denet-

lenen finansal tablolar›n güvenilirli¤i ve dürüstlü¤ü hususunda denetçi

yarg›s› denetim raporu ile ilgililere sunulur. Denetim raporunun çeflitli

kesimler taraf›ndan kullan›lmas› sebebiyle, ortak bir anlay›fl› sa¤lamas›

aç›s›ndan, denetim raporunun standart bilgileri içermesi ve belirli flekil

flartlar›na uygun haz›rlanm›fl olmas› gerekir.

Kendi mesleki kanaati do¤rultusunda belirlemifl oldu¤u denetim

prosedürlerini tamamlayan denetçi, önermifl oldu¤u düzeltme kay›tlar›n-

dan varsa iflletme yönetimi taraf›ndan düzeltilmeyen tutarlar›n finansal

tablolara olan etkisini ve elde etmifl oldu¤u denetim kan›tlar›n›n yeterli-

li¤ini de¤erlendirerek denetim çal›flmas›n›n sonucunda sunaca¤› dene-

tim raporunun içeri¤ine karar verecektir.


176

5.6.1.Denetim Raporunun ‹çeri¤i

Ba¤›ms›z denetim raporunun yaz›l› olarak sunulmas› gerekir. Stan-

dart ve de¤iflikli¤e u¤ramam›fl bir denetim raporunda bulunmas› gere-

ken bölümler afla¤›daki gibidir:

a) Bafll›k,

b) Muhatap,

c) Girifl paragraf›,

ç) ‹flletme yönetiminin finansal tablolara iliflkin sorumlulu¤u,

d) Ba¤›ms›z denetçinin sorumlulu¤u,

e) Ba¤›ms›z denetçi görüflü,

f) Di¤er raporlama yükümlülükleri (varsa),

g) Ba¤›ms›z denetçinin imzas›,

¤) Ba¤›ms›z denetim raporunun tarihi ve

h) Ba¤›ms›z denetim kuruluflunun adresi.

Denetim raporunun bölümlerinin tafl›mas› gereken özellikler afla¤›-

da aç›klanm›flt›r:

Bafll›k

Denetim raporunun bafll›¤›nda “BA⁄IMSIZ DENET‹M RAPORU”

ifadesi bulunmak zorundad›r. Bu ifade denetimin bir ba¤›ms›z denetim

firmas› veya ba¤›ms›z denetçi taraf›ndan yapm›fl oldu¤u denetim çal›fl-

mas›na istinaden haz›rlanm›fl bir denetim raporu oldu¤unu gösterir.

Muhatap

Ba¤›ms›z denetim raporu denetim sözleflmesinde belirtilen muhata-


177

ba hitaben düzenlenmelidir. Genellikle ba¤›ms›z denetim raporu denet-lenen iflletmenin genel kuruluna (ortaklar›na) veya iflletmede yönetim-den sorumlu olanlara (yönetim kuruluna) hitaben düzenlenir.

Girifl Paragraf›

Bu bölümde denetlenen iflletmenin finansal tablolar›n›n ba¤›ms›z de-netime tabi tutuldu¤u belirtilir. Ayr›ca tam set finansal tablolar› oluflturanher bir finansal tablonun tarih ve dönemi belirtilerek bafll›¤›na yer verilir.

“ABC A.fi.’nin 31 Aral›k 200X tarihi itibariyle haz›rlanan ve ekteyer alan bilançosunu, ayn› tarihte sona eren y›la ait gelir tablosunu, özsermaye de¤iflim tablosunu ve nakit ak›m tablosunu, önemli muhasebepolitikalar›n›n özetini ve dipnotlar› denetlemifl bulunuyoruz.”

‹flletme yönetiminin finansal tablolara iliflkin sorumlulu¤u

Bu bölümde finansal tablolar›n Uluslararas› Finansal RaporlamaStandartlar›na uygun olarak haz›rlanmas› ve dürüst bir flekilde sunumu-na iliflkin iflletme yönetiminin sorumlulu¤u aç›klan›r. Ayr›ca iflletme yö-netiminin finansal tablolar›n hata veya hile ve usulsüzlükten kaynakla-nan önemli yanl›fll›klar içermesini önleyecek bir iç kontrol sistemindende sorumlu oldu¤u belirtilir.

“‹flletme yönetimi finansal tablolar›n, Uluslararas› Finansal Rapor-lama Standartlar›na* göre haz›rlanmas›ndan ve dürüst bir flekilde sunu-mundan ve finansal tablolar›n hata veya hile ve usulsüzlükten kaynak-lanan önemli yanl›fll›klar içermeyecek biçimde haz›rlanmas›n› sa¤laya-cak flekilde yönetim taraf›ndan gerekli görülen iç kontrol sisteminden so-rumludur.”


178

* Finansal tablolar haz›rlan›rken takip edilen Genel Kabul Görmüfl Muhasebe Standartlar›n›n ad›yaz›l›r.

Ba¤›ms›z denetçinin sorumlulu¤u

Denetim raporunun bu bölümünde ba¤›ms›z denetimin, ilgili ba-

¤›ms›z denetim standartlar›na uygun bir flekilde yap›ld›¤›, etik ilkelere

uyuldu¤u, finansal tablolar›n sunumunun, muhasebe politikalar› ve

önemli tahminlerin uygunlu¤u aç›s›ndan denetlendi¤i belirtilir. Finansal

tablolar›n önemli yanl›fll›k içerip içermedi¤i konusunda yap›lan denetim

kapsam›nda, iflletmenin iç kontrol sisteminin dikkate al›narak risk de¤er-

lemesi yap›ld›¤› belirtilir. Ancak bu çal›flma kapsam›nda amaç iflletmenin

iç kontrol sistemi hakk›nda görüfl beyan etmek de¤ildir. ‹ç kontrol siste-

mi uygun denetim tekniklerinin seçilmesini sa¤lamak üzere incelenmek-

tedir.

“Sorumlulu¤umuz, yapt›¤›m›z ba¤›ms›z denetime dayanarak bu fi-

nansal tablolar hakk›nda görüfl bildirmektir. Ba¤›ms›z denetimimiz,

Uluslararas› Denetim Standartlar›na uygun olarak gerçeklefltirilmifltir.

Bu standartlar, etik ilkelere uyulmas›n› ve ba¤›ms›z denetimin, finansal

tablolar›n gerçe¤i do¤ru ve dürüst bir biçimde yans›t›p yans›tmad›¤› ko-

nusunda makul bir güvenceyi sa¤lamak üzere planlanarak yürütülme-

sini gerektirmektedir.

Ba¤›ms›z denetim, finansal tablolarda yer alan tutarlar ve dipnot-

lar ile ilgili olarak ba¤›ms›z denetim kan›t› toplamak amac›yla, ba¤›m-

s›z denetim tekniklerinin kullan›lmas›n› içerir. Finansal tablolarda ha-

ta veya hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanl›fll›k riskinin de-

¤erlendirmesi de dahil olmak üzere ba¤›ms›z denetim tekniklerinin seçi-

mi, mesleki yarg›ya dayan›r. Risk de¤erlendirmelerini yaparken, ba¤›m-

s›z denetçi, iflletmenin iç kontrol sisteminin etkinli¤i üzerinde bir görüfl

vermek amac›yla de¤il, ancak koflullara uygun ba¤›ms›z denetim tek-

niklerinin tasarlanmas› için, iflletmenin finansal tablolar›n›n haz›rlan-


179

mas›na ve dürüst bir flekilde sunumuna yönelik iç kontrol sistemini de

göz önünde bulundurur. Ba¤›ms›z denetim, ayr›ca iflletme yönetimi ta-

raf›ndan kullan›lan muhasebe politikalar›n›n ve yap›lan önemli muha-

sebe tahminlerinin uygunlu¤u ile finansal tablolar›n bir bütün olarak

sunumunun de¤erlendirilmesini de içerir.

Ba¤›ms›z denetim s›ras›nda temin etti¤imiz ba¤›ms›z denetim ka-

n›tlar›n›n, görüflümüzün oluflturulmas›na yeterli ve uygun bir dayanak

oluflturdu¤una inan›yoruz.”

Ba¤›ms›z denetçi görüflü

Bu bölümde, ba¤›ms›z denetim çal›flmas› sonucunda ulafl›lan “de-

netim görüflü” aç›klan›r. Ba¤›ms›z denetçi, finansal raporlama standartla-

r› çerçevesinde, finansal tablolar›n; tüm önemli yönleriyle gerçe¤i, do¤-

ru ve dürüst bir flekilde yans›tt›¤›na veya lay›k›yla sunuldu¤una kanaat

getirirse, raporunda olumlu görüfl ifade eder. Daha sonraki bölümlerde

de nedenleriyle aç›klanaca¤› gibi, denetim raporunda verilecek görüfl

türleri, denetçini bulgular›na ba¤l› olarak, flartl›, olumsuz veya görüfl bil-

dirmekten kaç›nma olabilir. Yap›lan denetimin sonucuna ba¤l› olarak

ilave aç›klama yap›lmas› gereken durumlarda; denetçi, rapora aç›klama

paragraf› eklemelidir. fiartl›, olumsuz veya görüfl bildirmekten kaç›nma

türü görüfllerde; söz konusu aç›klama paragraf› görüfl bölümünden ön-

ce yaz›l›r. Ancak olumlu görüfl verilen bir denetim raporunda da denet-

çi gerekli gördü¤ü takdirde raporun görüfl bölümünden sonra belli bir

hususa iliflkin aç›klama paragraf›na yer verebilir.

“Görüflümüze göre, iliflikteki finansal tablolar, ABC A.fi.’nin 31

Aral›k 200X tarihi itibariyle finansal durumunu, ayn› tarihte sona eren

y›la ait finansal performans›n› ve nakit ak›mlar›n›, Uluslararas› Finan-


180

sal Raporlama Standartlar›’na uygun olarak do¤ru ve dürüst bir biçim-

de yans›tmaktad›r.”

veya

“Görüflümüze göre, iliflikteki finansal tablolar, tüm önemli hususlar

aç›s›ndan, ABC A.fi.'nin 31 Aral›k 200X tarihi itibariyle finansal duru-

munu, ayn› tarihte sona eren y›la ait finansal performans›n› ve nakit

ak›mlar›n›, Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›’na uygun

olarak lay›k›yla arz etmektedir.”

Bu iki alternatif aras›nda bir anlam fark› bulunmamaktad›r. Uygula-

maya bak›ld›¤›nda baz› ülkelerde “do¤ru ve dürüst bir biçimde yans›t-

maktad›r” ifadesinin, baz› ülkelerde ise “tüm önemli hususlar aç›s›ndan

……… lay›k›yla arz etmektedir” ifadesinin kullan›ld›¤› gözlemlenmekte-

dir. Türkiye’de SPK, BDDK gibi düzenleyici otoriteler rapor formatlar›n›

olufltururken “do¤ru ve dürüst bir biçimde yans›tmaktad›r” ifadesini ter-

cih etmifllerdir. Ancak bir düzenleyici otoriteye ba¤l› olmaks›z›n haz›rla-

nan ba¤›ms›z denetim raporlar›nda “tüm önemli hususlar aç›s›ndan

……… lay›k›yla arz etmektedir” alternatifinin yo¤un olarak kullan›ld›¤›

görülmektedir. Konuya iliflkin yerel otoriteler taraf›ndan getirilmifl bir zo-

runluluk olmad›¤› müddetçe her iki alternatif de ayn› anlam› vermek

üzere kullan›labilir.

Ba¤›ms›z denetim kuruluflunun adresi ve ba¤›ms›z denetçinin

imzas›

Ba¤›ms›z denetim raporu, denetimden sorumlu denetçi taraf›ndan

imzalan›r. Raporda, denetçi veya denetim kurulufluna ulafl›labilecek ad-

resin belirtilmesi gerekmektedir.


181

Ba¤›ms›z denetim raporunun tarihi

Ba¤›ms›z denetim raporunun tarihi, denetçinin denetim teknikleri-

ni uygulad›¤› ve yürütülen çal›flmalar› bitirdi¤i tarih olmal›d›r. Bu tarih

finansal tablolar› ve denetim raporunu kullanacak olan ilgili taraflar için

bilanço tarihinden sonra meydana gelmifl olan önemli olaylar için denet-

çinin sorumlulu¤unun ne zaman bitti¤i konusunda bir gösterge olarak

alg›lanacakt›r. ‹flletme yönetiminden al›nan yaz›l› teyit mektubu da ayn›

tarih itibariyle al›n›r.

Yukar›da anlat›lan bölümler olumlu görüfl beyan edilen standart bir

denetim raporunun bölümleridir. Ancak, ba¤›ms›z denetçilerin denetim

görüflünü etkilemeyen fakat, önemli bulduklar› hususlar› bildirmek iste-

meleri durumunda veya olumlu görüfl d›fl›ndaki di¤er görüfl türlerini

(olumsuz, flartl›, görüfl bildirmekten kaç›nma) vermeleri durumunda yu-

kar›daki denetim raporu bölümlerine ilave olarak bu hususlar›n aç›klan-

d›¤› paragraflar eklenecektir.

Denetim görüflünü etkilemeyen ancak denetçi taraf›ndan önemli

bulunan aç›klamalar görüfl paragraf›ndan sonra verilir. Buna mukabil,

görüfl türünün olumludan farkl› olmas› durumunda; söz konusu aksak-

l›klar görüfl paragraf›ndan önce aç›klanarak bildirilmelidir.

Denetim görüfl türlerine iliflkin aç›klama ve örneklere afla¤›da yer

verilmifltir.

5.6.2.Denetim Görüfl Türleri

Ba¤›ms›z denetim görüflü türü tespit edilirken ölçüt; finansal tablo-

lardaki kullan›c› kararlar›n› etkileyen aksakl›k türleridir. Bir denetim gö-

rüflünün olumludan sapmas›na yol açan aksakl›k türleri:


182

•Finansal raporlama standartlar›na uygunluk konusunda sorunlar

olmas› ve

•Denetim kapsam›n›n k›s›tlanmas›, yeterli ve güvenilir kan›t topla-

namamas›d›r.

Tablo 5.9. Denetçi Görüfl Türleri

Olumlu görüfl

Bir ba¤›ms›z denetim çal›flmas› sonucunda; finansal tablolar›n ge-

nel kabul görmüfl muhasebe ilkelerine ve finansal raporlama standartla-

r›na uyumlu olarak haz›rlanm›fl oldu¤u, gerekli aç›klama ve dipnotlara

yer verildi¤i ve denetim çal›flmas›nda herhangi bir kapsam k›s›tlamas›

meydana gelmemifl olmas› durumunda olumlu görüfl verilir. Bu koflullar

alt›nda yaz›lan denetim raporu yukar›da anlat›lan standart bölümlerden

oluflur.

Tablo 5.10’da olumlu bir denetim raporu örne¤ine yer verilmifltir.

Bu denetim raporu de¤iflikli¤e u¤ramam›fl olumlu görüfl içeren bir de-

netim raporudur.


183

Tablo 5.10. Olumlu Görüfl ‹çeren Denetim Raporu


184

Aç›klama Paragraf› ‹çeren Olumlu görüfl

Baz› özel durumlarda görüfl de¤iflmese bile, olumlu raporda de¤i-

fliklik yap›lmas› gerekebilir. Bu durumda görüfl paragraf›ndan sonra be-

lirtilmek istenen husus aç›klan›r. Olumlu görüfle bir aç›klama paragraf›

ilave edilmesini gerektiren durumlar afla¤›daki gibidir::

• ‹flletmenin süreklili¤i ile ilgili önemli bir flüphe olmas›,

• Muhasebe ilkelerinin uygulanmas›nda tutarl›l›k ilkesine ayk›r›l›k

olmas› (Örne¤in; denetlenen iflletme muhasebe ilkelerinde ve uygulama-

lar›nda de¤ifliklik yapm›fl olabilir, denetçi taraf›ndan bu de¤iflikli¤in uy-

gun bulunmas› ve bu de¤iflikli¤in finansal tablolar›n dipnotlar›nda yeter-

li olarak aç›klanmas› halinde bu duruma iliflkin olarak olumlu raporda

aç›klamaya yer verebilir),

• Önemli bir olay›n vurgulanmak istenmesi (örne¤in; önemli iliflki-

li taraf ifllemlerinin var olmas› ve bu konuda olumlu raporda yap›lan

aç›klamalar),

• Di¤er denetçilerin çal›flmalar›na veya raporlar›na at›f yap›lmas›

(Örne¤in; denetlenen iflletme ile iliflkili flirket ve/veya bölümlerin baflka

bir ba¤›ms›z denetçi taraf›ndan denetlenmesi durumunda; ana flirketin

ba¤›ms›z denetçisinin raporunda, di¤er denetçinin denetledi¤i iliflkili flir-

ket veya bölümlere ait finansal bilgilerin kapsam›na ve önemine iliflkin

yapt›¤› aç›klamalar).

Yukar›daki durumlar›n ortaya ç›kmas› halinde; standart olumlu ra-

pora, görüfl bölümünden sonra bir aç›klama paragraf› eklenerek gerekli

bilgilere yer verilmelidir. Aç›klama paragraf› içeren olumlu görüfl rapor

örne¤i Tablo 5.11’de sunulmufltur.


185

Tablo 5.11. Aç›klama Paragraf› ‹çeren Olumlu Görüfl


186

fiartl› Görüfl

Finansal tablolar›n k›smen ve önemli derecede muhasebe ölçütleri-

ne uygun olmamas› veya denetim kapsam›n›n k›smen önemli derecede

k›s›tlanmas› durumunda verilmesi gereken görüfltür. fiartl› görüfl, flarta

iliflkin sorunlar›n etkisini ortaya koymak için “… hususlar› d›fl›nda” ifa-

desi ile verilmelidir.

fiartl› görüfle neden olan hususlar iki bafll›k alt›nda toplanabilir:

1.Finansal tablolarda önemli yanl›fll›k olmas›

‹lgili Finansal raporlama standard›ndan sapma olarak da aç›klana-

bilir. Örne¤in; maddi duran varl›klara iliflkin amortisman hesab›n›n yan-

l›fl yap›lmas›, ticari alacaklar için ayr›lmas› gereken flüpheli alacaklar kar-

fl›l›¤›n›n ayr›lmam›fl olmas›, banka kredilerinde k›sa ve uzun vadeli ayr›-

m›n›n yanl›fl yap›lmas›, faiz tahakkuklar›n›n eksik hesaplanmas›, vb.

2.Yeterli denetim kan›t› elde edilememifl olmas›

Denetçi yönetim iddialar›na iliflkin yeterli ve uygun denetim kan›t›

elde edemezse bu hususu görüflüne yans›tmak zorunda kal›r. Örne¤in;

ticari alacaklar›n denetiminde gönderilen mutabakat mektuplar›na cevap

al›namamas› ve alternatif test yöntemleriyle de do¤rulama yap›lamama-

s›, denetçinin bilanço tarihinden sonra denetçi olarak atanmas› nedeniy-

le stok say›m›na kat›lamamas› ve iflletme kay›t düzeninin stok tutarlar›n›

geriye dönük testlerle do¤rulamaya imkan vermemesi, konsolide edilen

ba¤l› ortakl›klar›n denetçisinden bilgi al›namamas› ve ayr› bir denetim

çal›flmas›n›n yürütülememesi, vb.

Afla¤›da flartl› görüfl rapor örneklerine yer verilmifltir.


187

Tablo 5.12. fiartl› Görüfl Rapor Örne¤i

(Finansal Raporlama Standartlar›ndan Sapma)


188

Tablo 5.13. fiartl› Görüfl Rapor Örne¤i

(Denetim Kapsam›n›n S›n›rland›r›lmas›)


189

Görüfl bildirmekten kaç›nma

Denetim kapsam›n›n bir görüfl verilemeyecek derecede k›s›tlanma-

s› durumunda verilecek görüfltür. Örne¤in; bir yang›n sonucunda finan-

sal kay›tlar›n ve belgelerin büyük ölçüde zarar görmesi ve bir görüfle va-

r›lamayacak derecede çal›flma alan›n›n daralmas› veya iflletmenin kay›t

sistemindeki eksikliklerden dolay› birçok hesap kalemiyle ilgili yeterli ve

uygun denetim kan›t›n›n elde edilememesi.

Yeterli denetim kan›t› elde edilememifl olmas› belirli hesap kalem-

leriyle s›n›rl› ve finansal tablo geneline yayg›n de¤ilse denetçi bu husus-

lara iliflkin flartl› görüfl verebilir. Ancak finansal tablolar genelinde birçok

hesap kalemiyle ilgili s›n›rlamalar nedeniyle yeterli ve uygun denetim

kan›t› elde edilememifl ise denetçi görüfl vermez.

Sadece ticari alacaklara iliflkin olarak mutabakat mektuplar›na ce-

vap al›namam›fl ve alternatif test yöntemleriyle de yeterli ve uygun de-

netim kan›t› elde edilememifl olmas› flartl› görüfl ile neticelenebilecek

iken (rakamsal büyüklü¤e göre de¤iflebilir), ayn› zamanda stok say›m›-

na kat›lamam›fl olmak, maddi duran varl›klara iliflkin kay›tlar›n ve ilgili

dokümanlar›n zarar görmüfl olmas› nedeniyle al›mlar›n test edilememifl

olmas›, de¤er düflüklü¤ü belirtileri olmas›na ra¤men ifltiraklere iliflkin

de¤er düflüklü¤ü analizinin iflletme yönetimi taraf›ndan yap›lmam›fl ol-

mas› gibi birçok hususun bir araya gelerek aksakl›klar›n finansal tablo

geneline yayg›n hale gelmesi durumunda denetçinin flartl› görüfl verme-

si mümkün olmayacakt›r. Bu durumda denetçi yeterli ve uygun denetim

kan›t› elde edemedi¤i, bir baflka de¤iflle denetimi UDS kapsam›nda tam

olarak gerçeklefltiremedi¤i için görüfl vermeyecektir.

Bu rapor türünde denetçi sorumlulu¤unu anlatan ve denetimin

UDS çerçevesinde yap›ld›¤›n› ifade eden paragraf da durumu yans›tmak

üzere de¤ifltirilir ve yeterli ve uygun denetim kan›t› elde edilemedi¤i ve

dolay›s›yla görüfl oluflturulamad›¤› belirtilir.


190

Afla¤›da görüfl bildirmekten kaç›nma rapor örne¤ine yer verilmifltir.

Tablo 5.14. Görüfl Bildirmekten Kaç›nma Rapor Örne¤i


191

Olumsuz Görüfl

Finansal tablolar›n bütünüyle finansal raporlama standartlar›na uy-

mamas› sonucunda verilecek görüfl türüdür. ‹lgili raporlama standard›n-

dan sapmalar›n finansal tablo genelinde birçok hesaba yayg›n olmas›,

seçilen muhasebe politikalar›n›n uygun olmamas›, dipnotlarda yanl›fl ve-

ya önemli ölçüde eksik bilginin olmas› denetçi görüflünün olumuz olma-

s›na neden olacakt›r.

Olumsuz görüfl rapor format›nda denetçi sorumlulu¤una iliflkin pa-

ragraf aynen kal›r, çünkü denetçi UDS kapsam›nda denetim çal›flmas›n›

tamamlam›fl ve bir görüfl oluflturmufltur. Ancak elde etti¤i kan›tlar yöne-

tim iddialar›n›n do¤ru olmad›¤› yönündedir. Dolay›s›yla görüfl paragra-

f›nda söz konusu finansal tablolar›n iflletmenin finansal durumunu, faali-

yet sonuçlar›n› ve nakit ak›mlar›n› ilgili finansal raporlama standard›na

göre lay›k›yla yans›tmad›¤› ifade edilir.

Olumsuz görüfle neden olan finansal tablolardaki önemli yanl›fll›kla-

r›n denetçi raporunda “olumsuz görüflün dayana¤›” olarak aç›klanmas› ge-

rekir. Tespit edilebiliyorsa yanl›fll›klar rakamsal olarak da ifade edilmelidir.


192

Tablo 5.15. Denetim Görüfl Türleri

Kaynak: UDS 705 *


193

* Ekinde farkl› görüfl türleri için örneklere yer verilmifltir.

Tablo 5.16. Olumsuz Görüfl Rapor Örne¤i


194

5.7.Kalite Kontrol

Her ifl için önemli olan kalite kontrol, bir denetim çal›flmas› için de

kaç›n›lmaz bir unsurdur. Nas›l ki bir üretim atölyesinde kalite kurallar›-

n›n bafltan belirlenmedi¤i durumlarda ifl tamamland›ktan sonra yap›lan

kalite kontrol çal›flmalar› önemli miktarda hatal› ürünlerin bulunmas›na

yol açar ve iflletme için önemli bir maliyet oluflturursa, denetim çal›flma-

lar›nda da kalite kontrol prosedürlerinin eksikli¤i, hatal› ve yetersiz bir

denetim çal›flmas›na ve bunun sonucunda da gerçeklerle örtüflmeyen bir

denetim raporunun ortaya ç›kmas›na neden olabilir. Ayr›ca yanl›fl dene-

tim görüflüne dayanarak karar verenlerin u¤rayaca¤› zarar› telafi etmek

mümkün olmayabilir. Denetimde kalite kontrol kurallar›n›n iflin en ba-

fl›ndan, müflteri kabulünden de önce denetim flirketinin kuruluflundan

ve eleman al›m›ndan bafllamas› gerekir.

Uluslararas› Denetim ve Kalite Güvence Standartlar› kapsam›nda

konuya iliflkin ve alt bafll›klar olarak birbirine benzeyen iki ayr› standart

bulunmaktad›r. 1 numaral› Uluslararas› Kalite Kontrol Standard› (UKKS

1 - International Standards on Quality Control - ISQC 1) finansal tablo-

lar›n denetimi ve s›n›rl› inceleme çal›flmalar› ile di¤er güvence ve alaka-

l› hizmetler sunan firmalar›n ifl yap›fl flekilleriyle ilgili uymas› gereken bir

tak›m kurallar getirmektedir. Dolay›s›yla bir denetim flirketinin UDS kap-


195

sam›nda denetim yapabilmesi için öncelikle kendi ifl süreçlerini UKKS 1

çerçevesinde oluflturmas› gerekmektedir.

UDS 220 Finansal Tablo Denetiminde Kalite Kontrol’de ise her bir

denetim çal›flmas› için uyulmas› gereken kalite kontrol kurallar› yer al-

maktad›r. Asl›nda her iki standart da benzer konulara yer vermekle bir-

likte, biri denetim firmas› genelinde, di¤eri ise her bir denetim çal›flma-

s› özelinde aç›klama ve örneklemeler içermektedir. UKKS 1 ile ilgili ola-

rak “Denetim Altyap›s›n›n Oluflturulmas›nda Genel ‹lkeler” bafll›¤› alt›n-

da detayl› aç›klamalar yap›lm›flt›. Bu bölümde ise kalite kontrol uygula-

malar› UDS 220 kapsam›nda ele al›nm›flt›r.

UDS 220 kapsam›nda Ba¤›ms›z Denetim Kalitesinin Kontrolü afla¤›-

daki yedi bafll›k alt›nda incelenmifltir:

1. Yönetimin sorumluluklar›

2. Etik ilkeler

3. Müflteri kabulü ve devaml›l›¤›

4. Denetim ekibinin belirlenmesi

5. Denetim faaliyetlerinin yürütülmesi

6. Gözetim

7. Dökümantasyon

Yönetimin Sorumluluklar›

Ba¤›ms›z denetim ekibindeki her bir eleman›n etik ilkelere uygun

çal›flt›¤›n› ve ba¤›ms›zl›¤› zedeleyecek bir hususun olmad›¤›n› gözetmek

denetimden sorumlu orta¤›n görevidir.


196

Etik ‹lkeler

Ba¤›ms›zl›k baflta olmak üzere denetim ekibindeki her eleman›n

etik ilkelere uygun hareket etmesi gerekir. Bu ba¤lamda, denetim ekibi

elemanlar›ndan her y›l etik kurallara ve ba¤›ms›zl›k ilkesine uygun ha-

reket ettiklerine dair yaz›l› teyit al›n›r. Ayr›ca her denetim çal›flmas› için

denetimden sorumlu ortak taraf›ndan, söz konusu ifle atanm›fl elemanla-

r›n ba¤›ms›zl›klar›n›n teyit edilmesi gerekmektedir.

Müflteri Kabulü ve Devaml›l›¤›

Denetim çal›flmas›n›n bafllang›ç sürecinde denetim flirketinin müfl-

teri iflletme hakk›nda bir tak›m sorgulamalar yapmas›, müflteri olarak ka-

bul edip etmeyece¤ine karar vermesi ve kabul etti¤i müflteriler için de-

netim riskini belirlemesi gerekmektedir.

Denetim Ekibinin Belirlenmesi

Denetlenecek iflletmenin içinde bulundu¤u sektör, iç kontrol siste-

mi, ifl ak›fllar›n›n yap›land›r›lmas›, tabi oldu¤u düzenlemeler ve belirlen-

mifl olan denetim riski göz önünde bulundurularak bu ifli yapabilecek

yetkinli¤e sahip denetim elamanlar›n›n görevlendirilmesi gerekmektedir.

Denetim Faaliyetlerinin Yürütülmesi

Denetim faaliyetleri yürütülürken karmafl›k veya tecrübe sahibi

olunmayan baz› konularda denetim flirketi içinden veya d›flar›dan uzman

görüflüne baflvurulmas› gerekebilir. Uzman görüflüne hangi durumlarda


197


198

baflvurulaca¤› ve uzman›n firma içinden veya d›fl›ndan seçilmesine ba¤-

l› olarak izlenecek yol, denetim flirketi taraf›ndan önceden belirlenmifl

olmal›d›r. Ayn› flekilde, denetim faaliyetleri s›ras›nda denetim ekibi için-

de görüfl ayr›l›klar› olufltu¤u durumlarda bu sorunu çözmek için izlene-

cek yolun da önceden belirlenmifl olmas› gerekir ve denetçilerin bu ku-

rallar çerçevesinde hareket etmesi beklenir.

Gözetim

Denetim faaliyetlerinin yürütülmesi aflamas›nda, yap›lan çal›flmala-

r›n UDS kapsam›nda yap›ld›¤›n› ve yeterli ve kaliteli oldu¤unu gözetmek

denetimden sorumlu orta¤›n görevidir. Bu gözetim faaliyetinin öncesin-

de, çal›flanlara yol göstermek üzere gerekli politika ve prosedürlerin

oluflturulmufl olmas› ve çal›flanlar›n bilgilendirilmifl olmas› gerekir.

Dokümantasyon

Denetim çal›flmalar› kapsam›nda denetçi afla¤›daki hususlar› dene-

tim çal›flma ka¤›tlar›nda dokümante etmelidir:

• Etik ilkelere uyum konusunda tespit edilen hususlar ve bunlar›n

nas›l çözümlendi¤i,

• Denetim çal›flmas› kapsam›nda ba¤›ms›zl›k ile ilgili yap›lan de-

¤erlendirmede var›lan sonuçlar,

• Müflteri kabulü ve devaml›l›¤› konusunda yap›lan de¤erlendirme-

lerde var›lan sonuçlar,

• Denetim sürecinde yap›lan dan›flmalar›n konusu, kapsam› ve va-

r›lan sonuçlar.

Denetim çal›flmas›n›n kalite kontrolünü yapan kifli afla¤›daki husus-

lar› dokümante etmelidir:

• Firman›n kalite kontrol prosedürlerinde belirtilen kontrollerin ya-

p›ld›¤›,

• Kalite kontrol çal›flmas›n›n denetim raporu imzalanmadan önce

tamamland›¤›,

•Denetim ekibinin yanl›fl sonuçlara varan önemli tahminlerde bu-

lundu¤una iliflkin çözümlenmemifl bir husus olmad›¤›.

Denetim süreci boyunca devam eden kalite kontrol çal›flmalar› dene-

tim raporu sorumlu ortak taraf›ndan imzalanmadan tamamlanm›fl olmal›-

d›r. Yap›lan denetim çal›flmas›n›n iflin bafl›nda yap›lan risk de¤erlendirme-

sine ba¤l› olarak denetim ekibi d›fl›nda di¤er bir sorumlu ortak taraf›ndan

kontrol edilmesi ve Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar›na göre

haz›rlanm›fl olan finansal tablolar›n denetim firmas› bünyesindeki bu ko-

nuya iliflkin uzmanlar taraf›ndan gözden geçirilmesi uygulamada en s›k

kullan›lan kalite kontrol prosedürlerine örnek olarak verilebilir.

Denetim flirketindeki ifl süreçlerinin UDS 220 ve UKKS 1 dikkate

al›narak belirlenmifl olmas› ve her seviyedeki denetçinin bu kurallar çer-

çevesinde hareket etmesi durumunda, yap›lan çal›flma ve sonucunda or-

taya ç›kan denetçi raporu gerekli kaliteyi yans›tacakt›r.


199

SONSÖZ

Uluslararas› Denetim Standartlar›na göre yürütülecek bir denetim

çal›flmas›n› kelimelerle anlatmaya çal›flan bu kitap konuya bir girifl nite-

li¤indedir. Ba¤›ms›z denetim faaliyetinde bulunmak isteyen bir meslek

mensubunun öncelikle birinci bölümde anlat›lan etik ilkeleri ve dör-

düncü bölümde özetlenen Uluslararas› Denetim ve Kalite Kontrol Stan-

dartlar›n› özümsemesi gerekmektedir. Denetim süreci boyunca bu stan-

dartlar bir rehber olarak kullan›lacakt›r.

Denetim firmas› taraf›ndan bir müflterinin kabulü ile bafllay›p, de-

netimin planlanmas› ve denetim program›n›n haz›rlanmas›, program›n

yürütülmesi (kan›t toplama), çal›flmalar›n tamamlanmas› ve elde edilen

bulgular›n de¤erlendirilerek denetim raporunun haz›rlanmas› aflamala-

r›ndan oluflan denetim sürecinde at›lan her ad›m asl›nda Uluslararas› De-

netim Standartlar›nda belirtilmifltir. Ancak standartlarda belirtilen husus-

lar›n uygulamaya geçirilmesi mesleki tecrübeye dayanmaktad›r.

De¤iflen ekonomik koflullar standartlarda da de¤ifliklik yap›lmas›

ihtiyac›n› do¤urmaktad›r. Dolay›s›yla, denetim faaliyetinde bulunan mes-

lek mensuplar›n›n muhasebe, raporlama, vergi, denetim, vb. konulara

iliflkin yap›lan düzenlemeleri takip etmeleri ve kendilerini sürekli gün-

cellemeleri gerekmektedir.


200

K A Y N A K Ç A

201

ULUSLARARASI DÜZENLEMELER

Handbook of International Standards on Auditing and Quality Con-

trol, International Federation of Accountants, 2009 Edition

Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethic Prono-

uncements, International Federation of Accountants, 2008 Edition

Guide to Quality Control for Small – and Medium – Sized Practices,

International Federation of Accountants, March 2009

Generally Accepted Auditing Standards, American Institute of Cer-

tified Public Accountants, 1947

YEREL DÜZENLEMELER

Uluslararas› Denetim ve Güvence Standartlar›, Türkiye Denetim

Standartlar› Kurulu, TÜRMOB Yay›nlar›, 2008

3568 say›l› “Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik ve Yeminli Mali

Müflavirlik Kanunu”, 1989 (26 Temmuz 2008’de güncellenen flekliyle)

Serbest Muhasebeciler, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirler ve

Yeminli Mali Müflavirlerin Mesleki Faaliyetlerinde Uyacaklar› Etik ‹lkeler

Hakk›nda Yönetmelik, TÜRMOB, 19 Ekim 2007

Sermaye Piyasas›nda Ba¤›ms›z Denetim Standartlar› Hakk›nda Teb-

li¤, SPK, 12 Haziran 2006

Bankalarda Ba¤›ms›z Denetim Gerçeklefltirecek Kurulufllar›n Yetki-

lendirilmesi ve Faaliyetleri Hakk›nda Yönetmelik, BDDK, 1 Kas›m 2006

Enerji Piyasas›nda Faaliyet Gösteren Gerçek ve Tüzel Kiflilerin Ba¤›ms›z

Denetim Kurulufllar›nca Denetlenmesi Hakk›nda Yönetmelik, EPDK, 2003

Sigortac›l›k Ba¤›ms›z Denetim ‹lkelerine ‹liflkin Yönetmelik, TC Ha-

zine Müsteflarl›¤› Sigortac›l›k Genel Müdürlü¤ü, 12 Temmuz 2008

Taslak Türk Ticaret Kanunu (Adalet Komisyonunda kabul edilen

flekliyle)

K‹TAP VE MAKALELER

BOZKURT Nejat, Muhasebe Denetimi, Alfa Yay›nlar›, Kas›m 2000

ERDO⁄AN Melih, Denetim (Kavramsal ve Teknolojik Yap›), Maliye

ve Hukuk Yay›nlar›, Yay›n No 33, 3. Bask›, 2006

GÜRED‹N Ersin, Denetim ve Güvence Hizmetleri SMMM ve YMM’lere

Yönelik ‹lkeler ve Teknikler, Ar›kan Bas›m ve Yay›m Da¤›t›m Ltd. fiti.,11.

Bask›, ‹stanbul 2007

‹SMMMO Denetim Standartlar› Komitesi, Muhasebe Denetimi,

‹SMMMO, 2008

KAVAL Hasan, Muhasebe Denetimi (Uluslararas› Finansal Raporlama

Standartlar› Uygulama Örnekleri ile), Gazi Kitabevi, 3. Bask›, 2008

KEPEKÇ‹ Celal, Ba¤›ms›z Denetim, Geniflletilmifl 5. Bask›, Avc›ol

Bas›m Yay›n, 2004

MESSIER William F, GLOVER Steven M, PRAWITT Douglas F, Auditing

and Assurance Services (A Systematic Approach), sixth Edition, McGraw-Hill,

2008.

PORTER Brenda, SIMON Jon, HATHERLY David, Principles of

External Auditing, third edition, 2008

TAfi Oktay, DURMUfi Cem, Denetim, Alfa Yay›nlar›, 2008.

TÜRKER Masum, Turkish Accounting and Auditing Standards

Perspective on SMEs and SMPs, International Conference on Role of

Prosession in New Milieu, 11-13 January 2007, India

TÜRKER Masum, Global Audit and Its Role in Internatinoal

Business, 2nd Conference of Albanian Institue of Authorized Charted

Auditors, 6-7 December 2007, Albania


202

Documents

5 DENET‹M SÜREC‹ - archive.ismmmo.org.trarchive.ismmmo.org.tr/docs/yayinlar/kitaplar/130/5 denetim sureci.pdf · 4.Raporlama Süreci –Final çal›ﬂmas› s›ras›nda elde