Bilanzierung bei Personengesellschaften: Vereinnahmung von

Bilanzierung bei Personengesellschaften:

Vereinnahmung von Gewinnanteilen von

und Bewertung von Anteilen an Personen-

gesellschaften

Münchner Bilanzgespräche

WP StB Dipl.-Kfm. Kai Peter Künkele

München, 6. Juni 2013

Agenda

1. Vereinnahmung von Gewinnanteilen2. Kapitalrückzahlungen 3. Beteiligungsbewertung im handelsrechtlichen

Jahresabschluss4. Fazit

1. Vereinnahmung von Gewinnanteilen

§ Steuerliche Gewinnvereinnahmung

§ Phasengleiche Gewinnvereinnahmung: Dem Gesellschafter einer PersG wird der Gewinnanteil mit Ablauf des Wirtschaftsjahr der PersG zugerechnet

§ Auf Ebene der PersG: Erhöhung des Kapitalkontos des Gesellschafters

§ Auf Ebene des Gesellschafter: Erhöhung des steuerlichen Beteiligungsansatzes

06.06.2013 Münchner Bilanzgespräche // Personengesellschaften // WP StB Kai Peter Künkele 3


§ Handelsrechtliche Gewinnvereinnahmung

§ Der Anteil am Gewinn muss realisiert sein, um als Forderung aktiviert werden zu können. Dazu ist ein individueller Anspruch auf den Gewinnanteil durch den Gesellschafter erforderlich

§ Zivilrechtlich besteht der Anspruch erst mit dem Gesellschafterbeschluss über die Feststellung des Jahresabschlusses

§ Soweit keine gesellschaftsvertraglichen Regelungen vorliegen, genügt es für die handelsrechtliche Aktivierung, wenn der Rechtsanspruch hinreichend sicher ist

§ Bei der Vereinnahmung von Gewinnanteilen ist bei der Beurteilung bzgl. der hinreichenden Sicherheit eine Unterscheidung zwischen den gesetzlichen Regelungen zur Gewinnverwendung/Gewinnvereinnahmung und möglicher gesellschaftsvertraglicher Bestimmungen vorzunehmen




§ Anwendung der gesetzlichen Regelungen:

§ Entstehung eines individuellen Anspruchs auf den Gewinnanteil regelmäßig bereits zum Abschlussstichtag der PersG dem Grunde nach tatsächlich gesichert (è grundsätzlich kein Gesellschafterbeschluss erforderlich)

§ Gewinn kann als realisiert angesehen werden, wenn:

§ das Geschäftsjahr der PersG spätestens mit dem Geschäftsjahr des Gesellschafters endet und

§ die auszuweisende Forderung innerhalb des für den Abschluss des Gesellschafters maßgeblichen Wertaufhellungszeitraums der Höhe nach durch Festliegen aller wesentlichen Bilanzierungs- und Bewertungs-entscheidungen hinreichend konkretisiert ist, d.h. bzgl. des Jahres-abschlusses der PersG müssen sämtliche Bilanzierungs- und Bewertungs-entscheidungen verbindlich festgelegt worden sein, die auf die Höhe des Gewinnanteils einen wesentlichen Einfluss haben können





§ Voraussetzungen einer hinreichenden Konkretisierung:

§ Dies ist der Fall, wenn der Jahresabschluss der PersG innerhalb des für den Gesellschafter maßgeblichen Wertaufhellungszeitraums festgestellt worden ist

§ Steht die Feststellung noch aus, kann auch ein von den persönlich haftenden Gesellschaftern aufgestellter Jahresabschluss als hinreichende Konkretisierung angesehen werden. Voraussetzung ist jedoch, dass der Jahresabschluss aus Sicht der persönlich haftenden Gesellschafter verbindlichen Charakter erlangt hat, was durch den von diesen unterschriebenen Jahresabschluss zu dokumentieren ist

§ Keine hinreichende Konkretisierung, wenn konkrete Anhaltspunkte vorliegen, dass der aufgestellte Jahresabschluss fehlerhaft ist und sich bei ordnungsmäßiger Bilanzierung ein niedrigerer Gewinn ergäbe





§ Voraussetzungen einer hinreichenden Konkretisierung:

§ Unterliegt der Jahresabschluss der PersG einer Jahresabschlussprüfung, steht die verbindliche Fassung des aufgestellten Jahresabschlusses erst nach Beendigung der Prüfungshandlungen fest

§ Ist ein Gewinnanteil im Entstehungszeitpunkt aufgrund gesetzlicher Vorschriften der individuellen Verfügungsgewalt des Gesellschafters entzogen (z.B. im Fall der Auszahlungssperre gem. § 169 Abs. 1 Satz 2 2. HS HGB), entsteht für den Gesellschafter zum Abschlussstichtag der PersG kein bilanzieller Anspruch und damit kein Beteiligungsertrag




§ Abweichende gesellschaftsvertragliche Regelungen:

§ Durch gesellschaftsvertragliche Bestimmungen oder einem hierauf gründenden Gesellschafterbeschluss kann der Gewinnanteil des Gesellschafters seiner individuellen Verfügungsgewalt im ZP seiner Entstehung entzogen sein (z.B. Einstellung des JÜ in Rücklagen)

§ Weiterhin besteht die Möglichkeit, dass im Gesellschaftsvertrag vereinbart ist, dass ein Gewinnverwendungsbeschluss vorliegen mussè im ZP der Entstehung des Gewinns besteht kein aktivierbarer Anspruch des Gesellschafters, da dieser nicht individuell über seinen Gewinnanteil verfügen kann




§ Abweichende gesellschaftsvertragliche Regelungen:

§ Die Aktivierung einer Forderung ist grundsätzlich frühesten mit der Beschlussfassung möglich è im Fall eines Vorabbeschlusses jedoch frühestens am Abschlussstichtag der PersG

§ Gesellschaftsvertragliche Bestimmungen sehen Gesellschafterbeschluss vor

§ Forderung entsteht erst mit Beschlussfassung

§ Aber: phasengleiche Vereinnahmung dennoch, wenn Gesellschafter über notwendige Mehrheit verfügt


Verfügt ein Gesellschafter über die nach dem Gesellschaftsvertrag erforderliche Mehrheit der Stimmrechte, die für die Beschlussfassung

erforderlich ist è phasengleiche Vereinnahmung nach BGH-Rechtsprechung zulässig

(BGH-Urteil v. 12.01.1998, II ZR, 82/93, BGHZ Bd. 137, S. 378)




Bilanzstichtag der PersGes später als Bilanzstichtag der Gesellschafter?

ja

Jahresabschluss der PersGes innerhalb des für den Gesellschafter maßgeblichen

Wertaufhellungszeitraums erstellt?

nein

nein

Ist der Jahresabschluss vom Komplementär der Gesellschaft

unterzeichnet?

nein

ja ja

Liegen konkrete Anhaltspunkte für die Fehlerhaftigkeit des Jahresabschlusses vor?

ja

nein

Ist die PersGes prüfungspflichtig oder nimmt sie eine freiwillige Abschlussprüfung vor?

nein ja

Sind die Prüfungshandlungen abgeschlossen?

nein

ja

Liegt eine individuelle Verfügungsgewalt des Gesellschafters über die Gewinnanteile vor?

Bestehen gesellschaftsrechtliche Regelungen, die ggf. eine phasengleiche Vereinnahmung

verbieten?

ja

Phasengleiche Vereinnahmung

nein

Phasenverschobene Vereinnahmung

nein

ja

Verfügt der Gesellschafter über die notwendige Mehrheit zur

Beschlussfassung über das Ergebnis?

nein

ja


§ Zusammenfassende Beispiele – Beispiel 1: Phasengleiche Gewinnvereinnahmung

An der AB GmbH & Co. KG sind die A GmbH als Komplementärin ohne Kapitalanteil sowie die B GmbH als Kommanditistin beteiligt. Alle drei Gesellschaften haben den Bilanzstichtag zum 31.12. Gem. dem Gesellschafts-vertrag der AB GmbH & Co. KG werden Entscheidungen entsprechend der Kapitalanteile der Gesellschafter getroffen. Damit kann die B GmbH allein über die Gewinnverwendung entscheiden.

Sofern der Jahresabschluss der AB GmbH & Co. KG im Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses der B GmbH bereits aufgestellt ist, ist der Beteiligungs-ertrag bei der B GmbH zu vereinnahmen, soweit hinreichend sicher ist, dass dieser nicht z.B. in die Rücklagen eingestellt werden soll.



§ Zusammenfassende Beispiele – Beispiel 2: Phasenverschobene Gewinnvereinnahmung

An der XYZ GmbH & Co. OHG sind die X GmbH, die Y GmbH und die Z GmbH zu gleichen Teilen beteiligt. Alle vier Gesellschaften haben den Bilanzstichtag zum 31.12. Gem. dem Gesellschaftsvertrag der XYZ GmbH & Co. OHG werden Entscheidungen über Gewinnausschüttungen durch mehrheitlichen Gesellschafterbeschluss nach der Aufstellung des Jahresabschlusses entschieden. Im Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses der X GmbH ist der Jahresabschluss der XYZ GmbH & Co. OHG zwar festgestellt, es erfolgte jedoch noch keine Entscheidung über die Gewinnverwendung.

Da die X GmbH allein nicht über die Gewinnverwendung entscheiden kann, darf keine phasengleiche Gewinnvereinnahmung erfolgen.



§ Gewinnvereinnahmung und latente Steuern

§ Auswirkungen einer phasengleichen Gewinnvereinnahmung in der Steuerbilanz und der Handelsbilanz

§ Grundsätzlich keine Abgrenzung latenter Steuern erforderlich

§ Es ist unschädlich, dass der Gewinn in der Steuerbilanz den Beteiligungsansatz erhöht, während in der Handelsbilanz eine Forderung gegen die PersG einzustellen ist

§ Allein der unterschiedliche Ausweis in der Handels- und der Steuerbilanz bedingt gerade keinen Ansatz von latenten Steuern

§ Allerdings Ansatz latenter Steuern, wenn sich die Gewinnanteile in der Handels- und der Steuerbilanz nicht entsprechen, z.B. aufgrund unterschiedlichen Ansatz- oder Bewertungsfragen


Eine phasengleiche Vereinnahmung führt grundsätzlich nicht zur Abgrenzung latenter Steuern – jedoch sind divergierende Gewinnanteile zu beachten!


§ Gewinnvereinnahmung und latente Steuern

§ Auswirkungen einer phasenverschobenen Gewinnvereinnahmung in der Steuerbilanz und der Handelsbilanz

§ Steuerbilanzielles Aktivum übersteigt handelsrechtlichen Wertansatz è Bildung aktiver latenter Steuern beim Gesellschafter

§ Auflösung der aktiven latenten Steuern, z.B. nach Beschluss der Gesellschafterversammlung, wenn der Gewinnanspruch in der Handelsbilanz aktiviert wird


Eine handelsrechtlich phasenverschobene Gewinnvereinnahmung führt regelmäßig zur Abgrenzung latenter Steuern!

Agenda



2. Kapitalrückzahlungen

§ Kapitalrückzahlungen

§ Beschließt PersG die Auskehrung von Rücklagen, die in einer Zeit thesauriert wurden, bevor das bilanzierende Unternehmen Gesellschafter der PersG wurde è Rücklagen waren Bestandteil bei der Ermittlung der Anschaffungskosten der Anteile an der PersG

§ Auskehrung der Rücklagen ist als Kapitalrückzahlung anzusehen

§ Ergebnisneutrale Minderung des Beteiligungsbuchwert in der Handels- und der Steuerbilanz


Bei Kapitalrückzahlungen ist keine Bildung latenter Steuern erforderlich!


§ Entnahmen zu Lasten des Kapitalanteils des Gesellschafters

§ Das zu Kapitalrückzahlungen Gesagte gilt auch bei Entnahmen zu Lasten des Kapitalanteils des Gesellschafters

§ Handelsrechtlich liegt Kapitalrückzahlung vor, die den Beteiligungsbuchwert als Abgang erfolgsneutral reduziert

§ In der Steuerbilanz Minderung des Beteiligungsbuchwert

§ Eine Kapitalrückzahlung ist auch gegeben, wenn eine PersG freie Liquidität an die Gesellschafter auszahlt, ohne dass es sich dabei um eine Ausschüttung handelt

§ Beachte: bei gesellschaftsrechtlich unzulässigen Auszahlungen è Rückzahlungsverbindlichkeit beim Empfänger zu passivieren



§ Entnahmen zu Lasten des Kapitalanteils des Gesellschafters

§ Das zu Kapitalrückzahlungen Gesagte gilt auch bei Entnahmen zu Lasten des Kapitalanteils des Gesellschafters

§ Wenn Liquiditätsausschüttungen den Buchwert der Beteiligung übersteigen (und dieser bereits Null ist) è Passivierung einer Verbindlichkeit für künftige Gewinnanteile

§ Diese Verbindlichkeit hat den Charakter eines Vorschusses auf künftig entstehende Gewinnanteile

§ bei Gewinnen in der Folgezeit erfolgswirksam auszubuchen


Bei Entnahmen zu Lasten des Kapitalanteils des Gesellschafters ist keine Bildung latenter Steuern erforderlich!


§ Beispiel 1: Kapitalrückzahlungen

§ Die Baum GmbH ist an der Wald GmbH & Co. KG mit 40% beteiligt. Die Anschaffungskosten der Beteiligung betrugen 1.000 TEUR.

§ Die Wald GmbH & Co. KG erzielte seit dem Erwerb der Anteile durch die Baum GmbH weder Gewinne noch Verluste

§ Zum 31.12.2012 zahlt die Wald GmbH & Co. KG 600 TEUR an die Baum GmbH aus

§ Bilanzielle Abbildung in der Handelsbilanz

§ Bei der Auszahlung handelt es sich um eine Kapitalrückzahlung, da die Zahlung einer Minderung der ursprünglichen Anschaffungskosten gleichzusetzen ist. Daher hat auch eine Minderung des Beteiligungsbuchwerts in der Handelsbilanz der Baum GmbH zu erfolgen. Zum 31.12.2012 ist daher ein Betrag von 400 TEUR (1.000 TEUR – 600 TEUR) zu bilanzieren

§ Zusätzlich hat zum 31.12.2012 eine Prüfung der Werthaltigkeit dieses Betrags zu erfolgen



§ Beispiel 2: Rücklagenauflösung

§ Die Alpha GmbH hat sich im Jahr 2002 in Höhe von 20% an der ABC GmbH & Co. KG beteiligt. Sie hat für einen Kaufpreis von 60 TEUR ein anteiliges Haftkapital von 50 TEUR sowie anteilige Rücklagen i.H.v. 10 TEUR erworben.

In den Jahren 2003 bis 2012 hat die ABC GmbH & Co. KG jährlich einen handelsrechtlichen Gewinn von 10 TEUR ausgewiesen, der auf Grundlage des Gesellschaftsvertrags sowie der Gesellschafterbeschlüsse zu 25% thesauriert wurde. Damit hat die Alpha GmbH für die Jahre 2003 bis 2012 jeweils einen Beteiligungsertrag i.H.v. 1.500 EUR (= 20% von 75% von 10 TEUR) vereinnahmt.

Im Jahr 2013 macht die ABC GmbH & Co. KG ein Ergebnis von Null.

Die Gesellschafter beschließen aber, alle vorhandenen Rücklagen, die sich zwischenzeitlich auf 75 TEUR belaufen, auszuschütten.

Die anteilige Ausschüttung i.H.v. 15 TEUR (= 20% von 75 TEUR) führt bei der Alpha GmbH zu einem Beteiligungsertrag i.H.v. 5 TEUR sowie einer Minderung ihrer Anschaffungskosten i.H.v. 10 TEUR.


Agenda


Jahresabschluss 4. Fazit

3. Beteiligungsbewertung im handelsrechtlichen Jahresabschluss

§ Zugangsbewertung

§ Zu Anschaffungskosten: bei Erwerb von Dritten: vereinbarter Kaufpreis+ Anschaffungsnebenkosten- Anschaffungspreisminderungen= Anschaffungskosten

§ Haftsumme (≠ Pflichteinlage) ohne Bedeutung für Anschaffungskosten

§ Bareinlage

§ Nach IDW RS HFA 18, Tz. 8: Anwendung der Nettomethode (teilweise in der Literatur auch Bruttomethode diskutiert, diese ist aber nach h.M. abzulehnen)

§ Wurde Betrag eingefordert, aber noch nicht einbezahltè Passivierung der Resteinzahlung

§ Besteht Resteinzahlungsverpflichtung aus einer bedungenen Einlage, die noch nicht eingefordert istè Anhangangabe zu sonstigen finanziellen Verpflichtungen (§ 285 Nr. 3a HGB)



§ Zugangsbewertung

§ Sacheinlagen

§ Anwendung der Tauschgrundsätze

§ Möglichkeiten des Ansatzes zu:

§ Buchwerten

§ Zeitwerten

§ Sofern die Einlage im Ausnahmefall zu einer Steuerbelastung führt: erfolgsneutrale Behandlung zulässig

§ Anhangangabe, welche Methode angewendet wurde



§ Beispiel: Beteiligungserwerb durch Sacheinlage

Die Anton GmbH erwirbt 50% der Anteile an der Bert GmbH & Co. KG durch Sacheinlage (Maschine; Buchwert: 50 TEUR, Zeitwert: 90 TEUR)

Buchwertfortführung:Reiner Aktivtausch zwischen der zugehenden Beteiligung und dem abgehenden Vermögensgegenstand:

Beteiligung 50 TEUR an Maschine 50 TEUR

Gewinnrealisierung:Um ihren Jahresüberschuss zu verbessern, beschließt die Anton GmbH, die stillen Reserven aus der Maschine zu realisieren:

Beteiligung 90 TEUR an Maschine 50 TEURsbE 40 TEUR



§ Beispiel: Beteiligungserwerb durch Sacheinlage (Fortsetzung)

Erfolgsneutrale Behandlung:Da der Abgang der Maschine erfolgswirksam bei der Anton GmbH zu einem Steueraufwand von 3 TEUR (40 TEUR x 15%) führt, möchte die Gesellschaft den ergebnisneutralen Ausweis wählen:Beteiligung 53 TEUR an Maschine 50 TEUR

sbE 3 TEUR

In einem zweiten Schritt sind der Steueraufwand/die Steuerverbindlichkeiten zu erfassen: St.Aufwand 3 TEUR an St.Verb. 3 TEUR


è Das Tauschgeschäft hat insgesamt keinen Effekt auf den Jahresüberschuss, da der anfallende Steueraufwand durch die sonstigen betrieblichen Ertrag kompensiert wird.


§ Folgebewertung

§ Beteiligungsbuchwert unterliegt den allgemeinen Bewertungsregelungen

§ Prüfung, ob niedrigerer beizulegender Wert besteht

§ Bei der Ermittlung eines Wertminderungsbedarfs haben sog. Liquiditätsausschüttungen Vorrang gegenüber Wertminderungen

§ Wertaufholung, sobald Grund für Wertminderung entfallen ist

§ Anwendung von IDW RS HFA 10 auf Beteiligungsbewertung (IDW RS HFA 18, Tz. 31)

§ Ermittlung des steuerlichen Beteiligungsansatzes nach der Spiegelbildmethode

§ Die Ermittlung des steuerlichen Wertansatzes der Beteiligung beim Mitunternehmer an einer PersG erfolgt nach der Spiegelbildmethode

§ Dabei wird bei der Ermittlung des anzusetzenden Beteiligungsbuchwert auf die Summe der Kapitalanteile eines Mitunternehmers in der Gesamthands-bilanz, Ergänzungsbilanz sowie Sonderbilanz abgestellt


Agenda

1. Vereinnahmung von Gewinnanteilen2. Kapitalrückzahlungen3. Beteiligungsbewertung im handelsrechtlichen


4. Fazit

§ Hinsichtlich der Gewinnvereinnahmung sind die entsprechend gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen zu prüfen

§ In Abhängigkeit der bestehenden Regelungen kommt es handels-rechtlich zu einer phasengleichen oder phasenverschobenen Gewinnvereinnahmung

§ Steuerlich kommt stets die Spiegelbildmethode zur Anwendung und damit erfolgt eine phasengleiche Gewinnvereinnahmung

§ Sofern handels- und steuerrechtlich ein unterschiedlicher Vereinnahmungszeitpunkt besteht, sind auf Ebene des Mitunternehmers latente Steuern abzugrenzen


4. Fazit

§ Bei Ausschüttungen einer PersG ist zu prüfen, ob es sich um Gewinnausschüttungen oder Kapitalrückzahlungen handelt. In Abhängigkeit davon hat eine unterschiedliche Abbildung in der Handelsbilanz des Mitunternehmers zu erfolgen

§ Die Beteiligungsbewertung von Anteilen an PersG folgt handels-und steuerrechtlich unterschiedlichen Grundsätzen. Während bei der Folgebewertung steuerrechtlich die Spiegelbildmethode Anwendung findet, erfolgt die handelsrechtliche Folgebewertung unter Beachtung der Grundlagen von IDW RS HFA 10

§ Die unterschiedliche handelsrechtliche und steuerrechtliche Beteiligungsbewertung führt regelmäßig zur Abgrenzung latenter Steuern


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Literaturhinweise

§ Künkele/Zwirner: Latente Steuern bei Personengesell-schaften – Anmerkungen zur Ermittlung und Erstanwendung der neuen Regelungen, DStR 2011, S. 2263 ff.

§ Künkele/Zwirner: Latente Steuern bei Personengesellschaften – Praxisbeispiele und Anwendungshinweise bei Ergänzungs-bilanzen und Sonderbilanzen, DStR 2011, S. 2309 ff.

§ Künkele/Zwirner: Latente Steuern bei Personen-gesellschaften: Sonder- und Ergänzungsbilanzen, BC 2012, S. 106 ff.

§ Künkele/Zwirner: Latente Steuern im Zusammenhang mit Anteilen an Personengesellschaften auf Gesellschafterebene – Praxisbeispiele und Anwendungshinweise, DStR 2011, S. 2364 ff.

§ Künkele/Zwirner: Umstellung auf BilMoG bei Personen-handelsgesellschaften, BC 2011, S. 137 ff.

§ Zwirner/Froschhammer: Zum Anwendungsbereich der Aus-schüttungssperre, Strittige Anwendung des § 268 Abs. 8 HGB auf Personenhandelsgesellschaften, StuB 2012, S. 139 ff.

§ Zwirner/Künkele: Anteile an Personengesellschaften in der Handelsbilanz, Bilanzierung nach dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit, StuB 2012, S. 691 ff.

§ Zwirner/Künkele: Gewinnvereinnahmung bei Anteilen an Personengesellschaften, BC 2012, S. 418 ff.

§ Zwirner/Künkele: Latente Steuern im Zusammenhang mit § 15a EStG – Anwendungsfälle, Praxisbeispiele und IDW RS HFA 18, DStR 2012, S. 814 ff.


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§ Termine und Themen unter www.muenchner-bilanzgespraeche.de

§ 03. Juli 2013, 12.00 Uhr Thema: „E-Bilanz“

§ 17. Oktober 2013, 19.00 UhrThema: „Compliance“

§ 28. November 2013, 19.00 Uhr Thema: „Unternehmenskauf“

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