Introducere

Lucrarea de faţă este elaborată având la bază prevederile Legii Contabilităţii, a Regulamentului pentru aplicarea Legii Contabilităţii, precum şi a legislaţiei în vigoare atât pe plan naţional cât şi internaţional, cu referire la Standardele Internaţionale de Contabilitate. La bază stă o intensa documentare atât la nivel teoretic, cât mai ales practic, la societatea comercială cu activitate preponderent de producţie. Prin tema abordată am vrut să evidenţiez importanţa gestionării eficiente a stocurilor si contribuţia acestora la realizarea cifrei de afaceri a unităţii şi la valorificarea capitalului.

Problema stocurilor, atât ca activitate, cât şi ca fenomen economic reprezintă tema de permanenţe reflectări, analize şi răspunsuri la multe din întrebările cărora, fie literatura de specialitate, fie practica direct productivă, le-au dat de fiecare dată soluţii mai mult sau mai puţin eficiente, cert însă este faptul că mai toţi agenţii economici încă se mai confruntă cu aspecte de genul: mărfuri în stoc fară mişcare, cu mişcare lentă sau alte stări de manifestare care nu pot genera efecte de prejudiciere a firmei de importanţe valori materiale şi financiare.

Studiul efectuat urmăreşte îmbinarea cunoştinţelor practice cu cele teoretice, ţinând cont de ultimele norme legislative în domeniu, astfel încât să permită o inţelegere pragmatică a contabilităţii stocurilor. În acest sens, demersul metodologic utilizat urmăreşte, prin rănduirea capitolelor într-o structură internă logică ce conferă soliditate lucrării, facilitarea lecturii şi înţelegerii lucrării de faţă prin intermediul exemplificarilor utilizate pe tot parcursul acesteia. Lucrarea este structurată in 4 capitole: în primul capitol am abordat caracteristicile generale ale stocurilor, structura si clasificarea lor, precum şi factorii organizării contabilităţii stocurilor. Al doilea capitol prezintă metodele de evaluare a stocurilor,aspectele fiscale, precum şi organizarea contabilităţii analitice şi sintetice a stocurilor. În capitolul urmator, am aplicat aspectele teoretice la studiul de caz, exemplificând prin diverse operatii ieşiri, intrări, reduceri comerciale stocurile. La finalul studiului, în capitolul patru, am formulat concluziile cu privire la studiul de caz, precum şi cicuitul documentelor.

CAPITOLUL 1.

DELIMITĂRI ŞI STRUCTURI PRIVIND STOCURILE

1.1. Definirea şi caraterizarea generală a stocurilor

Înainte de a trece la definirea stocurilor trebuie să avem în vedere faptul că stocurile fac parte din categoria activelor circulante. Deci se cuvine ca mai înainte să stăpânim noţiunea de active circulante pentru a putea evoca şi înţelege pe deplin definiţia stocurilor.

Aşadar activele circulante sunt reprezentate de activele achiziţionate sau produse pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului, de creanţele aferente ciclului de exploatare si de numerarul sau echivalentele de numerar a căror utilizare nu este restricţionată. Prin echivalente de numerar se înţelege investiţii financiare pe termen scurt, uşor convertibile în numerar şi al căror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ. În categoria activelor circulante se cuprind:- stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factură;- creanţe;- investiţii pe termen scurt;- casa şi conturi la bănci;

Activele circulante se înregistreză în contabilitate la costul de achiziţie sau costul de

producţie, dupa caz. Pentru deprecierea activelor circulante, la sfârşitul exerciţiului financiar, se constituie ajustări pe seama cheltuielilor. În situaţia în care ajustarea constituită pentru un activ circulant devine total sau parţial făra obiect, întrucât motivele care au dus la constituirea acestuia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie reluată corespunzător la venituri.

Cea mai integrată şi bine adaptată definiţie a stocurilor în contabilitatea contemporană este definiţia dată de Standardele Internaţionale de Contabilitate şi anume norma contabilă IAS 2 Contabilitatea stocurilor (engleză: inventories), revizuită în 1993. Conform acestei norme “stocurile sunt active: deţinute de întreprindere pentru a fi vîndute pe parcursul desfaşurării normale a activităţii; în curs de producţie sau recepţionate ca produse finite pentru a fi vândute în perioadele urmatoare; deţinute sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii”.

În concluzie această calificare nu depinde de natura elementului considerat, ci de destinaţia sa care este puternic influenţată de activitatea întreprinderii ce deţine bunurile. De exemplu terenurile şi construcţiile constituie imobilizările în majoritatea întreprinderilor, dar ele sunt stocuri pentru un comerciant de bunuri materiale. De asemenea stocurile pot să aibe o natură necorporala (imaterială). Astfel, în întreprinderile prestatoare de servicii, lucrările realizate şi nefacturate, la închiderea exerciţiului, constituie stocuri.

Pentru ca un stoc să fie înscris în activul bilanţului acesta trebuie să raspundă definiţiei oricărui activ, adică să fie resurse controlate de întreprindere, provenind din evenimente trecute şi de la care se aşteaptă obţinerea de avantaje viitoare sub forma

fluxurilor de lichidităţi. Un stoc este controlat de întreprindere dacă acesta poate fi influenţat prin deciziile managerilor, adică poate fi consumat, vândut, folosit la plata unei datorii, folosit drept garanţie la obţinerea unui împrumut bancar etc.

O caracteristică specifică stocurilor spre deosebire de celelalte categorii de bunuri aflate în întreprindere este aceea că stocurile şi producţia în curs de execuţie se consumă la prima lor utilizare în procesul de producţie şi trebuie înlocuite cu exemplare noi de acelaşi fel, deci ele intră şi ies în şi din patrimoniu în mod continuu, în cadrul fiecărui ciclu de exploatare, care nu poate fi mai mare de un an .

1.2. Structura şi clasificarea stocurilor

Structura stocurilor pe grupe s-a făcut dupa două criterii:- natura fizică a acestora;- timpul în care intră în circuitul economic, respectiv aprovizionare - producţie – desfacere.In cadrul stocurilor se cuprind

A) Materiile prime sunt acele bunuri care participă şi care îşi transmit direct, atât valoarea, cât şi conţinutul material, asupra produselor la a căror fabricaţie participă. Ele se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţiala, fie transformată;

B) Materialele consumabile sunt acele categorii de bunuri de natura activelor circulante (materiale auxiliare, combustibili, ambalaje, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, alte materiale consumabile), care participă direct la procesul de producţie, fără a se regăsi în conţinutul material al noilor produse. Ceea ce se transmite este numai valoarea, nu şi conţinutul lor material.

C) Semifabricatele sunt alte bunuri, produse care nu au parcurs toate fazele procesului tehnologic din întreprindere, urmând a parcurge restul fazelor pentru a deveni produse finite, sau pot fi vândute, în această stare, altor întreprinderi.

D) Produsele sunt reprezentate de produse finite şi produse reziduale. Produsele finite reprezintă produsele care au parcurs toate fazele de fabricaţie prevăzute de procesul tehnologic, fiind depozitate în vederea livrării lor către cumpăratori. Produsele reziduale constau din produse care se obţin din acelaşi proces de producţie, necorespunzătoare calitativ şi care vor primi o altă întrebuinţare: rebuturi, deşeuri, materiale recuperabile.

E) Mărfurile sunt bunuri cumpărate de întreprinderile comerciale în scopul revânzării lor în aceeiaşi stare sau după o anumită prelucrare.

F) Ambalajele sunt bunuri utilizate în scopul păstrării şi transportului în bune condiţii a celorlalte categorii de bunuri menţionate. Ambalajele pot fi cumpărate sau confecţionate în întreprindere şi sunt refolosibile.

G) Materialele de natura obiectelor de inventar sunt acele categorii de bunuri care nu îndeplinesc cumulativ cele două condiţii de a fi considerate mijloace fixe: au o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege, indiferent de durata lor de utilizare, sau au o durată de utilizare mai mică de un an, indiferent de valoarea lor. În structura lor se cuprind: sculele; dispozitivele verificatoare din dotarea secţiilor, sectoarelor, fermelor etc; echipamentul de protecţie şi de lucru; cazarmamentul şi alte asemenea bunuri.

H) Animalele şi păsările cuprind bunuri de natură agricolă, respectiv animalele tinere existente în întreprindere (născute vii sau cumpărate), în scopul creşterii pentru a fi

trecute la îngrăşat sau pentru a fi trecute la animale de muncă (mijloace fixe). Ele cuprind animalele tinere din orice specie (bovine, ovine, cabaline etc), coloniile de albine şi animalele pentru blană.

I) Producţia în curs de execuţie cupinde producţia care nu a parcurs toate stadiile de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, sau producţia căreia nu i s-au efectuat probele tehnologice şi recepţia calitativă si cantitativă. Ea cuprinde atât producţia de bunuri şi servicii, cât şi cea de prestări de servicii, şi mai poartă denumirea de producţie neterminată.

Conform IAS 18 paragraful 16 (Contabilitatea veniturilor) în cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costul serviciilor pentru care întreprinderea nu a înregistrat încă venitul aferent, acestea au o natură necorporală (imaterială). În cadrul stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaţie la terţi.

În raport de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri prezentate mai sus se grupează în: stocuri aflate în depozitul întreprinderii, stocuri în curs de aprovizionare sau sosite şi nerecepţionate, stocuri sosite fară factură, stocuri livrate dar nefacturate, stocuri facturate dar nelivrate, stocuri aflate la terţi.

La rândul lor, stocurile aflate în depozitele întreprinderii la un moment dat pot fi grupate din punct de vedere al apartenenţei în: stocuri proprii, proprietate a întreprinderii, care sunt cumpărate sau fabricate şi păstrate pentru a fi utilizate în procesul de producţie, ele sunt evidenţiate în activul patrimonial al întreprinderii; stocuri ale altor întreprinderi, aflate în păstrare, prelucrare sau reparare, urmând a fi restituite, care sunt evidenţiate în conturi speciale, conturi în afara bilanţului.

În raport de faza ciclului de exploatare se delimitează: stocuri cumpărate, stocuri fabricate, stocuri în curs de execuţie.Sub aspect fizic, tehnic si chimic stocurile se dezvoltă pe sortimente şi articole specifice activităţii întreprinderii.

Primele 3 criterii de clasificare se regăsesc în Planul de conturi general clasa a 3- a : Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie. Ultimul criteriu de clasificare asociat cu primele 3 stau la baza alcătuirii “nomenclatorului stocurilor” propriu fiecărei întreprinderi care gestionează stocul.

1.3. Obiectivele şi factorii organizării contabilităţii stocurilor

Obiectivele contabilităţii stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie sunt, în principallegate de realizarea funcţiilor comerciale ale întreprinderii.

Principalele obiective ce revin contabilităţii în acest domeniu sunt:- urmărirea şi controlul realizării programului de aprovizionare. Prin organizarea evidenţei pe grupe şi feluri de stocuri, precum şi a cheltuielilor de transport-aprovizionare pe feluri de cheltuieli, comparate permanent cu prevederile programelor, se asigura informaţii utile cu privire la stadiul aprovizionării.- asigurarea integrităţii patrimoniale a stocurilor la locurile de depozitare şi urmărirea permanentă a mişcării lor. Se asigură prin organizarea contabilităţii mijloacelor circulante materiale pe gestiuni, şi în cadrul acestora pe feluri de stocuri, cantitativ şi valoric, înregistrarea exactă şi la timp a cuantumului mişcărilor şi a diferenţelor

constatate la inventariere, sesizarea existenţei stocurilor fără utilitate sau cu mişcare lentă, pentru luarea măsurilor necesare lichidării lor.- asigurarea delimitării cheltuielilor de transport-aprovizionare faţă de valoarea materialelor aprovizionate, impune organizarea contabilităţii astfel încât acestea să poată furniza informaţii cu privire la nivelul şi structura cheltuielilor de transport, aprovizionare.- înregistrarea şi controlul valorificării stocurilor de mărfuri şi a celorlalte categorii de stocuri destinate a fi livrate terţilor.- evidenţa şi urmărirea stocurilor de produse în procesul obţinerii şi livrării la preţuri competitive.- evaluarea realistă a stocurilor şi determinarea influenţelor asupra patrimoniului şi rezultatelor, prin aplicarea corectă a regulilor de evaluare.- promovarea principiului prudenţei şi principiului continuităţii activităţii la evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a stocurilor. Realizarea acestor obiective este condiţionată de studierea şi luarea în considerare a factorilor specifici care influenţează organizarea contabilităţii activelor circulante materiale printre care: mărimea întreprinderii, ca factor care determină alegerea metodei de contabilitate

sintetică a stocurilor, fie metoda inventarului permanent, fie metoda inventarului intermitent.

structura organizatorică şi funcţională a gestiunilor de stocuri, determină circuitul documentelor primare şi evidenţa analitică pe gestiuni. Modul de organizare a activităţii de aprovizionare şi livrare, depozitare şi mişcare a stocurilor de materiale constituie premise de bază a contabilităţii, întrucât operaţiile specifice lor generează o mare diversitate de documente primare de a căror corectă întocmire şi completare depinde gradul de exactitate a informaţiilor furnizate.

caracteristicile tehnico-productive ale activelor circulante materiale, în funcţie de care se face clasificarea acestora; se stabilesc principalele categorii şi conturile sintetice corespunzătoare lor; se elaborează nomenclatorul stocurilor şi pe această bază se organizează evidenţa operativă şi contabilitatea analitică.

decalajul ce poate apărea, uneori, în vânzarea şi livrarea stocurilor. sursele de provenienţă a activelor circulante materiale aprovizionate ( furnizori, din

producţie proprie, din prelucrare la terţi ) influenţează, în principal, conturile sintetice utilizate şi preţurile de evaluare.

modul de evaluare a activelor circulante materiale influenţează, în special, modul de înregistrare a acestora în contabilitatea sintetică, dar şi alegerea metodelor de determinare a preţurilor de ieşire la stocurile intersarjabile.

sistemul de indicatori privind gestiunea de valori materiale influenţează organizarea contabilităţii stocurilor în vederea calculării mărimii cantitative şi valorice a intrărilor, ieşirilor şi stocurilor, precum şi a cheltuielilor efective de transport aprovizionare, în funcţie de care se aleg metodele de contabilitate analitică a stocurilor.

De asemenea la organizarea contabilităţii activelor circulante materiale trebuie consideraţi şi alţi factori, ca: documentele însoţitoare la intrarea stocurilor; amplasarea depozitelor; separarea mijloacelor circulante proprii de cele ce aparţin terţilor; fazele

procesului de aprovizionare, precum şi mijloacele folosite pentru executarea lucrărilor de evidenţă şi calcul.

CAPITOLUL 2.

ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII STOCURILOR DE MATERII PRIME SI MATERIALE

2.1.Gestiunea ciclului de exploatare

Desfăşurarea activităţii fiecărei organizaţii impune intervenţia unei mari diversităţi de mijloace circulante materiale, pe baza cărora se realizează obiectul de activitate.

Conţinutul economic al acestora este diversificat funcţie de: surse şi căi de procurare, destinaţie, activitatea ce o deserveşte etc. Câteva categorii sunt evidente: materii prime si materiale consumabile, echipament şi materiale de protecţie aflate in depozit sau pe sectoare de activitate, produse finite sau în curs de execuţie, animale şi păsări, mărfuri şi ambalaje, valori economice la terţi sau în curs de aprovizionare şi altele.

Această mare diversitate impune ca pe lângă contabilitatea sintetică, să organizăm în paralel contabilitatea analitică a stocurilor, menită să furnizeze în permanenţă date despre volumul, locul unde se afla şi valoarea acestora.Definiţia clasei nu trebuie să ne conducă la concluzia că urmarim numai stocurile ci şi elementele din care se deduc acestea, pe baza formulei balanţiere:

Sf = Si + I – EPoarta denumirea de stocuri toate bunurile şi serviciile care indeplinesc una din

condiţiile:- sunt cumparate pentru a fi vândute ca atare;- sunt consumate de regulă la prima întrebuinţare;- se pot materializa în lucrări şi servicii în curs de execuţie;Structura stocurilor pe grupe s-a făcut după doua criterii:- natura fizică a acestora;- timpul în care intră în circuitul economic, respectiv aprovizionare - producţie – desfacere.

Pentru a ne putea crea o imagine completă a ceea ce regăsim în categoria stocurilor vom prezenta în continuare, pe scurt funcţia de exploatare a întreprinderii una din cele trei funcţii ale bilanţului funcţional alături de funcţia de finanţare si funcţia de investiţii. Prin ciclul de exploatare se înţelege ansamblul operaţiunilor realizate de întreprindere pentru a-şi atinge obiectivul, care constă în producerea de bunuri şi servicii destinate schimbului. 

Desfăşurarea ciclului de exploatare necesită deţinerea de active fizice şi financiare, active circulante, grupate în trei categorii: stocuri de materii prime, producţie în curs de fabricaţie şi produse finite (stocuri de mărfuri în cazul activităţii de comerţ); creanţe asupra clienţilor; creanţe diverse de exploatare. Funcţionarea normală şi continuă a ciclului de exploatare este asigurată prin existenţa stocurilor, care reprezinta anumite cantităţi de

resurse materiale  si  cărora  le corespund din punct de vedere financiar nişte fonduri. Stocurile se exprimă fizic şi valoric şi pot fi determinate şi în număr de zile. 

.În cadrul ciclului de exploatare al întrepinderii sunt parcurse mai multe faze ale circuitului economic: achiziţionarea de bunuri şi servicii, ceea ce reprezintă faza aprovizionării;transformarea bunurilor şi serviciilor pentru a se ajunge la un produs finit, ceea ce reprezinta faza producţiei; vânzarea produselor, ceea ce reprezintă faza comercializării, în care stocurile îşi schimbă atât forma cât şi conţinutul lor material. Vom analiza în continuare problema structurii stocurilor din punctul de vedere al activităţii întreprinderilor de producţie cât şi ale celor de desfacere, urmând ca la sfârşitul acestei analize să avem un tablou complet al stocurilor.

În cazul întreprinderilor productive ce crează valori noi, în faza de aprovizionare activele circulante sub forma disponibilităţilor băneşti se transformă în active circulante sub forma stocurilor de materii prime şi materiale consumabile; în faza de producţie stocurile de materii prime şi materiale consumabile se transformă în stocuri de semifabricate şi produse finite; în faza de desfacere stocurile de semifabricate şi produse finite sunt vândute clienţilor, iar în urma decontărilor cu clienţii se transformă în active circulante sub forma disponibilitaţilor băneşti. În ciclul de exploatare următor acest circuit se reia, având loc continuu transformarea stocurilor dintr-o formă în alta, dintr-o stare în alta, dintr-un loc de gestiune în altul.

În cazul întreprinderilor de desfacere (de comerţ), ciclul de exploatare este realizat (vizibil) numai în două faze ale circuitului economic; aprovizionarea şi desfacerea. În faza de desfacere are loc revânzarea lor în aceeaşi stare, când stocurile de mărfuri se transformă în active circulante băneşti.

2.2.Sistemul de documente utilizate pentru evidenţa stocurilor

Elementele cu care operează sistemul informaţional contabil, referitor la stocuri se pot împărţi în principiu în trei subsisteme:

Subsistemul de documente: aici se cuprind documentele întocmite la locul şi în momentul producţiei operaţiilor economice pe feluri de operaţii, intrări/ieşiri care constituie purtătorii de informaţii ai sistemului informaţional contabil.

Astfel cu ocazia intrăilor de stocuri în patrimoniul întreprinderii se folosesc: “Factura” primită de la furnizor o dată cu bunurile cumpărate; “Nota de recepţie şi constatare de diferenţe”, întocmită cu ocazia recepţiei acestora; “Bonul de predare-transfer-restituire”, cu ocazia intrării în stocuri de la alte subunităţi ale întreprinderii sau de la gestiunea centrală la secţiile şi sectoarele unităţii; “Bonul de primire”, cu ocazia primirii bunurilor în consignaţie.

Cu ocazia ieşirilor de stocuri se întocmesc următoarele documente: “Bonul de consum”; “Fişa limită de consum”, cu ocazia dării în consum la secţiile principale şi auxiliare de producţie; “Factura”; “Dispoziţia de livrare”; “Aviz de însoţire a mărfii”, cu ocazia vânzării;

Subsistemul evidenţei tehnic-operative: în cadrul acestui sistem se cuprind o serie de fişe, situaţii, registre, care se întocmesc periodic la nivelul subunităţilor, locurilor de gestionare etc, în care se prelucreză datele din documentele primare şi în care se determină o serie de indicatori specifici, necesari conducerii operative a subunităţilor respective.

Subsistemul cuprinde: Registrul stocurilor; Fişa de evidenţă a materialelor şi obiectelor de inventar în folosinţă; Fişa de evidenţă a materialelor şi obiectelor de inventar pe locuri de folosinţă; Fişa de stoc; Listele de inventariere.

Subsistemul conturilor de stocuri: organizarea contabilităţii stocurilor şi producţiei în curs de execuţie se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 3 “Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie” din Planul de Conturi General, care cuprinde mai multe grupe şi conturi sintetice de gradul 1 şi 2. În ceea ce priveşte grupele, acestea se structureaza astfel: conturi de stocuri cumpărate, conturi de stocuri din producţie proprie, conturi rectificative de stocuri.

2.3. Evaluarea stocurilor

Problema evaluării costurilor se referă la valorile atribuite stocurilor la înregistrarea în conturi cât şi la prezentarea lor în situaţiile financiare. În momentul actual tratamentele contabile ce se aplică în acest domeniu sunt “dictate, trasate” de norma contabilă internaţională IAS 2- Contabilitatea stocurilor.

Importanţa evaluării stocurilor prezintă interes deoarece metoda aleasă pentru evaluarea acestora poate avea o incidentă importantă asupra rezultatului exerciţiului şi asupra bilanţului contabil.

Aşa cum decurge din literatura de specialitate evaluarea stocurilor se face în următoarele patru momente: evaluarea la intrare (curentă), evaluarea la inventar, evaluarea la ieşirea din gestiune, evaluarea la întocmirea bilanţului.Indiferent de metoda de contabilitate adoptată pentru evidenţa stocurilor, evaluarea lor reprezintă o problemă a cărei rezolvare depinde de complexitatea structurii sortimentale, fiscalitate şi rentabilitate.

Structura sortimentală impune folosirea acelei metode care să asigure o evaluare cât mai exactă în raport cu realitatea, fără a amplifica volumul muncii de calcul. Dacă întreprinderea fabrică de exemplu un numar mai mic de produse de valoare mare şi se poate şti cu certitudine în ce produs a fost înglobat fiecare element din stoc, se poate adopta metoda identificarii specifice.

Fiscaliatea şi rentabilitatea sunt principalii factori care condiţionează adoptarea unei metode sau a alteia, deoarece evaluarea cantitătii de stocuri la sfârşitul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea profitului, iar pe această bază încadrarea sau nu în principiul prudenţei.

2.3.1. Evaluarea stocurilor la intrarea în patrimoniul întreprinderii

La intrarea în patrimoniu norma IAS 2 precizează că stocurile sunt evaluate în funcţie de modalitatea de dobândire, evidenţiindu-se astfel două modalităţi principale de evaluare:

A) Evaluarea la cost de achiziţie pentru stocurile din cumpărări (materii prime, materiale consumabile, mărfuri, ambalaje şi alte bunuri procurate cu titlu oneros). Costul de achiziţie cuprinde: preţul de cumpărare; taxele vamale şi alte taxe (altele decât taxele recuperabile ulterior de întrepindere de la administraţia fiscală); cheltuielile de transport, de manipulare şi alte costuri direct imputabile achiziţiei de mărfuri, materiale şi servicii.

Taxa pe valuare adaugată (TVA) este în mod normal recuperabilă ea nu intră în costul de achiziţie al stocurilor. În cazul în care este vorba de întreprinderi neplătitoare de TVA sau când taxa nu este deductibilă aceasta devine element al costului de achiziţie al stocului.“Reducerile comerciale, rabaturile comerciale, remizele şi alte elemente similare sunt deduse din costul de achiziţie.

Costul de achiziţie poate să includă diferenţe de curs direct atribuibile achiziţiei de stocuri. Aceste diferenţe de schimb sunt limitate la cele ce provin dintr-o devalorizare sau o depreciere puternică a unei monede împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de asigurare şi care afectează datoriile care nu pot să fie decontate şi care survin cu ocazia achiziţionării recente a stocurilor”.

B) Evaluarea la cost de producţie pentru stocurile din producţie proprie (produse finite, semifabricate, ambalaje, producţia în curs de execuţie şi alte stocuri).

Costul de producţie cuprinde: cheltuielile directe legate de unităţile produse, de exemplu costurile cu manopera directă; cota parte din cheltuielile indirecte de producţie, fixe şi variabile ocazionate de transformarea materiilor prime în produse finite.

Cheltuielile fixe rămân relativ constante indiferent care este volumul producţiei; este vorba în mod esenţial de: amortizarea utilajelor şi a echipamentelor; cheltuieli de menţinere, întreţinere a clădirilor şi instalaţiilor de producţie (scule, utilaje); cheltuieli cu conducerea şi administrarea secţiilor.

Cheltuielile variabile variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei, este vorba de cheltuielile indirecte cu materialele şi cu forţa de muncă.

Conform IAS 2 includerea cheltuielilor indirecte fixe de producţie în costul producţiei trebuie bazată pe capacitatea normală de producţie a întreprinderii. Capacitatea normală de producţie se defineşte ca fiind producţia estimată să se obţină în medie pe mai multe exerciţii sau sezoane, în condiţii normale şi ţinând cont de pierderile ocazionate de lucrările de întreţinere, planificate, a echipamentelor.

Valoarea cheltuielilor indirecte fixe alocate produselor realizate nu se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii scăzute sau ca urmare a neutilizării unui utilaj de producţie. Cheltuielile indirecte fixe nealocate (costul subactivităţii) sunt recunoscute drept cheltuială în perioada în care a apărut şi sunt suportate din rezultatul financiar al exerciţiului.

În situaţia când producţia unui exerciţiu ar fi superioară producţiei normale, cheltuielile indirecte fixe de fabricaţie se vor imputa unei cantităţi mai mari de produse rezultând costuri unitare mai mici.

Costul subactivităţii Cheltuieli fixeNivelul real al activităţii

= X [1 - ]Nivelul normal al activităţii

În afară de cele două metode enumerate mai sus norma internatională IAS 2 mai prevede şi o serie de situaţii speciale când stocurile pot fi evaluate şi la alte costuri.Costul stocurilor poate include alte costuri numai în măsura în care acestea reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu pote fi adecvată includerea în costul stocurilor a cheltuielilor cu regia generală sau costuri de proiectare a unor produse destinate anumitor clienţi.

În norma IAS 2 se regăsesc exemple de costuri excluse din costul stocurilor şi contabilizate la cheltuielile exerciţiului în cursul căruia acestea au fost angajate. Aceste costuri le vom reda şi noi în continuare: mărimile anormale de deşeuri de fabricaţie, de manoperă sau de alte costuri de producţie; costuri de stocaj, depozitare, cu excepţia cazurilor când aceste costuri sunt necesare procesului de producţie, în mod prealabil, la o noua etapă a producţiei; cheltuielile generale administrative care nu contribuie la aducerea stocurilor în locul şi în starea în care ele se găsesc; cheltuielile de desfacere, comercializare.

Evaluarea produselor legate şi a subproduselor: unele procese de producţie conduc la fabricarea simultană a mai multor produse (produse legate) sau la un produs principal şi unul sau mai multe subproduse. Atunci când aceste produse nu sunt indentificabile separat, costurile de transformare trebuie să fie repartizate între aceste produse în funcţie de o regulă logică şi permanentă bazată, de exemplu pe valoarea comercială a fiecăruia dintre ele. Pentru subprodusele de mică valoare, este suficient să se deducă această valoare din costul produsului principal.

Costul stocurilor unui prestator de servicii: acesta se compune în principal din manoperă şi din alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv pesonalul însărcinat cu supravegherea precum şi cheltuielile fixe şi variabile atribuibile (cheltuielile regiilor corespunzătoare). Manopera şi celelalte costuri cu personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie nu sunt incluse dar sunt recunoscute drept cheltuieli ale exerciţiului în cursul perioadei în care ele au fost angajate.Pentru stocurile provenind din aport la capitalul social sau obţinute cu titlu gratuit evaluarea se face la valoarea de utilitate (valoarea actuală) a stocului respectiv. Valoarea de utilitate este valoarea actualizată a fluxurilor de numerar viitoare, estimate din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea sa la sfârşitul duratei de viaţă utilă.

2.3.1.1. Tehnici de evaluare a costurilor

Norma contabilă internatională IAS 2 autorizează evaluarea stocurilor şi după alte metode: “diverse tehnici de masurare a costurilor, cum sunt metoda cost standard sau metoda cu amanuntul, acestea pot fi folosite pentru simplificare, dacă se consideră ca rezultatele acestor metode aproximează costul”.

A) Metoda costului (preţului) standardÎn cadrul acestei metode la stabilirea costului stocului de produse realizate se iau în

considerare nivelurile normale ale consumurilor de materiale, consumabile, manopera şi utilizarea eficientă a capacităţilor de producţie. Costurile standard trebuie să fie periodic reexaminate şi dacă este necesar modificate pentru a ţine cont de condiţiile care prevalează în momentul evaluării. Ele se pot determina atât pentru stocurile din cumpărări cât şi pentru stocurile din producţie proprie. În cazul utilizarii costurilor standard pentru informarea financiară a terţelor persoane este necesar ca stocurile din bilanţ să fie evaluate la valoarea lor reală adică:

Valoarea bilanţieră a stocurilor

Cost standard (soldul final al conturilor de stocuri la cost standard)

Abateri de la costul standard (soldul final al conturilor de abateri de la costul standard)

= +/-

Metoda costurilor standard constă în determinarea unor preţuri fixe, folosite atât la evaluarea intrărilor, cât şi a ieşirilor, urmând ca diferenţele dintre costurile standard şi costurile de achiziţie sau de producţie să se evidenţieze în mod distinct.

Abaterile de la costurile standard, denumite de normele contabile româneşti “diferenţe de preţ”, stabilite la intrarea stocurilor în patrimoniu se înregistrează proporţional, atât asupra valorii stocurilor ieşite cât şi asupra stocurilor existente în patrimoniu.

Repartizarea abaterilor de la costurile standard (diferenţele de preţ), asupra valorii stocurilor ieşite şi asupra stocurilor existente, se efectuează cu ajutorul unui coeficient (K = coeficient de repartizare), care se calculează astfel:

sold iniţial al contului de abateri (diferenţe de preţ)

+ abateri de la costul standard (diferenţe de preţ) aferente intrărilor în cursul perioadei

K =

sold iniţial al contului de stoc la cost standard (preţ de înregistrare)

+ valoarea intrărilor în cursul perioadei, la cost standard (preţ de înregistrare)

(SI + RD) ct.308; 348; 368; 378; 388;

K =

(SI + RD) ct. 30x; 34x; 36x; 37x; 38x;

Acest coeficient se aplică asupra valorii stocurilor ieşite din gestiune la cost standard (preţ de înregistrare), pentru determinarea abaterilor (diferenţelor de preţ) aferente valorii stocurilor ieşite.

Abateri(diferenţe de preţ)aferente stocurilor ieşite

Rulajul creditor al contului de stoc la cost standard(preţ de înregistrare)

= K X

La finele perioadei de gestiune, stocurile sunt prezentate în bilanţul contabil la costul de achiziţie sau de producţie, după caz, chiar dacă evaluarea curentă s-a facut pe baza metodei costurilor standard. În acest scop soldurile conturilor de abateri (diferenţe de preţ) se cumulează cu soldul conturilor de stocuri la cost standard (preţ de înregistrare) pentru obţinerea costurilor efective de producţie sau de achiziţie.Relaţiile de calcul prezentate mai sus operează cu date cumulate de la începutul anului, find verosimile numai în cazul în care diferenţele sunt înregistrate în negru-roşu în conturile de diferenţe potrivit tehnicii următoare:

DEBIT Conturi de diferenţe CREDITDiferenţe negru-roşu aferente stocurilor iniţiale.

Diferenţe negru-roşu la ieşire.

Diferenţe negru-roşu la intrare. Sold debitor negru-roşu, diferenţe aferente stocurilor finale.

Dacă de foloseşte tehnica înregistrării diferenţelor numai în negru situaţia în conturile de diferenţe se diversifică cu implicaţii asupra determinării cotei de repartizat. Ea se prezintă astfel:

DEBIT Conturi de diferenţe CREDITDiferenţe nefavorabile aferente stocurilor iniţiale.Diferenţe nefavorabile aferente stocurilor intrate.Diferenţe nefavorabile aferente stocurilor ieşite în perioadele (lunile) precedente.

Diferenţe favorabile aferente stocurilor iniţiale.Diferenţe favorabile aferente stocurilor intrate.Diferenţe favorabile aferente stocurilor ieşite în perioadele (lunile) precedente.

B) Metoda preţului de vânzare cu amănuntulMetoda preţului de vânzare cu amânuntul este utilizată adesea în activitatea de

distribuţie cu amănuntul pentru evaluarea stocurilor formate din cantităţi mari de articole cu o rotaţie rapidă care au marje similare şi pentru care nu este posibil să se utilizeze alte metode privind evaluarea stocurilor. Costul stocurilor este determinat prin deducerea din valoarea de vânzare a stocurilor a procentajului adecvat de marja brută. Orice modificare a preţului de vânzare presupune recalcularea marjei brute.

Preţul de vânzare cu amănuntul = Costul mărfii vândute + Marja brută

Se poate utiliza un procent mediu de marjă brută pentru fiecare marfă deoarece o marfă poate avea cote diferite de marjă în cursul unei perioade, se pot practica cote diferite de marjă brută în funcţie de locurile de gestiune, sau pentru întreaga întreprindere. Metoda preţului de vânzare cu amănuntul presupune înregistrarea următoarelor elemente: costul total al mărfurilor cumpărate; preţul de vânzare al mărfurilor cumpărate; costul total al mărfurilor destinate vănzării; preţul cu amănuntul al mărfii destinate vânzării; vânzările perioadei.Plecând de la aceste elemente se calculează stocul final la preţ de vânzăre apoi se stabileşte rata costului în preţul cu amănuntul al mărfii; pentru toate mărfurile stocate într-un loc de gestiune sau pentru toata întreprinderea, în divizarea costului total al mărfii stocate la preţul de vânzare cu amănuntul, pentru marfa stocată. Costul stocului final se stabileşte prin aplicarea ratei cost/preţ vânzare cu amănuntul la valoarea stocului final, evaluat la preţ de vânzare la finele exerciţiului.

Pentru determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite se folosesc două metode: metoda procentului mediu de adaos comercial şi metoda analitică.Metoda procentului mediu de adaos comercial se caracterizează prin folosirea următoarelor relaţii de calcul:

a) Determinarea procentului mediu de adaos comercial;

(SI + RC) ct.378

Kcont 378 =

(SI + RD) ct. 371 - (SI + RC)ct.4428

b) Determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS);

ACS = Kcont 378 XValoarea stocului de mărfuri la finele lunii de referinţă(exclusiv TVA neexigibilă)

c) Determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite (ACE);

Soldul creditor al contului 378 înainte de repartizarea adaosului comercial pe luna de referinţă

ACE = - ACS

Metoda calculului analitic constă în determinarea prin însumare a adaosului comercial aferent mărfurilor în stoc la sfărşitul anului. Dacă adaosul este diferenţa pe sortimente şi grupe de mărfuri se procedeaza la transformarea procentului de adaos în procent de rabat (marja diminuată) pe baza relaţiei:

Procent de rabat comercial =100 X % ADAOS

100 + % ADAOS

Adaosul aferentmărfurilor în stoc

= Stocul de mărfurila preţ cu amănuntul

X Procentul derabat comercial

2.3.2. Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii

Conform legislaţiei în vigoare întreprinderea trebuie să efectueze cel puţin o dată pe an inventarierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie. În momentul inventarierii acestea se evaluează la valoarea actuală avându-se în vedere preţurile pieţei şi utilitatea bunurilor, pentru întreprindere. Stocurile sunt evaluate pe sortimente. În acest scop se impune întocmirea de liste pe grupe de bunuri corespunzător clasificării conturilor şi apoi se studiază preţurile pieţei, baremurile, indicii specifici pentru stabilirea valorii actuale.

La inventar se pot stabili următoarele valori (valori actuale):a) Pentru materiile prime şi materialele consumabile, valoarea de inventar corespunde costului de înlocuire, adică preţului de cumpărare plus cheltuielile accesorii;b) Pentru produsele finite şi mărfurile revândute în aceeaşi stare, valoarea actuală este formată din preţul pieţei la vânzare, diminuat cu cheltuielile accesorii: cheltuieli de transport, comisioane, garanţii acordate, cheltuieli de desfacere.c) Producţia în curs de execuţie se evaluează fie prin metoda directă, luând în considerare componentele consumate şi gradul de prelucrare a acestora, fie prin metoda contabilă, ca diferenţă între cheltuielile totale de producţie şi costul efectiv al producţiei principale obţinute.

2.3.3. Metode de evaluare la ieşirea din patrimoniu

Ieşirile de stocuri pot avea loc în două modalităţi, prin consum (consum de materii prime, materiale etc) sau prin vânzare (vânzare de mărfuri, produse finite etc). Evaluarea acestor ieşiri se face în funcţie de natura elementului considerat. Astfel se evidenţiază două categorii de stocuri: stocuri identificabile şi stocuri interschimbabile sau fungibile.Stocurile identificabile sunt bunuri individualizate pentru fiecare articol sau categorie de bunuri, atât în momentul intrării în patrimoniu cât şi în cel al stocării şi ieşirii din stoc. Astfel de elemente identificabile cum sunt produsele şi serviciile destinate unor comenzi distincte, trebuie să facă obiectul unei evaluări individuale şi specifice (adică valoarea de ieşire a unui stoc identificabil este egală cu valoarea de intrare).Stocurile interschimbabile sau fungibile (confundabile) sunt bunuri care în interiorul fiecărei categorii nu sunt în mod unitar identificabile, dupa intrarea lor în depozit. Sunt considerate bunuri fungibile speţele care aparţin aceluiaşi sortiment de bunuri achiziţionate sau fabricate la date şi preţuri (costuri) diferite.Pentru această din urmă categorie norma contabilă internaţională IAS 2 admite evaluarea ieşirilor de stocuri pe baza a trei metode:

Tratament contabil de bază Metoda Cost Mediu Ponderat Metoda F.I.F.O (Primul intrat primul iesit)

Tratament contabil alternativ Metoda L.I.F.O (Ultimul intrat primul ieşit)

A. Metoda - Cost Mediu Ponderat

Costul mediu ponderat (CMP) se poate calcula lunar sau după fiecare intrare ca raport între valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrărilor în stoc şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus cantităţile intrate în stoc adică:

UNDE :qi = cantitatea de stoc ipi = preţul unitar pentru stocul i

Pentru exemplificare vom folosi un exemplu ale cărui date prezumtive vor fi valabile pentru toate cele trei metode prezentate CMP ,FIFO, LIFO, urmând ca la sfârşit să facem un mic comentariu referitor la rezultatele obţinute prin cele trei metode.

EXEMPLU: Societatea comercială SAGEM S.R.L. are la începutul lunii septembrie un stoc iniţial de marfă X de 300 kg x 0,80lei/kg. Pe 13 a lunii intră în stoc 500 kg de marfa X la preţul de 1,00 lei/kg. Pe data de 17 a lunii se consumă din stoc 400 de kg de marfă X..Pe data de 23 a lunii intră în stoc 300 kg de marfă X la preţul de 1,24lei/kg. Pe data de 27 a lunii ies din stoc 600 kg marfă X.

Situaţia se prezintă astfel: 1). Metoda CMP la sfârşitul periodei.

300 x 0,80 + 500 x 1,00 + 300 x 1,24 1 112 CMP= = = 1,01lei/kg

300 + 500 + 300 1 100

Fişa de stoc se prezintă astfel :

Data Explic Intări Ieşiri StocCant. Preţ Val. Cant Preţ Val. Cant Preţ Val.

Sold I. 300 0,80 240,0013.09 Intrare 500 1,00 500 80017.09 Ieşire 400 40023.09 Intrare 300 1,24 372 70027.09 Ieşire 600 100Total 800 872 1000 1.01 1 010 100 1,01 101,00

2). Metoda CMP după fiecare ieşire.

300 x 0,80 + 500 x 1,00 740 CMP la 17.09 = = = 0,925lei/kg.

300 + 500 800

[(300 + 500 – 400) x 0,925] + 300 x 1,24 742CMP la 23.09 = = = 1,06 lei/kg

300+500-400+300 700

Fişa de stoc se prezintă astfel :

Data Explic Intrări Ieşiri StocCant. Preţ Val. Cant Preţ Val. Cant Preţ Val.

Sold I. 300 0,800 240,0013.09 Intrare 500 1,00 500 800 0,925 740,0017.09 Ieşire 400 0,925 370,00 400 0,925 370,0023.09 Intrare 300 1,24 372 700 1,060 742,5027.09 Ieşire 600 1,060 636,00 100 1,060 106,00Total 800 872 1000 1 006 100 1,060 106,00

B. Metoda FIFO - Primul intrat primul ieşit.Constă în valorizarea ieşirilor de stocuri în ordinea în care au intrat, la costul de

achiziţie sau de producţie al primei intrări în lot. Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor, în ordine cronologică. Astfel stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente.

Fişa de stoc se prezintă astfel :

Data Explic.

Intrări Ieşiri Stoc

Cant Preţ Val. Cant Preţ Val. Cant Preţ Val.Sold I. 300 0,80 240 300 0,80 240,00

13.09 Intrare 500 1,00 500 300 0,80 240,00500 1,00 500,00

17.09 Ieşire 300 0,80 2400 400 1,00 400,00100 1,00 100

23.09 Intrare 300 1,24 372 400 1,00 400,00300 1,24 372,00

27.09 Ieşire 400 1,00 400 100 1,24 124,00 200 1,24 248

Total 800 872 1000 988,00 100 1,24 124,00

C. Metoda LIFO - Ultimul intrat primul ieşit

Presupune valorizarea ieşirilor de stocuri din gestiune la costul de achiziţie sau de producţie al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării succesive a fiecărui lot, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului anterior, în ordine cronologică. In felul acesta stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi.

Fişa de stoc se prezintă astfel :

Data Explic Intrări Ieşiri StocCant. Preţ Val. Cant

.Preţ Val. Cant

.Preţ Val.

Sold I. 300 0,80 240,0013.09 Intrare 500 1,00 500 300 0,80 240,00

500 1,00 500,0017.09 Ieşire 400 1,00 400,00 300 0,80 240,00

100 1,00 100,0023.09 Intrare 300 1,24 372 300 0,80 240,00

100 1,00 100,00300 1,24 372,00

27.09 Ieşire 300 1,24 372,00 100 0,80 80,00 100 1,00 100,00 200 0,80 160,00

Total 800 872 1000 1032,00 100 0,80 80,00

Interpretarea rezultatelor: aplicarea uneia dintre metodele de evaluare a ieşirilor din stoc trebuie analizată în funcţie de fenomenul de mişcare al preţurilor şi politica contabilă a firmei, deoarece aceleaşi ieşiri, evaluate după metode diferite, conduc la valori diferite ale rezultatului contabil (profitului) şi mărimii stocurilor (deci conduc la informaţii diferite în bilanţ şi în contul de rezultate), după cum se poate constata şi din exemplul următor folosind datele precedente:

Indicatori Metode de evaluareCMP la sfărşitul perioadei

CMP după fiecare intrare

FIFO LIFO

Vănzări CA 2200,00 2200,00 2200,00 2200,00-cheltuieli privind stocurile

1 010,00 1 006,00 988,00 1032,00

Rezultat 1190,00 1194,00 1212,00 1168,00Stoc final 101,00 124,00 80,00 80,00

Întreprinderile dispun de o anumita “libertate” în alegera metodei de evaluare a

stocurilor şi, indirect a rezultatului lor.Astfel în conditii de relativă stabilitate a preţurilor, este recomandată metoda CMP. În varianta evaluarii ieşirilor din stoc la CMP calculat la sfârşitul perioadei ieşirile nu sunt evaluate, ci sunt urmărite numai cantitativ. Această metodă prezintă avantajul unui calcul mai simplu. Metoda CMP calculat după fiecare intrare oferă posibilitatea evaluării ieşirilor în cursul perioadei de gestiune (lunii), deşi prezintă inconvenientul unui calcul mai complex.

În perioadele de creştere a preţurilor, aplicarea LIFO are drept consecinţe evaluarea consumurilor la valoare maximă, beneficiul şi stocul final fiind prezentate la valori minime. Efectele aplicării metodei LIFO într-o situaţie inversă, de scădere a preţurilor sunt diminuarea valorii consumurilor, stocul final şi beneficiul fiind prezentate la valori maxime.În cazul creşterii de preţuri prin aplicarea FIFO ieşirile sunt evaluate la valorile cele mai scăzute, stocurile finale la valorile cele mai ridicate, rezultând o majorare a rezultatului întreprinderii. Dacă preţurile sunt în scădere aplicarea metodei FIFO conduce la evaluarea ieşirilor de stocuri la valoare maximă, stocul final şi beneficiul fiind micşorate.

Schimbările de metode de evaluare a stocurilor conduc la rezultate diferite ale întreprinderii. Astfel rezultatul unei întreprinderi nu depinde numai de performanţele economice şi financiare, ci şi de opţiunea pentru o anume metodă de evaluare a stocurilor. Cu toate acestea în IAS 2 nu există nici o prevedere cu privire la faptul dacă o întreprindere trebuie să folosească o singură formulă de determinare a costurilor pentru toate stocurile pe care le deţine în reţeaua internaţională sau poate utiliza metode diferite pentru stocuri diferite. De exemplu metoda LIFO poate fi folosită pentru anumite tipuri de stocuri sau linii de producţie, FIFO pentru altele, iar CMP pentru altele. Metoda utilizată pentru o anumită clasă de stoc trebuie folosită în mod consecvent pentru clasa respectivă pentru activităţile în reţeaua internaţională şi de la o perioadă la alta. În plus se cere ca aceiasi formulă de determinare a costului să fie utilizată pentru toate stocurile cu caracteristici similare în ceea ce priveşte natura şi modul de utilizare a acestora.

2.3.4. Evaluarea la întocmirea bilanţului

Evaluarea bilanţieră a stocurilor trebuie facută la valoarea cea mai mică dintre costul istoric şi valoarea realizabilă netă. Această procedură se bazează pe faptul că activele nu pot fi evaluate în bilanţ la o valoare mai mare decât cea care s-ar obţine prin utilizarea sau vânzarea lor.

Costul istoric trebuie să includă o alocare sistematică a costurilor generale de producţie care se referă la aducerea stocurilor în poziţia şi amplasarea lor prezentă. Alocarea costurilor generale fixe se face în baza capacităţii normale a spaţiilor de producţie.Valoarea netă de realizare a unui stoc este reprezentată de preţul de vânzare estimat, realizabil în condiţii comerciale normale, diminuat cu costurile de finisare şi alte cheltuieli estimate ca necesare pentru realizarea vânzării (cheltuieli de transport, comisioane privind vânzările, costul garanţiei acordate după vânzare). Costurile de finalizare şi de vânzare nu trebuie ajustate pentru a obţine profit din acţiunea de finalizare şi vânzare.

Estimările valorii realizabile nete trebuie făcute în baza celor mai credibile evidenţe disponibile. Aceste estimări nu trebuie făcute în baza unui preţ temporar sau a fluctuaţiilor de preţ. Valoarea netă de realizare trebuie să fie determinată separat pentru fiecare stoc (articol), însă se pot face regrupări pentru elementele similare sau care au o anumită legatură între ele (elementele care aparţin de aceiaşi linie de produse, cu finalităţi sau utilizări asemănătoare, produse comercializate în aceiaşi zonă geografică şi care nu pot fi evaluate separat de alte elemente ale acestei linii de produse). Cu ocazia fiecărui exerciţiu următor, este efectuată o evaluare nouă a valorii nete de realizare.

Valoarea realizabilă netă trebuie determinată având la bază condiţiile existente la data închiderii bilanţului. Această evaluare, totuşi, necesită exercitarea raţionamentului profesional. Prin urmare, trebuie avute în vedere toate informaţiile disponibile, inclusiv modificările ulterioare ale preţurilor de vânzare sau costurilor. De exemplu o creştere ulterioară a preţului va demonstra probabil că o scădere a preţului ce a avut loc anterior datei bilanţului a fost temporară şi că nu este necesară nici o reducere a valorii contabile a stocului (sau este necesară o reducere mai mică). O scădere ulterioară a preţului poate indica o problemă ce a existat la data bilanţului, cum ar fi o reducere a preţului de vânzare la un produs competitiv. În consecinţă modificările ulterioare în preţurile de vânzare sau costuri trebuie analizate pentru a se determina dacă acestea reprezintă punctul culminant al unor condiţii prezente la data bilanţului, sau pot fi atribuite unor anumite evenimente ce apar în perioadele ulterioare. În mod evident cu cât momentul apariţiei acestor modificări este mai îndepărtat de data bilanţului, cu atât este mai puţin probabil să fie atribuite unui anumit eveniment ulterior.

Alte abordări: În unele ţări, stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea de piaţă, unde valoarea de piaţă este definită ca valoarea cea mai mică dintre costul de înlocuire şi valoarea realizabilă netă (dar în nici un caz mai mică decât valoarea realizabilă netă diminuată cu o marjă normală a profitului). IAS 2 paragraful 6 evită complicaţiile ce pot apărea în aplicarea principiului celei mai mici valori dintre cea a costului şi a valorii pieţei. Conform acestei metode de evaluare, costul de înlocuire constituie, de obicei, evaluarea valorii de piaţă, cu excepţia cazului în care valoarea realizabilă netă este mai mică, caz în care aceasta devine valoarea de piaţă. Pe de altă parte în cazul în care costul de înlocuire este mai scăzut, stocurile nu trebuie, în general evaluate la o valoare mai mică decat valoarea realizabilă netă redusă cu marja normală de profit. Aplicarea acestor principii poate fi dificilă în anumite condiţii.

2.3.5. Reguli de evaluare a stocurilor

In conformitate cu Directiva a IV-a a CEE şi Standardelor Internaţionale de Contabilitate evaluarea conturilor de stocuri în bilanţ, se face respectând următoarele reguli:- evaluarea se face pe baza principiului continuităţii activităţii, considerând că unitatea se află în exploatare;

- metodele de evaluare trebuie păstrate o perioadă cât mai îndelungată, schimbarea fiind permisă doar dacă este cerută de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante, inteligibile şi credibile;- cu ocazia evaluării trebuie respectat principiul prudenţei, adică să fie luate în considerare toate obligaţiile previzibile şi pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului;-se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere;- veniturile, respectiv cheltuielile vor fi luate în considerare indiferent de data încasării sau plăţii acestora;- evaluarea conturilor de stocuri se face în mod individual pe fiecare cont în parte;- soldurile iniţiale ale conturilor de deschidere, trebuie să corespundă cu soldurile finale ale exercitiului precedent;- evaluarea stocutilor a căror utilizare este limitată în timp, se efectuează pe baza valorii de înlocuire;

2.3.6. Gestiunea fiscală la evaluarea stocurilor

Obiectul de studiu al gestiunii fiscale îl constituie analiza distorsiunilor sau abaterilor prin incompatibilitatea între regula fiscală şi contabilă, convergenţele dintre ele, precum şi stabilirea, pe baza analizei lor,a strategiei, a riscului fiscal şi eficienţei fiscale a întreprinderii. A gestiona eficient resursele economice şi financiare ale întreprinderii înseamna a lua în calcul şi dimensiunea fiscală a afacerilor. Pe baza analizei financiare, din documentele de sinteză, se pot stabili performanţele trecute şi estimarea viitorului probabil, riscului şi eficacităţii fiscale.

Problematica evaluării stocurilor în contabilitate se intersectează în mod inevitabil cu fiscalitatea. Cele mai evidente implicaţii fiscale apar la evaluarea ieşirilor prin vânzare sau prin consum, când se înregistrează la descărcarea gestiunii cheltuieli, cu efecte directe asupra rezultatului contabil. Din punct de vedere fiscal putem accepta ideea că, cu cât cheltuiala este mai mare la o cantitate dată de bunuri vândute sau date în consum cu atât profitul si impozitul pe profit sunt mai mici. Se realizează astfel un obiectiv al gestiunii fiscale şi anume amânarea în timp a unei părti din sarcina fiscală.

Dacă evaluarea stocurilor se face la cost de achiziţie, ele constituie obiectul corecţiilor de valoare pentru a da acestor elemente o valoare inferioară celei curente, care este diferită de cea de la închiderea bilanţului.

Evaluarea la valoarea inferioară nu va fi menţinută, dacă motivele care au justificat corecţiile au încetat să mai existe.

Atunci când elementele de natura stocurilor fac obiectul unor corecţii de valoare din raţiuni fiscale, se va indica în notele explicative valoarea lor şi justificările ce au impus aceste corecţii. Diferenţele rezultate, ca urmare a corecţiilor şi care reprezintă o valoare importantă la data închiderii bilanţului, vor fi prevăzute pe categorii, în cadrul notelor explicative.

Dacă suma rezultată este mai mare decât media perioadei precedente, aceasta se poate trece în note, specificându-se acest fapt. Diferenţele rezultate se vor amortize pe

seama provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli, dar nu au voie să depăşească nivelul total al stocurilor.

La intersecţia contabilităţii cu fiscalitatea, se află şi evaluarea bunurilor şi a serviciilor obţinute din producţie proprie.

Acestea vor fi evidenţiate la costul de producţie, urmărindu-se respectarea concordanţei dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. La evaluarea acestor elemente, se vor avea în vedere pe lângă costurile de producţie şi eventualele cheltuieli legate de realizarea în condiţii speciale a acestor stocuri. Diferenţele vor fi evidenţiate distinct în contabilitate, urmărindu-se concordanţa dintre cheltuielile effectuate pentru obţinerea lor şi eventuale venituri obţinute în urma valorificării.

O trăsătura aparte a relaţiei contabilitate – fiscalitate în gestiunea stocurilor o reprezintă nivelul stocurilor. Astfel supraevaluarea ieşirilor, vor conduce la o subevaluare a rezultatului şi a obligaţiilor fiscale şi la menţinerea trezoreriei, în schimb subdimensionarea ieţirilor, va determina supraevaluarea rezultatului, a obligaţiilor fiscale şi diminuarea trezoreriei.

2.4. Reduceri de preţ în operaţiile cu stocuri

Derularea tranzacţiilor de vânzări-cumpărări presupune, într-un mediu de piaţă concurenţială, operarea cu reduceri de preţ, destinate să “plătească” fidelitatea unui client, nerespectarea întocmai a unor clauze contractuale, achitarea înainte de termen a unei datorii şi, nu în ultimul rând, să incite clientul spre cumpărare, ceea ce atrage creşterea cifrei de afaceri.

În literatura de specialitate şi în practică sunt întâlnite două categorii de reduceri de preţ:

A) Reduceri comerciale (de natura comercială), care au o influenţă directă asupra mărimii nete a unei facturi. Din această categorie fac parte:-rabatul reprezintă reducerea aplicată asupra preţului de vânzare convenit anterior între furnizor şi client, ţinându-se cont de unele defecte de calitate sau de neconformitate a bunurilor comercializate, faţă de clauzele prevăzute în contract.-remiza este o reducere aplicată asupra preţului curent de vânzare, ţinându-se cont de volumul vânzărilor sau de importanţa cumpărătorului în clientela vânzătorului.-risturnul reprezintă o reducere de preţ calculată asupra ansamblului operaţiilor efectuate cu acelaşi cumpărător pe o perioadă determinata.De regulă reducerile comerciale se acordă sub forma unui procent din preţul brut, dar se pot acorda şi în sumă fixă.

B) Reducerile financiare (de natura financiară) care poartă denumirea de sconturi (sconturi de decontare sau sconturi de casă).-scontul de decontare este reducerea financiară acordată procentual asupra unei creanţe decontate înainte de scadenţa normală. El reprezintă o bonificaţie acordată clientului de către furnizor pentru plata cu anticipaţie a unei sume datorate de client. Scontul de decontare este o cheltuială financiară pentru furnizor, care este beneficiarul plăţii

(încasează o sumă înainte de scadenţă) şi un venit financiar pentru client, care efectuează o plată înainte de scadenţă.

Sub aspectul metodologiei de calcul şi contabilizare trebuie reţinute următoarele reguli:- toate reducerile de preţ sunt înscrise în factură;- reducerile comerciale premerg reducerilor financiare;- reducerile sunt determinate în cascadă, ceeea ce îndeamnă ca procentele sau sumele absolute ale fiecărei categorii de reducere se aplică asupra “netului” anterior;- în cadrul reducerilor comerciale mai întâi se calculează rabaturile şi apoi remizele şi risturnurile;- scontul de decontare se aplică după ultima reducere de natură comercială adică la netul comercial;- taxa pe valoare adaugată se calculează la ultimul “net” determinat (fie la netul comercial, dacă nu există reduceri financiare, fie la netul financiar, în caz contrar) şi se adună cu acesta pentru a obţine “totalul facturii”. În cazul facturilor care vin cu sume în al căror conţinut TVA este deja inclusă pentru calcularea acesteia se aplică coeficientul de 19/119 (0,1596) asupra valorii facturii.

2.5. Metode de evidenţă analitică a stocurilor

Organizarea contabilităţii analitice a stocurilor, se realizează la întreprinderile mari şi mijlocii, care folosesc metoda inventarului permanent pentru contabilitatea sintetică a stocurilor. Contabilitatea analitică a stocurilor trebuie astfel organizată încât să permită cunoaşterea acestora cantitativ şi valoric pe fiecare loc de depozitare în parte şi pe feluri de materiale, produse, mărfuri etc. Contabilitatea analitică este o evidenţă completă, întrucât se foloseşte atât etalonul valoric cât şi etalonul cantitativ, spre deosebire de evidenţa operativă a depozitelor, care utilizează numai etalonul cantitativ. Contabilitatea analitică se poate ţine în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale întreprinderii, după una din următoarele metode: Cantitativ-valorică; Operativ-cantitativă; Global valorică. Indiferent de metoda de lucru adoptată, contabilitatea analitică trebuie să asigure o concordanţă deplină cu contabilitatea sintetică.

A) Metoda cantitativ valorică (pe fişe de conturi analitice) În cazul utilizării acestei metode la locul de depozitare se ţine evidenţa cantitativă

pe categorii de bunuri, iar în contabilitatea generală se ţine o evidenţă cantitativ valorică, care prezintă următoarele caracteristici:- documentele de intrare şi ieşire se înregistrează mai întâi cantitativ în fişele de magazie, care se ţin la locurile de depozitare;- verificarea concordanţei dintre datele înregistrate în conturile sintetice şi cele analitice de materii şi materiale se realizează la sfârşitul lunii prin compararea datelor înregistrate în

fişele de magazie cu cele din fişele de cont analitic din contabilitate şi întocmirea balanţelor de verificare a conturilor analitice.

B) Metoda operativ-cantitativă (pe solduri) În cazul utilizării acestei metode, la locul de depozitare se ţine evidenţa cantitativă

a bunurilor materiale pe categorii, în contabilitatea generală se ţine evidenţa valorică pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor pe grupe şi subgrupe de bunuri. Verificarea exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din evidenţa depozitelor cu cele din contabilitatea generală se face lunar prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise din fişele de magazie în registrul stocurilor. Tehnica de lucru este următoarea:- documentele justificative sunt înregistrate de gestionar în fişele de magazie, stabilind stocul după fiecare operaţie;- la sfârşitul fiecărei luni se totalizează situaţiile şi se stabilesc două categorii de totaluri, pe gestiuni şi pe grupe de materiale, atât la intrări cât şi la ieşiri, iar stocurile din fişele de magazie se înscriu în Registrul stocurilor şi se înmulţesc cu preţul lor. Existenţele fizice înscrise în acest registru trebuie să concorde cu stocul stabilit prin fişele de magazie, iar soldurile pe grupe şi gestiuni cu valorile din Situaţia de mişcări lunară, care trebuie să concorde cu contabilitatea sintetică.

C) Metoda global-valoricăÎn cazul utilizării acestei metode, evidenţa se ţine numai valoric, atât la nivelul

gestiunii, cât şi în contabilitate, iar periodic se face controlul concordanţei înregistrărilor din evidenţa lor.Potrivit acestei metode, fişele de magazie sunt înlocuite cu Registru de gestiune, în care zilnic sunt înregistrate valoric intrările şi ieşirile, pe baza documentelor justificative şi se stabileşte soldul la sfârşitul zilei. Raportul de gestiune se întocmeşte zilnic, iar, împreună cu documentele justificative, sunt transmise la compartimentul de contabilitate. La serviciul de contabilitate se verifică legalitatea şi realitatea documentelor înscrise în raportul de gestiune, preţurile, precum şi evaluarea împreună cu celelalte calcule, astfel că după ce se constată corecta şi legala lor alcătuire le vizează şi le înregistrează în fişa contabilă analitică ţinută pentru fiecare gestiune în parte. Controlul concordanţei înregistrărilor din evidenţa gestiunii, cu cea din contabilitate se face periodic, prin confruntarea soldurilor din raportul de gestiune cu soldurile din fişa contabilă analitică.

2.6. Metode de evidenţă sintetică şi contabilizare a stocurilor

A) Metoda inventarului permanentCaracteristicile metodei inventarului permanent sunt următoarele:

- stocul final la sfârşitul exerciţiului precedent devine stoc initial la începutul exerciţiului curent;- în timpul exerciţiului financiar curent conturile de stocuri se debitează cu toate intrările de stocuri evaluate la: cost istoric (care poate fi cost de achiziţie, cost de producţie după caz); preţul stabilit în funcţie de valoarea de utilitate (pentru stocurile aduse ca aport la

capitalul social, plusuri la inventar, primite ca donaţie sau obţinute cu titlu gratuit); sau la o alta valoare de înregistrare (preţ standard, preţ de vînzare) în corespondenţă cu conturile de obligaţii sau de trezorerie şi se crediteză cu ieşirile de stocuri din gestiune evaluate după una din metodele FIFO, CMP, LIFO la preţul standard în corespondenţă cu conturile de cheltuieli, pentru stocurile consumate şi cu conturile de creanţe sau trezorerie pentru celelalte ieşiri.- stocul final stabilit după punerea de acord a datelor din contabilitate cu cele constatate la inventariere se raportează ca stoc iniţial în exerciţiul viitor.

În cadrul acestei metode, contabilitatea analitică se poate organiza după trei procedee în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale fiecărei unităţi patrimoniale astfel:Metoda operativ-contabilă (pe solduri) constă în ţinerea la gestiuni a unei evidenţe cantitative, pe categorii de stocuri cu ajutorul documentului “Fişe de magazie” şi la contabilitate o evidenţă valorică, pe gestiuni, iar în cadrul lor pe grupe sau subgrupe de stocuri cu ajutorul documentului “Fişe de conturi pentru operaţii diverse”

Lunar se face controlul exactităţii şi concordanţei din evidenţa cantitativă cu cea valorică prin întocmirea “Registrului stocurilor”, în care se evaluează stocurile existente din fişele de magazie pe feluri, totalizate pe grupe şi pe gestiuni. Soldul final al unei gestiuni se determină pornind de la soldul iniţial la care se adaugă intrările în timpul lunii şi din care se scade valoarea ieşirilor în timpul lunii.

Metoda cantitativ-valorica (pe fişe de cont analitic) constă în ţinerea la gestiuni numai a unei evidenţe cantitative pe categorii în “Fişele de magazie” şi la contabilitate o evidenţă cantitativ-valorică, pe feluri de stocuri.Controlul exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din cele două evidenţe se realizează prin întocmirea “Balanţelor analitice” şi stabilirea corelaţiilor cu sinteticul lor, precum şi prin punctajul direct al cantităţilor înregistrate în cele două evidenţe.Metoda global-valorică constă în ţinerea evidenţei global-valorice pe “Fişele de conturi pentru operaţiuni diverse” atât la gestiuni cât şi la contabilitate. Această metodă se aplică pentru evidenţa mărfurilor în unităţile de desfacere cu amănuntul, pentru evidenţa rechizitelor, precum şi a altor bunuri. Verificarea concordanţei dintre evidenţa gestiunii şi cea din contabilitate se face periodic prin inventariere.

B) Metoda inventarului intermitentMetoda inventarului intermitent sau periodic se caracterizează prin următoarele

specificaţii:- stocul la începutul exerciţiului curent este stocul stabilit prin inventariere la sfarşitul anului precedent;- nu se înregistrează intrări de stocuri în timpul anului. Cumpărările de stocuri se înregistrează în debitul conturilor grupei 60 “cheltuieli privind stocurile”, în corespondenţă cu conturile de terţi şi de trezorerie după caz;- nu se înregistrează ieşiri de stocuri în timpul anului, la darea lor în consum şi nici ieşiri de stocuri pentru vânzări (semifabicate, produse finite);- la sfârşitul anului se face inventarierea stocurilor pe feluri de grupă de materii prime, materiale, mărfuri, semifabricate, produse finite, corespunzător clasificării conturilor;

Stocurile astfel stabilite se evaluează conform metodologiei şi se înregistrează în debitul conturilor de stocuri, corespunzătoare naturii acestora, în corespondenţă cu grupa 60 “Cheltuieli privind stocurile”, pentru stocurile cumpărate şi în corespondenţă cu contul 711 ”Variaţia stocurilor”, pentru stocurile din producţia proprie obţinută. Totodata se face şi anularea stocurilor iniţiale prin debitarea conturilor de cheltuieli (grupa 60) şi venituri (grupa 71) în corespondenţă cu conturile de stocuri.În urma acestor înregistrări soldurile conturilor de cheltuieli reflectă stocurile consumate (ieşirile) în timpul perioadei, calculate după relaţia:

Ieşirile = Sold iniţial + Intrări – Sold final

Deşi este mai simplă şi mai puţin costisitoare decât inventarul permanent metoda inventarului intermitent prezintă următoarele dezavantaje:- imposibilitatea efectuării unui control asupra gestiunii stocurilor prin intermediul contabilităţii;- orice eroare sau omisiune de înregistrare la efectuarea inventarului fizic duce la informaţii false în documentele contabile de sinteză, se încalcă deci principiul imaginii fidele;- orice pierdere sau furt din gestiune apare ca o ieşire din stoc, fiind inclusă în cheltuielile exerciţiului; crează tendinţa de “subevaluare” a stocurilor la inventar, din motive fiscale în vederea creşterii nereale a cheltuielilor cu stocurile şi diminuării profitului impozabil;- nu permite stabilirea plusurilor sau minusurilor în gestiune.După studiul celor două metode de inventariere ne raliem opiniei altor lucrări de specialitate conform căreia metoda inventarului permanent este superioară metodei inventarului intermitent prin faptul că înregistrarea, în conturile de stocuri, a fiecărei intrări sau ieşiri, pe măsura producerii operaţiilor, atât cantitativ, cât şi valoric, dă posibilitatea cunoaşterii în orice moment a mărimii stocurilor.

2.7. Conţinutul şi funcţiile conturilor de stocuri de materii prime şi materiale

Pentru organizarea şi conducerea contabilităţii acestora se utilizează următoarele conturi:301 – „Materii prime”302 – „Materiale consumabile”303 – „Materiale de natura obiectelor de inventar”308 – „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”351 – „Materii şi materiale aflate la terţi” şi conturi în afara bilanţului:8032 – „Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare”8033 – „Valori materiale primite în păstrare sau custodie”

I. Contabilitatea formării stocurilor de materii prime şi materialeA) Formarea stocurilor în depozit

Stocurile de materii prime şi materiale se formează în general prin achiziţie de la terţi în urma recepţiei calitative şi cantitative şi a predării lor spre păstrare şi gestionare responsabililor de depozit. Pot fi şi situaţii în care acestea sunt preluate direct în secţiile de exploatare în vederea prelucrării şi utilizării lor conform programului şi obiectului de activitate.A.1) Metoda inventarului permanent În cadrul acestei metode se utilizează conturile 301, 302, 303, 308.

Cu ajutorul conturilor 301, 302, 303 (A) se evidenţiază existenţa şi mişcarea stocurilor de materii prime, materiale consumabile şi a materialelor de natura obiectelor de inventar.

În debit se înregistrează:- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor achiziţiontae prin creditul conturilor 401 (cu factură), 408 (cu aviz de însoţire), 542 (când sunt achitate), 446 (pentru taxe vamale)- valoarea la preţ de înregistrare a lor, aduse de la terţi prin conturile 351, 401- valoarea materiilor prime, materialelor reprezentând aport în natură al acţionarilor şi asociaţilor prin creditul contului 456- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor constatate plus la inventar prin creditul conturilor 601, 602, 603 şi a celor primite cu titlu gratuit prin creditul contului 758- valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor şi produselor reţinute şi consumate ca materii prime sau materiale în aceeaşi unitate prin creditul conturilor 341, 345

În credit se înregistrează:- valoarea materiilor prime şi a materialelor incluse pe cheltuieli, constatate lipsă la inventar, şi pierderile din deprecieri prin debitul conturilor 601, 602- valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar date în folosinţă prin debitul conturilor 603, 471- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime şi materialelor vândute ca atare prin debitul contului 371- valoarea materiilor prime şi materialelor ieşite prin donaţie şi pierderile din calamităţi prin debitul conturilor 658, 671- valoarea materiilor prime şi materialelor trimise spre prelucrare sau în custodie la terţi prin debitul contului 351

Soldul conturilor reprezintă valoarea materiilor prime, materialelor şi a materialelor de natura obiectelor de inventar existente în stoc.

Contul 308 „Diferenţe de preţ la mărfuri”– cont rectificativ cu ajutorul căruia se evidenţiază diferenţele în plus sau în minus între preţul de înregistrare standard (prestabilit) şi costul de achiziţie aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi a materialelor de natura obiectelor de inventar. Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile şi a materialelor de natura obiectelor de inventar.

În debit se înregistrează:- diferenţele de preţ în plus aferente materiilor prime, materialelor intrate în gestiune prin creditul conturilor 401, 542

- diferenţele de preţ în minus aferente materiilor prime şi materialelor ieşite din gestiune prin creditul conturilor 601, 602, 603

În credit se înregistrează:- diferenţele de preţ în minus aferente materiilor prime şi materialelor achiziţionate prin debitul conturilor 301, 302, 303- diferenţele de preţ în plus aferente materiilor prime, materialelor ieşite din gestiune prin debitul conturilor 601, 602, 603

Soldul contului reprezintă diferenţele de preţ aferente materiilor prime şi materialelor existente în stocA.2) Metoda inventarului intermitentÎn situaţia aplicării inventarului intermitent stocurile existente la începutul exerciţiului financiar, precum şi intrările în cursul perioadei, se înregistrează direct în debitul conturilor 601, 602, 603.

Conturile 301, 302, 303 se debitează numai la sfârşitul perioadei cu valoarea materiilor prime, materialelor consumabile şi a materialelor de natura obiectelor de inventar existente în stoc stabilită pe baza inventarului prin creditul conturilor 601, 602, 603.

B) Formarea stocurilor la terţiSunt situaţii când, datorită lipsei spaţiilor de depozitare sau a mijloacelor de

transport, se convine ca recepţia materialelor să se facă la sediul furnizorului de către delegatul cumpărătorului, care apoi le lasă în păstrarea acestuia până când se creează condiţii de aducere a stocurilor respective în depozitele proprii.

Asemenea stocuri recepţionate şi rămase la furnizori sunt evidenţiate cu ajutorul contului 351 „Materii şi materiale aflate la terţi” - cont de activ

În debit se înregistrează:- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile şi a materialelor de natura obiectelor de inventar aflate la terţi prin creditul conturilor 401, 301, 302, 303

În credit se înregistrează:- valoarea materiilor prime, materialelor consumabile şi a materialelor de natura obiectelor de inventar intrate în gestiune prin debitul conturilor 301, 302, 303- scăderea din gestiune a materiilor prime, materialelor consumabile şi a materialelor de natura obiectelor de inventar aflate la terţi, constatate lipsă la inventar sau distruse de calamităţi prin debitul conturilor 601, 602, 603, 671.

Soldul reprezintă valoarea materiilor prime, materialelor consumabile şi a materialelor de natura obiectelor de inventar aflate la terţi.

C) Contabilitatea stocurilor de materii prime şi materiale respinse la recepţieÎn procesul de formare a stocurilor pot interveni situaţii în care, în totalitate sau în

parte, acestea să fie respinse la recepţie ca urmare a unor minusuri cantitative sau pentru că nu corespund calitativ. Asemenea situaţii pot fi soluţionate astfel:1. Comisia de recepţie întocmeşte documentul nota de recepţie şi constatare de diferenţe, care se tratează astfel:

a) în cazul minusurilor cantitative – pentru valoarea cantitativă lipsă nu se înregistrează în contabilitate intrarea de stoc şi obligaţia faţă de furnizor, urmând să se comunice nota furnizorului pentru soluţionareb) în cazul stocurilor necorespunzătoare calitativ – pe baza notei de constatare, stocurile respective sunt preluate în păstrare şi ţinute la dispoziţia furnizorului, cantitatea şi valoarea acestora fiind evidenţiate în contul în afara bilanţului 8033 – „Valori materiale primite în păstrare sau custodie”2. În urma comunicării notei de constatare a diferenţelor calitative, furnizorul poate proceda astfel:a) execută recondiţionarea calitativă a materialelor la sediul cumpărătorului şi în urma acceptării se întocmeşte documentul nota de intrare-recepţie, pe baza căruia valorile respective sunt trecute din contul 8033 în conturile de stocuri din depozit 301, 302, 303, înregistrând corespunzător obligaţia faţă de furnizorb) poate cere returnarea stocurilor necorespunzătoare calitativ şi, pe baza avizului de însoţire, acestea sunt expediate, urmând a fi creditat contul 8033 cu valoarea lor

II. Contabilitatea valorificării stocurilor de materii prime şi materialeA) Consum

Raţiunea de formare a stocurilor de materii prime şi materiale o constituie utilizarea lor în procesul de producţie de bunuri, executări de lucrări, prestări servicii. Documentul care consemnează consumul este bonul de consum sau fişa limită de consum.

Evaluarea cantitativă de materii prime şi materiale consumate se face la preţul de intrare corespunzător metodei de evaluare adoptate (identificare specifică, standard, CMP, FIFO, LIFO).

B) Prelucrare la terţiÎn cazul în care pentru diferenţele operaţiilor de prelucrare a materiilor prime şi

materialelor societatea nu dispune de capacităţi corespunzătoare se poate recurge la colaborarea cu altă societate, care poate executa acele prelucrări. În acest caz, cantităţile de materiale sunt trimise cu aviz de însoţire cu menţiunea „Trimise spre prelucrare”, fără ca valoarea acestora să fie facturată terţului care le va prelucra.

Valoarea prelucrărilor va fi ataşată valorii materiilor prime sau materialelor trimise spre prelucrare, formându-se astfel preţul de intrare al materialelor prelucrate.

C) VânzareDeşi materiile prime şi materialele sunt achiziţionate cu scopul de a fi consumate în

activităţi de exploatare, pot interveni cazuri în care anumite cantităţi devin disponibile în urma restructurării programului de producţie sau ca urmare a unei supraprovizionări. În asemenea cazuri acestora li se schimbă destinaţia, fiind puse în vânzare şi, ca urmare, devin stocuri de mărfuri. Astfel, valoarea lor este trecută în gestiunea mărfurilor prin contul 371 împreună cu diferenţele de preţ aferente, care vor fi transferate din 308 în 378.

D) Alte destinaţii

Stocurile de materii prime şi materiale mai pot fi utilizate prin cedarea sub formă de donaţie sau cu titlu gratuit, valoarea lor fiind înregistrată pe cheltuielile curente ale exerciţiului prin contul 6582 – „Donaţii şi subvenţii acordate”

CAPITOLUL 3

STUDIU DE CAZ PRIVIND OPERAŢIILE CU STOCURI LA SOCIETATEA COMERCIALĂ S.C. SAGEM S.R.L.

3.1 . Generalităţi privind societatea comerciale SAGEM S.R.L

Societatea comercială SAGEM este cu răspundere limitată, are ca domeniu de activitate creşterea păsărilor fiind situată in Judeţul Vaslui, Gara Roşieşti. Capitalul social subscris este de 195.000 lei şi este format din 19.500 părţi sociale cu valoare nominală de 10 lei. Numărul mediu de salariţi în 2010 a fost de 60 din care personal de conducere 2 şi personal muncitor 58.

Începută încă din 1991, afacerea de familie a lui Ghiorghi Safir a evoluat la un modern abator de păsări, ferme proprii de creştere a puilor şi o distribuţie a produselor extinsă pe întreg teritoriul ţării prin investiţii continue şi constante în ferme de păsări (la Micleşti şi Roşieşti) şi în abatorul de la Vaslui, preluat în anul 2000.

Pe fondul cerinţelor tot mai exigente ale consumatorilor şi a performanţelor productive impuse de Standardele Europene, Societatea a pus bazele unei ferme

zootehnice de creştere a păsărilor, în cadrul căreia procesul de producţie este automatizat. Proiectul de investiţii a fost realizat cu fonduri SAPARD.

3.1.1. Descrierea obiectului de activitate a fermei SAGEM S.RL.

Prin modernizarea şi dotarea fermei cu echipamente de hranire, adăpare şi microclimat conform normelor Europene activitatea fermei este organizată în 12 hale de creştere a puilor la sol cu o capacitate de 35 000 pui de fiecare.

Creşterea puiilor de carne constă în următoarele faze de lucru: Pregătirea halelor în vederea populării prin curăţenie, igienizare, formarea

patului de rumeguş; Preluarea puiilor de o zi; Creşterea şi întreţinerea puilor de carne constă în asigurarea necesarului de

hrană, apa, microclimat.Durata perioadei de creştere a puilor de minim 2 kg este de 60 zile din care 42

pentru creştere şi 18-20 zile curăţenie şi igienizare hale, în perioada de vid sanitar.Hrana păsărilor este asigurată de societate cu respectarea reţetarului impus de

norme pe categorii şi vârsta cu respectarea prevederilor sanitar veterinare.Capacitatea totală de populare este de 420 000 capete pe serie; numarul de serii este

de 6 pe an, rezultând o încadrare totală de circa 2 520 000 pe an.

Descrierea proceselor:

Pregătirea halelor în vederea populării: Dezinfecţie pe aşternutul epuizat;

Termonebulizare;

Îndepărtarea manuală a patului epuizat;

Dezinfecţie cu sodă caustică;

Spălare cu apă rece sub presiune;

Dezinfecţie cu soluţie de vircons;

Formarea patului din rumeguş cu grosime de 5 cm.

Substanţele utilizate ca dezinfectant sunt aprobate de instituţiile abilitate în ceea ce priveşte toxicitatea şi impactul produs asupra mediului. Durata de realizare a vidului este de 18-21 zile. În baza controlului efectuat de DSV se obţine avizul de populare a halelor în vederea creşterii unei noi serii de pui.

Popularea halelor constă în aducerea puiilor de o zi cu greutatea de 25-40 g/buc. Ciclul de creştere şi dezvoltare a puilor de carne constă într-o durată de circa 42 zile pâna când puiul atinge o greutate de circa 2- 2,2 kg.

Halele sunt dotate cu instalaţii de furajare şi adaptare la sol, la lumina artificială în condiţii de temperatură pe baza unui sistem automatizat de reglare. În perioada de creştere puii sunt supuşi unor tratamente şi vaccinuri pentru prevenirea bolilor specifice.

Cantitatea de hrană necesară dezvoltarii este asigurată conform reţetarului aprobat şi conţine amestec de furaje, vitamine, minerale, amestecul de furaje şi concentratul proteic fiind transportat în buncărele de furaje. Sistemul automatizat de furaje permite un control riguros a ingestiei cu hrană, asigurarea hranei pentru toate păsările în mod egal, realizându-

se un controlul periodic al greutăţii puilor. Apa este asigurată din sursă proprie, reţeaua de distribuţie internă alimentează prin pompare a liniilor de adăpare de la sol. Liniile de adăpare sunt suspendate prevazute cu adaptori, acest sistem permiţând reducerea pierderilor de apă, scăderea umezirii aşternutului şi preîntâmpinarea diverselor boli.

Pentru a atinge greutatea de 2 - 2,2 kg, în timp de 42 de zile sunt necesare circa 2kg de furaje/kg de carene si circa 4litri de apa în funcţie de condiţiile de creştere şi starea de sănătate a puilor pe ciclu se înregistrează un procent de mortalitate de 2,5 %.

La atingerea greutăţii de 2 - 2,2 kg puii de carne sunt preluaţi.

3.1.2. Calculul si analiza principalilor indicatori economico-financiari pe perioada 2009-2010 la S.C. SAGEM S.R.L

În conformitate cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, parte componentă a Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005, cu modificările şi completările ulterioare, entitatea SAGEM SRL întocmeşte situaţii financiare anuale, din a căror componenţă fac parte şi notele explicative.

Importanţa calculării indicatorilor economico-financiari constă în cunoaşterea evoluţiei acestora şi în compararea cu exerciţiile financiare precedente, ceea ce oferă conducerii societăţii, posibilitatea de a efectua analize economico-financiare cu impact în procesul decizional. De asemenea, cunoaşterea nivelului indicatorilor economico-financiari permite efectuarea de comparaţii cu alte entităţi din sectoare de activitate similare, autohtone sau internaţionale.

Pe baza informaţiilor din situaţiile financiare, societatea determină o serie de indicatori grupaţi astfel:

I. Indicatori de lichiditateIndicatorii din această grupă arată capacitatea activelor din cadrul entităţii de a se

transforma în bani, fară riscuri.

1. Lichiditate curenta = Active curente   =  4706086 = 1,04                                     Datorii curente     4522399Indicatorul arată suma cu care activele circulante depăşesc datoriile pe termen scrut

şi oferă garanţia acoperirii datoriilor curente din activele curente. Valoarea recomandată şi acceptabilă este în jur de 2. Deci, cu cât valoarea acestuia este mai mare, cu atât situaţia entităţii este mai bună.

2. Lichiditate imediata (test acid) = Active curente - Stocuri  = 4301728 = 0,95 Datorii curente 4522399Acest indicator elimină stocurile, deoarece nu se pot transforma imediat în

disponibilităţi, exprimând capacitatea entităţii de a plăti datoriile. Valoarea recomandata este în jur de 1. Cu cât testul acid este mai mare decat 1, cu atât situaţia entităţii este mai bună.

II. Indicatori de risc1. Gradul de indatorare  =   Capital imprumutat  x 100 = 0,89                                           Capital propriu Sau = Capital imprumutat x 100 = 0,47                  Capital angajat               

Capital împrumutat = credite peste 1 anCapital angajat = capital social + rezerve + credite peste 1 anIndicatorul arată căt la sută din capitalurile proprii reprezintă creditele peste 1 an şi

posibilitatea acoperirii acestora din rezerve şi capitalul social.Riscul nu trebuie sa se ridice la mai mult de 30%.

2. Indicatorul privind acoperirea dobânzilor = Profit înaintea plăţii dobânzii şi impozitului pe profit  =  1987830 = 5,63                   Cheltuieli cu dobânda                           353285Acest indicator determină de câte ori entitatea achită cheltuielile cu dobânda. Cu

cât valoarea acestuia este mai mică, cu atât poziţia entităţii este mai riscantă.

III. Indicatori de activitate (de gestiune)Indicatorii de activitate furnizeaza informatii cu privire la: viteza de intrare sau de ieşire a fluxurilor de trezorerie ale entităţii; capacitatea entităţii de a controla capitalul circulant şi activităţilor comer-

ciale de baza ale entităţii.1.  Viteza de rotaţie a stocurilor = Costul vânzărilor  =  22034531   = 19,64 ori                                                      Stocul mediu      1121936Indicatorul arată de câte ori stocul a fost rulat de-a lungul exerciţiului financiar..2. Viteza de rotaţie a activelor totale = Cifra de afaceri = 1,61                                                              Total active                                                               Indicatorul evalueaza eficienţa managementului activelor totale prin examinarea

valorii cifrei de afaceri generate de activele entitatii.

3. Viteza de rotaţie a activelor imobilizate = Cifra de afaceri   = 2,46                                                              Active imoblizate   

IV. Indicatori de profitabilitateIndicatorii din aceasta grupă exprima eficienţa entităţii în realizarea de profit din

resursele disponibile.

1. Rentabilitatea capitalului angajat= Profit înaintea plăţii dobânzii şi impozitului pe profit   =  32,50%

                         Capital angajat                                 Indicatorul reprezintă profitul pe care îl obţine entitatea din banii investiţi în

afacere.

2. Marja bruta din vânzări = Profit brut din vânzări x 100 = 7,42%                                                 Cifra de afaceri O scădere a procentului poate scoate în evidenţă faptul ca entitatea nu este capabilă

să îşi controleze costurile de producţie sau să obţină un preţ optim de vânzare.

Aceştia sunt principalii indicatori pe care societatea Sagem S.R.L. îi calculează în momentulîin care face analiza patrimoniala pe baza situaţiilor financiare. Interpretarea acestor indicatori scoate în evidenţa riscul de insolvabilitate a entităţii. Aceasta constă în incapacitateaorganizaţiei de a-şi onora angajamentele asumate faţă de teţti.

Analiza elementelor de activ şi de pasiv, prin prisma criteriilor de lichiditate presupune şi realizarea unei abordări juridice a capitalurilor proprii. Din punct de vedere contabil, capitalurile proprii sunt la nivelul actuvului net şi reprezintă interesul rezidual al asociaţilor.

3.2. Contabilitatea materiilor prime si a materialelor la SAGEM S.R.L.

Activitatea în agricultură, iar creşterea animalelor în mod special presupune prin specificul ramurei reglementări şi înregistrări specifice, motiv pentru care doresc să prezint următoarele operaţi.

Contul 302 “Materiale consumabile” face parte din grupa 30 “Stocuri de materii prime şi materiale” şi este un cont de activ.

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența existenței și mișcării stocurilor de materiale consumabile (medicamente, furaje, vitamine, minerale, proteine și alte materiale consumabile) care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit.

Societatea SC SAGEM aplică inventarul permanent care presupune contabilizarea fiecărei intrări de stocuri, cantitativ şi valoric la: cost istoric (care poate fi cost de achiziţie sau cost de producţie); preţ stabilit în funcţie de valoarea de utilitate (pentru stocurile aduse ca aport la capitalul social, plusuri la inventar, primite ca donaţie sau obţinute cu titlu gratuit) sau la o altă valoare de înregistrare (preţ standard, preţ de vânzare). De asemenea fiecare ieşire din stoc este contabilizată fizic şi valoric. Metoda inventarului permanent este superioară inventarului intermitent prin faptul că înregistrarea.

Exemplu 1. La data de 01.07.2011 societatea SAGEM deţine în stoc materiale consumabile, în valoare totală de 100.000 lei. În cursul lunii s-au efectuat atât operaţiuni de aprovizionare, cât şi de consum de materiale consumabile, conform situaţiilor prezentate în Tabelele nr. 1 si 2.

Tabelul nr. 1Situaţie privind materialele consumabile achiziţionate de societate în cursul lunii:

Data Valoarea totală a materialelor consumabile achiziţionate (lei)

01.07. Sold initial: 1 000

15.07. 15 000

20.07. 4 500

25.07. 4 000

TOTAL 24 500

Tabelul nr. 2Situaţie privind consumul de materiale consumabile în cursul lunii:

Data Valoarea totală a materialelor consumabile date în consum (lei)

17.07. 6 000

23.07. 500

27.07. 1 500

TOTAL 8 000

a) La data de 15.07.2011 se achiziţionează furaje de la furnizori în valoare de 15 00 lei conform facturii.

         302.06       =        401      15 000

  “ Materiale         „Furnizori”  Consumabile-Furaje”

b) La data de 17.07.2011 se înregistrează consumul de materiale consumabile-furaje în valoare de 6 000 lei conform fişei tehnice de furajare.

       602 .06        =          302.06         6 000“Cheltuieli cu        „Materiale   materialele        consumabile-Furaje”  consumabile”

c) La data: 20.07.2011 se înregistrează achiziţionarea de materiale consumabile-medicamente de la furnizori în valoare de 4 500 lei.

       302.01       =        401           450.000“ Materiale  consumabile- “Furnizori” Medicamente”

d) La data de 23.07 se dau în consum materiale consumabile-medicamente în valoare de 500 lei.

        602.01        =       302.01            500“Cheltuieli cu      „Materiale  materialele       consumabile- consumabile” medicamente

e) Se înregistreză la data: 25.07 cumpărării de alte materiale consumabile în valoare de 400lei.

       302.08       =         401          400.000 „Alte materiale         “Furnizori”Consumabile”

f) Pe 27.07 se dau în consum materiale consumabile în valoare de 1 500 lei.

        602.08      =        302.08          1 500“Cheltuieli cu     „ Alte materiale   materialele      consumabile” consumabile”

 

g) Pe 31.07.2011, la sfârşitul exerciţiului societatea a efectuat inventarierea stocurilor, în vederea reflectării în bilanţ a valorii reale a acestora.

Cu ocazia inventarierii s-au comparat valorile faptice ale stocurilor, cu cele scriptice înregistrate în contabilitate. Cu privire la materialele consumabile comisia de inventariere a constatat lipsuri în gestiune, astfel:

Soldul contului înainte de inventariere: 16 500 leiSituaţia faptică constatată la inventariere: 14 000 leiLipsuri în gestiune: 2 500 lei.

Înregistrarea diferenţelor constatate la inventariere:

       602      =        302            2 500„Cheltuieli cu     „Materiale  materialele      consumabile” consumabile”

Situaţia conturilor 302 “Materiale consumabile” şi 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile” este urmatoarea:

3.3. Contabilitatea animalelor şi păsărilor la SC SAGEM SRL

Contabilitatea sintetică a animalelor se realizează cu ajutorul grupei 36 "Animale" care cuprind:

361 "Animale şi păsări" 368 "Diferenţe de preţ la animale şi păsări" 356 “Animale aflate la terţi”

Intrarea în entitate a animalelor se face, în principal prin achiziţii de la terţi sau din producţie proprie.

Ieşirea animalelor se face prin vânzarea de animale vii, ca produse finite, sau prin vânzarea de produse animaliere, prin sacrificare.

Evaluarea animalelor se face la cost de achiziţie , cost de producţie sau preţ standard. Creşterile în greutate sunt evaluate la cost de producţie sau la preţ standard.

Cu ajutorul contului 361 "Animale şi păsări" se ține evidența efectivelor de animale și păsări de natura stocurilor, respectiv animalele născute și cele tinere de orice fel ( pui,viței, miei, purcei etc.), în vederea creșterii și folosirii lor pentru muncă și reproducție, animalele și păsările la îngrășat pentru valorificare; coloniile de albine, precum și animalele pentru producție (oua, lână, lapte).

Operaţia 1. S.C. SAGEM S.R.L. achiziţionează intracomunitar, de la un furnizor din Bulgaria, pui de o zi la costul de achitiţie de 1000 Euro plus TVA care se achită cu ordin de plată. Creşterea lunară în greutate se înregistreză la costul de producţie 800 de lei. După 6 luni se vând ca animale vii cu preţul de vânzare 6 000 lei plus TVA 24%, factura încasandu-se prin bancă.

a) Se recepţionează intrarea puilor de o zi în fermă la cursul euro din ziua respectivă:

361 = 401 4 200 “Animale şi păsări” „Furnizori”

b) Se înregistreză TVA 24% cu taxă inversă, puii fiind din Bulgaria:

442.06 = 442.07 1 008 “TVA deductibilă” „TVA colectată”

c) Se achită factura către furnizori:

401 = 5121 4 200 „ Furnizori” „Conturi la bănci”

d) Modificare preţ pui: prin însumarea tuturor cheltuielilor efectuate în decursul lunii aferente obţinerii creşterii puilor (cheltuieli materiale, salariale, cheltuieli comune ale fermei, de desfacere) se realizează reevaluarea preţului de achiziţie a puiilor.

361 = 711 800 “Animale şi păsări” “Ven.af.cost.stoc.prod”

e) Înregistrarea în contabilitate a livrării produselor către client. TVA 24%:

411.01 = % 7 440 701

„Clienţi” „ Venituri din vânzarea 6 000 produselor finite”

442.07 1 440 „ TVA colectată”

f) Descărcarea gestiunii de animale vândute: costul de achiziţie 4 200; sporul total în greutate: 800 x 2:

% = 361 4 200

606 „ Produse finite „ 1 600 „Cheltuieli cu animale şi păsările” 711 2 600 „Variaţia stocurilor”

g) Se înregistreză încasarea facturii:

5121 = 411 7 440 „Conturi la bănci „ „Clienţi”

Operaţia 2 Se obţin din producţie proprie pui pentru carne înregistrate la costul de producţie efectiv de 10 000 lei. În cursul lunii se efectuează un consum total de materii necesare pentru creşterea puiilor pe baza bonului de consum în valoare de 800 lei . Sporul lunar în greutate este calculat la costul de producţie de 1 000 lei. După 2

luni, păsările sunt sacrificate, iar produsele obţinute sunt trecute la magazinul propriu de desfacere.

a) Se înregistreză obţinerea de animale pentru îngrăşat:

361 = 711 10 000 “Animale şi păsări” “Ven.af.cost.stoc.prod”

b) Se înregistreză cheltuielile cu materiale consumabile aferente lunii:

602.06 = 302.06 400 „Cheltuieli cu furaje” „ Furaje”

602.01 = 302.01 „Cheltuieli cu materiale „ Materiale auxiliare- 200 Auxiliare” medicamente „

602.08 = 302.08 „Cheltuieli cu alte materiale „ Cheltuieli cu alte materiale 200 Consumabile” consumabile”

c) Se înregistreză sporul lunar de creştere în greutate:

361 = 711 1 000 “Animale şi păsări” “Ven.af.cost.stoc.prod”

d) Se înregistreză trecerea produselor rezultate din sacrificare la magazinul propriu:

371 = 361 1 200 „Mărfuri” “Animale şi păsări

Operaţia 3. Se realizează diminuarea stocului prin înregistrarea puilor morţi pe baza Fişei tehnice realizate de medicul veterinar, fişa care se face pe fiecare hală în parte şi în fiecare zi a lunii.

711 = 361 5 00 “Ven.af.cost.stoc.prod” “Animale şi păsări”

Operaţia 4. Firma SC SAGEM obţine din producţia proprie animale păsări în valoare de 15.000 lei, evaluate de o comisie pe bază de proces verbal. Acestea sunt hrănite până la maturizare cu furaje în valoare de 4.000 lei, obţinându-se un spor în greutate de 6.000 lei. La maturizare păsările sunt distribuite astfel:

pentru producţie : 3.000 lei; pentru reproducţie : 5.200 lei; pentru vânzare : 9.800 lei. Total : 18.000 lei

a) Se înregistreză obţinerea de animale tinere nou născute:

361.01 = 711 15.000 ,,Animale şi păsări tinere,, “Ven.af.cost.stoc.prod”

b) Se dau în consum furaje speciale pentru hrana animalelor tinere:

602.06 = 302.06 4.000 “Cheltuieli cu furaje” „Furaje”

c) Înregistrare spor în greutate şi creştere în maturitate:

361.1 = 711 6 000 “Animale şi păsări” “Ven.af.cost.stoc.prod”

d) Se trec animalele tinere la animale de producţie (păsări de carne):

361.2 = 361.01 3.000 “Animale pentru ,,Animale şi  producţie,, păsări tinere,,

e) Trecerea animalelor tinere la animale de reproducţie (pasari ouatoare) :

711 = 361.01 5 200 “Ven.af.cost.stoc.prod” “Animale şi păsări”

f) Şi concomitent trecerea animalelor de reproducţie în categoria mijloacelor fixe:

2134 = 722 5 200 ,,Animale ,,Venituri din producţia pentru  reproducţie,,        de imobilizări corporale,,

g) Trecerea animalelor tinere la animale pentru vânzare:

361.05 = 361.01 9.800 ,,Animale şi păsări ,, Animale şi pentru vânzare,,   păsări tinere,,

h) Se înregistreză vânzarea animalelor tinere către diverşi beneficiari, TVA 24%:

411 = %  17 360  “Clienţi” 701 14 000 „Venituri din vânzarea produselor finite” 4427 3 360 „TVA colectată”

i) Se încasază prin cont bancar a clienţilor:

5121 = 411 17 360 „Conturi la bănci” „ Clienţi”

j) Se descarcă gestiunea societăţii cu animalele tinere vândute:

711 = 361 9.800 “Ven.af.cost.stoc.prod” “Animale şi păsări”

k) Închiderea contului 711 la sfârşitul lunii prin transferul soldului creditor asupra contului 121:

711 = 121 3 000 “Ven.af.cost.stoc.prod” “Profit şi pierdere”

Operaţia 5. Se obţine din producţie proprie 1 000 pui pentru carne la costul standard de 5 lei/bucata, costul efectiv fiind de 5,6 lei/buc. Sporul lunar creşte în greutate este de 0,4 lei/bucata costul standard, respectiv 0,5 lei/bucate costul efectiv. Dupa 4 luni se vând 70 de păsări cu preţul de 15 lei/bucata + TVA, factura încasandu-se cu ordin de plată.

a) Se înregistreză obţinerea de animale pentru îngrăşat la cost standard:

Valoarea păsărilor: 1 000 buc x 5 lei/bucata = 5 000 lei

361.01 = 711 5 000 “Animale şi păsări” “Ven.af.cost.stoc.prod”

b) Se înregistreză diferenţele de preţ aferente animalelor nou nascute:Valoarea diferenţei: 1 000 buc x (5,6 lei/buc - 5 lei/buc) = 600 lei

368Diferenţe de

preţ la animale tinere

=

7814 Venituri din producţia stocată

600

c) Se înregistreză sporul lunar de creştere în greutate la cost standard:Valoarea sporului lunar: 1 000 buc x 0,4 lei/bucata = 400 lei

361.01 = 711 400 “Animale şi păsări” “Ven.af.cost.stoc.prod”

d) Diferenţe de preţ aferente sporului lunar îm greutate:Valoarea diferenţei: 1 000 buc x (0,5 lei/buc - 0,4 lei/buc) = 100 lei

368Diferenţe de

preţ la animale tinere

=711

“Ven.af.cost.stoc.prod”

100

e) Se vând păsări conform facturii:

411.01 = % 1 302 701

Clienţi Venituri din vânzarea 1 050 produselor finite

442.07 252 TVA colectată

f) Se descarcă gestiunea de animalele vândute.Costul standard: (5 lei/buc + 0,4 lei/buc x 4 luni) x 70 buc = 462

711 = 361.01 462 “Ven.af.cost.stoc.prod” “Animale şi păsări”

Coeficientul diferenţelor de preţ: 600 + 0,4 x 4 = 0,027

5 000 + 400 x 4

g) Se înregistrează diferenţele aferente păsărilor vândute: 462 x 0,027:

711 = 368 12 “Ven.af.cost.stoc.prod” “ Diferenţe de preţ la animale tinere”

h) Se înregistreză încasarea facturii:

5121 = 411 1 302 Conturi la bănci Clienţi

3.4. Contabilitatea produselor la SC SAGEM SRL

Societatea are ca activitatea şi creşterea păsărilor ouătoare având ca produse finite ouale ce urmează a fi comercializate. Produsele finite sunt acele bunuri materiale care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai necesită prelucrări ulterioare, în cadrul unităţii patrimonial, fiind considerate corespunzătoare din punct de vedere calitativ. Ele pot fi depozitate în vederea livrării ulterioare sau pot fi expediate direct clienţilor.

Contul 345 “Produse finite” face parte din grupa 34 “ Produse” şi este un cont de activ.

Produsele se obţin şi se predau la magazia de produse finite , în cursul lunii . Pentru luarea lor în evidenţă se folosesc costurile planificate sau antecalculate . La sfârşitul lunii , după determinarea costului efectiv al producţiei realizate se face compararea acestuia cu costul planificat .

Operaţia1. Firma SC SAGEM obţine din producţia proprie animale păsări în valoare de 15.000 lei.În cursul lunii se obţin 40 000 ouă la costul de producţie de 0,2 lei/buc, care se livreză la preţul de vânzare de 0,4 lei/buc + TVA care se încasea-ză în numerar.

a) Se înregistreză obţinerea de păsări:

361 = 711 15 000 “Animale şi păsări” “Ven.af.cost.stoc.prod”

b) Se obţin produse finite pe baza raportului de producţie zilnic :

345 = 711 8 000 “Produse finite “ “Ven.af.cost.stoc.prod”

c) Se înregistreză vânzarea ouălelor pe baza facturii: 411.01 = % 19 840 701

“ Clienţi” „Venituri din vânzarea 16 000 produselor finite”

442.07 3 840 TVA colectată

d) Se descarcă gestiunea societăţii de produsele vândute:

711 = 345 8 000 “Ven.af.cost.stoc.prod” “Produse finite”

e) Se înregistreză încasarea facturii:

5131 = 411 19 840 “Conturi la bănci” “ Clienţi”

CAPITOLUL 4

Concluzii

În cele ce urmează vom prezenta concluziile ce se pot atribui principalelor aspecte aferente contabilităţii stocurilor.

Stocurile sunt active circulante deţinute pentru a fi vântute, în curs de producţie în vederea vânzării sau sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

Activele circulante se utilizează o perioadă scurtă în activitatea întreprinderii şi în general participă la un singur circuit economic modificându-şi în permanenţă forma.

Stocurile cuprind ansamblu de bunuri şi servicii care intervin în ciclul de exploatare al întreprinderii şi sunt destinate fie a fi consumate la prima lor utilizare, fie a fi prelucrate în procesul de producţie, ori a fi vândute în starea în care au fost procurate.

Stocurile intră în întreprindere pe mai multe căi:-stocuri provenite din cumpărături din afara unităţii (materii prime, materiale consumabile, mărfuri, materiale de natura obiectelor de inventar etc.)- stocuri provenite din producţie proprie.

Stocurile prezintă o serie de caracteristici care le particularizează în structura activelor:- se află succesiv şi neîntrerupt în diferite faze ale procesului de producţie şi comercializare;- descriu mai multe rotaţii (circuite) în cadrul unei perioade de gestiune;- sunt destinate a fi consumate la prima lor utilizare (materii prime, materiale consumabile), sau a fi vândute după prelucrare (produsele);-contribuie la realizarea cifrei de afaceri a unităţii şi la valorificarea capitalului.

Această caracteristică face ca stocurile să deţină un rol important în activitatea firmei.

Firma S.C.SAGEM S.R.L se aprovizionează cu:

-materiale consumabile (302), ține evidența existenței și mișcării stocurilor de materiale consumabile (medicamente, furaje, vitamine, minerale, proteine și alte materiale consumabile) care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit.Ex.: SC SAGEM achiziţionează conform facturii medicamente, furaje, vitamine, minerale, proteine de la furnizori care se dau în consum conform fişei tehnice de furajare.

-animale şi păsări (306) reprezintă efectivul de animale și păsări de natura stocurilor, respectiv animalele născute și cele tinere de orice fel:pui pentru carne, în vederea creșterii și folosirii lor pentru muncă și reproducție, animalele și păsările la îngrășat pentru valorificare, precum și animalele pentru producție: oua.Ex.: S.C. SAGEM S.R.L. achiziţionează intracomunitar, de la un furnizor din Bulgaria, pui de o zi în vederea creşterii pâna ating greutatea de 2 - 2,2 kg puii de carne, mai apoi fiind preluaţi.

-produse finite (345) sunt bunuri care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor.Ex.: se întocmeşte o raportul de producţie zilnic pentru produsul finit, materia primă devine produs finit prin procesul de producţie, se generează produsul finit, se întocmeşte un bon de consum şi un bon de predare, după care se întocmeşte factura de vânzare către client.

Intrarea stocurilor în gestiune se înregistrează în baza facturii de la furnizor, după care se întocmeşte o notă de recepţie de constatare de diferenţe de către comisia de recepţie, care serveşte ca document justificativ pentru recepţia bunurilor intrate în gestiune; document justificativ pentru intrarea bunurilor în stoc, respectiv pentru încărcarea gestiunii.

Nota de recepţie şi constatare de diferenţe se întocmeşte pentru:-bunurile materiale cuprinse într-o factură fiscală sau într-un aviz de însoţire a mărfii, care fac parte, respectiv intră în gestiuni diferite;

-bunuri materiale primite spre prelucrare.Procesul-verbal de scădere de gestiune serveşte ca document justificativ a

diminuării stocurilor de animale şi păsări, rezultat al mortalităţii sau vânzării către clienţi pe baza lui se întocmeşte Raportul de gestiune. Procesul verbal de modificare preţ este documentul prin care, la modificarea preţului unor păsări în urma creşterii în greutate, se specifică valoarea acestora dinaintea modificării şi cea în urma modificării preţului.

Pentru ieşirea stocurilor din gestiune se întocmesc următoarele documente:-pentru evidenţa păsărilor se defineşte Fişă tehnică pui carne pe baza căreia se întocmeşte o comandă, de la ferma Grandus din Bulgaria ; prin procesul de producţie zilnic rezultă produsul finit (345).-schiţa tehnică în care am stabilit ce materii prime şi materiale consumabile folosim pentru obţinerea produsului finit stă la baza întocmirii bonul de consum.

Bonul de consum serveşte ca:-document de eliberare din magazie pentru a unuia sau mai multor elemente stocabile, după caz;-document justificativ de ieşire a bunurilor din stoc, respectiv de descărcare a gestiunii;

Bonul de predare-transfer este folosit pentru predarea la magazie a stocurilor obţinute prin producţie proprie sau transmiterea bunurilor de la un loc de depozitare la altul în cadrul aceleiaşi unităţi.

În urma bonului de predare, din stocul obţinut se facturează produsul finit sau marfa solicitată de client, care urmează a fi încasată la o dată stabilită conform contractului încheiat cu clientul.

Astfel se încheie un circuit în cadrul unei perioade de gestiune.

REFERINŢE BIBLIOGRAFICE

1. Băvăiţa, I. & Dumitru A & Pitulice I. (2009), Contabilitate în agricultură, abordări teoretice şi practice, Editura Contaplus, Bucureşti

2. Cotleţ , D. & Megan, O. & Pistol, I.(2007), Raportări financiare ale entităţilor economice, Editura Mirton,Timişoara.

3. Grosu, C. & Almăşan A.(2008), Contabilitate de gestiune, Editura Mirton, Timişoara.

4. Imbrescu, C. & Moraru M. (2006), Contabilitatea financiară conformă cu Directivele europene vol.II, Ed.Mirton, Timişoara.

5. Ineovan, F. & Cotleţ, D. & Mateş, D. & Haţegan, C. & Iosif, A. & Bobiţan, N. & Negruţ, C. (2003), Contabilitate financiară, Ed. Mirton, Timişoara.

6. Mateş, D. (2003), Normalizarea contabilităţii şi fiscalitatea întreprinderii, Editura Mirton, Timişoara.

7. Mateş, D. & colab.(2004), Contabilitatea întreprinderii, aplicaţii practice, Editura Mirton, Timişoara.

8. Matiş, D. (2003), Contabilitatea operaţiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva. 9. Pântea, I. & Bodea, G.(2006), Contabilitatea financiară românească conformă cu

Directivele europene, Editura Intelcredo, Deva.10. Pereş, I. & Bunget, O. & Pereş, C.(2004), Control financiar şi expertiză contabilă,

Editura Mirton, Timişoara.11. Ristea, M. (2004), Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară,

Bucuresti.12. Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi completată prin OG nr. 61/2001,OG

nr.70/2004 , OG nr.102/2007.13. Ordinul 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu

directivele europene.