Davcni Vidik Bilanc

mag. Stanko Čokelc

Danijela Drekonja, univ.dipl.ekon. Davčni vidik posebnih bilanc

Cilj bilanc je nuditi koristne informacije o uspešnostnem, premoženjskem in finančnem položaju podjetja. Glede na to ali se bilance sestavljajo redno, to je v vnaprej določenih in na daljši rok ponavljajočih se intervalih ali občasno, ločimo redne in posebne bilance. Razlika med rednimi in posebnimi bilancami je v pogostosti njihovega sestavljanja. Redne bilance so računovodski izkazi, ki se sestavljajo v določenih, vnaprej znanih časovnih presledkih. Njihov namen je kontinuirano in v rednih časovnih presledkih informirati poslovodstvo, lastnike in tretje osebe kot so poslovni partnerji, revizorji, davčna uprava in zainteresirana javnost o premoženjskem, finančnem in uspešnostnem položaju podjetja, ne da bi zato obstajal poseben razlog. Osnovna funkcija rednih bilanc je ugotoviti rezultat poslovanja. Bilance, ki zadovoljujejo to funkcijo so poslovne bilance, konsolidirane bilance in davčne bilance. Poleg obveznosti po rednem (periodičnem) sestavljanju odražajo redne bilance še zakonsko podlago preteklega poslovanja (Veit in ostali 2004, 6-7). Posebne bilance je mogoče deliti po več kriterijih. V nasprotju z rednimi bilancami, se izredne bilance ne sestavljajo v rednih ponavljajočih se rokih. Od rednih bilanc jih loči dejstvo, da za njihovo sestavitev ni enotne podlage, ampak imajo podlago v različnih zakonskih normah. (Veit in ostali 2004, 8). Posebne bilance se sestavljajo samo za posebne namene in se od rednih lahko razlikujejo po vsebini in obliki. V ospredju so posebna finančna dogajanja oziroma stanja (Olfert, Körner in Langenbeck 1994, 17). Glede na izbrani kriterij obstaja več razvrščanj posebnih bilanc. Posebne bilance lahko členimo po kriteriju nadaljevanja oziroma prekinitve podjetniške dejavnosti. Prikaz 1: Vrste posebnih bilanc glede na nadaljevanje oziroma prekinitev podjetniške dejavnosti

USTANOVITVENA BILANCA BILANCA PRI SPREMEBI PRAVNOORGANIZACIJSKE OBLIKE

ZDRUŽITVENA BILANCA Nadaljevanje podjetniške DELITVENA BILANCA Dejavnosti SANACIJSKA BILANCA BILANCA IZSTOPA DRUŽBENIKA (OV) LIKVIDACIJSKA BILANCA Prekinitev podjetniške STEČAJNA BILANCA Dejavnosti

Vir: Eisele in Kühn (1984, 269-278)

1

Veit in ostali avtorji (2004, 8) obravnavajo posebne bilance glede na razvojne faze podjetja. Iz tega vidika ločimo posebne bilance ob ustanovitvi, med delovanjem in ob

prenehanju poslovanja. Ob ustanovitvi se sestavi otvoritvena bilanca. Med poslovanjem se lahko podjetje sooči z različnimi poslovnimi dogodki, ki narekujejo sestavitev posebnih bilanc. To so bilance ob statusnem preoblikovanju, ob združitvi, oddelitvi, razdelitvi, pripojitvi ali spojitvi, ali ko se zaradi prezadolženosti podjetja sproži postopek prisilne poravnave (Veit in ostali 2004, 9). Ob likvidaciji, ki je lahko bodisi prisilna, bodisi prostovoljna se sestavi likvidacijska bilanca, ob stečaju pa stečajna bilanca. Zaključna (likvidacijska bilanca) pa se sestavi še v primeru pripojitve določenega podjetja drugemu podjetju. Prikaz 2: Vrste posebnih bilanc glede na razvojne faze podjetja

VRSTE POSEBNIH

BILANC

MED POSLOVANJEM

OB ZAKLJUČKU POSLOVANJA

OB USTANOVITVI

USTANOVITVENA BILANCA

OB SPREMEBI STATUSNO PRAVNE OBLIKE

LIKVIDACIJSKA BILANCA STEČAJNA BILANCA

OB PREZADOLŽENOSTI (V PRIMERU PRISILE

PORAVNAVE)

PRIPOJITVENA, SPOJITVENA,

ODDELITVENA, RAZDELITVENA

BILANCA

Vir: Veit in ostali (2004, 10)

2

1. POSEBNE BILANCE OB USTANOVITVI

1.1 Ustanovitvena bilanca Ustanovitveno bilanco sestavimo ob ustanovitvi družbe. Z njo zagotovimo pregled nad sredstvi in viri sredstev in je osnova za evidentiranje začetnih stanj sredstev in obveznosti do virov sredstev na kontih glavne knjige. Posebna pozornost pri ustanovitveni bilanci velja vrednotenju sredstev in ustanovitvenim stroškom.

1.1.1 Vrednotenje sredstev Pri vrednotenju sredstev ob ustanovitvi družbe obstaja možnost proste določitve vrednosti. Da bi preprečili podcenjenost ali precenjenost oziroma goljufive ustanovitve je pri: • delniških družbah obvezna ustanovitvena revizija v skladu s 194. členom Zakona o

gospodarskih družbah (v nadaljevanju (ZGD-1); Ur.l.RS, št. 42/06 in 60/06); • družbah z omejeno odgovornostjo v skladu s 476. členom ZGD-1 obvezna revizija

stvarnih vložkov, če njihova vrednost presega 100.000 EUR. Stroški cenitve stvarnega vložka, ki ga opravi pooblaščen revizor niso stroški družbe, ampak bremenijo družbenike, ki vlagajo stvarne vložke (četrti odstavek 476. člena ZGD-1) . Pri stvarnem vložku do 100.000 EUR pa lahko sodišče zahteva njegovo cenitev v skladu s 3. odstavkom 478. člena ZGD-1.

Pri osebnih družbah je vrednotenje sredstev prepuščeno družbenikom, saj zakon ne določa minimalnega kapitala, ker ga nadomešča osebno jamstvo. Pod pojmom stvarni vložek razumemo vse tiste vložke, katerih predmet ni denar. To so premoženjski predmeti, stvari in pravice intelektualne lastnine. Zanje je pomembno, da jih je mogoče oceniti oziroma, da je njihova gospodarska vrednost ugotovljiva (187. člen ZGD-1). Dolžnost opraviti storitev se ne šteje za stvarni vložek ali stvarni prevzem. Presoja, kaj je gospodarska vrednost stvarnega vložka, je prepuščena revizorju, ki mora ugotoviti, ali so za te vložke izpolnjene zahteve, ki so v zakonu izražene, ali pa izhajajo iz dejstva, da se s stvarnimi (osnovnimi) vložki oblikuje osnovni kapital. Predmet stvarnega vložka mora imeti objektivno določljivo vrednost, ki se da oceniti. Cenitev opravi cenilec nepremičnin ali cenilec strojev in opreme. Stvari in pravice, ki so v pravnem prometu in imajo prometno vrednost, morajo imeti tudi gospodarsko vrednost z vidika ciljne dejavnosti družbe, v katero se vnašajo. Čeprav v zakonu ni izrecne zahteve, da mora stvarni vložek služiti opravljanju dejavnosti, lahko revizor izrazi dvom o smotrnosti vložka, ki ni povezan z dejavnostjo družbe. Revizor lahko predlaga, da družbenik takšne stvari proda in vloži denarna sredstva. Tudi davčni inšpektor ocenjuje smotrnost sredstev družbe (stvarnega vložka) glede na določbe 30. člena Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2; Ur.l.RS, št.117/06). Glede na navedeno so davčno nepriznani vsi odhodki, ki so posledica sredstva (stvarnega vložka), ki ni pogoj za opravljanje dejavnosti (stroški amortizacije teh sredstev, stroški vzdrževanja, stroški zavarovanja, varovanja in drugi). V pogodbi o stvarnih vložkih ali družbeni pogodbi mora biti določen znesek, za katerega se daje stvarni vložek. Znesek je običajno določen na podlagi cenilnega zapisnika, v katerem je na jasen in razumljiv način opisan postopek ocenitve in utemeljena izbira in

3

metoda vrednotenja premičnine, nepremičnine, pravice ter podjetja ali dela podjetja. Če revizor ugotovi, da je vrednost stvarnega vložka manjša, nastane obveza doplačila

delničarjev ali družbenikov (475. člen ZGD-1) oziroma se zavrne vpis v register (478. člen ZGD-1). Stvarni vložek mora biti družbi izročen tako, da lahko poslovodja družbe z njim prosto razpolaga. Stvarni vložek naj bi bile tudi stvari, ki so bremen proste. Zato moramo biti pri vnosu nepremičnin v poslovne knjige pozorni na morebitne vpise v zemljiški knjigi o služnostih, hipotekah, prepovedih obremenitve in odtujitve. Pri vnosu premičnin pa na zastavne in retencijske pravice. Če so stvarni vložki obremenjeni s pravicami tretjih oseb ali družbenika, morajo biti ovrednotene, saj bremena zmanjšujejo vrednost stvarnega vložka. Kot stvarni vložki ne štejejo: • osebne storitve družbenika ali druge osebe; • terjatev družbenika zoper družbo, ki jo nato družbenik vložil v družbo, ali lastna

menica na določen znesek, ki bi jo družbenik vložil; • denarne terjatve, ki pripadajo delavcem iz naslova udeležbe v dobičku, ki jim jo

zagotavlja družba, in izročitev zamenljivih obveznic v zameno za delnice (druga točka 345. člen ZGD-1);

• nematerialne vrednosti, ki niso prenosljive, kot so osebne pravice rabe, delo, posredovanje poslovnih izkušenj-znanje, odpovedi ali zahtevki, nagrade za ustanovitev družbe.

Stvarni vložek in DDV V skladu s 9. členom Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju PZDDV-1; Ur.l.RS, št. 141/06) se od stvarnih vložkov vplačanih v postopku povečanja osnovnega kapitala družbe ne obračunava in plačuje DDV, če se stvarni vložki uporabljajo za opravljanje dejavnosti, od katere se obračunava in plačuje DDV. V primeru, da se stvarni vložek uporablja za druge namene, je potrebno plačati DDV v skladu z določbami, ki veljajo za obračun DDV od uporabe blaga in storitev za zasebne namene.

1.1.2 Ustanovitveni stroški Pri delniški družbi se lahko samo v njenem statutu določijo stroški, ki jih družba povrne delničarjem ali drugim osebam kot nadomestilo ali plačilo za pripravo ustanovitve družbe. Če ustanovitveni stroški ali druga nadomestila niso določeni, tega ni mogoče odpraviti s spremembo statuta, potem ko je družba že vpisana v sodni register oziroma se določbe lahko spremenijo šele po petih letih od vpisa družbe v register (186. člen ZGD-1). Do 1.1.2006, ko so bili v uporabi SRS (2001), so se ustanovitveni stroški (ki so določeni v statutu družbe) obravnavali kot organizacijski stroški (neopredmetena dolgoročna sredstva), in se v skladu s točko 2.4., 2.11. in 2.42 (c) SRS (2001) 2 amortizirali v skladu z SRS (2001) 13 in zmanjševali davčno osnovo. S spremembo SRS (2006), ki veljajo od 1.1.2006 ustanovitvenih stroškov ni mogoče pripoznati med neopredmetenimi dolgoročnimi sredstvi, temveč se pripoznajo odhodki obračunskega obdobja v katerem nastanejo in zmanjšujejo davčno osnovo poslovnega leta.

4

Tudi MRS 38.69 navaja stroške, ki jih ni mogoče usredstviti, to so: • Stroški raziskovanja.

• Stroški pri začetnem poslovanju.

Zagonske stroške lahko tvorijo ustanovitveni stroški, kot so pravni in pisarniški stroški, ki nastanejo pri ustanavljanju pravne osebe, stroški pri otvoritvi novega obrata ali poslovalnice ali stroški v zvezi z začetkom novega poslovanja ali uvedbo novih proizvodov ali postopkov.

• Stroški pri dodatnem usposabljanju. • Stroški pri oglaševanju in pospeševanju dejavnosti. • Stroški pri premeščanju ali reorganizaciji dela ali vsega podjetja.

Pomeni, da moramo ustanovitvene stroške pripoznati kot odhodek, ko se pojavijo. Pri družbi z omejeno odgovornostjo je lahko predmet ustanovitvene ali pred ustanovitvene pogodbe tudi obveznost za kritje stroškov in nagrad za ustanovitev družbe. Če družbeniki tako sklenejo, se jim stroški ustanovitve vrnejo, enemu ali več družbenikom pa lahko izplačajo nagrado za delo pri ustanovitvi družbe. Sklep o povračilu oziroma plačilu lahko sprejmejo družbeniki kadarkoli pred izplačilom: pred sklenitvijo družbene pogodbe ali pozneje, pred vpisom v register ali kasneje. Stroški in nagrada se lahko plačajo samo iz dobička družbe (namen je varstvo osnovnega kapitala). Družbeniki lahko sklenejo, da imajo ta izplačila prednost pred njihovimi zahtevki do udeležbe pri dobičku (477. člen ZGD-1). Pomeni, da so ustanovitveni stroški pri družbi z omejeno odgovornostjo obdavčeni po stopnji 20% v skladu s 60. členom (ZDDPO-2)1, saj se lahko izplačajo le iz dobička. Zakon o gospodarskih družbah pri družbi z neomejeno odgovornostjo (d. n. o.) ne določa minimalne višine kapitala, ker ga nadomešča osebno jamstvo družbenikov. Zakon tudi ne opredeljuje ustanovitvenih stroškov oziroma nagrad pri ustanovitvi družbe, ampak velja pogodbena svoboda. Pomeni, da se ustanovitveni stroški pri družbi z neomejeno odgovornostjo obravnavajo enako kot ustanovitveni stroški pri delniški družbi. Zgled 1 Zgled ustanovitvene bilance d. d., pri kateri se ustanovitveni stroški in nagrade za ustanovitev družbe pripoznajo kot odhodek ko nastanejo, zato jih v ustanovitveni bilanci ne beležimo.

BILANCA STANJA d. d. Sredstva Obveznosti do virov sredstev

1. Sredstva po aktu o ustanovitvi družbe 1. Kapital Skupaj Skupaj 1 97. člen ZDDPO-2: za leto 2007 se davek plačuje po stopnji 23% , za leto 2008 po stopnji 22% in za leto 2009 po stopnji 21%.

5

Zgled 2 Stroški in nagrada se lahko pri d. o. o. izplačajo samo iz dobička družbe, zato jih v ustanovitveni bilanci ne beležimo.

BILANCA STANJA d. o. o. Sredstva Obveznosti do virov sredstev

1. Sredstva po aktu o ustanovitvi družbe 1. Kapital Skupaj Skupaj Zgled 3 Zgled ustanovitvene bilance d. n. o., pri kateri so s pogodbo dogovorjeni ustanovitveni stroški in nagrade za ustanovitev družbe, osnovni kapital pa ni določen. Ustanovitveni stroški in nagrade za ustanovitev družbe se pripoznajo kot odhodek ko nastanejo, zato jih v ustanovitveni bilanci ne beležimo.

BILANCA STANJA d. n. o. Sredstva Obveznosti do virov sredstev

1. Sredstva ob pričetku poslovanja 1. Obveznosti do ustanoviteljev Skupaj Skupaj Zgled 4 Zgled ustanovitvene bilance komanditne družbe, pri kateri so s pogodbo dogovorjeni ustanovitveni stroški in nagrade za ustanovitev družbe, osnovni kapital pa je določen v družbeni pogodbi kot vložek komanditista. Ustanovitveni stroški in nagrade za ustanovitev družbe se pripoznajo kot odhodek ko nastanejo, zato jih v ustanovitveni bilanci ne beležimo.

BILANCA STANJA k. d. d. Sredstva Obveznosti do virov sredstev

1. Sredstva ob pričetku poslovanja 1. Kapital 2. Popravek kapitala ( nevpoklicani osnovni

kapital)

Skupaj Skupaj Kapital je znesek pogodbeno dogovorjenih vložkov komanditistov. Popravek vrednosti kapitala je pogodbeno dogovorjeni vložek, ki ga uprava še ni vpoklicala in ga komanditisti še niso vplačali. Dokler kapital ni vpoklican, ni niti terjatev do komanditistov. Ne glede na to, da vložki niso plačani, so komanditisti po 145. členu ZGD-1 odgovorni upnikom.

6

2. POSEBNE BILANCE MED POSLOVANJEM

2.1 Bilance ob spremembi statusno pravne oblike S spremembo pravno organizacijske oblike mislimo preoblikovanje družbe v drugo obliko družbe. Bilance preoblikovanja se od rednih bilanc razlikujejo le po datumu sestave in ne vplivajo na davčno bilanco: (d. d. v k. d. d.; k. d. d. v d. d.; d. d. v d. o. o.; d. o. o. v d. d.; k. d. d. v d. o. o.; d. o. o. v k. d. d.).

2.2. Bilance združitve (spojitev in pripojitev) in delitve Združitev predstavlja pripojitev ali spojitev vsaj dveh do sedaj gospodarsko in pravno samostojnih podjetij v eno gospodarsko in pravno enoto. Pripojitev

Družba Družba Družba

A B A

Pripojitev se opravi s prenosom celotnega premoženja ene ali več delniških družb (prevzeta družba) na drugo delniško družbo (prevzemna družba).2 Spojitev


A B C

Spojitev se opravi z ustanovitvijo nove delniške družbe (prevzemna družba), na katero se prenese celotno premoženje družb, ki se spajajo (prevzete družbe).3 Delitev obsega dve temeljni obliki, to je bodisi razdelitev bodisi oddelitev. Ti dve obliki se med seboj razlikujeta po tem, ali subjekt, ki se deli, po opravljenem postopku delitve obstaja še naprej ali preneha.

2 2. odstavek 580. člena ZGD-1 3 3. odstavek 580. člena ZGD-1

7

Razdelitev


A B C

Razdelitev se opravi s hkratnim prenosom vseh delov premoženja prenosne družbe, ki z razdelitvijo preneha, ne da bila opravljena njena likvidacija, na:

• nove kapitalske družbe, ki se ustanovijo zaradi razdelitve (razdelitev z ustanovitvijo novih družb) ali

• prevzemne kapitalske družbe (razdelitev s prevzemom).4 Oddelitev


A A B

Oddelitev se opravi s prenosom posameznih delov premoženja družbe, ki z oddelitvijo ne preneha, na:

• nove družbe, ki se ustanovijo zaradi oddelitve (oddelitev z ustanovitvijo novih družb), ali

• prevzemne družbe (oddelitev s prevzemom). Pri pripojitvi delničarji oziroma družbeniki prevzete družbe pridobijo delnice oziroma poslovne deleže prevzemne družbe. Pri združitvah se določi menjalno razmerje v pripojitveni pogodbi, pri delitvah pa v delitvenem načrtu. Zgled 5: Primer določitve menjalnega razmerja S pomočjo sedanje vrednosti pričakovanih prostih denarnih tokov je bilo ocenjeno, da je bila vrednost podjetja A na dan 31.12.2006 960.000 EUR z možnim razponom med 840.000 EUR in 1.080.000 EUR. Vrednost ene delnice podjetja A je tako enaka 3.200 EUR, z možnim razponom med 2.800 in 3.600 EUR. Ocenjena vrednost podjetja B na dan 31.12.2006 je 640.000 EUR z možnim razponom med 560.000 EUR in 720.000 EUR. Vrednost ene delnice podjetja B je tako enaka 1.600 EUR, z možnim razponom med 1.400 in 1.800 EUR.

4 2. odstavek 623. člena ZGD-1.

8

Podjetje A Podjetje B pesimistični Povprečje optimistični pesimistični povprečje optimistični vrednost (v EUR) 840.000 960.000 1.080.000 560.000 640.000 720.000št. Delnic 300.000 300.000 300.000 400.000 400.000 400.000Vrednost delnice 2.800 3.200 3.600 1.400 1.600 1.800Menjalno razmerje delnic 1 2 Obdavčitev pri združitvah in delitvah je urejeno v členih od 48. do 54. ZDDPO-2. Za združitev in delitev se šteje transakcija, ki se izvede v skladu z določili zakona, ki ureja gospodarske družbe o statusnem preoblikovanju družb (48.člen ZDDPO-2). V skladu s 1. točko 68. člena ZGD-1 mora prevzeta oziroma prenosna družba izdelati zaključno poročilo po stanju na dan obračuna združitve oziroma delitve. Za zaključno poročilo se primerno uporabljajo določbe 53. do 57. člena, 60. do 67. člena in 69. člena ZGD-1. Dan obračuna je dan, ki ga določi uprava v pogodbi o združitvi oziroma delitvi. Dan obračuna združitve oziroma delitve (bilančno presečni dan zaključnega poročila) je lahko največ devet mesecev pred vložitvijo predloga za vpis pripojitve oziroma delitve v register. Bilančno presečni dan zaključnega poročila je5:

• dan od katerega se šteje, da so dejanja prevzete (prenosne) družbe opravljena za račun prevzemne družbe;

• dan na katerega se določi menjalno razmerje; • dan od katerega dalje se transakcije prevzete (prenosne) družbe za potrebe

računovodenja obravnavajo za račun prevzemne družbe in • največkrat dan, od katerega dalje so delničarji prenosne (prevzete) družbe

upravičeni do udeležbe v dobičku prevzemne družbe. V skladu z 2. točko 68. člena ZGD-1 se sredstva in obveznosti do virov sredstev, ki na podlagi združitve oziroma delitve preidejo na prevzemno družbo ovrednotijo v skladu z računovodskimi standardi (SRS-2006 ali MSRP6). V skladu s Slovenskim računovodskim standardom (SRS 2006) 2.6. se pri pripojitvi pripozna dobro ime, ki je presežek nabavne vrednosti prevzetega podjetja nad določljivo pošteno vrednostjo pridobljenih sredstev, zmanjšano za njegove dolgove. Dobro ime se slabi v skladu s SRS (2006) 2.36. Če je naložba v prevzeto podjetje manjša od njegove knjigovodske vrednosti mora prevzemno podjetje ponovno oceniti določitev in izmeritev razpoznavnih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti prevzetega podjetja ter nabavne vrednosti združitve ter pripozna v poslovnem izidu vsak presežek, ki ostane po tej ponovni oceni.

5 Jerman, S. (2005): Bilančne in davčne posledice združitev in delitev družb. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. 6 Od 1.1.2006 je možna neposredna uporaba mednarodnih računovodskih standardov, če bo skupščina družbe tako odločila, vendar ne manj kot za obdobje petih let. Za banke in zavarovalnice je uporaba mednarodnih računovodski standardov obvezna.

9

Po 2. odstavku 49. členu ZDDPO-2 je prevzemna družba dolžna ovrednotiti prevzeta sredstva in obveznosti, amortizirati prevzeta sredstva ter izračunavati dobičke ali izgube v

zvezi s prenesenimi sredstvi in obveznostmi ob upoštevanju njihovih davčnih vrednosti pri prenosni družbi na obračunski dan združitve in delitve oziroma na način, kot če prenos ne bi bil izvršen. Zaradi omenjene določbe prihaja do razlik med vrednostjo sredstev in obveznosti po računovodskih standardih (imenovana kot knjigovodska vrednost) in davčno vrednostjo sredstev in obveznosti. Tako mora družba prejemnica poračunati razlike in obračunati in evidentirati odložene davke. Pri združitvah in delitvah, pod pogojem da je transakcija priglašena davčnemu organu7 in da so izpolnjeni pogoji po 50. členu ZDDPO-28, je:

1. prenosna družba oproščena davka v zvezi s skritimi rezervami oziroma v zvezi z dobički in ji niso priznane izgube, ki jih je možno pripisati prenesenim sredstev in obveznostim. Dobiček oziroma izguba se izračuna kot razlika med pošteno in davčno vrednostjo sredstev in obveznosti na obračunski dan združitve in delitve na način, kot da bi bila sredstva in obveznosti na obračunski dan združitve oziroma delitve odtujena nepovezani osebi za plačilo;

2. prevzemna družba upravičena: • do prevzema rezervacij, ki jih je oblikovala prenosna družba, in do prevzema

davčnih upravičenj in pogojev v zvezi s temi rezervacijami, ki bi veljali za prenosno družbo, če prenos ne bi bil izvršen;

• do prevzema davčnih izgub prenosne družbe pod enakimi pogoji, ki bi veljali za prenosno družbo, če prenos ne bi bil izvršen;

• do oprostitve davka v zvezi z dobički, ki jih doseže ob prenehanju udeležbe v kapitalu prenosne družbe, če je imela pred združitvijo oziroma delitvijo udeležbo v kapitalu prenosne družbe.

Priglasitev združitve ali delitve opravi prenosna družba ali prevzemna družba, ki je rezident Republike Slovenije, če sta obe rezidenta Republike Slovenije, pa prenosna družba, če nobena ni rezident Republike Slovenije pa prevzemna družba, pred datumom predvidenim datumom obračuna združitve oziroma delitve. Prevzeta družba sestavi davčni obračun na obračunski dan združitve/delitve po zakonu, ki ureja gospodarske družbe (361. člen do 365. člen ZDavP-2) in ga predloži univerzalni pravni naslednik davčnemu organu najkasneje v 30 dneh po dnevu vpisa združitve/delitve v sodni register.

7 1. odstavek 53. člena ZDDPO-2 8 Prenosna družba in prevzemna družba imata pravice, če sta rezidenta Slovenije in oziroma ali rezidenta države članice EU, ki ni

Slovenija, in sicer: • če sta prenosna družba in prevzemna družba rezidenta Slovenije, ne glede na to, ali se obrat ali obrati prenosne družbe

nahajajo v Sloveniji ali v državi članici EU, ki ni Slovenija; • Če je prenosna družba rezident države članice EU, ki ni Slovenija,in je prevzemna družba rezident Slovenije, pod pogojem,

da po združitvi ali delitvi prenesena sredstva, obveznosti, rezervacije, rezerve in izgube ne pripadajo poslovni enoti prevzemne družbe izven Slovenije:

• če je prevzemna družba rezident države članice EU, ki ni Slovenija, in je prenosna družba rezident Slovenije ali druge države članice EU, ki ni Slovenija, pod pogojem, da po združitvi ali delitvi prenesena sredstva, obveznosti, rezervacije, rezerve in izgube pripadajo poslovni enoti prevzemne družbe v Sloveniji.

10

Statusne spremembe in DDV

V skladu s 10. členom ZDDV-1 se DDV ne obračunava in plačuje pri prenosu podjetja ali dela podjetja na drugega davčnega zavezanca. Po določilih 8. člena PZDDV-1 se

• pri statusnem preoblikovanju družb v skladu s predpisi, ki urejajo to področje, se za prenos blaga in pravic na univerzalnega pravnega naslednika šteje, da promet ni opravljen (se ne obračuna in plača DDV).

• pri prenosu podjetja9 ali dela podjetja (sredstev in virov sredstev) na drugega

davčnega zavezanca šteje, da promet blaga ni bil opravljen le, če prevzemnik kot naslednik prenosnika nadaljuje dejavnost.

Že v pogodbi o pripojitvi mora biti določeno, od kdaj vstopa prevzemna družba v pravni promet namesto prevzetih družb. Iz navedenega izhaja, da mora ločene10 obračune za DDV za prevzete družbe za zadnje davčno obdobje, v katerem so bile prevzete družbe še samostojne, po datumu dejanske pripojitve vložiti prevzemna družba. Če je prevzeta družba opravljala obdavčljivo in oproščeno dejavnost, je potrebno v vloženih obračunih DDV za vsako posamezno prevzeto družbo upoštevati tisti odbitni delež DDV, ki ga je posamezna prevzeta družba upoštevala do pripojitve. Prevzemna družba mora obračunom DDV za prevzete družbe priložiti tudi dokazilo o zahtevku za izbris prevzetih družb iz davčnega registra, iz katerega mora biti razvidno, zakaj prevzemna družba vlaga obračune DDV za prevzete družbe. Odbitni delež prevzemne družbe Z upoštevanjem drugega odstavka 65. člena ZDDV-1 se odbitni delež določi tako, da se navede: a) v števcu: skupni znesek letnega prometa, brez DDV, ki se nanaša na transakcije, pri katerih je DDV odbiten po 63. členu ZDDV-1; b) v imenovalcu: skupni znesek letnega prometa, brez DDV, ki se nanaša na transakcije, vključene v števcu, in na transakcije, pri katerih DDV ni odbiten, vključno s subvencijami, razen tistih, ki so neposredno povezane s ceno blaga ali storitev iz prvega odstavka 36. člena ZDDV-1. Odbitki, opravljeni na podlagi takega začasnega deleža, se morajo popraviti, ko se v naslednjem letu ugotovi oziroma določi končni odbitni delež za preteklo leto. Odbitek vstopnega DDV se ustrezno popravi v davčnem obdobju, v katerem se ugotovi dejanski odbitni delež. Prevzemna družba zato v tekočem letu, v katerem je pripojila družbe, tudi po njihovi pripojitvi uporablja enak odbitni delež vstopnega DDV, kot ga je uporabljala pred pripojitvijo. Če podatkov o prometu preteklega leta ni ali so v znesku neznatni, odbitni delež določi davčni organ na podlagi napovedi davčnega zavezanca (peti odstavek 65. člena ZDDV-1).

9 Iz odločbe Glavnega urada (druge stopnje) Davčne uprave je potrebno pri prenosu podjetja ali dela podjetja paziti, da gre za prenos

sredstev in virov in ne običajno prodajo dela osnovnih sredstev podjetja. To pomeni, da je promet neobdavčljiv samo, če je opravljen prenos aktive in pasive ( Vir: Davčna uprava RS. Davčni bilten. Ljubljana. št. 10/01: str.8-10.)

10 Pojasnilo Ministrstva za finance št. 415-1/01-520-mik, z dne 4.4.2001; Vir: Davčna uprava RS. Davčni bilten. Ljubljana. Št. 4/01: 11-12.)

11

Vstopni DDV Vstopni DDV, izkazan na računih, ki so prejeti po pripojitvi, za promet opravljen prevzetim družbam pred pripojitvijo, v obračunih DDV za zadnje davčno obdobje, v katerem so še samostojno poslovale, upoštevajo prevzete družbe.

Izstopni DDV Prevzete družbe morajo poslovne knjige voditi dokler obstajajo kot pravne osebe, torej do vpisa združitve v sodni register, zato izdajo račune takrat, ko je promet dejansko opravljen, torej pred pripojitvijo. Izstopni DDV, izkazan na teh računih, pri obračunu DDV upoštevajo prevzete družbe, ki te račune tudi vpisujejo v svoje davčne evidence (I-RAČ). V primeru, če računi za omenjeni promet blaga in storitev niso izdani pred pripojitvijo, je potrebno upoštevati določbe 4. odstavka 33. člena ZDDV-1, po katerem mora davčni zavezanec od dobav blaga oziroma storitev obračunati DDV najpozneje zadnji dan davčnega obdobja, v katerem je nastal obdavčljivi dogodek. Če so računi izdani šele po pripojitvi, jih izda prevzemna družba, ki pa izstopnega DDV, izkazanega na teh računih, ne upošteva v svojem davčnem obračunu, saj so ta DDV v svojih obračunih upoštevale že prevzete družbe. Za te račune prevzemna družba vodi posebne evidence. Zgled 6: Primer bilance stanja ob pripojitvi Družba A ima 100% delež v družbi B. Knjigovodska vrednost sredstev in obveznosti v poslovnih knjigah družbe B je enaka pošteni vrednosti.

a) Finančna naložba je višja kot je kapital prevzete družbe Družba A Družba B Pripojitev Sredstva 1.900 1.100 2.270 Dobro ime - - 570 Osnovna sredstva 200 400 600 Finančne naložbe 1.300 - - Terjatve 300 500 800 Denarna sredstva 100 200 300 Obveznosti do virov sredstev 1.900 1.100 2.270 Kapital: 1.250 730 1.250 Osnovni kapital 500 300 500 Kapitalske rezerve 100 - 100 Rezerve iz dobička 50 30 50 Prenesen dobiček 600 400 600 Obveznosti 650 370 1.020

12

b) Finančna naložba je nižja kot je kapital prevzete družbe Družba A Družba B Pripojitev Sredstva 1.800 1.100 2.400 Osnovna sredstva 600 400 1.000 Finančne naložbe 500 - - Terjatve 600 500 1.100 Denarna sredstva 100 200 300 Obveznosti do virov sredstev 1.800 1.100 2.400 Kapital: 1.050 730 1.280 Osnovni kapital 500 300 500 Kapitalske rezerve 100 - 100 Rezerve iz dobička 50 30 50 Prenesen dobiček 400 400 630 Obveznosti 750 370 1.120

2.3 Bilanca ob izstopu družbenika(ov) v d.o.o. Bilanca se sestavi če se rešuje interesni spor med družbeniki v primeru izstopa ali izključitve. Predpisi sicer družbe ne zavezujejo k sestavitvi bilance, je pa njena sestavitev smiselna, saj se nanaša na problem vrednotenja kapitalskega deleža, ki le redko odraža tržno vrednost. Razlog so skrite rezerve, nerazdeljen dobiček in dobro ime, ki pa se pojavlja samo ob prodaji podjetja.

2.3.1 Prodaja poslovnega deleža Družbenik, ki ne želi več imeti poslovnega deleža v družbi, lahko poslovni delež proda. V družbeni pogodbi se družbeniki dogovorijo pod kakšnimi pogoji lahko prodajo poslovni delež, pri čemer morajo upoštevati 481. člen ZGD-1. Tako je v Zakonu o gospodarskih družbah določeno, da imajo družbeniki prednost pri nakupu poslovnega deleža pred drugimi osebami, če v družbeni pogodbi ni drugače določeno. Družbenik, ki namerava prodati svoj poslovni delež, mora druge družbenike pisno obvestiti o nameravani prodaji in pogojih prodaje ter jih pozvati, da mu morebitni kupec sporoči svojo pripravljenost za nakup v roku enega meseca od prejema obvestila. Družbena pogodba lahko določi, da je za odsvojitev poslovnega deleža osebam, ki niso družbeniki, potrebno soglasje večine ali vseh družbenikov, in določi pogoje za izdajo soglasja. Če nobeden od družbenikov ni pripravljen kupiti poslovnega deleža in družbeniki niso dali soglasja k prodji poslovnega deleža osebi, ki ni družbenik, lahko družbenik izstopi iz družbe. Prodaja poslovnega deleža drugim družbenikom ali osebam, ki niso družbeniki, nima vpliva na bilanco stanja družbe.

13

Davek na dodano vrednost Transakcije z deleži v podjetjih so v skladu s 44. členom ZDDV-1 oproščene plačila DDV. Obdavčitev fizične osebe Obdavčitev prodaje kapitalskega deleža ureja Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDOH-2; Ur.l.RS, št. 117/06) od 92. člena do 104. člena. Davčna osnova od dobička iz kapitala je razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Kadar je razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala v času pridobitve negativna (izguba), se lahko v letu, za katero se odmerja dohodnina, za navedeno izgubo zmanjšuje pozitivna davčna osnova za dobiček iz kapitala, vendar ne več, kot znaša pozitivna davčna osnova. Zavezanec lahko neizkoriščeni del negativne razlike (izgube) v letu, za katero se dohodnina odmerja, ki jo doseže pri odsvojitvi delnic ali deležev oziroma osnovnih vložkov, ki jih je pridobil pred pridobitvijo novih delnic ali deležev oziroma osnovnih vložkov pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe, prenaša v naslednja davčna leta in zmanjšuje pozitivno davčno osnovo za dobiček iz kapitala v naslednjih letih, vendar ne več, kot znaša pozitivna davčna osnova. Od dohodka iz kapitala se dohodnina izračuna in plača od davčne osnove po stopnji 20% in se šteje kot dokončen davek. Stopnja dohodnine od dobička iz kapitala se znižuje vsakih pet let imetništva kapitala in znaša po dopolnjenih:

1. petih letih imetništva kapitala: 15%, 2. desetih letih imetništva kapitala: 10%, 3. petnajstih letih imetništva kapitala: 5%. (132. člen ZDOH-2)

Dohodnina se ne plača od dobička iz kapitala, doseženega pri odsvojitvi kapitala po 20 letih imetništva.

2.3.2 Izstop družbenika Če družbenik ni uspel prodati poslovnega deleža drugim družbenikom ali ni dobil soglasja za prodajo deleža drugim, ki niso družbeniki, lahko izstopi iz družbe. Zakon o gospodarskih družbah v 1. odstavku 502. člena določa, da z izstopom oziroma z izključitvijo družbenika preneha poslovni delež družbenika in vse s tem deležem povezane pravice in obveznosti. Izstopajočemu družbeniku se plača toliko, kot bi prejel ob prodaji podjetja (Going-concern-princip). Tako razumemo 5. odstavek 502. člena ZGD-1, po katerem ima družbenik, ki je izstopil iz družbe, pravico do izplačila ocenjene vrednosti poslovnega deleža ob izstopu. Družba mu je dolžna to vrednost izplačati najkasneje v treh letih od dneva izstopa z obrestmi, ki veljajo za bančne depozite na vpogled. Družbenik, ki je bil iz družbe izključen, ima pravico do vračila ocenjene vrednosti (v času izključitve) najkasneje v šestih letih, z obrestmi po obrestni meri, po kateri se obrestujejo bančni depoziti na vpogled. Če družba ali družbeniki zahtevajo odškodnino, sme družba vračilo vrednosti deleža izključenemu družbeniku zadržati do pravnomočnosti sodbe ali do sporazuma med družbo in izključenim družbenikom. (6. odstavek 502. člena ZGD-1).

14

V treh mesecih po izstopu oziroma izključitvi družbenika morajo drugi družbeniki:

• bodisi sprejeti sklep o zmanjšanju osnovnega kapitala za znesek, ki je enak nominalni višini poslovnega deleža, ki je prenehal,

• bodisi v sorazmerju s svojimi sedanjimi poslovnimi deleži prevzeti nove poslovne deleže oziroma povečati svoje sedanje poslovne deleže tako, da je višina osnovnega kapitala enaka višini osnovnega kapitala pred prenehanjem poslovnega deleža.

Prikaz 3: Obravnavanje izstopa ali izključitev družbenika iz družbe in vpliv na računovodske postavke v bilanci stanja IZSTOP ALI IZKLJUČITEV DRUŽBENIKA

Zmanjšanje osnovnega kapitala Prevzem novih oziroma povečanje obstoječih poslovnih deležev

Vpliva na vse postavke kapitala Vpliva na vse postavke kapitala v bilanci stanja razen na osnovni kapital

Zmanjšanje osnovnega kapitala Družba zniža osnovni kapital v skladu s 520. členom ZGD-1 in izplača izstopajočemu ali izključenemu družbeniku njegov kapitalski delež v breme kapitalskih postavk. Po soglasju družbenikov o vrednosti deleža izstopajočega družbenika se knjiži učinek izstopa, in sicer11: a) Vrednost deleža je enaka knjižni vrednosti Če je vrednost deleža izstopajočega družbenika enaka knjižni vrednosti, se za omenjeni znesek zmanjša kapital in povečajo obveznosti. Zgled 7: Zgled bilance stanja pred izstopom družbenika (družbo sta ustanovila družbenika z enakima deležema)

BILANCA STANJA Sredstva Obveznosti do virov sredstev

1.Sredstva 110.000 1.Kapital 50.000 2. Obveznosti 60.000

Skupaj 110.000 Skupaj 110.000

11 Po izstopu družbenika so preostali družbeniki sprejeli sklep o znižanju kapitala (502. člen ZGD-1).

15

Zgled bilance po izstopu družbenika


1.Sredstva 110.000 1.Kapital 25.000 2.Obveznosti 85.000

Skupaj 110.000 Skupaj 110.000 Poslovni dogodki ne vplivajo na davčni izkaz. b) Vrednost deleža je višja od knjižne vrednosti Če je vrednost deleža izstopajočega družbenika večja od knjižne vrednosti, se razlika knjiži v breme prenesenih dobičkov prejšnjih let in če je ta premajhen v breme rezerv iz dobička. Zgled 812

Zgled bilance stanja pred izstopom družbenika (družbo so ustanovili trije družbeniki z enakimi deleži) Stanje pred izstopom družbenika A.


1.Sredstva 60.000 1.Kapital 30.000 a) družbenik A 10.000 b) družbenik B 10.000 c) družbenik C 10.000 2. Kapitalske rezerve 15.0003.Druge rezerve iz dobička 9.000 4.Preneseni dobiček prejšnjih let 6.000

Skupaj 60.000 Skupaj 60.000 Po cenitvi pooblaščenega ocenjevalca znaša vrednost kapitala 75 tisoč EUR.

12 M.Odar: Ponazoritev knjiženj najpogostejših in najbolj zapletenih poslovnih dogodkov. Zveza računovodij,

finančnikov in revizorjev Slovenije IKS št. 9-10/02: . 227-228. V primeru so upoštevane spremembe SRS.

16

Stanje po izstopu družbenika A


1.Sredstva 60.000

1.Kapital 20.000 b) družbenik B 10.000 c) družbenik C 10.000 2. Kapitalske rezerve 10.0003.Druge rezerve iz dobička 5.000 Obveznosti 25.000

Skupaj 60.000 Skupaj 60.000 Zaradi izstopa se:

• zmanjša osnovni kapital za 10.000 EUR • zmanjša kapitalske rezerve 5.000 EUR • zmanjša preneseni čisti dobiček za 6.000 EUR • zmanjšajo druge rezerve iz dobička za 4.000 EUR

Skupaj 25.000 EUR Delež ocenjene vrednosti kapitala, ki pripada družbeniku A znaša 25.000 EUR (75 tisoč: 3). Delež knjigovodske vrednosti kapitala, ki pripada družbeniku A znaša 20.000 EUR (60 tisoč: 3). Razlika med knjigovodsko in ocenjeno vrednostjo kapitala v znesku 5.000 EUR je knjižena v breme prenesenega dobička oziroma rezerv iz dobička. Druga možnost Kapital se zniža za knjigovodsko vrednost deleža, razliko med knjižno vrednostjo kapitala in njegovo ocenjeno oziroma dogovorjeno prodajno ceno plačajo družbeniki, ki prevzamejo delež. c) Vrednost deleža je nižja od knjižne vrednosti Če je vrednost deleža izstopajočega družbenika manjša od knjižne vrednosti, se za razliko povečajo kapitalske rezerve. Zgled 9: Zgled bilance stanja pred izstopom družbenika (družbo sta ustanovila družbenika z enakima deležema)


1. Sredstva 110.000 1.Kapital 50.000 2.Obveznosti 60.000


17

Zgled bilance po izstopu družbenika (tržna vrednost deleža je 20.000.000 EUR)


1. Sredstva 110.000

1.Kapital 25.000 a) kapitalske rezerve 5.000 2. Obveznosti 80.000


Prevzem novih poslovnih deležev oziroma povečanje že obstoječih deležev V tem primeru ostane osnovni kapital nespremenjen. Družba izplača izstopajočemu ali izključenemu družbeniku njegov kapitalski delež v breme drugih kapitalskih postavk. Zgled 10: Zgled bilance stanja pred izstopom družbenika (družbo sta ustanovila družbenika z enakima deležema)


1. Sredstva 110.000 1.Kapital 50.000 - osnovni kapital 2.100- kapitalske rezerve 10.000 -rezerve iz dobička (zakonske rezerve) 210 - preneseni dobiček 37.690 2.Obveznosti 60.000


Zgled bilance po izstopu družbenika (tržna vrednost deleža je 25.000 EUR)


1. Sredstva 110.000

1.Kapital 25.000 - osnovni kapital 2.100 - rezerve iz dobička (zakonske rezerve) 210 - preneseni dobiček 12.690 - kapitalske rezerve 10.000 2. Obveznosti 85.000


18

Obdavčitev fizične osebe

Izplačilo lastniškega deleža v primeru izstopa ali izključitve družbenika se šteje kot odsvojitev kapitala. Obdavčitev družbenikov je enako kot smo zapisali pri prodaji poslovnega deleža. Obdavčitev pravne osebe Izplačilo deleža ob izstopu ali izključitvi družbenika (pravne osebe), zmanjšan za njegovo emisijsko vrednost in za sorazmerni del kapitalskih rezerv, se obdavči kot dividendam podoben dohodek.13 Davek se izračuna, odtegne in plača po stopnji 15%, vendar le če izplačuje tujim pravnim osebam14, saj domače pravne osebe lahko sporočijo svojo davčno številko15, zaradi česar ni potrebno obračunati davčnega odtegljaja. Gospodarska družba, ki je izstopila kot družbenik bo za razliko med vrednostjo finančne naložbe in izplačilom kapitalskega deleža povečala svoje finančne prihodke. Ti bodo obdavčeni na koncu leta, ko bo družba sestavila obračun davka od dohodka pravnih oseb. Prometni davek in DDV ob izstopu družbenika Promet z deleži v podjetjih je v skladu s 44. členom ZDDV-1 oproščen plačila DDV. Družbenik se lahko poplača s stvarmi, v tem primeru je potrebno upoštevati ZDDV-1 in Zakon o davku na promet nepremičnin ( v nadaljevanju ZDPN-2; Ur.l.RS, št. 117/06).

a) Poplačilo z opremo in zalogami Takšno poplačilo pomeni prenos lastništva na opremi ali zalogah, kar v skladu s 1. odstavkom 3. člena ZDDV-1 pomeni promet blaga od katerega se plačuje DDV.

b) Poplačilo s prenosom lastništva na nepremičnini Prenos lastništva na nepremičnini pomeni promet nepremičnin od katerega se v skladu s 3. členom ZDPN-2 plačuje davek v višini 2% ali v skladu s 7. in 8. točko 44. člena se davek od prometa nepremičnin ne plača, če je bil plačan davek na dodano vrednost (2. odstavek 4. člen ZDPN-2). Pri obdavčitvi prometa nepremičnin z DDV moramo promet deliti na:

• promet objektov ali delov objektov in zemljišč na katerih so postavljeni Davek na dodano vrednost je odveden od prometa objektov ali delov objektov in zemljišč na katerih so postavljeni, če je promet opravljen preden so objekti ali deli objektov prvič uporabljeni ali pred potekom dveh let od začetka prve uporabe oziroma vselitve (7. točka

13 74. člen ZDDPO-2 14 Davčni odtegljaj je potrebno obračunati po stopnji 15% ali manj, če je nižja stopnja določena v mednarodni pogodbi ali je izplačan dohodek v skladu z mednarodno pogodbo oproščen davka v Republiki Sloveniji. Prejemnik dohodka predloži plačniku davka izpolnjen ustrezni zahtevek za zmanjšanje ali oprostitev davka (260.člen Zakona o davčnem postopku). Davčnega odtegljaja ni, če se nakaže izplačilo deleža pravni osebi iz Evropske skupnosti, ki izpolnjuje pogoje iz 71. člena ZDDPO-2. 15 3. točka 2. odstavek 70. člena ZDDPO-2

19

44. člena ZDDV-1). Če je izpolnjen pogoj iz 7. točke 44. člena, ni potrebno plačati davka na dodano vrednost temveč davek na promet nepremičnin.

• promet zemljišč, razen stavbnih zemljišč

Promet zemljišč, razen stavbnih zemljišč16 je v skladu s 8. točko 44. člena ZDDV-2 oproščen plačila DDV. Kar pomeni, da je pri prenosu lastništva na zemljišču, ki ni stavbno zemljišče, potrebno plačati davek na promet nepremičnin. Promet stavbnih zemljišč je vedno obdavčen z DDV.

2.3.3 Lastni deleži Družbenik, ki izstopa oziroma je izključen lahko tudi proda lastniški delež družbi, kar ureja 500. člen ZGD-1. Družba lahko odplačno pridobi lastne poslovne deleže, za katere so vložki v celoti plačani, vendar plačil za pridobitev lastnih poslovnih deležev ne sme opraviti, dokler ne oblikuje rezerv za lastne deleže po 5. odstavku 64. člena ZGD-1. Za pridobivanje lastnih poslovnih deležev veljajo ta osnovna pravila:17

• družba ne more niti pridobiti niti sprejeti v zastavo lastnih poslovnih deležev, za vložke ki niso bili v celoti vplačani;

• družbenik prodajalec mora odkup deleža najprej ponuditi v odkup ostalim družbenikom;

• o odplačni pridobitvi lastnega poslovnega deleža odloča skupščina; • lastni deleži se izvirno vrednostjo po nabavni vrednosti, to je vrednosti, po kateri

družba odkupuje lastne deleže od izstopajočih družbenikov; • družba ne more plačati prodajalcu deleža kupnine, dokler v bilanci stanja ne

oblikuje rezerv za poslovne deleže; • rezerve za lastne poslovne deleže se oblikujejo najmanj v velikosti odkupljenih

lastnih poslovnih deležev; • družba lahko oblikuje rezerve za lastne poslovne deleže, preden pridobi lastne

poslovne deleže; • lastni poslovni deleži nimajo glasovalne pravice; • nakup lastnega poslovnega deleža mora družba registrirati v sodnem registru; • družba lahko lastni poslovni delež proda obstoječim ali novim družbenikom, ostane

njegova lastnica ali pa zanj zmanjša osnovni kapital.

16 V skladu s 45. členom ZDDV-1 se lahko davčni zavezanec, ki opravlja transakcije najema oziroma zakupa

nepremičnin, dobave objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerih so objekti postavljeni ter dobavo zemljišč dogovori z najemnikom, zakupnikom, leasingojemalcem oziroma kupcem nepremičnine, ki ima pravico do odbitka celotnega DDV, da bo od navedenih transakcij, ki bi morale biti oproščene plačila DDV, obračunal DDV po predpisani stopnji. Pred opravljeno prodajo je potrebno podati skupno izjavo pristojnemu davčnemu uradu.

17 Odar (2002): Ponazoritev knjiženj najpogostejših in najbolj zapletenih poslovnih dogodkov. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije IKS št. 9-10/02: 50-51.

20

Zgled 11: Zgled bilance stanja pred odkupom lasnega deleža (družbo sta ustanovila družbenika z enakima deležema)


1. Sredstva 110.000 - denarna sredstva 40.000 - ostala sredstva 70.000

1.Kapital 50.000- osnovni kapital 2.100- rezerve iz dobička (zakonske rezerve) 210- preneseni dobiček 37.690- kapitalske rezerve 10.000 2.Obveznosti 60.000


Zgled bilance po odkupu lastnega deleža (tržna vrednost deleža je 25.000 EUR) Družba bo pred izplačilom družbeniku, ki izstopa oblikovala rezerve za lastne deleže v višini tržne vrednosti poslovnega deleža izstopajočega družbenika. Vir za oblikovanje rezerv za lastne deleže je preneseni dobiček. Družbenik bo ob izstopu dobil tržno vrednost deleža.


1. Sredstva 85.000 - denarna sredstva 15.000 - ostala sredstva 70.000

1.Kapital 25.000- osnovni kapital 2.100-kapitalske rezerve 10.000- zakonske rezerve rezerve iz dobička 210rezerve za lastne deleže 25.000lastni poslovni deleži (25.000)- preneseni dobiček 12.690 2. Obveznosti 60.000

Skupaj 85.000 Skupaj 85.000 Obdavčitev fizične osebe Prodaja poslovnega deleža gospodarski družbi, v kateri je fizična oseba družbenik se šteje kot odsvojitev kapitala. Obdavčitev družbenikov je enako kot smo zapisali pri prodaji poslovnega deleža.

21

Obdavčitev pravne osebe

Izplačilo lastnega deleža se obdavči kot dividendam podoben dohodek.18 Davek se izračuna, odtegne in plača po stopnji 15%, vendar le če izplačuje tujim pravnim osebam19, saj domače pravne osebe lahko sporočijo svojo davčno številko20, zaradi česar ni potrebno obračunati davčnega odtegljaja. Gospodarska družba, ki je izstopila kot družbenik bo za razliko med vrednostjo finančne naložbe in izplačilom kapitalskega deleža povečala svoje finančne prihodke. Ti bodo obdavčeni na koncu leta, ko bo družba sestavila obračun davka od dohodka pravnih oseb.

2.4. Sanacijska bilanca Sanacijsko bilanco izdelujemo tedaj, ko sprejemamo ukrepe, ki naj bi izboljšali premoženjski, uspešnostni in finančni položaj podjetja. 2.4.1 Bilanca poravnave Zakon o finančnem poslovanju podjetij ( v nadaljevanju ZFPPod; Ur.l. RS, št. 54/99 do 93/02) ureja pravila pri finančnem poslovanju družb. Tako predpisuje, da mora uprava podjetja zagotoviti, da podjetje posluje v skladu z določbami zakona in poslovnofinančnimi načeli, ki jih izdaja Slovenski inštitut za revizijo. Podjetje mora poslovati tako, da je v vsakem trenutku sposobno pravočasno izpolnjevati zapadle obveznosti ter da je trajno sposobno izpolniti vse svoje obveznosti.21 Kapitalska družba mora zagotoviti, da vedno razpolaga z ustreznim kapitalom glede na obseg in vrste poslov, ki jih opravlja pri opravljanju svoje dejavnosti, ter tveganja, ki jim je izpostavljena pri opravljanju teh poslov (kapitalska ustreznost). Če uprava pri izdelavi letne oziroma vmesne bilance ugotovi, da je podjetje kapitalsko neustrezno, mora:

1. analizirati vzroke za nastop kapitalske neustreznosti ter najkasneje v dveh mesecih izdelati načrt možnih ukrepov, potrebnih za zagotovitev kapitalske ustreznosti in ga predložiti nadzornemu svetu,

2. začeti izvajati ukrepe, opredeljene v poročilu o zagotavljanju kapitalske ustreznosti, ki so v njeni pristojnosti (na primer: vpoklic nevplačanih vložkov v osnovni kapital),

3. sklicati skupščino in ji predlagati, da sprejme ukrepe, opredeljene v poročilu o zagotavljanju kapitalske ustreznosti, ki so v njeni pristojnosti (na primer: povečanje

18 74. člen ZDDPO-2 19 Davčni odtegljaj je potrebno obračunati po stopnji 15% ali manj, če je nižja stopnja določena v mednarodni pogodbi ali je izplačan dohodek v skladu z mednarodno pogodbo oproščen davka v Republiki Sloveniji. Prejemnik dohodka predloži plačniku davka izpolnjen ustrezni zahtevek za zmanjšanje ali oprostitev davka (260.člen Zakona o davčnem postopku). Davčnega odtegljaja ni, če se nakaže izplačilo deleža pravni osebi iz Evropske skupnosti, ki izpolnjuje pogoje iz 71. člena ZDDPO-2. 20 3. točka 2. odstavek 70. člena ZDDPO-2 21 5. člen ZFPPod

22

osnovnega kapitala kapitalske družbe s sočasnim zmanjšanjem osnovnega kapitala zaradi pokrivanja nepokrite izgube).22

Kapitalska družba je kapitalsko neustrezna, če je izguba tekočega leta skupaj s prenesenimi izgubami dosegla polovico osnovnega kapitala družbe. Če podjetje postane nesposobno pravočasno izpolnjevati zapadle obveznosti, mora uprava nemudoma sprejeti ukrepe za zagotovitev likvidnosti in o tem obvestiti nadzorni svet. V primeru, da uprava v dveh mesecih s predvidenimi ukrepi ne zagotovi likvidnosti, mora uprava pri pristojnem sodišču predlagati začetek stečajnega postopka oziroma prisilne poravnave.23 Uprava mora s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika oceniti, ali je z ustreznimi metodami finančne reorganizacije v okviru prisilne poravnave mogoče odpraviti vzroke nelikvidnosti oziroma prezadolženosti podjetja. Po nastanku nelikvidnosti oziroma prezadolženosti uprava ne sme opravljati nobenih plačil oziroma prevzemati novih obveznosti, razen tistih, ki so po presoji skrbnega in vestnega gospodarstvenika nujni za tekoče poslovanje podjetja, kot so plače zaposlenih do obsega sredstev za zajamčene plače, tekočih stroškov poslovanja, tekočih dobav blaga oziroma storitev, potrebnih za tekočo proizvodnjo in plačila davkov od prometa blaga oziroma storitev (davek na dodano vrednost in trošarine). Prav tako uprava ne sme sprejeti nobenih drugih ukrepov, zaradi katerih bi upniki prišli v neenakopraven položaj. Prisilna poravnava je sodni postopek s katerim naj bi se odpravila insolventnost (plačilna nesposobnost kapitalske družbe). Postopek ureja Zakon o prisilni poravnavi, stečaju in likvidaciji ( v nadaljevanju ZPPSL; Ur.l. RS, št. 67/93 do 10/06). Postopek prisilne poravnave poteka po naslednjih korakih:

1. Vložitev predloga za začetek postopka prisilne poravnave pri pristojnem sodišču. Obvezne sestavine predloga predpisuje 24. člen ZPPSL.

2. Če vloga vsebuje vse obvezne sestavine, izda poravnalni senat24 sklep o začetku postopka prisilne poravnave. S sklepom o začetku postopka prisilne poravnave poravnalni senat imenuje prisilnega upravitelja in naloži predlagatelju, da položi predujem za stroške postopka in določi rok za položitev predujma, ki ne sme biti krajši kot 8 dni. Če predlagatelj v roku ne položi predujma niti ga zanj ne položi ustanovitelj ali druga oseba, poravnalni senat ustavi postopke prisilne poravnave. Sklep o začetku postopka se vroči predlagatelju. Upnike senat obvesti z oklicem, ki se nabije na oglasno desko sodišča in objavi v Uradnem listu Republike Slovenije.

3. Poravnalni senat z odredbo, ki je sestavni del sklepa o začetku postopka prisilne poravnave, imenuje upniški odbor iz seznama upnikov oziroma izmed upnikov, ki so prijavili terjatve, pa niso bili na seznamu upnikov. Upniški odbor ima liho število članov, in sicer najmanj pet.

4. Upniki prijavijo terjatve v roku 30 dni po dnevu, ko je bil oklic o začetku postopka objavljen v Uradnem listu Republike Slovenije.

5. Dolžnik mora izdelati načrt finančne reorganizacije v roku treh mesecev od dneva vložitve predloga, lahko pa ga že priloži k predlogu za začetek postopka prisilne

22 10. člen ZFPPod 23 12. člen ZFPPod 24 Poravnalni senat je senat treh sodnikov, od katerih je eden predsednik senata.

23

poravnave. Če načrt finančne organizacije ni predložen v roku, poravnalni senatu ustavi postopek. Načrt se vroči tudi upravitelju prisilne poravnave in članom

upniškega odbora. 6. Upravitelj prisilne poravnave mora predvsem:

• preizkusiti stanje premoženja in poslovanja dolžnika; • preizkusiti seznam upnikov in seznam dolžnikovih dolžnikov; • preizkusiti verodostojnost prijavljenih terjatev; • ugovarjati zoper neutemeljeno prijavljene terjatve, če na podlagi sporočila

upnikov ali iz kakšnega drugega razloga dvomi o njihovi utemeljenosti; • prijaviti poravnalnemu senatu, če dolžnik opravlja plačila, ki niso nujna za

tekoče poslovanje ali sprejema ukrepe, zaradi katerih bi lahko bili upniki v neenakopravnem položaju;

• opravlja druge dolžnosti določene z ZPPSL; 7. Poravnalni senat razpiše narok za prisilno poravnavo v roku 30 dni po predložitvi

načrta finančne reorganizacije; 8. Na naroku dolžnik obrazloži svoje ekonomsko-finančno stanje in načrt finančne

reorganizacije. O načrtu finančne reorganizacije se nato izjavita še predsednik upniškega odbora in upravitelj prisilne poravnave;

9. O predlagani prisilni poravnavi odločajo upniki z glasovanjem. Prisilna poravnava je sprejeta, če zanjo glasujejo upniki, katerih terjatve znašajo več kot 60% vseh terjatev upnikov;

10. Poravnalni senat potrdi prisilno poravnavo s sklepom, če se na naroku za prisilno poravnavo doseže večina, potrebna za sprejetje prisilne poravnave. V nasprotnem primeru poravnalni senat predlog za sklenitev prisilne poravnave zavrne in začne po uradni dolžnosti stečajni postopek.

V načrtu finančne reorganizacije dolžnik predlaga prisilno poravnavo s tem da razvrsti terjatve v posamezne razrede in navede za katere razrede terjatev se po potrditvi načrta finančne reorganizacije položaj upnikov ne spremeni ter za ostale razrede predlaga znižano poplačilo. Dolžnik mora upnikom ponuditi znižano poplačilo oziroma odložitev plačil terjatev najmanj v naslednjih znižanih deležih oziroma rokih:

• 20% poplačilo, če rok za izplačilo ni daljši od enega leta; • 40% poplačilo, če rok za izplačilo ni daljši od dveh let; • 60% poplačilo, če rok za izplačilo ni daljši od treh let; • 80% poplačilo, če rok za izplačilo ni daljši od štirih let; • 100% poplačilo z odložitvijo za največ pet let.25

Ko je prisilna poravnava potrjena, mora podjetje v višini prihodkov, ki so nastali zaradi odpisa vseh oziroma dela obveznosti v skladu s pogoji potrjene prisilne poravnave, pokriti izgubo preteklih let in za morebitno razliko oblikovati rezerve. Če je podjetje oblikovalo dodatne rezerve, se prihodki, ki so nastali zaradi odpisa vseh oziroma dela obveznosti v skladu s pogoji potrjene prisilne poravnave, do višine dodatno oblikovanih rezerv, ne upoštevajo v osnovi za odmero davka od dobička. Vendar tako podjetje izgubi pravico do zmanjšanja davčne osnove v davčnih izkazih iz naslova pokrivanja davčne izgube preteklih let do višine ugotovljenih prihodkov, ki so nastali zaradi oblikovanja rezerv.26

25 48. člen ZPPSL 26 18. člen ZZPSL

24

Zgled 12: Bilanca stanja pred sanacijo

BILANCA STANJA d.d. Sredstva Obveznosti do virov sredstev

1. Sredstva 50.000 1. Osnovni kapital 30.000 Prenesena izguba -40.000

2. Obveznosti 60.000Skupaj 50.000 Skupaj 50.000 Bilanca stanja po potrjeni prisilni poravnavi ( 20% poplačilo upnikom)

BILANCA STANJA d.d. Sredstva Obveznosti do virov sredstev

1. Sredstva 50.000 1. Osnovni kapital 30.000 rezerve iz dobička 8.000

2. Obveznosti 12.000Skupaj 50.000 Skupaj 50.000 Obračun davka od dohodka pravnih oseb V skladu s 367. členom ZDavP-2 mora družba, ki je vložila predlog za začetek postopka prisilne poravnave, sestaviti davčni obračun na dan pred začetkom postopka prisilne poravnave in ga predložiti davčnemu organu v 20 dneh po dnevu začetka postopka prisilne poravnave, vendar najpozneje do dneva predložitve načrta finančne reorganizacije upravitelju prisilne poravnave in članom upniškega odbora.

3. BILANCE OB ZAKLJUČKU POSLOVANJA Posebne bilance po kriteriju prekinitve podjetniške dejavnosti se sestavljajo za posebne namene, ko niso izpolnjeni pogoji časovne neomejenosti delovanja (likvidacijska in stečajna bilanca), in je na podlagi zakona uradno začet postopek. Računovodski izkazi na dan pred začetkom postopka so sestavljeni v skladu s temeljnimi slovenskimi računovodskimi standardi. Pri sestavitvi računovodskih izkazov in vrednotenju bilančnih postavk v postopku likvidacije in stečaja se upoštevajo določila SRS 37 – Računovodske rešitve v podjetjih v stečaju in likvidaciji. Davčne obveznosti V skladu 5. odstavkom 54. členom ZGD-1 je družba dolžna sestaviti bilanco stanja in izkaz poslovnega izida na zadnji dan pred začetkom postopka likvidacije oziroma stečaja. Prav

25

tako je potrebno na isti dan sestaviti davčni obračun (davek od dohodka pravnih oseb), ki se predloži davčnemu organu najkasneje v 30 dneh od dneva, ko se je začel postopek

stečaja ali likvidacije.27 Za namene obračunavanja davka na dodano vrednost se davčno obdobje zaključi z dnem začetka likvidacijskega ali stečajnega postopka, ob zaključku pa z datumom sklepa o zaključku likvidacijskega ali stečajnega postopka.28 Tako je davčni zavezane dolžan predložiti obračun v 20 dneh od dneva začetka likvidacijskega ali stečajnega postopka, ob zaključku pa mora predložiti obračun do zadnjega delovnega dne naslednjega meseca po poteku, v katerem je izdan sklep o zaključku likvidacijskega ali stečajnega postopka. V skladu z določbo 108. člena ZPPSL stečajni upravitelj na začetku stečajnega postopka:

• ažurira knjigovodske evidence do začetka stečajnega postopka • na podlagi inventure po stanju na dan začetka stečajnega postopka sestavi začetno

stečajno bilanco Če stečajni upravitelj davčnega obračuna ne predloži, ga davčni organ pozove. Če davčni zavezanec ne predloži davčnega obračuna v predpisanem roku, se po 1. točki prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 pravna oseba kaznuje za prekršek z globo. Po drugem odstavku istega člena pa se za prekršek kaznuje tudi odgovorna oseba pravne osebe. Z dnem vpisa o zaključku stečajnega postopka v sodni register29 preneha obstajati stečajni dolžnik. Če se je stečajni postopek začel in takoj končal30, to pomeni, da zoper subjekt, ni mogoče uvesti davčnega postopka s katerim bi davčni organ ugotavljal davčno osnovo (tudi s cenitvijo). Davek od dobička iz kapitala V primeru prenehanja gospodarske družbe ali zadruge se kot prodaja deleža v kapitalu šteje tudi izplačilo deleža izplačanega v denarju ali v naravi. Obdavčitev družbenikov v postopku likvidacije je enako kot smo zapisali pri izstopu družbenika. Glede na to, da je uveden stečajni postopek takrat, ko obveznosti družbe presegajo višino sredstev s katerimi bi se lahko upniki poplačali. Tako družbeniki ne bodo prejeli nikakršnega izplačila in ne bo osnove za ugotavljanje dobička iz kapitala.

Likvidacija, stečaj in DDV V skladu z 8. členom Pravilnika o izvajanju zakona o DDV se od prometa blaga in storitev, ki je opravljen v postopku likvidacije ali stečaja obračunava in plačuje DDV. V skladu z 8. členom ZDDV-1 je potrebno ob prenehanju davčnega zavezanca obračunati DDV od prenosa premoženja. Obdavčljiv promet je le:

• če je družba, ki je prenehala, bila zavezanka za DDV,

27 368. člen ZDavP-2 28 5. odstavek 89. člena ZDDV-1 29 171. člen ZPPSL 30 99. člen ZPPSL

26

• če gre za obdavčljiv promet, saj če gre za promet blaga, ki je sicer oproščen, se ne plačuje DDV in

• če je imela družba pravico do odbitka vstopnega DDV ob pridobitvi blaga. Promet nepremičnin V skladu z 10. členom ZDPN-2 se davek na promet nepremičnin ne plačuje od: prenosa nepremičnin pri razdelitvi premoženja – nepremičnin med družbenike ali delničarje v postopkih likvidacije družbe.

4. DAVČNE POSEBNOSTI

4.1 Invalidsko podjetje Za invalidska podjetja ni značilna posebna pravna ureditev, ampak poseben pravni položaj. Pridobitev statusa invalidskega podjetja daje določene ugodnosti, ki vzpodbujajo zaposlovanje invalidov.

1. Družba z omejeno odgovornostjo, delniška družba in komanditna delniška družba, ki med celim poslovnim letom usposablja in zaposluje najmanj 40% invalidnih oseb od vseh zaposlenih v družbi, posluje kot invalidsko podjetje, če pridobi predhodno soglasje Vlade Republike Slovenije (53. člen Zakon o zaposlitveni rehabilitaciji in zaposlovanju invalidov (v nadaljevanju ZZRZI-UPB1; Ur. l. RS, št. 100/05 in 114/06).

Kapitalska družba izpolnjuje pogoje če:

• ima izdelan poslovni načrt, • zaposluje in usposablja invalide, ki se zaradi invalidnosti ne morejo zaposliti ali

zadržati zaposlitve pri delodajalcih v običajnem delovnem okolju, ker jim ne morejo zagotoviti ustreznih delovnih mest in

• zaposluje najmanj enega strokovnega delavca31, če zaposluje in usposablja več kot tri invalide, sicer pa na vsakih 20 zaposlenih invalidov enega strokovnega delavca.

Gospodarska družba, ki izpolnjuje navedene pogoje, lahko začne poslovati kot invalidsko podjetje, ko pridobi status invalidskega podjetja, katerega podeli minister, pristojen za invalidsko varstvo, po predhodni pridobitvi soglasja Vlade Republike Slovenije. Če gospodarska družba v enem letu po pridobitvi predhodnega soglasja Vlade Republike Slovenije ni pridobila statusa invalidskega podjetja, Vlada Republike Slovenije soglasje prekliče. Invalidska podjetja so dolžna letna in poslovna poročila revidirati na način in pod pogoji določenimi z zakonom (Zakon o gospodarskih družbah in Zakon o revidiranju). Revizor mora tudi preveriti, ali je vsebina poslovnega poročila v skladu s sestavinami letnega poročila. (59. člen ZZRZI-UPB1).

31 Strokovni delavci oziroma delavke na področju zaposlitvene rehabilitacije in zaposlovanja invalidov so delavci z univerzitetno,

visoko oziroma višjo strokovno izobrazbo medicinske, pedagoške, psihološke, sociološke, socialne ali druge ustrezne usmeritve in znanji s področja rehabilitacije, zaposlovanja ali invalidskega varstva, pridobljenimi s specializacijo, dodatnim izobraževanjem ali usposabljanjem.

27

V skladu s 57. členom ZZRZI-UPB1 so invalidska podjetja dolžna najmanj 60% ustvarjenega dobička, doseženega s prodajo na trgu, nameniti za povečanje osnovnega

kapitala družbe oziroma ga porabiti za enak namen kot finančna sredstva iz naslova oprostitev in olajšav. Po 67. členu ZZRZI-UPB1 se priznajo finančne vzpodbude:

• subvencije plač invalidom, • plačilo stroškov prilagoditve delovnih mest in sredstev za delo invalidov, • plačilo stroškov storitev v podpornem zaposlovanju, • oprostitev plačila prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje zaposlenih

invalidov, • nagrade za preseganje kvote, • letne nagrade delodajalcem za dobro prakso na področju zaposlovanja invalidov in • druge vzpodbude na področju zaposlovanja invalidov in ohranjanja delovnih mest

za invalide ter druge razvojne vzpodbude.

1. Subvencije plač invalidom (68. člen ZZRZI-UPB1) Invalid ima pravico do subvencije plače, ki jo uveljavlja pri Skladu za vzpodbujanje zaposlovanja invalidov (Sklad) zaradi doseganja nižjih delovnih rezultatov, ki so posledica njegove invalidnosti. Sklad na podlagi zahtevka delodajalca povrne subvencije plač v roku enega meseca od prejema zahtevka.

2. Plačilo stroškov prilagoditve delovnega mesta in sredstev za delo (72. člen ZZRZI-UPB1)

Na podlagi izdelanega načrta prilagoditve delovnega mesta in sredstev za delo lahko delodajalec, ki namerava zaposliti brezposelnega invalida, v primeru, da ni drugega zavezanca za plačilo, zaprosi za plačilo stroškov prilagoditve konkretnega delovnega mesta in sredstev za delo. Delodajalec vloži vlogo na Sklad, kateri priloži načrt prilagoditve delovnega mesta in sredstev za delo ter izjavo o nameravani zaposlitvi invalida za nedoločen čas.

3. Plačilo stroškov storitev v podpornem zaposlovanju (73. člen ZZRZI-UPB1) Na podlagi izdelanega individualiziranega načrta podpore invalidu in delodajalcu ima delodajalec pravico do plačila stroškov podpornih storitev v obsegu do 15 ur mesečno, če invalid nima več pravice do zaposlitvene rehabilitacije, če ima z njim sklenjeno pogodbo o zaposlitvi za nedoločen čas in če gre za zaposlenega invalida nad predpisano kvoto.

4. Oprostitev plačila prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (74. člen ZZRZI-UPB1)

Delodajalci so za invalide, ki jih zaposlujejo nad predpisano kvoto in katerih invalidnost ni posledica poškodbe pri delu ali poklicne bolezni pri istem delodajalcu, na podlagi odločbe Sklada oproščeni plačila prispevkov za obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje. Ta določba velja tudi za delodajalce, ki zaposlujejo manj kot 20 delavcev i za samozaposlene invalide. Prispevke za obvezno pokojninsko in invalidsko zavarovanje prikazuje delodajalec oziroma samozaposleni invalid na posebnem kontu kot odstopljena sredstva.

28

Zavodu za pokojninsko in invalidsko zavarovanje Slovenije pokriva prispevke Republika Slovenija iz proračuna.

5. Nagrada za preseganje kvote (75. člen ZZRZI-UPB1)

Vlada Republike Slovenije določi višino in čas prejemanja nagrade delodajalcu, ki zaposluje več invalidov, kot je določeno s kvoto in delodajalcu, ki zaposluje manj kot 20 delavcev in ima zaposlene invalide, pod pogojem, da njihova invalidnost ni nastala kot posledica poškodbe pri delu ali poklicne bolezni pri tem delodajalcu. Sklad na vlogo delodajalca izda odločbo o višini denarne nagrade.

6. Letne nagrade za dobro prakso (76. člen ZZRZI-UPB1) Sklad vsako leto razpiše javni natečaj za podelitev letnih nagrad delodajalcem za dobro prakso na področju zaposlovanja invalidov. Nagrade podeljuje minister, pristojen za invalidsko varstvo. Finančna sredstva iz naslova, z zakoni in drugimi predpisi določenih, posebnih oprostitev in olajšav so invalidska podjetja dolžna prikazovati na posebnem kontu in jih uporabiti za naslednje namene:

• investicije v osnovna sredstva, ki so povezana z delom invalidov, • izboljšanje delovnih pogojev za invalide, • ohranjanje in ustvarjanje novih delovnih mest za invalide, • pokrivanje izpada prihodka zaradi večje bolniške odsotnosti, • pokrivanje izpada prihodka zaradi večjih težav iz tekočega poslovanja, • izobraževanja in usposabljanja zaposlenih, • plačilo revidiranja računovodskih izkazov in • druge razvojne namene, ki zagotavljajo večjo zaposljivost invalidov.

a) Davek od dohodka pravnih oseb Invalidska podjetja so zavezana za plačilo davka od dohodka pravnih oseb tako kot vse gospodarske družbe. b) DDV Storitve in dobave blaga invalidskih podjetij so obdavčene z DDV enako kot vse ostale gospodarske družbe. c) Obravnavanje odstopljenih prispevkov v poslovnih knjigah Zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-1-UPB4; Ur.l.RS, št. 109/06) določa v 226. členu, da se podjetjem, zavodom in drugim organizacijam za zaposlovanje invalidov, ki so zavezanci iz prvega odstavka 204. člena tega zakona, se prispevki zavarovanca in delodajalca obračunajo in odvedejo na poseben račun ter se kot odstopljena sredstva uporabljajo za materialni razvoj teh podjetij oziroma v skladu z zakonom.

29

Enako določbo glede obračunavanja in odvajanja prispevkov za zdravstveno zavarovanje oziroma porodniško varstvo najdemo tudi v drugem odstavku 60. člena Zakona o

zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju (v nadaljevanju ZZVZZ-UPB3; Ur.l.RS, št. 72/06). Iz določb, ki so podlaga za neplačilo naštetih prispevkov za socialno varnost, izhaja, da ne gre niti za oprostitev plačila niti za zagotavljanje sredstev iz sredstev javnih financ kot subvencij za opravljanje dejavnosti, ki se ob nakazilu (v našem primeru ob obračunu prispevkov) vključijo v prihodke, temveč gre za sredstva javnih financ, ki jih organizacija obdrži in jih je dolžna uporabiti za namene, določene s posebnim zakonom. To pa pomeni, da je treba v knjigovodstvu zagotoviti ustrezno evidentiranje, ki zagotavlja vpogled v uporabo teh sredstev, in zneske teh sredstev vključevati v prihodke, ko stroški nastajajo. Na podlagi omenjenih določb torej podjetja, zavodi in druge organizacije za zaposlovanje invalidov sicer ob izplačilih plač obračunavajo prispevke za pokojninsko in invalidsko zavarovanje ter zdravstveno in porodniško varstvo, vendar jih ne vplačujejo na ustrezne vplačilne račune, temveč obračunane zneske le evidentirajo na ustreznem kontu v svojih poslovnih knjigah kot vir sredstev, ki je namenjen pokrivanju stroškov v zvezi z uporabo odstopljenih sredstev za namene, določene s posebnim zakonom. Dohodnina in prispevki, ki se plačujejo ob izplačilu plač: Iz osebnih dohodkov Vrsta dajatve podjetje invalidsko podjetje Dohodnina po lestvici da Prispevek SPIZ 15.50% ne Prispevek za zdravstveno varstvo 6,36% ne Prispevek za zaposlovanje 0,14% da Prispevek za starševsko varstvo 0,10% da Skupaj 22,10% Obveznost delodajalca Vrsta dajatve podjetje invalidsko podjetje Prispevek SPIZ 8,85% ne Prispevek za zdravstveno varstvo 6,56% ne Prispevek za zaposlovanje 0,06% da Prispevek za starševsko varstvo 0,10% da prispevek za primer poškodb 0,53% ne Skupaj 16,10% Davek na plače po lestvici da ne Vir sredstev iz naslova odstopljenih prispevkov se oblikuje ob obračunu plač na kontih razmejeni prihodki v okviru kratkoročnih časovnih razmejitev (PČR) oziroma dolgoročnih pasivnih časovnih razmejitev v skladu s SRS (2006) 10 in 12.

30

4.2 Družbe tveganega kapitala

V postopku sprejemanja je predlog Zakona o družbah tveganega kapitala. Tvegan kapital je lastniški kapital, ki se vlaga v gospodarske družbe, katerih vrednostni papirji ne kotirajo na organiziranem trgu, z namenom:

• financiranja razvoja začetnega koncepta poslovnega modela podjetja; • financiranje razvoja izdelkov ali storitev in začetnega trženja; • financiranje nadaljnjega razvoja podjetja za povečanje proizvodnih zmogljivosti,

razvoj trga, izdelkov ali storitev in zagotavljanje dodatnega obratnega kapitala.32 Družba tveganega kapitala je gospodarska družba po predpisih, ki urejajo gospodarske družbe, ki je ustanovljena v pravni obliki dvojne družbe, družbe z omejeno odgovornostjo, delniške družbe ali komanditne delniške družbe. V ustanovitvenem aktu gospodarske družbe mora biti izrecno določeno, da je gospodarska družba tveganega kapitala. V predlogu zakona je opredeljeno, da je družba tveganega kapitala gospodarska družba, ki ima status družbe tveganega kapitala in opravlja naslednje posle:

• nalagati razpoložljiva denarna sredstva v obliki lastniških deležev na drugih gospodarskih družbah

• dati posojilo ali poroštvo po tržnih pogojih gospodarskim družbam, v katerih je udeležena s tveganim kapitalom,

• najeti posojila. Davčne ugodnosti V skladu s 4. odstavkom 61. člena ZDDPO-2 se plačuje od dejavnosti izvajanja dopustnih naložb tveganega kapitala davek po stopnji 0% od davčne osnove, če sestavi ločeni obračun samo za ta del dejavnosti.

32 Vir je gradivo, ki ga je pripravilo Ministrstvo za gospodarstvo, dostopno na spletni strani Ministrstva za gospodarstvo.

31

5. LITERATURA IN VIRI

1. Eisele, W. in M. Kühn. (1984): Bilanzierungskriterien bei Sonderbilanzen. Zeitschrift für Ausbildung und Hochschulkontakt.

2. Jerman, S. (2005): Bilančne in davčne posledice združitev in delitev družb. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.

3. Mednarodni standardi računovodskega poročanja (MSRP). (2005). Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.

4. Odar, M. (2002): Ponazoritev knjiženj najpogostejših in najbolj zapletenih poslovnih dogodkov. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije: IKS št. 9-10/02.

5. Olfert, K., W. Körner in J. Langenbeck (1994): Sonderbilanzen. , 4. überarbeitete Auflage. Ludwigshafen (Reihn).

6. Slovenski računovodski standardi. 2006. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. 7. Veit K.-R., J. Leker, T. Möhlmann-Mahlau, S. Rogler, J. Schmidtt in R. Stolbringer.

(2004): Sonderbilanzen. Herne/Berlin: verlag Neue Wirtschaft - Briefe. 8. Zakon o davčnem postopku – ZDavP-2 (Ur.l.RS, št.117/06). 9. Zakon o davku na dodano vrednost – ZDDV-1 (Ur.l.RS, št.117/06). 10. Zakon o finančnem poslovanju podjetij - ZFPPod (Ur.l.RS, št.54/99 do 93/02). 11. Zakon o gospodarskih družbah – ZGD-1 (Ur.l.RS, št. 42/06 in 60/06). 12. Zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju – ZPIZ-1-UPB4 (Ur.l. RS, št.

109/06). 13. Zakon o prisilni poravnavi, stečaju in likvidaciji – ZPPSL (Ur. l. RS, št. 67/93 do

10/06). 14. Zakon o prispevkih za socialno varnost (Ur. l. RS, št. 5/96 do 97/01). 15. Zakon o zaposlitveni rehabilitaciji in zaposlovanju invalidov – ZZRZI-UPB1 (Ur.l.

RS, št. 100/05 in 114/06). 16. Zakon o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju – ZZVZZ-UPB3

(Uradni list RS, št. 72/06). 17. Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Ur.l.RS, št. 117/06). 18. Zakona o dohodnini – ZDOH-2 (Ur.l.RS, št. 117/06). 19. Zakonom o davku na promet nepremičnin – ZDPN-2 (Ur.l.RS, št. 117/06). 20. Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost - PZDDV-1 (Ur.l.RS, št.

141/06).

32

Documents

Davcni Vidik Bilanc