Den skattemæssige behandling af udlejningsejendomme - …pure.au.dk/portal/files/56501283/411085_anitat_nder.pdf · Den skattemæssige behandling af udlejningsejendomme - med fokus

Den skattemæssige behandling af udlejningsejendomme - med fokus på sondringen mellem vedligeholdelse og forbedring samt lejeretlige henlæggelsesordninger

Forfatter: Anita Tønder Vejleder: Hans Henrik Edlund

Aarhus Universitet, School of Business and Social Sciences Juridisk Institut Cand.merc.aud. - kandidatafhandling 2013

Forfatter: Anita Tønder Vejleder: Hans Henrik Edlund

Anita Tønder cand.merc.aud. - kandidatafhandling 2013

2

Indholdsfortegnelse Executive summary ................................................................................................................................. 5

1. Indledning og problemformulering ..................................................................................................... 6

1.1 Indledning ...................................................................................................................................... 6

1.2 Problemformulering ...................................................................................................................... 7

1.3 Metode .......................................................................................................................................... 7

1.4 Afgrænsning .................................................................................................................................. 8

1.5 Disposition og struktur .................................................................................................................. 8

2. Den regnskabsmæssige behandling .................................................................................................. 11

2.1 Regnskabsmæssig klassifikation .................................................................................................. 11

2.1.1 Investeringsejendomme ....................................................................................................... 11

2.1.2 Handelsejendomme ............................................................................................................. 12

2.1.3 Domicilejendomme .............................................................................................................. 12

2.1.4 Ejendomme under opførelse ................................................................................................ 12

2.2 Indregning og måling i årsregnskabet ......................................................................................... 13

2.2.1 Indregning ............................................................................................................................ 13

2.2.2 Måling ................................................................................................................................... 13

2.2.2.1 Investeringsaktivitet som hovedaktivitet ...................................................................... 14

2.2.2.2 Kostprismodellen ........................................................................................................... 14

2.2.2.3 Dagsværdimodellen....................................................................................................... 15

2.3 Vedligeholdelse og forbedring .................................................................................................... 15

2.4 Regnskabsmæssig avanceopgørelse ........................................................................................... 16

2.5 Sammenfatning ........................................................................................................................... 16

3. Vedligeholdelse og forbedring .......................................................................................................... 18

3.1 SL § 6 og retspraksis .................................................................................................................... 18

3.1.1 Den skatteretlige lovgivning ................................................................................................. 18

3.1.2 Skattemyndighedernes fortolkning og den ledende Højesteretsdom ................................. 19

3.1.3 Praksis ................................................................................................................................... 20

3.1.3.1 Skattemyndighedernes skøn ......................................................................................... 20

3.1.3.2 Ejertidsfordelingsprincippet .......................................................................................... 21

3.1.3.3 Påbudte udgifter ........................................................................................................... 22

3.1.3.4 Udbedring af skader ...................................................................................................... 22

3.1.3.5 Teknologisk udvikling samt nyere og bedre materialer ................................................ 23


3

3.2 Skatteretlige særregler ................................................................................................................ 23

3.2.1 Procentreglen for nyerhvervede ejendomme ...................................................................... 24

3.2.1.1 Historisk oprindelse og Højesterets blåstempling ......................................................... 25

3.2.1.2 Procentreglens anvendelsesområde ............................................................................. 26

3.2.2 Straksfradragsreglen ............................................................................................................ 27

3.3 Forskelle mellem skatteret og lejeret ......................................................................................... 28

3.3.1 Det skatteretlige kontra det lejeretlige vedligeholdelses- og forbedringsbegreb ............... 28

3.3.2 Kombinationer af vedligeholdelse og forbedring ................................................................. 29

3.4 Sammenfatning ........................................................................................................................... 30

4. Hensættelser til vedligeholdelse og forbedring ................................................................................ 32

4.1 De lejeretlige henlæggelsesordninger ......................................................................................... 32

4.1.1 LEL §§ 22 og 23 - indvendig vedligeholdelseskonto ............................................................. 32

4.1.2 LEL § 63 a - bunden forbedringskonto ................................................................................. 33

4.1.3 BRL §§ 18 og 18 b - udvendig vedligeholdelseskonti ........................................................... 33

4.1.3.1 BRL § 18 - udvendig vedligeholdelseskonto .................................................................. 34

4.1.3.2 BRL § 18 b - bunden udvendig vedligeholdelseskonto .................................................. 34

4.1.3.3 Tilladte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter......................................................... 35

4.1.3.4 Regnskabsaflæggelse overfor GI ................................................................................... 36

4.2 Den skatteretlige behandling ...................................................................................................... 37

4.2.1 BRL § 18 - udvendig vedligeholdelseskonto ......................................................................... 37

4.2.1.1 Løbende hensættelser ................................................................................................... 37

4.2.1.2 Afholdte udgifter ........................................................................................................... 37

4.2.1.3 Salg og køb af ejendomme ............................................................................................ 38

4.2.2 BRL § 18 b - bunden udvendig vedligeholdelseskonto ......................................................... 38

4.2.2.1 Løbende hensættelser ................................................................................................... 39

4.2.2.2 Afholdte udgifter ........................................................................................................... 39

4.2.2.3 Salg og køb af ejendomme ............................................................................................ 40

4.2.2.4 Rentetilskrivninger ........................................................................................................ 40

4.2.2.5 Efterbeskatningssituationen ......................................................................................... 40

4.2.2.6 Kontoføring iht. LL § 14 G, stk. 6 ................................................................................... 41

4.3 Problemer ved den skatteretlige behandling .............................................................................. 41

4.3.1 Eksempel på optimering af den skattemæssige situation ................................................... 42

4.4 Sammenfatning ........................................................................................................................... 43


4

5. Den skattemæssige behandling ........................................................................................................ 45

5.1 Det skattemæssige afskrivningsgrundlag .................................................................................... 45

5.1.1 Opdeling af ejendommen i bygningsbestanddele, installationer og driftsmidler ................ 45

5.2 Skattemæssige afskrivninger ....................................................................................................... 47

5.2.1 Betingelser for afskrivning .................................................................................................... 47

5.2.2 Bygninger .............................................................................................................................. 48

5.2.3 Installationer ........................................................................................................................ 49

5.2.4 Forbedringer ......................................................................................................................... 50

5.3 Forbedringer i forbindelse med avanceopgørelsen .................................................................... 50

5.4 Sammenfatning ........................................................................................................................... 51

6. Fremtidsvurdering ............................................................................................................................. 53

6.1 Den skatteretlige sondring mellem vedligeholdelse og forbedring ............................................ 53

6.2 Den skatteretlige behandling af de lejeretlige henlæggelsesordninger ..................................... 54

7. Konklusion ......................................................................................................................................... 55

Litteraturliste ......................................................................................................................................... 58

Bilagsoversigt......................................................................................................................................... 60

Antal anslag i alt udgør 135.551, svarende til 62 normalsider

Der er anvendt nedenstående forkortelser i afhandlingen:

Årsregnskabsloven (ÅRL) Regnskabsvejledning for klasse B- og C-virksomheder (RVL) Statsskatteloven (SL) Ligningsloven (LL) Boligreguleringsloven (BRL) Lejeloven (LEL) Afskrivningsloven (AFL) Vurderingsloven (VURDL) Tinglysningsloven (TL) Ejendomsavancebeskatningsloven (EBL) Grundejernes Investeringsfond (GI)


5

Executive summary This thesis discusses the tax treatment of rental properties and focuses on problems that may arise in connection with the maintenance and improvement thereof. The differences between the mainten-ance concepts as defined under rental law and tax law will also be discussed along with the reserve schemes under rental law and the tax treatment thereof.

The thesis starts with a brief description of the accounting treatment of rental properties allowing the reader to gain insight into this and subsequently explain differences to the rules as defined under rental law and tax law.

The next step is to account for the legal tax framework for the distinction between maintenance and improvement. The law text which discusses maintenance allowance dates back from 1903, and the wording is thus of a very general nature. Consequently, it has been up to the tax authorities and the courts to interpret the contents of the provision, which means that administrative practice and case law within the area are very comprehensive. Selected judgments and decisions will therefore be ana-lysed. Some special rules under tax law will also be discussed, which, when certain criteria have been complied with, allow for the deduction of expenses which are not immediately characterised as maintenance expenses. The differences between the maintenance concept as defined under rental law and tax law will also be accounted for.

The rules for reserve schemes under rental law regarding maintenance and improvement will also be discussed. Schemes which some rental properties are covered by. There will be focus on the reserve schemes applicable to regulated leases where some of the provisions are to be paid into a tied-up account with GI – the Landowners' Investment Foundation. Furthermore, the special tax rules appli-cable to payments made and received from these maintenance accounts will be discussed, and the optimisation of tax matters will be illustrated by means of examples.

Finally, the basis for tax depreciation will be discussed together with the rules surrounding tax depre-ciation and how improvement costs are treated in connection with the statement of gains and losses from the disposal of a property.


6

1. Indledning og problemformulering

1.1 Indledning Ejendomsmarkedet har i adskillige år været et omdiskuteret emne, og mange mennesker følger med stor interesse udviklingen heri. Medierne offentliggør dagligt nye statistikker og bud på den fremtidi-ge udvikling og den centrale rolle, som markedet har, medfører, at det i høj grad er påvirket af sam-fundsøkonomien og forventningerne til den fremtidige udvikling. Følsomheden overfor konjunkturer og forventninger fremkalder et spekulationsmarked, hvor investorerne har mulighed for særdeles attraktive afkast, hvilket har medført en øget interesse for investering i udlejningsejendomme. Udlej-ningsejendomme er således blevet et investeringsaktiv på linje med aktier og obligationer.

Endvidere har der igennem en årrække været en del ændringer i reglerne omkring de traditionelle pensionsordninger, hvilket har medført, at den skattemæssige fradragsværdi af indbetalinger til pen-sionsordninger er reduceret. Derudover har renteniveauet i de seneste år været meget lavt og for-rentningen af den almindelige formue har derfor været dårligere end førhen. Der har således i sti-gende udstrækning været incitament til at placere formuen i udlejningsejendomme og derved opnå en højere forrentning af de opsparede midler.

Den skattemæssige behandling af udlejningsejendomme er imidlertid ganske kompleks, og der kan opstå adskillige skattemæssige problemstillinger ved erhvervelsen, udlejningen og afhændelsen af udlejningsejendomme. Der er eksempelvis væsentlig forskel på den skattemæssige behandling af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, og sondringen herimellem er ikke et nyt problem indenfor skatteretten. Siden indførelsen af den første statsskattelov i 1903 har det været muligt at fratrække vedligeholdelsesudgifter ved indkomstopgørelsen, mens udgifter til forbedringer derimod skal akti-veres og herefter eventuelt afskrives løbende. Investorer kan således have interesse i at klassificere så mange udgifter som muligt som vedligeholdelsesudgifter frem for forbedringsudgifter og derved opnå skattemæssigt fradrag med det samme.

I SKAT's indsatsplan for 2012 var et af indsatsområderne sondringen mellem forbedring og vedlige-holdelse af udlejningsejendomme. Indsatsområdet iværksattes bl.a. med baggrund i compliancere-sultatet for 2006, hvor der blev konstateret en fejlprocent på 37,6 % for virksomheder, der er katego-riseret under ejendomshandel og udlejning. Formålet med indsatsområdet var, at skabe grundlag for en modernisering af fradragsreglerne for vedligeholdelse af udlejningsejendomme, således at regler-ne fortolkes objektivt, og der derved opnås gennemsigtighed for, hvornår der kan anerkendes fra-drag for vedligeholdelse.1

Et andet problemfyldt område indenfor den skattemæssige behandling af udlejningsejendomme er behandlingen af de lejeretlige henlæggelsesordninger. Med henblik på at forbedre boligstandarden i ældre udlejningsejendomme gennemførte den daværende regering i starten af 1980'erne et regel-sæt, der skulle forbedre udlejers økonomiske muligheder for at foretage vedligeholdelse m.v. Rege-ringen indførte nogle lejeretlige henlæggelsesordninger, og samtidig indførte de en gunstig skattere-gel, som korrekt anvendt, giver mulighed for at opnå løbende skattemæssigt fradrag for forbedrings-

1 SKAT's indsats- og inddrivelsesplan 2012, side 21


7

udgifter. Reglerne er dog så komplicerede, at kun de færreste investorer anvender reglerne opti-malt.2

1.2 Problemformulering Med udgangspunkt i indledningen er formålet med nærværende afhandling at redegøre for den skat-temæssige behandling af udlejningsejendomme med særligt fokus på sondringen mellem vedligehol-delse og forbedring samt problemstillinger i forbindelse hermed. Endvidere ønskes forskelle mellem det skatteretlige og lejeretlige vedligeholdelses- og forbedringsbegreb belyst, og der ønskes at rede-gøre for de lejeretlige henlæggelsesordninger og problemstillinger i forbindelse med den skattemæs-sige behandling heraf.

Formålet med at beskrive og analysere de gældende regler er at finde ud af, om reglerne giver et klart og forståeligt billede af den skattemæssige sondring mellem vedligeholdelse og forbedring. Endvidere er formålet at fremdrage nogle af de problemstillinger, som kan opstå i forbindelse med vedligeholdelse og forbedring af en ejendom, herunder de særlige problemer der kan være for ejen-domme, som er omfattet af reglerne omkring de lejeretlige henlæggelsesordninger.

1.3 Metode3

Hovedformålet med nærværende afhandling er, som nævnt i ovenstående, at redegøre for den skat-temæssige behandling af udlejningsejendomme med særligt fokus på sondringen mellem vedligehol-delse og forbedring. Der er således tale om en forståelsesanalyse.

I redegørelsen foretages en omfattende gennemgang af nogle begreber, som kun de færreste har en detailviden om. Der tages derfor afsæt i en eksplorativ og problemidentificerende undersøgelsesty-pe, der har til formål at udforske et ikke kendt eller mindre kendt område.

Informationssøgningen er primært foregået ved gennemgang af primære datakilder som love, dom-me, kendelser, vejledninger, bøger og relevante artikler m.v. Afhandlingen vil således tage udgangs-punkt i gældende lovgivning og retspraksis på området. Den kvalitative undersøgelsesmetode, der anvendes som indgangsvinkel i afhandlingen, understøtter den eksplorative og problemidentifice-rende undersøgelsestype, hvilket kort kan beskrives som, at man gennem forskellige former for data-indsamling bliver i stand til at skabe en dybere forståelse for det problemkompleks, der behandles.

Den analytiske tilgang i nærværende afhandling vil basere sig på den retsdogmatiske metode, idet afhandlingen har til formål at udlede, hvad der er gældende ret for det behandlede område gennem beskrivelse, fortolkning og systematisering af relevante retskilder. Den juridiske metode skal anven-des for, at en retsdogmatisk analyse kan anses for valid.4

2 "Ejendomsejere får ikke de fradrag, som de er berettigede til"

Afhandlingens udsagn og påstande om gæl-dende ret vil derfor hvile på korrekt anvendelse af anerkendt juridisk metode, herunder retskilde- og fortolkningslæren.

3 Hvor et helt afsnit er fra samme kilde, er henvisningen lavet til sidst i afsnittet 4 "Retskilder og retsteorier", side 31


8

På baggrund af de indsamlede informationer forsøges via deduktion at nå frem til en konklusion på afhandlingens problemstilling. Problembehandlingens karakter er således beskrivende, forklarende og kritisk diagnosticerende.

1.4 Afgrænsning Nedenstående afgrænsninger er foretaget ud fra en væsentlighedsbetragtning i relation til afhand-lingens problemområde.

Der afgrænses fra en dybdegående gennemgang af domicilejendomme, handelsejendomme og ejen-domme under opførelse. De nævnte ejendomstyper vil blot blive berørt i forbindelse med den regn-skabsmæssige klassifikation.

Ved redegørelsen for den regnskabsmæssige og skattemæssige behandling af udlejningsejendomme fokuseres der på aktivsiden i balancen, og der vil derfor ikke blive redegjort for behandlingen af gældsforpligtelserne, selvom de har en naturlig tilknytning hertil. Endvidere redegøres kun for de regnskabsmæssige regler i henhold til ÅRL og de danske regnskabsvejledninger.

Afhandlingen behandler kun udlejningsejendomme beliggende i Danmark, hvor ejeren er fuld skatte-pligtig til Danmark. Ejendomme, som udelukkende bebos af ejeren selv, vil ikke blive behandlet, idet vedligeholdelsesudgifter i disse tilfælde ikke kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen, og derfor er sondringen mellem vedligeholdelse og forbedring ikke relevant. Endvidere vil fredet ejendomme, landbrugsejendomme, en- og tofamilieshuse samt sommerhuse ikke blive behandlet.

Den lejeretlige behandling vil kun omhandle udvalgte dele af lejeloven og boligreguleringsloven, her-under det lejeretlige vedligeholdelses- og forbedringsbegreb samt henlæggelsesordninger, hvor fo-kus vil være på BRL § 18 og § 18 b.

Der afgrænses endvidere fra problemstillinger i forhold til udskudt skat, når en ejendom er omfattet af reglerne for de lejeretlige henlæggelsesordninger.

1.5 Disposition og struktur Med udgangspunkt i problemstillingen er der udarbejdet nedenstående oversigt over afhandlingens opbygning, som har til formål at give et struktureret overblik.


9

Figur 1 - Afhandlingens struktur5

Afsnit 1 Indledning og problemformulering

Afsnit 2 Den regnskabsmæssige behandling

af udlejningsejendomme

Afsnit 3 Sondringen mellem vedligeholdelse og

forbedring

Afsnit 4 Lejeretlige henlæggelsesordninger til

vedligeholdelse og forbedring

Afsnit 5 Den skattemæssige behandling af

udlejningsejendomme

Afsnit 6 Vurdering af fremtiden

Afsnit 7 Konklusion

Afhandlingen indledes i afsnit 2 med en kort beskrivelse af den regnskabsmæssige behandling af udlejningsejendomme. Herunder behandles den regnskabsmæssige klassifikation samt indregningen og målingen i årsregnskabet. Endvidere redegøres for den regnskabsmæssige behandling af vedlige-holdelses- og forbedringsudgifter for senere at kunne drage forskelle til de lejeretlige og skatteretlige regler. Derudover redegøres der kort for den regnskabsmæssige avanceopgørelse.

Afsnit 3 indeholder en redegørelse for det skatteretlige vedligeholdelses- og forbedringsbegreb, her-under en gennemgang af lovhjemmel og den ledende Højesteretsdom på området. Endvidere gen-nemgås udvalgte domme og kendelser, der skal bidrage til en forståelse af fortolkningen af begre-berne og den historiske oprindelse. Derudover behandles "procentreglen" samt "straksfradrags-reglen", som begge er undtagelser til SL § 6, og der afsluttes med en redegørelse for forskellen mel-lem det lejeretlige og skatteretlige vedligeholdelses- og forbedringsbegreb.

I afhandlingens afsnit 4 behandles de lejeretlige henlæggelsesordninger til vedligeholdelse og forbed-ring med fokus på BRL § 18 og § 18 b. Endvidere redegøres for den skattemæssige behandling af hen-

5 Egen tilvirkning


10

læggelsesordningerne efter BRL § 18 og § 18 b, herunder LL § 14 G og eventuelle problemstillinger i forbindelse hermed.

I afsnit 5 redegøres for opgørelsen af det skattemæssige afskrivningsgrundlag samt reglerne omkring skattemæssige afskrivninger. Endvidere redegøres der kort for, hvorledes forbedringsudgifter be-handles i forbindelse med avanceopgørelsen ved afståelse af fast ejendom.

Afslutningsvis giver jeg i afsnit 6 mit bud på, hvad der vil/bør ske i fremtiden indenfor de behandlede områder, hvor jeg vurderer et behov for nogle ændringer.

Endeligt vil der i afhandlingens afsnit 7 blive afrundet med en hovedkonklusion, hvor problemstillin-gen vil blive besvaret.


11

2. Den regnskabsmæssige behandling I dette afsnit indledes afhandlingen med en kort gennemgang af de gældende regler for den regn-skabsmæssige behandling af udlejningsejendomme. Behandlingen af investeringsejendomme vil være i fokus, da det oftest er denne type ejendom, der anvendes som udlejningsejendom. Først be-handles den regnskabsmæssige klassifikation og herefter gennemgås reglerne for indregning og må-ling i årsregnskabet. Til slut redegøres for den regnskabsmæssige behandling af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter for senere at kunne drage forskelle til den lejeretlige og skatteretlige behandling.

2.1 Regnskabsmæssig klassifikation Klassificeringen af en ejendom kan have stor betydning for den regnskabsmæssige behandling. RVL 17 inddeler groft fast ejendom i nedenstående fire regnskabsmæssige kategorier:

1 Investeringsejendomme 2 Handelsejendomme 3 Domicilejendomme 4 Ejendomme under opførelse

Opdelingen kan udledes af RVL 17's definition af investeringsejendomme samt afgrænsningen herfra. Det fremgår heraf, at det er virksomhedens hensigt med ejendommen, der er udgangspunkt for den regnskabsmæssige klassifikation.

2.1.1 Investeringsejendomme ÅRL indeholder ingen direkte definition på investeringsejendomme.6

"Investeringsejendomme besiddes med henblik på at opnå afkast af den investerede kapital i form af løbende driftsafkast og/eller langsigtet kapitalgevinst ved videresalg."

RVL 17, afsnit 2 kan der-imod supplere med følgende definition:

Investeringsejendomme ejes således med henblik på at opnå løbende pengestrømme, der som udgangspunkt er uafhængige af virksomhedens øvrige aktiver. Ejendomme, der står tomme og dermed ikke generer løbende pengestrømme, kan imidlertid klassificeres som investeringsejen-domme, såfremt ejendommen ejes med henblik på udlejning.7

Endvidere kan ejendomme, hvor den fremtidige anvendelse endnu ikke er fastlagt klassificeres som investeringsejendomme på betingelse af, at det ikke er besluttet at anvende ejendommen som domicilejendom eller handelsejendom.

8

6 "Regnskabsmæssig behandling af investeringsejendomme" 7 RVL 17 8 RVL 17


12

2.1.2 Handelsejendomme Jf. RVL's appendiks defineres handelsejendomme som: "ejendomme, der er opført eller anskaffet med videresalg for øje inden for en kortere årrække".

Spørgsmålet om, hvad "en kortere årrække" dækker over, opstår hurtigt, da det kan være svært at definere tidsperspektivet heraf. Ifølge en artikel om den regnskabsmæssige behandling af investeringsejendomme vurderes det ofte at være en periode på 2-3 år. Derved skal ejendomme, som opføres eller anskaffes med henblik på videresalg indenfor en periode på 2-3 år, betragtes som handelsejendomme.9

Klassificeres en ejendom som en handelsejendom, skal den behandles efter de regnskabsmæssi-ge regler om varebeholdninger. Det betyder, at ejendommen måles til kostpris, og der skal ske nedskrivning til nettorealisationsværdien, hvis denne er lavere end kostprisen.

10

Endvidere skal handelsejendomme præsenteres under omsætningsaktiver i henhold til ÅRL's bilag 2, skema 1.

2.1.3 Domicilejendomme Domicilejendomme defineres jf. RVL's appendiks som: "ejendomme, der i væsentligt omfang anvendes i virksomheden til administration, produktion eller i forbindelse med handel med varer eller tjenesteydelser mv.".

Klassificeres en ejendom som en domicilejendomme, skal den behandles efter de regnskabs-mæssige regler for materielle anlægsaktiver. Domicilejendomme skal således måles til kostpris med fradrag af akkumulerede af- og nedskrivninger.11 Endvidere skal der foretages nedskrivning, hvis den regnskabsmæssige værdi er højere end genindvindingsværdien.12 Som alternativ til kostpris kan man opskrive domicilejendomme til dagsværdi, hvor opskrivningen indregnes direk-te på egenkapitalen og bindes på en særlig reserve.13

I tilfælde, hvor en ejendom anvendes både som domicilejendom og udlejningsejendom, og hvor det er muligt at sælge de enkelte arealer separat, skal arealerne behandles separat i henhold til anvendelsen.

14

2.1.4 Ejendomme under opførelse Når en ejendom er under opførelse skal den, indtil den er færdigopført, behandles efter de regn-skabsmæssige regler om materielle anlægsaktiver. Dette gælder uanset om ejendommen efter-følgende vil blive klassificeret som investeringsejendom.

9 "Regnskabsmæssig behandling af investeringsejendomme" 10 ÅRL §§ 36 og 46, stk. 2. 11 ÅRL §§ 36 + 40 12 ÅRL § 43 13 ÅRL § 41 + § 41, stk. 3. 14 "Regnskabsmæssig behandling af investeringsejendomme"


13

Klassificeringen sker således først efter færdiggørelsen af ejendommen, hvorefter den behandles efter det regelsæt, der gælder for den pågældende ejendomskategori.

Investeringsejendomme, som er under ombygning, renovering eller lignende med henblik på at sikre forsat anvendelse som investeringsejendom, skal imidlertid fortsat klassificeres som inve-steringsejendom.15

2.2 Indregning og måling i årsregnskabet I det følgende redegøres for, hvornår der skal ske indregning af investeringsejendomme, samt hvil-ken værdi der skal indregnes til. Endvidere foretages en gennemgang af reglerne for efterfølgende måling af investeringsejendomme.

2.2.1 Indregning Investeringsejendomme skal ifølge ÅRL indregnes i årsregnskabet, når det er sandsynligt, at fremtidige økonomiske fordele vil tilflyde virksomheden, og aktivets værdi kan måles pålideligt.16 ÅRL definerer ikke nærmere, hvornår disse kriterier er opfyldt, men i praksis vil det sædvanligvis være overtagelsesdagen, hvor virksomheden opnår ret til at opkræve husleje m.v. og har forplig-tet sig til at afholde de omkostninger, som er forbundet med ejendommen.17

Ved første indregning måles investeringsejendomme til kostpris efter de almindelige bestemmel-ser for aktiver

18, hvor kostprisen er defineret som følgende: "for et aktiv er kostprisen det beløb, der er ydet som vederlag for aktivet, uanset dette er anskaffet fra en ekstern part eller internt fremstillet".19 Endvidere skal alle omkostninger direkte tilknyttet erhvervelsen af en investe-ringsejendom indgå i kostprisen ved første indregning.20

Herunder kan fx nævnes advokatom-kostninger, tinglysningsafgifter m.v.

2.2.2 Måling Den efterfølgende måling af investeringsejendomme kan ske på flere måder efter ÅRL og afhænger af virksomhedens hovedaktivitet. Udgangspunktet er, at målingen skal ske til kostpris (kostprismodel-len), men dette kan dog fraviges, såfremt virksomheden har investeringsaktivitet, som hovedaktivi-tet. Ifølge ÅRL § 38 kan sådanne virksomheder efter første indregning vælge løbende at regulere investeringsejendomme til dagsværdi (dagsværdimodellen), og de har således valgfrihed mellem kostprismodellen og dagsværdimodellen.

15 RVL 17, afsnit 2 16 ÅRL § 33 17 "Regnskabsmæssig behandling af investeringsejendomme" 18 ÅRL § 36 19 ÅRL bilag 1D 20 ÅRL § 40


14

2.2.2.1 Investeringsaktivitet som hovedaktivitet Som ovenfor beskrevet kan særreglen i ÅRL § 38 anvendes for investeringsejendomme, såfremt virk-somheden har investering som hovedaktivitet. Det er således relevant at få defineret, hvad dette begreb dækker over, idet en investeringsejendom alternativt skal behandles efter de generelle regler for materielle anlægsaktiver.

Ifølge KPMG's "Indsigt i årsregnskabsloven" er virksomheder, der har investering som hovedaktivitet, defineret som virksomheder, der udelukkende beskæftiger sig med at anbringe deres midler i for-skellige former for værdipapirer og fast ejendom eller i andre aktiver alene med det formål at fordele investeringsrisikoen og lade deres aktionærer eller deltagere drage fordel af resultaterne af forvalt-ningen af virksomhedens midler.

Anvendelse af den frivillige særregel om måling til dagsværdi kræver endvidere, at virksomheden kun har én hovedaktivitet, nemlig investering. Kravet om én hovedaktivitet vedrører alene investerings-aktiviteten og ikke investeringsaktiverne. Det er dermed tilladt, at virksomheden foretager investe-ring i en bred vifte af investeringsobjekter, herunder værdipapirer, ejendomme, råstoffer m.v.21

2.2.2.2 Kostprismodellen Kostprismodellen er udgangspunktet og skal anvendes, såfremt en virksomhed ikke har investerings-aktivitet som hovedaktivitet. En investeringsvirksomhed kan endvidere vælge at anvende kostpris-modellen, såfremt dagsværdien ikke kan opgøres pålideligt.

Ved kostprismodellen sker den efterfølgende måling til kostpris med fradrag af systematiske afskriv-ninger over den forventede brugstid.22 Afskrivningerne skal beregnes under hensyntagen til ejen-dommens forventede restværdi efter afsluttet brugstid, målt til værdien på tidspunktet for brugsti-dens begyndelse.23

Ejendomme, som ikke løbende reguleres til dagsværdi efter reglerne i ÅRL § 38, skal endvidere ned-skrives til en eventuel lavere genindvindingsværdi, hvor genindvindingsværdien defineres som den højeste værdi af kapitalværdien og salgsværdien fratrukket forventede omkostninger ved et salg.

24 Kapitalværdien udgør den tilbagediskonterede nutidsværdi af de fremtidige nettoindbetalinger, som aktivet på balancedagen forventes at indbringe ved fortsat benyttelse i den nuværende funktion.25

Endvidere tillader loven, på trods af indregning til kostpris, opskrivning af ejendomme til dagsværdi.

26

21 "Indsigt i årsregnskabsloven 2012/13", side 226

Ifølge ÅRL § 41, stk. 3 skal en sådan opskrivning indregnes direkte på egenkapitalen og bindes på en særlig reserve, som ikke kan elimineres med virksomhedens underskud eller bruges til udlodning af udbytte m.v. Reserven kan først opløses eller formindskes, hvis det opskrevne aktiv afhændes eller udgår af aktiviteten, nedskrives på grund af en lavere genindvindingsværdi, er forbundet med ud-

22 ÅRL §§ 36 + 43 23 ÅRL § 43, stk. 2. 24 ÅRL bilag 1D 25 ÅRL bilag 1D 26 ÅRL § 41


15

skudt skat der hensættes eller tilbageføres på grund af ændret regnskabsmæssigt skøn.27 Såfremt der opskrives til dagsværdi, skal virksomheden foretage en regelmæssig værdiregulering, når der konsta-teres afvigelser mellem den regnskabsmæssige værdi og dagsværdien. Det betyder, at virksomheden også fremadrettet skal måle til dagsværdi for at opfylde kravet om kontinuitet i årsrapporten.28

2.2.2.3 Dagsværdimodellen Som omtalt ovenfor kan virksomheder, der har investeringsaktivitet som hovedaktivitet, frivilligt vælge om de efter første indregning ønsker at måle investeringsejendomme til kostpris eller dags-værdi. Vælges dagsværdimodellen skal dagsværdien vurderes ud fra de faktiske forhold på balance-dagen. Det er ikke tilladt at tage hensyn til effekter af fremtidige udvidelser eller moderniseringer af ejendommen.29 For at sikre konsekvent og systematisk valg af princip skal anvendelsen af dagsværdi ske på samtlige investeringsaktiver eller på enkelte kategorier af investeringsaktiver samt tilhørende finansielle forpligtelser.30 Ønskes investeringsejendomme målt til dagsværdi skal bestemmelsen så-ledes anvendes for samtlige af virksomhedens investeringsejendomme.31

Dagsværdi defineres, som det beløb, hvormed et aktiv kan udveksles ved transaktioner mellem af hinanden uafhængige parter.

32

Indtægter efter ÅRL § 38 anses altid for indtjent, og de løbende dagsværdireguleringer skal således indregnes i resultatopgørelsen.

Det fremgår ikke af ÅRL § 38, hvorledes denne værdi skal opgøres, men der henvises til ÅRL § 37, stk. 1, 2-4 pkt., der definerer dagsværdien, som den salgspris, der kan konstateres for de pågældende aktiver på et velfungerende marked. Kan der ikke umiddelbart kon-stateres en salgspris for det samlede aktiv, måles det ud fra markedets salgsværdier på aktivets en-kelte bestanddele. Eksisterer der heller ikke et velfungerende marked for disse bestanddele, måles dagsværdien til en tilnærmet salgsværdi ved hjælp af den for aktivet relevante kapitalværdi, hvis denne kan beregnes ved hjælp af almindeligt accepterede værdiansættelsesmodeller.

33

Tidligere skulle reguleringen, som følge af ændret dagsværdi, ind-regnes i posten "Reserve for dagsværdi på investeringsaktiver" under egenkapitalen. Bestemmelsen er imidlertid ophævet i 2008, og reguleringen indregnes derfor som en almindelig del af årets resul-tat under posten "Overført resultat" under egenkapitalen.

2.3 Vedligeholdelse og forbedring Den regnskabsmæssige behandling af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter kan udledes af ÅRL's generelle definition på et aktiv, hvorefter afholdte udgifter indregnes som et aktiv, når det er sand-synligt, at udgiften vil medføre fremtidige økonomiske fordele, og kostprisen kan måles pålideligt.34

27 ÅRL § 41, stk. 3.

28 ÅRL § 13 29 "Indsigt i årsregnskabsloven 2012/13", side 227 30 ÅRL § 38, stk. 2. 31 "Indsigt i årsregnskabsloven 2012/13", side 226 32 ÅRL bilag 1D 33 ÅRL § 49 34 "Indsigt i årsregnskabsloven 2012/13", side 215


16

Udgifter for arbejder udført på en investeringsejendom indregnes således i resultatopgørelsen, når de afholdes, medmindre det forventes, at de afholdte udgifter medfører en forøgelse af investe-ringsejendommens fremtidige afkast eller dens dagsværdi, og udgifterne kan måles pålideligt. Opfyl-der udgiften ikke de anførte betingelser, klassificeres den som en forbedring, der skal tillægges ejen-dommens kostpris og afskrives over den forventede levetid. Indregnes ejendommen til dagsværdi efter ÅRL § 38, skal der imidlertid ikke foretages afskrivning, idet dagsværdien årligt reguleres over resultatopgørelsen. Dette medfører, at forbedringsudgifter ikke nødvendigvis medregnes i ejen-dommens regnskabsmæssige værdi, hvis de afholdte udgifter ikke har medført en tilsvarende værdi-stigning på ejendommen. Udgangspunktet er således, at afholdte udgifter klassificeres som vedlige-holdelse og udgiftsføres i resultatopgørelsen, medmindre de medfører en forøgelse af det fremtidige afkast og dermed skal betragtes som en forbedring.

Den regnskabsmæssige sondring mellem vedligeholdelse og forbedring har således betydning for, hvorledes udgifterne skal indregnes i årsregnskabet, idet udgifter til vedligeholdelse udgiftsføres med det samme, hvorimod udgifter til forbedringer aktiveres og udgiftsføres løbende i form af efterføl-gende afskrivninger.

2.4 Regnskabsmæssig avanceopgørelse ÅRL indeholder ikke nogen konkret bestemmelse for, hvordan afhændelse af en investeringsejendom skal behandles regnskabsmæssigt. Normal regnskabspraksis er dog, at der indregnes en regnskabs-mæssig avance/tab i resultatopgørelsen. Den regnskabsmæssige avance/tab opgøres som forskellen mellem den regnskabsmæssige værdi og salgsprisen. Ved indregning til dagsværdi efter ÅRL § 38 vil den regnskabsmæssige værdi være den seneste vurderede eller beregnede dagsværdi. Indregnes ejendommen derimod til kostpris med efterfølgende afskrivninger efter ÅRL § 36, vil den regnskabs-mæssige værdi være den afskrevne værdi.

Ovenstående behandling er i overensstemmelse med RVL 17, afsnit 6, der blot tilføjer, at der skal ske fradrag af omkostninger direkte tilknyttet afhændelsen.

Afhændelsestidspunktet anses for tidspunktet, hvor fordele og risici ved besiddelse af investerings-ejendommen overgår til køberen.35

Det kan diskuteres, hvornår dette er tilfældet, men med bag-grund i det tidligere gennemgåede omkring indregning af investeringsejendomme, vurderes det at være overtagelsestidspunktet, som afgør, hvornår ejendommen er afhændet.

2.5 Sammenfatning Den regnskabsmæssige klassifikation af en ejendom har betydning for indregningen og målingen heraf. Ifølge RVL 17 kan fast ejendom inddeles i fire regnskabsmæssige kategorier - investeringsejen-domme, handelsejendomme, domicilejendomme og ejendomme under opførelse. Det er hensigten med ejendommen, som er udgangspunkt for den regnskabsmæssige klassifikation.

35 RVL 17, afsnit 6


17

Ifølge de regnskabsmæssige reguleringskilder skal der ske indregning af en investeringsejendom, når det er sandsynligt at fremtidige økonomiske fordele vil tilflyde virksomheden, og aktivets værdi kan måles pålideligt. I praksis anses disse betingelser for at være opfyldt på overtagelsesdagen.

Ved første indregning måles investeringsejendomme til kostpris. Udgangspunktet for den efterføl-gende måling er ligeledes kostpris med fradrag af løbende afskrivninger, men i ÅRL § 38 findes imid-lertid en frivillig særregel for virksomheder, hvis hovedaktivitet er investering. Ifølge denne kan så-danne virksomheder vælge at måle investeringsejendomme til dagsværdi, hvor den løbende dags-værdiregulering indregnes i resultatopgørelsen. Den efterfølgende måling afhænger således af virk-somhedens hovedaktivitet.

Den regnskabsmæssige behandling af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter kan udledes af ÅRL's generelle definition på et aktiv, hvorefter udgifter indregnes som et aktiv, når det er sandsynligt, at udgiften vil medføre fremtidige økonomiske fordele, og kostprisen kan måles pålideligt. Løbende daglige vedligeholdelsesudgifter skal således udgiftsføres i det år, hvor udgiften afholdes. Medfører den afholdte udgift derimod en forøgelse af de fremtidige pengestrømme, anses udgiften for en for-bedring og skal aktiveres på ejendommen.

Ved afhændelse af investeringsejendomme skal der opgøres en regnskabsmæssig avance/tab som indregnes i resultatopgørelsen. Den regnskabsmæssige avance/tab opgøres som forskellen mellem den regnskabsmæssige værdi og salgsprisen.


18

3. Vedligeholdelse og forbedring I det følgende afsnit redegøres for den skattemæssige behandling af vedligeholdelses- og forbed-ringsudgifter. Der indledes med en gennemgang af lovhjemmelen og den ledende Højesteretsdom på området og endvidere redegøres for retspraksis med udgangspunkt i udvalgte domme og kendelser. Herefter behandles procentreglen for nyerhvervede ejendomme og straksfradragsreglen, som er skatteretlige særregler. Til slut redegøres for forskellen mellem det lejeretlige og skatteretlige vedli-geholdelses- og forbedringsbegreb.

3.1 SL § 6 og retspraksis I dette afsnit gives en gennemgang af den skatteretlige lovgivning omkring vedligeholdelse og for-bedring. Endvidere redegøres for skattemyndighedernes fortolkning af lovteksten samt den ledende Højesteretsdom på området, og retspraksis behandles med udgangspunkt i udvalgte domme og ken-delser.

3.1.1 Den skatteretlige lovgivning Fradrag for udgifter til vedligeholdelse af fast ejendom reguleres af SL § 6, stk. 1, litra e, der i uddrag har følgende ordlyd:

"Ved Beregningen af den skattepligtige Indkomst bliver af fradrag: … Renter af Prioriteter og anden Gæld, samt hvad der er anvendt til blot Vedligeholdelse eller Forsikring af de af den skattepligtiges Ejendele, hvis Udbytte beregnes som Indkomst. …"

Det fremgår ikke klart af statsskattelovens ordlyd, hvorvidt fradragsretten for vedligeholdelsesudgif-ter har hjemmel i statsskattelovens litra a eller litra e. SL § 6, stk. 1, litra a lyder således:

"Ved Beregningen af den skattepligtige Indkomst bliver af fradrag: … Driftsomkostninger, d.v.s. de Udgifter, som i Aarets Løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde Indkomsten, derunder ordinære Afskrivninger."

Det er i en tidligere cand.merc.aud.-afhandling vurderet, at litra a omhandler driftsomkostninger, som anvendes til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, mens litra e vedrører omkostninger til vedligeholdelse af formuen. 36

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst gives der derimod ikke fradrag for udgifter til forbed-ring af en fast ejendom jf. SL § 6, stk. 2, der i uddrag har følgende ordlyd:

Højesteret har endvidere i UfR 1958,1173 H fastslået, at den korrek-te hjemmel for fradrag for vedligeholdelsesudgifter er SL § 6, stk. 1, litra e.

"Den beregnede Skatteindtægt er skattepligtig uden Hensyn til, hvorledes den anvendes, altsaa hvad enten den benyttes …, til Forbedring af Ejendom …"

36 "Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom", side 21-22


19

Spørgsmålet omkring, hvad der fra lovgivers side menes med begreberne "vedligeholdelse" og "for-bedring" og sondringen herimellem opstår hurtigt. Spørgsmålet lader sig ikke besvare direkte ud fra bestemmelsernes ordlyd, idet bestemmelserne i SL § 6, stk. 1, litra e og SL § 6, stk. 2 er holdt i meget generelle vendinger. Det har derfor været overladt til domstolene og administrativ praksis at fortolke bestemmelsernes indhold nærmere, herunder grænsedragningen mellem de to begreber.

3.1.2 Skattemyndighedernes fortolkning og den ledende Højesteretsdom Grundet den meget generelle ordlyd i SL § 6 findes der en ganske omfattende praksis vedrørende den skatteretlige sondring mellem vedligeholdelse og forbedring. Efter den af skattemyndighederne anlagte praksis skal grænsedragningen foretages ud fra ejendommens tilstand på anskaffelsestids-punktet.37

Vedligeholdelsesfradrag indrømmes kun for udgifter til arbejder, der kan relateres til den forringelse af ejendommen, der er opstået ved slid og ælde i den nuværende ejers ejertid. Såvel den løbende vedligeholdelse, som udskiftning af nedslidte og beskadigede dele af ejendommen, er omfattet her-af. Udgifter til arbejder, der sætter ejendommen i en bedre stand end den forringelse, der er sket ved slid og ælde i den nuværende ejers ejertid, anses derimod skattemæssigt for forbedringsudgifter, der ikke er fradragsberettigede. Bringes ejendommen således i samme stand som på anskaffelsestids-punktet, er der tale om en vedligeholdelsesudgift, hvorimod der er tale om en forbedringsudgift, hvis ejendommen bringes i en bedre stand end på anskaffelsestidspunktet.

38

Såfremt forringelsen er opstået i såvel den tidligere som den nuværende ejers ejertid, skal der ske en forholdsmæssig fordeling af udgifterne. Den nuværende ejer kan herefter fradrage den del af udgif-terne, der bringer ejendommen tilbage til den oprindelige stand på anskaffelsestidspunktet, og de resterende udgifter betragtes som forbedringsudgifter.

39

Den af skattemyndighederne anlagte fortolkning har således igennem mange år været, at vedlige-holdelse skal sættes i forhold til ejendommens tilstand på anskaffelsestidspunktet og ikke tilstanden på opførelsestidspunktet. Denne fortolkning er endvidere blevet fastslået af Højesteret i UfR 1958,1173 H, der kan resumeres således:

En ejer arvede i 1933 en ejendom, som var bortforpagtet indtil 1944, hvor ejeren selv overtog driften. Samtidig hermed foretog han betydelige istandsættelsesarbejder og fratrak de udgifter, han anså for vedligeholdelsesudgifter. Dette fradrag blev af skattemyndighederne nedsat til et beløb, som man skønsmæssigt anså for at svare til den forringelse ved slid og ælde, der var indtruffet i ejertiden. Høje-steret fandt, at de fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter skulle ses i forhold til ejendommens tilstand ved ejerens erhvervelse af ejendommen, hvilket havde fornøden hjemmel i SL § 6, stk. 1, litra e. Skattemyndighederne fandtes herefter at have været berettigede til ved beregningen af de fra-

37 "Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom", side 21 38 "Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom", side 21 39 "Vedligeholdelse af udlejningsejendomme - skatteretlige aspekter", side 39


20

dragsberettigede vedligeholdelsesudgifter at se bort fra den forringelse, som havde fundet sted, før ejeren blev ejer af ejendommen.40

Det fremgår af dommen, at afgørelsen blev truffet med 4 stemmer mod 3, og højesteretsdommerne har således været uenige om fortolkningen af ordlyden i SL § 6, stk. 1, litra e. Den anlagte fortolkning har imidlertid været gældende ret lige siden, og den nuværende Højesteret skal således have gode argumenter for at komme til en anden afgørelse end i 1958, såfremt en lignende sag skulle komme for Højesteret i dag. En ændring af den nuværende fortolkning vil endvidere have væsentlige økono-miske konsekvenser, idet det vil medføre adgang til fradrag for betydelige beløb, og det er derfor ikke sandsynligt, at man fra politisk hold er interesseret heri.

41

3.1.3 Praksis I og med at lovgivningen ikke hjælper meget til fortolkningen af den skatteretlige sondring mellem vedligeholdelse og forbedring, beskrives denne bedst med eksempler fra praksis.

Der gives som hovedregel fuldt fradrag for vedligeholdelses- og reparationsudgifter samt udgifter til mindre udskiftninger. Dette er uanset, om det reelt kan påvises, at forringelsen er sket i den nuvæ-rende ejers ejertid. Udføres derimod større istandsættelsesarbejder, herunder udskiftning af væsent-lige bygningsdele eller installationer, må man grundet den anlagte fortolkning af lovteksten ved hvert enkelt arbejde vurdere, om forringelsen i sin helhed kan henføres til den nuværende ejers ejertid, eller om ejendommen sættes i bedre stand end på anskaffelsestidspunktet. De afholdte udgifter må derfor ofte opdeles i en vedligeholdelsesdel, der kan fratrækkes i afholdelsesåret, samt en forbed-ringsdel som skal aktiveres på ejendommen og herefter afskrives løbende, såfremt ejendommen er afskrivningsberettiget. Fordelingen vil naturligt indeholde en væsentlig grad af skøn, idet ejendom-mens tilstand på erhvervelsestidspunktet skal vurderes.

Skattemyndighederne har ret til at foretage egne skøn og har rimelig frihed ved udøvelsen af disse. Det er op til skatteyderen, i en sag anlagt af denne, at argumentere for, hvorfor skattemyndigheder-nes skøn er forkert, og hvis dette ikke er muligt for skatteyderen, får skattemyndighederne normalt medhold i deres skøn. Ifølge loven er skattemyndighederne ikke forpligtet til at begrunde det udøve-de skøn nærmere, og domstolene kan kun tilsidesætte det, hvis det hviler på et forkert retsgrundlag eller er udtryk for et indlysende urimeligt skøn.42

3.1.3.1 Skattemyndighedernes skøn Der findes et utal af domme og kendelser omkring den skatteretlige sondring mellem vedligeholdelse og forbedring, og mange af disse indeholder en form for skøn over fordelingen herimellem. En dom, der illustrerer dette, er SKM2011.267.VLR, der kan resumeres således:

40 Udarbejdet med udgangspunkt i resumeet af dommen under afsnit C.H.3.2.3.4.2 i "Den juridiske vejledning 2013-2" 41 "Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom", side 24 42 "Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom", side 26


21

Et selskab havde i en årrække gennemført en omfattende ombygning af selskabets udlejningsejen-dom, bl.a. var der i lejlighederne blevet installeret bad og toilet. I indkomståret 2004 havde selskabet afholdt udgifter til ombygningen med i alt 662.214 kr. Landsskatteretten havde skønsmæssigt god-kendt fradrag til vedligeholdelse for 261.857 kr., svarende til 39,5 % af de samlede udgifter til renove-ring. Byretten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet og henviste i den forbindelse til, at sel-skabet havde erhvervet ejendommen i 1987, hvor de enkelte lejligheder i ejendommen havde dele-toilet på gangen og intet bad. Det fremgik ikke af sagen, hvilken stand ejendommen var i ved erhver-velsen. Efter bevisførelsen for landsretten havde ejeren fortsat ikke godtgjort, at der var grundlag for at tilsidesætte skønnet over de udgifter, der udgjorde vedligeholdelse. Landsretten stadsfæstede by-rettens dom.43

Dommen illustrerer endvidere, at vedligeholdelsesfradraget, som ovenfor nævnt, bl.a. afhænger af skatteyderens evne til at bevise, at myndighedernes skøn er fejlagtigt. Såfremt ejendommens tilstand ved erhvervelsen og den afholdte udgifts nødvendighed ikke kan bevises, kan domstolene som regel ikke tilsidesætte myndighedernes skøn.

44

I TfS 1984,127 LSR, der kan resumeres som nedenfor, gik Landsskatteretten imidlertid imod skatte-myndighedernes skøn over fordelingen af vedligeholdelses- og forbedringsdelen.

En ejer erhvervede i 1969 en udlejningsejendom, der var opført i 1938. I 1977 blev der afholdt udgifter på ca. 350.000 kr. til reparation af altaner. 250.000 kr. blev anset for vedligeholdelse, resten forbed-ring. Ved overtagelsen i 1969 blev fastsættelsen af købesummen forelagt statsskattedirektoratet, idet ejendommen var overført til skatteyderens ægtefælle fra et likvidationsbo. Ved overtagelsen havde ejendommen været i almindelig god vedligeholdelsestand, hvorved skatteyderen året før overdragel-sen havde afholdt 21.000 kr. til reparation af altanerne.

Skatteyderen havde for 1977 fratrukket de afholdte udgifter i forbindelse med reparation af altaner-ne, hvoraf skattemyndighederne ved ansættelse efter et skøn godkendte 144.000 kr. som fradragsbe-rettigede udgifter med den begrundelse, at der i kraft af de udførte reparationer var tilført ejendom-men en forbedring i forhold til tilstanden på erhvervelsestidspunktet.

Landskatteretten fandt dog, at det måtte antages, at en forholdsmæssig større andel af den sted-fundne forringelse måtte henføres til de senere år i ejertiden, hvorfor der kunne godkendes et fradrag for vedligeholdelse på i alt 250.000 kr.45

Landskatteretten gik således imod skattemyndighedernes skøn på baggrund af skatteyderens bevis for ejendommens almindelige gode vedligeholdelse på erhvervelsestidspunktet.

3.1.3.2 Ejertidsfordelingsprincippet Forringelsen af en ejendom kan ofte henføres til både den tidligere ejer samt den nuværende ejers ejertid. I disse tilfælde vil de udførte arbejder indeholde både en vedligeholdelsesdel, der er fra-

43 Udarbejdet med udgangspunkt i resumeet af dommen under afsnit C.H.3.2.3.4.2 i "Den juridiske vejledning 2013-2" 44 En anden kendelse der illustrerer dette er TfS 1997, 331 V 45 "Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom", side 28


22

dragsberettiget samt en forbedringsdel, der ikke er fradragsberettiget, og der skal derfor foretages en skønsmæssig fordeling af udgiften.

Som tidligere omtalt har skattemyndighederne ret til at udøve egne skøn, og de har rimelig frihed ved udøvelsen af disse. Myndighedernes skønsmæssige fordeling mellem vedligeholdelse og forbed-ring foretages ofte ud fra ejertidsfordelingsprincippet, således at den nuværende ejer kun får fradrag for den del af udgifterne, der vedrører dennes ejertid.46 Der er således tale om et standardiseret skøn, som tager udgangspunkt i, hvor lang levetid en bygningsbestanddel af den pågældende type har. Ved sammenholdelse af den forventede levetid med skatteyderens ejertid kan opstilles en brøk, der angiver, hvor stor en del af udgiften der vedrører den nuværende ejers ejertid, og som dermed kan indrømmes vedligeholdelsesfradrag for.47

Den standardiserede og forholdsvis nemme beregningsmetode antages at ligge til grund for mange af de af skattemyndighederne foretagne skøn, men ses dog ikke ofte anvendt i domme og kendelser.

48

Beregningsmetoden vurderes også at være fejlagtig, idet det afgørende bør være den faktiske levetid for den konkrete bygningsbestanddel frem for den forventede levetid. Fx er levetiden på vinduer afhængig af vejrets påvirkning, og levetiden kan derfor være forskellig for en ejendom, der ligger ud til vandet og en ejendom, der ikke gør.

3.1.3.3 Påbudte udgifter Det er uden betydning for sondringen mellem vedligeholdelse og forbedring, om et arbejde er udført efter påbud fra offentlige myndigheder. Et eksempel herpå er en kendelse fra Landsskatteretten, TfS 1987,133 LSR, der kan resumeres således:

Et selskab, der ejede en udlejningsejendom, måtte efter påbud fra det offentlige foretage en kloake-ringsomlægning som følge af en ændret linjeføring i byen. Udgiften på 17.446 kr. hertil kunne ikke fratrækkes fuldt ud som vedligeholdelsesudgift. Under hensyn til den tid, selskabet havde ejet ejen-dommen, blev der imidlertid givet et skønsmæssigt fradrag for vedligeholdelsesudgifter på 2.000 kr.49

3.1.3.4 Udbedring af skader Afholdes der udgifter til udbedring af skader, som ikke skyldes slid og ælde, men derimod er opstået på grund af fx vejret eller et svampeangreb, kan der som udgangspunkt gives vedligeholdelsesfra-drag, når de almindelige betingelser herfor er opfyldt.50

Der kan således indrømmes fuldt fradrag for skader, der er opstået i skatteyderens ejertid, hvorimod udgifter til udbedring af skader opstået i tidligere ejers ejertid, men som først konstateres efter er-

46 "Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom", side 29 47 Som eksempel herpå kan henvises til TfS 1985, 287 LSR 48 "Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom", side 29 49 Udarbejdet med udgangspunkt i resumeet af dommen under afsnit C.H.3.2.3.4.2 i "Den juridiske vejledning 2013-2" 50 "Vedligeholdelse af udlejningsejendomme - skatteretlige aspekter", side 67


23

hvervelsen, ikke kan fradrages.51 Som eksempel herpå er en afgørelse fra Statens Ligningsdirekto-rat52

Tre måneder efter overtagelsen af en 400 år gammel beboelsesejendom konstaterede den nye ejer et svampeangreb i ejendommens baghus. De udgifter, der var afholdt som følge af angrebet til delvis nedrivning af ejendommen og restaurering af de to gavlflader, kunne ikke fratrækkes ved indkomst-opgørelsen, da de omhandlede mangler ansås at have foreligget allerede ved købet af ejendom-men.

, der kan resumeres således:

53

Udbetales der et forsikringsbeløb eller andre erstatninger for skader til dækning af udgifter, vil der være adgang til vedligeholdelsesfradrag, såfremt ejeren skal indtægtsføre erstatningen skattemæs-sigt. Kan erstatningen derimod holdes udenfor indkomstberegningen, kan udgifter til udbedring af skaden ej heller fradrages.

54

3.1.3.5 Teknologisk udvikling samt nyere og bedre materialer Når der foretages ændringer i en ejendom, medfører den teknologiske udvikling ikke altid, at der vil blive tale om en forbedringsudgift. Et eksempel herpå er LSRM 1967,73 LSR, der omhandler en fa-briks overgang fra jævnstrøm til vekselstrøm. Her fik skatteyderen fuldt fradrag for udgiften, da ud-skiftningen blev anset for vedligeholdelse, idet der bl.a. kunne fremlægges en erklæring fra professi-onelle fagfolk, som beskrev, at de foretagne udvidelser ikke gik ud over, hvad der var forlangt i stærkstrømsreglementet og alene havde til formål at opfylde myndighedernes krav. Kendelsen viser bl.a., at Landsskatteretten ved sondringen mellem vedligeholdelse og forbedring kan og vil bruge professionelle fagfolks vurderinger.

Når reparationer og udskiftninger foretages med nyere og bedre materialer, vil der i nogle tilfælde være tale om vedligeholdelse, mens der i andre vil være tale om forbedring. Sondringen afhænger af en individuel vurdering, hvilket illustreres af forskellige udfald i to kendelser, som begge omhandler ændring af facade fra kalkning til plasticmaling. I LSRM 1962,157 LSR fik en skatteyder ved overgang fra kalkning til plasticmaling af facader fuldt fradrag for udgiften til plasticmaling, selvom denne var betydelig højere end udgiften til kalkning. Modsætningsvis fik skatteyderen i LSRM 1961,59 LSR kun skønsmæssigt fradrag for udgiften til plasticmaling. Kendelserne er et godt eksempel på, at skatte-myndighedernes skøn generelt foretages ud fra de givne omstændigheder og ikke altid kan forventes at være ens.

3.2 Skatteretlige særregler I dette afsnit gives en gennemgang af procentreglen for nyerhvervede ejendomme samt straks-fradragsreglen, som begge er nogle skatteretlige særregler. Fælles for særreglerne er, at de, såfremt

51 "Vedligeholdelse af udlejningsejendomme - skatteretlige aspekter", side 67 52 Afgørelsen er gengivet i RR 1958, 394 53 Udarbejdet med udgangspunkt i resumeet af dommen under afsnit C.H.3.2.3.4.2 i "Den juridiske vejledning 2013-2" 54 "Vedligeholdelse af udlejningsejendomme - skatteretlige aspekter", side 67


24

nogle betingelser er opfyldt, giver mulighed for at foretage alternativ behandling af afholdte istand-sættelsesudgifter på ejendomme. Reglerne giver skatteyderen mulighed for at foretage fradrag for udgifter, der iht. SL § 6 normalt skulle behandles som forbedring og dermed ikke kunne fradrages i indkomståret.

3.2.1 Procentreglen for nyerhvervede ejendomme Som det ses af det tidligere behandlede, er det ofte vanskeligt og problematisk for både skatteydere og skattemyndigheder at foretage en fordeling mellem udgifter afholdt til vedligeholdelse og udgifter afholdt til forbedring. Det er især vanskeligt for nyerhvervede ejendomme, hvor samtlige reparatio-ner m.v. i princippet er en forbedringsudgift, idet størsteparten af arbejderne formentlig medfører, at ejendommen sættes i bedre stand, end den var i ved erhvervelsen. En sådan fortolkning ville imid-lertid være meget besværlig i praksis og administrativt krævende for både skatteydere og skatte-myndigheder, hvorfor procentreglen er blevet indført.55

Ifølge procentreglen kan der i de første tre ejerår godkendes fradrag for almindelige vedligeholdel-sesudgifter indenfor 25 % af den årlige lejeindtægt for udlejningsejendomme, herunder udlejede ejerlejligheder.

56

Det første ejerår begynder på det tidspunkt, hvor ejendommen er erhvervet. Den årlige lejeindtægt inkluderer ikke varmebidrag eller andet, som ikke er indregnet i selve lejen. I det første ejerår bereg-nes det maksimale fradrag på baggrund af lejeindtægten for hele indkomståret, selvom lejeindtæg-terne forud for erhvervelsestidspunktet tilkommer den tidligere ejer. Der kan dog ikke opnås fradrag for udgifter, der anses for forbedringsudgifter i forhold til ejendommens tilstand på opførelsestids-punktet, jf. TfS 1989, 521 LSR.

57

Reglen gælder for udgifter afholdt indtil tre år fra købsdatoen. I det fjerde år beregnes ikke et pro-centfradrag, men hvis der er et ikke-udnyttet fradrag i det fjerde år, kan det anvendes. Det betyder, at hvis man har erhvervet en ejendom den 1. oktober 2013, kan man fradrage udgifter afholdt indtil den 30. september 2016, såfremt de kan indeholdes i de tre års procentfradrag.

Procentreglen er en formodningsregel og kan fraviges i konkrete situationer, hvor omstændigheder-ne taler derfor. Reglen kan fraviges både til fordel (der godkendes fradrag i videre omfang, end der følger af reglen58) og ulempe (der godkendes fradrag i mindre omfang59) for skatteyderen.60

Der tillades fremførsel af uudnyttede fradrag i de første ejerår. Vedligeholdelsesudgifter, der fx af-holdes i tredje ejerår, kan således fradrages ud over procentreglens grænse for det enkelte år, så-fremt der ikke er sket fuld udnyttelse af fradragsmulighederne i de to første ejerår.

61

55 "Vedligeholdelse af udlejningsejendomme - skatteretlige aspekter", side 79

Procentreglen

56 Afsnit C.H.3.2.3.4.4 i "Den juridiske vejledning 2013-2" 57 Afsnit C.H.3.2.3.4.4 i "Den juridiske vejledning 2013-2" 58 Eksempel herpå er UfR 1962, 356 HRD 59 Eksempel herpå er LSRM 1967, 151 LSR 60 Afsnit C.H.3.2.3.4.4 i "Den juridiske vejledning 2013-2" 61 "Vedligeholdelse af udlejningsejendomme - skatteretlige aspekter", side 91


25

tillader derimod ikke overførsel "den anden vej". Ifølge den juridiske vejledning 2013-262

De ovenstående regler har den betydning, at det kan være en fordel at fordele udførelsen af vedlige-holdelsesarbejder jævnt over de tre første ejerår eller at vente med udførelsen af større vedligehol-delsesarbejder til andet eller tredje ejerår. Årsagen til den manglende mulighed for overførsel af vedligeholdelsesudgifter skal formentlig findes i reglerne om periodisering af udgifter, hvorefter ud-gifter kun kan fradrages i det indkomstår, hvori de er afholdt. Det ville dog være nærliggende at tilla-de en fravigelse af de sædvanlige periodiseringsprincipper i forbindelse med procentreglen, idet de samlede vedligeholdelsesudgifter må formodes at blive mindre jo tidligere vedligeholdelsesarbejder-ne udføres.

kan afhold-te vedligeholdelsesudgifter, der overstiger procentreglens grænser i det enkelte ejerår, ikke fremfø-res til fradrag i de efterfølgende år, selvom maksimumsfradraget ikke udnyttes fuldt ud for disse år.

63

3.2.1.1 Historisk oprindelse og Højesterets blåstempling I 1933 gav det daværende Landsoverskatteraadet nedenstående vejledende anvisning for at lette skønnet over fordelingen mellem udgifter til vedligeholdelse og forbedring;

Saafremt det paa Grund af manglende Regnskab eller af andre Grunde, f.Eks. fordi afholdte Udgifter vedrører baade egentlig Vedligeholdelse og Nyanlæg, ikke er muligt nøjagtigt at bestemme de fra-dragsberettigede Udgifters Størrelse, maa denne fastsættes skønsmæssigt. Til Vejledning herved kan for Beboelsesejendommes Vedkommende tjene Størrelsen af den aarlige Lejeindtægt, idet aarlige Vedligeholdelsesudgifter efter Omstændighederne er beregnet med indtil 15 pCt. heraf.64

Ifølge vejledningen kan man for nyerhvervede ejendomme, der anvendes til beboelse, anslå vedlige-holdelsesudgifterne til 15 % af den årlige lejeindtægt. Reglen er først nedskrevet i 1933, men har sandsynligvis været anvendt tidligere.

Den nuværende procentregel har udover ændringen i procentsatserne65

Administrativt har procentreglen eksisteret i mange år, men Højesteret tog første gang stilling til den i UfR 1962, 356 H, der kan resumeres således;

stort set ikke ændret sig i forhold til ovenstående vejledning fra 1933. Reglen kan dog ikke længere anvendes grundet mang-lende regnskabsaflæggelse, og den kan ligeledes anvendes for erhvervsejendomme, jf. senere omtale i afsnit 3.2.1.2.

En ejer, der havde arvet en halvpart af en udlejningsejendom, havde i erhvervelsesåret afholdt og fratrukket vedligeholdelsesudgifter på 8.500 kr. Skattemyndighederne begrænsede fradraget til den dagældende procent for nyerhvervede ejendomme. Højesteret fandt i det aktuelle tilfælde, hvor det var ubestridt, at ejendommen ved erhvervelsen var i normal vedligeholdelsestilstand, og hvor det blev

62 Afsnit C.H.3.2.3.4.4 63 "Vedligeholdelse af udlejningsejendomme - skatteretlige aspekter", side 92 64 "Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom", side 39 65 Satsen blev forhøjet til 20 % fra og med indkomståret 1942 og igen til den nugældende sats på 25 % fra og med ind-komståret 1959


26

lagt til grund, at de afholdte udgifter var typiske vedligeholdelsesudgifter af ikke-ekstraordinær stør-relse, - at skattemyndighederne ikke kunne afskære ejeren fra fuldt ud at fratrække de afholdte udgif-ter under henvisning til procentreglen.66

Det fremgår af afgørelsen, at Højesteret har accepteret, at der administreres efter procentreglen, men fandt i det konkrete tilfælde ikke, at skatteyderen skulle have formindsket fradraget på grund af procentreglen, da der blot var tale om typiske vedligeholdelsesudgifter.

3.2.1.2 Procentreglens anvendelsesområde I TfS 2000, 190 LSR afgav Landsskatteretten kendelse om, at procentreglen ikke kunne anvendes på en ejendom, der blev anvendt til autoværksted, da reglen måtte antages at vedrøre beboelsesejen-domme. Landskatteretten henviste til ligningsvejledningen fra 1998, afsnit E.K.2.4, der alene om-handlede udlejede en- og tofamilieshuse og udlejningsejendomme, som efter rettens opfattelse måt-te vedrøre beboelsesejendomme, men ikke erhvervsejendomme. Afsnit E.K.2.4 i ligningsvejledningen fra 1998 vedrører imidlertid vedligeholdelse contra forbedring, mens afsnit E.K.2.5 vedrører særlige regler for nyerhvervede ejendomme. Det fremgik dog hverken af afsnit E.K.2.4 eller E.K.2.5, at reg-lerne kun skulle finde anvendelse for beboelsesejendomme og ikke for erhvervsejendomme.67

Det fremgår direkte af teksten i den første vejledning vedrørende procentreglen fra 1933, at reglen på daværende tidspunkt kun gjaldt for beboelsesejendomme. I 1939 er denne klausul imidlertid alle-rede delvis forsvundet, idet det ikke ses af vejledningens tekst, at reglen kun gælder for beboelses-ejendomme. Dog henvises til vejledningen fra 1933, hvoraf det fremgår. Klausulen om beboelses-ejendomme forsvinder herefter helt i Meddelelser fra Statens Ligningsdirektorat og Ligningsraadet, januar 1942. Af senere

68 vejledende anvisninger i Meddelelser fra Statens Ligningsdirektorat er det tilføjet, at de 20 henholdsvis 25 % vedrører udlejningsejendomme, men der fremgår intet krav om, at det skal være beboelsesejendomme. Heller ikke i ligningsvejledningen fra 1982 eller 1999 har det været anført, at reglen ikke skulle gælde for erhvervsejendomme.69

Ved kendelsen i TfS 2000, 190 LSR er det således over 50 år siden, at der i de vejledende anvisninger har været anført, at procentreglen ikke skulle gælde for erhvervsejendomme. Det er derfor besyn-derligt, at Landskatteretten pludselig kan stille et sådant krav til reglens anvendelse, når lignings-myndighederne ikke har medtaget dette krav i deres vejledninger de seneste 50 år.

I SKM 2004, 429 LSR tager Landsskatteretten dog stilling til spørgsmålet igen. I kendelsens bemærk-ninger står følgende;

Retten finder, at den af Ligningsrådet fastsatte vejledende anvisning, hvorefter der i de tre første ejerår i almindelighed kun kan anerkendes fradrag for istandsættelsesudgifter vedrørende fast ejen-dom inden for 35 % af den årlige lejeindtægt, ekskl. eventuelt varmebidrag, for udlejede en- og tofa-milieshuse og 25 % for udlejningsejendomme, må finde anvendes på udlejningsejendomme til såvel 66 Udarbejdet med udgangspunkt i resumeet af dommen under afsnit C.H.3.2.3.4.4 i "Den juridiske vejledning 2013-2" 67 "Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom", side 40 68 Januar 1949 og januar 1964 69 "Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom", side 40-42


27

beboelse som erhverv. Der er herved henset til, at formålet med anvisningen ses at gælde alle udlej-ningsejendomme, idet hensigten hermed er at lette sondringen mellem vedligeholdelse og forbedring i de første ejerår.

Landskatteretten fraviger således tidligere praksis dannet efter kendelsen i TfS 2000, 190 LSR, hvilket resulterer i en praksisændring. Jf. kendelsens bemærkninger henvises til formålet med procentreg-len, som efter rettens opfattelse er at lette sondringen mellem vedligeholdelse og forbedring i de første ejerår for alle udlejningsejendomme.

3.2.2 Straksfradragsreglen En anden mulighed for at opnå fradrag for afholdte istandsættelsesudgifter uanset fordelingen mel-lem vedligeholdelse og forbedring gives i AFL § 18, stk. 2. Fradragsmuligheden kaldes "straksfradrag" og giver reelt samme skattemæssige resultat, som hvis der havde været tale om skatteretlige vedli-geholdelsesudgifter Modsat procentreglen finder adgangen til straksfradraget dog udelukkende an-vendelse for afskrivningsberettigede bygninger og installationer.

Afholdte udgifter til vedligeholdelse, ombygning og forbedring af afskrivningsberettigede bygninger og installationer kan efter AFL § 18, stk. 2 straksfradrages med op til 5 % af afskrivningsgrundlaget for den pågældende bygning eller installation for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Efter AFL § 18, stk. 3 kan der dog ikke ske straksfradrag i det år, hvori en bygning eller installation anskaffes.

Ved opgørelsen af, om udgifterne overstiger 5 % af afskrivningsgrundlaget, medregnes først udgifter til vedligeholdelse, jf. AFL § 18, stk. 2. Det betyder, at såfremt der afholdes store vedligeholdelsesud-gifter samtidig med, at der foretages ombygning/forbedring, vil straksfradraget reduceres eller falde helt bort. Ved den gamle afskrivningslov70

Udgør udgifterne til vedligeholdelse, ombygning og forbedring mere end 5 % af beregningsgrundla-get, kan de første 5 % straksfradrages, mens den resterende del af udgiften skal aktiveres og afskri-ves på normal måde. Skatteyderen kan, inden for maksimumsgrænsen på 5 % fratrukket årets vedli-geholdelsesudgifter, frit vælge, hvor stor en andel af en udgift, der ønskes straksfradraget, og hvor stor en andel der ønskes afskrevet på normal måde. Et uudnyttede straksfradrag kan ikke overføres til følgende år.

begrænsede vedligeholdelsesudgifterne ikke størrelsen af straksfradraget, da disse ikke skulle fragå i det beregnede maksimale fradrag. Der er således sket en skærpelse af reglerne for straksfradrag, hvilket findes hensigtsmæssigt, da reglerne vurderes at være indført af administrative årsager i lighed med procentreglen. Ved den tidligere afskrivningslov skulle fordelingen mellem vedligeholdelse og forbedring fortsat foretages og den administrative gevinst ved reglen var derfor begrænset. Skærpelsen af straksfradragsreglen betyder derimod, at såfremt udgif-terne til vedligeholdelse og forbedring kan indeholdes i maksimumsgrænsen på 5 %, er der ikke læn-gere behov for at skelne mellem vedligeholdelse og forbedring.

71

70 Før indkomståret 1999

71 Afsnit C.C.2.4.4.4 i "Den juridiske vejledning 2013-2"


28

Ved beregningen af straksfradraget, skal der ved blandet benyttede bygninger, tages højde for den andel af bygningen, der ikke er afskrivningsberettiget, jf. AFL § 19. Ved udgifter, der ikke kan henfø-res til den afskrivningsberettigede eller den ikke-afskrivningsberettigede del af bygningen72

, skal op-gørelsen af fradraget foretages ud fra bygningens areal.

3.3 Forskelle mellem skatteret og lejeret I dette afsnit redegøres for forskellen mellem den skatteretlige og den lejeretlige opfattelse af be-greberne vedligeholdelse og forbedring. Skatteret og lejeret er to hver for sig komplicerede og selv-stændige juridiske områder, men de to områder rummer mange indviklede sammenhænge, således at selv små forskelle kan have betydelige effekter. Retsområderne bliver endvidere endnu mere uoverskuelige, hvis identiske begreber fortolkes forskelligt.73

3.3.1 Det skatteretlige kontra det lejeretlige vedligeholdelses- og forbedringsbegreb Når der sondres mellem vedligeholdelse og forbedring er det nødvendigt at vide om resultatet skal anvendes i en skatteretlig eller en lejeretlig sammenhæng, da de to juridiske områder opererer med hver sin fortolkning af ordet vedligeholdelse. Den største forskel mellem det skatteretlig og lejeretlig vedligeholdelsesbegreb er, at udgiften holdes op imod ejendommens stand på henholdsvis anskaffel-sestidspunktet og opførelsestidspunktet.

Den skatteretlige behandling af udgifter til vedligeholdelses- og forbedringsarbejder afgøres, som før nævnt, ved at sammenholde med ejendommens tilstand på anskaffelsestidspunktet. Udgifter til istandsættelsesarbejder, der bringer ejendommen i samme stand som eller i ringere stand end, den havde på anskaffelsestidspunktet, er skatteretlige vedligeholdelsesudgifter. Bringes ejendommen derimod i bedre stand end på anskaffelsestidspunktet, er der tale om en skatteretlig forbedring.

Ved udgifter til vedligeholdelses- og forbedringsarbejder afgøres den lejeretlige behandling derimod ved at sammenholde med ejendommens tilstand på opførelsestidspunktet. Der er således tale om lejeretlig vedligeholdelse, når ejendommen bringes i samme stand som eller i ringere stand end, den havde på opførelsestidspunktet. En lejeretlig forbedring bringer derimod ejendommen i bedre stand end den havde på opførelsestidspunktet. Det betyder, at en lejeretlig forbedring er et arbejde, der tilfører ejendommen egenskaber, den ikke havde på opførelsestidspunktet. Vedligeholdelsen sættes således i relation til ejendommens stand på opførelsestidspunktet, men der kan også være tale om vedligeholdelse af senere udførte forbedringer.74

Betydningen af forskellen mellem det skatteretlige og lejeretlige vedligeholdelsesbegreb varierer. I de tilfælde, hvor skatteyderen har ejet en ejendom siden opførelsen, vil der være sammenfald mel-lem den skatteretlige og den lejeretlige vedligeholdelse. Forskellens størrelse varierer altså afhængigt af, hvor længere skatteyderen har ejet ejendommen.

72 Fx udgifter til nyt tag, som relaterer sig til hele bygningen. 73 "Vedligeholdelse af udlejningsejendomme - skatteretlige aspekter", side 5 74 "Vedligeholdelse af udlejningsejendomme - skatteretlige aspekter", side 8


29

Ovenstående forskel er imidlertid ikke den eneste, der kan konstateres mellem det skatteretlige og lejeretlige vedligeholdelsesbegreb. Skatteretten opererer med en forhåndsformodning om, at afhold-te udgifter er medgået til forbedringsarbejder, og såfremt skatteyderen vil have fradrag for udgifter-ne efter SL § 6, stk. 1, litra e, skal det kunne godtgøres, at udgifterne rent faktisk er medgået til vedli-geholdelse. Bevisbyrden påhviler således skatteyderen, og hvis denne ikke løftes, betragtes arbejder-ne som forbedringer. Lejeretten opererer derimod med det modsatte udgangspunkt. Ejeren må godtgøre, at der er tale om forbedringer, såfremt de udførte arbejder skal give anledning til lejefor-højelse, ellers vil arbejderne blive anset som vedligeholdelsesarbejder.75

En anden forskel er, at nogle arbejder, som udtrykkeligt er defineret som forbedringsarbejder i leje-lovgivningen, til tider delvis behandles som vedligeholdelse skattemæssigt. Fx brandsikringsforan-staltninger, som delvis kan bestå i vedligeholdelse.

76

3.3.2 Kombinationer af vedligeholdelse og forbedring Ud fra det ovenstående kan der opstilles nedenstående fire forskellige kombinationer mellem skatte-retlig og lejeretlig vedligeholdelse og forbedring;

• Lejeretlig vedligeholdelse - skatteretlig vedligeholdelse • Lejeretlig forbedring - skatteretlig forbedring • Lejeretlig vedligeholdelse - skatteretlig forbedring • Lejeretlig forbedring - skatteretlig vedligeholdelse

Ved de første to kombinationer er der sammenfald mellem den skatteretlige og den lejeretlige klassi-ficering af udgifterne, men det er ikke nødvendigvis den samme beregning, der lægges til grund for opgørelsen af forbedringsudgiften. Ved de sidste to kombinationer er der ikke sammenfald mellem den skatteretlige og lejeretlige klassificering af udgifterne, hvorfor disse behandles forskelligt skatte-retligt og lejeretligt.77

Den første gruppe omfatter udgifter, der både skatteretlig og lejeretlig klassificeres som vedligehol-delse. Lejeretlig skal ejeren betale disse udgifter, da de er omfattet af udlejers vedligeholdelsespligt, og skatteretlig får ejeren fradrag for udgifterne ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Udgif-terne omfatter typisk almindelige løbende vedligeholdelsesudgifter, fx maling mv.

Den anden gruppe omfatter udgifter, der både skatteretlig og lejeretlig klassificeres som forbedring. Lejeretlig kan ejeren kræve, at lejerne betaler disse udgifter, da arbejdet forøger brugsværdien for lejerne. Skatteretlig gives der ikke fradrag for udgifterne ved opgørelsen af den skattepligtige ind-komst, men de skal derimod tillægges anskaffelsessummen og kan afskrives, såfremt ejendommen er afskrivningsberettiget. Udgifterne omfatter typisk større arbejder, der tilfører ejendommen noget nyt, fx påsætning af badeværelsestårn, dørtelefonanlæg, altaner m.v.

75 "Vedligeholdelse af udlejningsejendomme - skatteretlige aspekter", side 57 76 "Vedligeholdelse af udlejningsejendomme - skatteretlige aspekter", side 58 77 "Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom", side 45


30

Den tredje gruppe omfatter udgifter, der skatteretlig klassificeres som forbedring, men lejeretlig klassificeres som vedligeholdelse. Lejeretlig skal ejeren betale udgifterne, da de er omfattet af udle-jers vedligeholdelsespligt, men skatteretlig får ejeren ikke fradrag for alle udgifterne ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Skatteretlig skal der ske en fordeling mellem vedligeholdelse og for-bedring og fordelingen vil ofte tage udgangspunkt i ejertidsfordelingsprincippet, som omtalt ovenfor i afsnit 3.1.3.2. Udgifterne, der skatteretlig klassificeres som vedligeholdelse, kan fratrækkes ved op-gørelsen af den skattepligtige indkomst. Udgifterne omfatter typisk større arbejder, der ikke tilfører ejendommen noget nyt, fx reparation og udskiftning af vinduer og tag m.v.

Den fjerde gruppe omfatter udgifter, der skatteretlig klassificeres som vedligeholdelse, men lejeretlig klassificeres som forbedring. Lejeretlig kan ejeren kræve, at lejerne betaler disse udgifter, da arbejdet forøger brugsværdien for lejerne, mens der skatteretlig gives fradrag for udgifterne ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Kombinationen ses formentlig kun i ganske få tilfælde, men kan fore-komme. Det kan fx være tilfældet ved afholdelse af brandsikringsudgifter, der efter lejeloven pr. de-finition er en lejeretlig forbedring, men hvor det, afhængigt af det udførte arbejde, kan tænkes, at en del af udgifterne skatteretlig kan klassificeres som vedligeholdelsesudgifter.

3.4 Sammenfatning Hjemmelen til fradrag for vedligeholdelsesudgifter findes i SL § 6, stk. 1, litra e. Ifølge denne gives der fradrag for udgifter til vedligeholdelse, men ikke for udgifter til forbedringer. Disse skal derimod til-lægges ejendommens anskaffelsessum. Efter den af skattemyndighederne anlagte praksis foretages den skatteretlige sondring mellem vedligeholdelse og forbedring ud fra ejendommens stand på skat-teyderens anskaffelsestidspunkt. Dette er fastslået i en højesteretsdom fra 1958, hvor afgørelsen blev truffet med stemmerne 4-3. Højesteretsdommerne var uenige om fortolkningen af "blot vedli-geholdelse". De 4 dommere mente, at vedligeholdelsen skulle sættes i forhold til ejendommens stand på anskaffelsestidspunktet, mens de 3 øvrige dommere mente, at formuleringen i SL § 6, stk. 1, litra e ikke gav anledning til en sådan indskrænkende fortolkning78

Grundet den meget generelle ordlyd i SL § 6 hjælper lovgivningen ikke meget til fortolkningen af den skatteretlige sondring mellem vedligeholdelse og forbedring, hvorfor denne skal foretages ud fra den af skattemyndighederne anlagte praksis. Generelt giver almindelige løbende vedligeholdelsesudgifter ikke anledning til de store afgrænsningsproblemer. Problemerne opstår i stedet, når der udføres større istandsættelsesarbejder, hvor der sker udskiftning eller reparation af bygningsbestanddele eller installationer. Her skal det vurderes, hvorvidt forringelsen af den pågældende bygningsbestand-del/installation i sin helhed kan henføres til den nuværende ejers ejertid, og der således er fuldt fra-

. Det er muligt, at afgørelsen ville være en anden, såfremt en tilsvarende sag blev ført ved Højesteret i dag, og der ikke allerede var taget stilling til spørgsmålet i 1958. Skattemyndighederne synes endvidere at have overfortolket hø-jesteretsdommen fra 1958, idet de er tilbøjelige til at se på de udskiftede bygningsbestanddeles til-stand på anskaffelsestidspunktet og ikke på ejendommens tilstand som helhed. Er denne tilstand efter udskiftningen ikke bedre end ved ejendommens erhvervelse, vurderes der ikke at skulle være tale om en forbedring i skattemæssig henseende.

78 Jf. højesteretsdommernes bemærkninger i UfR 1958, 1173 H


31

dragsret for udgiften, eller om hele eller en del af forringelsen er sket i den tidligere ejers ejertid, og der således kun er delvis fradragsret for udgiften.

Det er ofte administrativt krævende for både skatteydere og skattemyndigheder at vurdere, hvorvidt der er fradragsret for en istandsættelsesudgift. For af lette de administrative afgrænsningsproblemer er der indført nogle skatteretlige særregler, der, såfremt nogle betingelser er opfyldt, giver mulighed for at foretage en alternativ behandling af afholdte istandsættelsesudgifter. I 1930'erne indførte skattemyndighederne en praktisk arbejdsregel - procentreglen - hvorefter der gives fradrag for al-mindelige vedligeholdelsesudgifter for op til 25 % af årslejeindtægten. I en kendelse fra 1999 har Landsskatteretten anført, at procentreglen ikke kunne anvendes for erhvervsudlejningsejendomme. Det fremgik også af den første vejledning fra Landsoverskatteraadet fra 1933, at reglen på daværen-de tidspunkt kun gjaldt for beboelsesejendomme. Klausulen er imidlertid allerede i 1942 bortfaldet i de vejledende anvisninger, og ved kendelsen i 1999 var det således over 50 år siden, at der i de vejle-dende anvisninger har været anført, at procentreglen ikke skulle gælde for erhvervsejendomme. I 2004 tager Landsskatteretten dog stilling til spørgsmålet igen og fraviger den tidligere dannede prak-sis efter kendelsen i 1999, hvilket resulterer i en praksisændring, således at reglen nu også gælder for erhvervsejendomme. En anden fradragsmulighed gives i AFL § 18, stk. 2, hvorefter afholdte udgifter til vedligeholdelse, ombygning og forbedring af afskrivningsberettigede bygninger kan straksfradra-ges med op til 5 % af afskrivningsgrundlaget for den pågældende bygning for året forud for det ind-komstår, hvori udgiften kan fradrages. Modsat procentreglen finder adgangen til straksfradrag dog udelukkende anvendelse for afskrivningsberettigede bygninger og installationer.

Skatteretten og lejeretten opererer med hver sin fortolkning af ordet vedligeholdelse. Den lejeretlige behandling af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter afgøres ved at sammenholde ejendommens stand på opførelsestidspunktet og ikke som ved skatteretten på anskaffelsestidspunktet. Betydnin-gen af forskellen varierer, men da de to juridiske områder fortolker begrebet forskelligt, er det nød-vendigt at vurdere en afholdt udgift særskilt både i lejeretlig henseende og skatteretlig henseende.


32

4. Hensættelser til vedligeholdelse og forbedring I dette afsnit behandles de lejeretlige henlæggelsesordninger til vedligeholdelse og forbedring. Der vil være en kort redegørelse for LEL §§ 22 og 23 samt LEL § 63 a, men fokus vil være på BRL §§ 18 og 18 b. Endvidere redegøres for den skattemæssige behandling af henlæggelsesordningerne efter BRL §§ 18 og 18 b, herunder LL § 14 G og problemstillinger i forbindelse hermed vil blive analyseret.

4.1 De lejeretlige henlæggelsesordninger I starten af 1980'erne gennemførte den daværende regering, med henblik på at forbedre boligstan-darden i ældre udlejningsejendomme, et regelsæt, der skulle forbedre udlejers økonomiske mulighe-der for at foretage vedligeholdelse m.v.79 Efter lovforslagenes vedtagelse i december 198280

indehol-der lejeloven og boligreguleringsloven nogle regler om en række vedligeholdelseskonti, hvorpå udle-jer skal hensætte nærmere angivne beløb, hvis størrelse afhænger af ejendommens/lejlighedens bruttoetageareal. Der findes fire kontotyper, som vil blive gennemgået i det efterfølgende.

4.1.1 LEL §§ 22 og 23 - indvendig vedligeholdelseskonto LEL § 22-23 gælder for både regulerede og uregulerede lejemål, idet der i boligreguleringsloven ikke findes lignende bestemmelser herom. Bestemmelserne gælder endvidere for lejemål, der udeluk-kende anvendes til beboelse og hvor det ikke er aftalt, at lejer overtager pligten til indvendig vedlige-holdelse.

Efter LEL § 22, stk. 1 skal udlejer i hvert regnskabsår hensætte et beløb pr. m2 bruttoareal på en ved-ligeholdelseskonto, som føres særskilt for hver lejlighed. Satsen reguleres årligt og udgør 43 kr. pr. m2 bruttoareal for kalenderåret 2013.81

Vedligeholdelseskontoen kan iht. LEL § 22, stk. 4 ikke være negativ ved regnskabsårets afslutning. Afholdes en udgift, der er større end saldoen på kontoen, nulstilles kontoen, og udlejer må således selv bære den resterende del af udgiften. Det er dog tilladt, at kontoen er negativ i løbet af regn-skabsåret.

Hensættelserne skal primært anvendes til hvidtning, maling og tapetsering af den pågældende lejlighed, og afholdte udgifter hertil kan således iht. LEL § 22, stk. 3 fradrages på vedligeholdelseskontoen.

82

Lejeren kan efter LEL § 23, stk. 1 kræve, at udlejeren foretager hvidtning, maling og tapetsering, når det er nødvendigt, og udgiften kan afholdes af det beløb, der er til rådighed på kontoen. Såfremt saldoen på kontoen overstiger et beløb svarende til de seneste tre års samlede hensættelser, kan lejeren endvidere iht. LEL § 23, stk. 2 kræve, at det overskydende beløb anvendes til andre rimelige og hensigtsmæssige vedligeholdelsesarbejder i lejligheden, såsom afslibning af gulve, udskiftning af

Ved genudlejning og ejerskifte skal vedligeholdelseskontoen videreføres.

79 "Ejendomsejere får ikke de fradrag, som de er berettiget til" 80 Med virkning fra 1. januar 1983 81 http://gi.dk/Udlejningsejendom/GI-Konto/Hensaettelser-og-indbetalinger/satser/Sider/22.aspx 82 "Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom", side 64

http://gi.dk/Udlejningsejendom/GI-Konto/Hensaettelser-og-indbetalinger/satser/Sider/22.aspx�


33

toilet, køkkenbordplade m.v. Det er imidlertid en forudsætning, at lejligheden fremstår vel vedlige-holdt med hensyn til hvidtning, maling og tapetsering.

4.1.2 LEL § 63 a - bunden forbedringskonto Efter LEL § 63 a skal udlejeren i ejendomme, der er taget i brug før 1970, indeholder mere end to beboelseslejligheder og som ikke er omfattet af BRL §§ 18 og 18 b, årligt hensætte et beløb pr. m2 bruttoetageareal til forbedring for ejendommens beboelseslejligheder. Satsen reguleres årligt og udgør 22 kr. pr. m2 bruttoareal for kalenderåret 2013.83

LEL § 63 a gælder ligeledes for mere end to beboelseslejligheder, der hører under samme ejerfore-ning, og som ejes af samme udlejer. Endvidere gælder reglerne for forbedringskontoen også for ejendomme, der ligger i regulerede kommuner, hvis mere end 80 % af ejendommens samlede brut-toetageareal den 1. januar 1980 blev anvendte til andet end beboelse.

Hensættelserne skal indsættes på en konto hos GI og udgøre normalt en del af den husleje, som lejeren betaler.

84

Hensættelserne skal iht. LEL § 63 a, stk. 3 bruges til forbedring af ejendommens beboelseslejligheder, herunder fortrinsvis til brandsikring og energibesparende foranstaltninger. Når udlejer har haft udgif-ter til forbedring i overensstemmelse hermed, kan der således efter LEL § 63 e, stk. 1 udbetales et tilsvarende beløb fra kontoen. Forbedringsudgifter, som er eller kan dækkes af udbetalinger fra for-bedringskontoen, kan ikke medtages ved beregningen af en eventuel huslejeforhøjelse, jf. LEL § 58, stk. 1 og stk. 5.

Udlejer er ikke forpligtet til at anvende de på forbedringskontoen hensatte midler. Efter LEL § 63 a, stk. 4 kan beboerrepræsentanterne eller et flertal af lejerne foreslå gennemførelse af arbejder, som hensættelserne kan anvendes til, men det er alene op til udlejer, om de skal gennemføres.

Udlejer skal seneste 6 måneder efter regnskabsårets afslutning indberette årets forbedringsudgifter til GI via en regnskabsblanket. GI kan foretage udbetaling fra § 63 a-kontoen, når udlejer har afholdt flere forbedringsudgifter end årets hensættelser. Overstiger periodens forbedringsudgifter årets hensættelser og primosaldoen, bliver kontoens indestående udbetalt og den resterende udgift bliver fremført som en negativ saldo. Dette medfører, at de kommende års hensættelser ikke skal indbeta-les til GI, førend saldoen igen bliver positiv.

4.1.3 BRL §§ 18 og 18 b - udvendig vedligeholdelseskonti Ifølge boligreguleringsloven skal der normalt føres to konti for udvendig vedligeholdelse afhængig af ejendommens ibrugtagningsår - en konto iht. BRL § 18 og en anden iht. BRL § 18 b. Der skal til begge konti årligt hensættes et bestemt beløb pr. m2 bruttoetageareal, og hensættelserne opkræves sæd-vanligvis hos lejerne via den omkostningsbestemte husleje. Der skal ske hensættelse for alle lejemå-lene i en ejendom, både for boliglejemål og erhvervslejemål samt lejemål, der ikke er udlejet i en

83 http://gi.dk/Udlejningsejendom/GI-Konto/Hensaettelser-og-indbetalinger/satser/Sider/63a.aspx 84 http://gi.dk/Udlejningsejendom/GI-Konto/Vedligeholdelse-og-forbedring/Forbedring/Sider/default.aspx

http://gi.dk/Udlejningsejendom/GI-Konto/Hensaettelser-og-indbetalinger/satser/Sider/63a.aspx�

http://gi.dk/Udlejningsejendom/GI-Konto/Vedligeholdelse-og-forbedring/Forbedring/Sider/default.aspx�


34

periode. I sidstnævnte tilfælde vil det være udlejer selv, der kommer til at betale hensættelsesbelø-bene.85

4.1.3.1 BRL § 18 - udvendig vedligeholdelseskonto Efter BRL § 18 skal udlejeren af en ejendom årligt hensætte et bestemt beløb pr. m2 bruttoetageare-al på en konto for udvendig vedligeholdelse af ejendommen. Hensættelsesbeløbets størrelse afhæn-ger af, hvorvidt ejendommen er taget i brug før eller efter 1964 samt af størrelsen af det beløb, der ved udgangen af 1994, henlagdes eller kunne være henlagt pr. m2 bruttoetageareal for ejendommen til fornyelse af tekniske installationer. For ejendomme taget i brug før 1964, skal udlejer årligt hen-sætte 44 kr. pr. m2 bruttoetageareal, mens satsen er 37 kr. for ejendomme taget i brug i 1964 eller senere. Fra 1. januar 1995 skal hensættelsesbeløbet endvidere forøges med et beløb svarende til 1/3 af de ved udgangen af 1994 foretagne henlæggelser til fornyelse af tekniske installationer. Er ejen-dommen ikke omfattet af BRL § 18 b, forøges hensættelsesbeløbet i stedet med 2/3 af det henlagte beløb til fornyelse af tekniske installationer. Satserne på henholdsvis 44 kr. og 37 kr. reguleres årligt, og for kalenderåret 2013 skal satserne tillægges 1,6 % i forhold til de uafrundede beløb for kalender-året 2012.86

På § 18-kontoen kan der, jf. BRL § 19, stk. 1, fradrages udgifter, der er anvendt til anden vedligehol-delse, end den der afholdes af konto for indvendig vedligeholdelse, samt udgifter anvendt til brand-sikring og opretning. Endvidere kan der med tilslutning fra beboerrepræsentanterne eller et flertal af lejerne fradrages udgifter til forbedring, isolering m.v.

Har lejeren ved aftale overtaget hele udlejerens vedligeholdelsespligt, skal der ikke fore-tages hensættelse.

I modsætning til BRL § 18 b er saldoen på kontoen ubundet, hvilket betyder, at årets hensættelser ikke skal indbetales til GI. Udlejer skal imidlertid indberette årets vedligeholdelsesudgift til GI via en regnskabsblanket. Saldoen på § 18-kontoen kan ikke blive negativ87

, idet udgifter, der overstiger årets hensættelser og primosaldoen, overføres til modregning i hensættelser på § 18 b-kontoen.

4.1.3.2 BRL § 18 b - bunden udvendig vedligeholdelseskonto Efter BRL § 18 b skal udlejeren i ejendomme, der er taget i brug før 1970 og indeholder mere end 2 beboelseslejligheder, ud over de beløb, der er nævnt i § 18, årligt hensætte 27,50 kr. pr. m2 brutto-etageareal på endnu en konto for udvendig vedligeholdelse af ejendommen. I perioden 1995-1997 skulle hensættelsesbeløbet endvidere forhøjes med 4 kr. pr. m2 bruttoetageareal ud over den nor-male satsregulering. For beboelseslejemål, hvor lejeren ved aftale har bibeholdt vedligeholdelsesplig-ten på installationer og bygningsdele, som nævnt i den tidligere gældende LEL § 20, forhøjes beløbet i 1995-1997 dog kun med henholdsvis 1,50 kr., 1,00 kr. og 1,00 kr. pr. m2 bruttoetageareal. Ydermere skal hensættelsesbeløbet fra 1. januar 1995, i lighed med § 18-hensættelserne, forøges med et beløb svarende til en 1/3 af det beløb, der ved udgangen af 1994 henlagdes eller kunne være henlagt pr.

85 "Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom", side 66 86 http://gi.dk/Udlejningsejendom/GI-Konto/Hensaettelser-og-indbetalinger/satser/Sider/Reguleringsprocenter.aspx 87 Der kan stadig forekomme en negativ § 18-konto fra overgangsordninger fra 1983.

http://gi.dk/Udlejningsejendom/GI-Konto/Hensaettelser-og-indbetalinger/satser/Sider/Reguleringsprocenter.aspx�


35

m2 bruttoetageareal for ejendommen til fornyelse af tekniske installationer. Satsen på 27,50 kr. re-guleres årligt, og for kalenderåret 2013 skal satsen tillægges 1,6 % i forhold til det uafrundede beløb for kalenderåret 2012.88

Hensættelserne på § 18 b-kontoen skal efter BRL § 18 b, stk. 3 fortrinsvis anvendes til brandsikring og energibesparende foranstaltninger. Endvidere skal hensættelserne anvendes i overensstemmelse med BRL § 19, dvs. der kan fradrages udgifter, der er anvendt til anden vedligeholdelse end den, der afholdes af konto for indvendig vedligeholdelse, samt udgifter anvendt til brandsikring og opretning.

Kontoens saldo er, i modsætning til § 18-kontoen, bunden, hvilket betyder, at årets hensættelser som udgangspunkt skal indbetales til GI. Efter BRL § 22 a, stk. 2 modregnes den del af årets udgifter, der ikke kan indeholdes i årets § 18-hensættelse og dennes primosaldo, imidlertid i årets § 18 b-hensættelse, førend der sker indbetaling til GI. Udlejer skal indberette årets afholdte vedligeholdel-sesudgifter seneste 6 måneder efter regnskabsårets afslutning til GI via en regnskabsblanket. Hvis § 18 b-kontoen bliver negativ, fordi der er afholdt flere udgifter, end der kan dækkes af årets hensæt-telser og primosaldi, skal der ikke ske indbetaling til GI, førend saldoen igen er positiv.

GI kan efter BRL § 18 c, stk. 1 fritage ejeren af en ejendom for at hensætte til § 18 b-kontoen, for den del af ejendommen der udelukkende anvendes til andet end beboelse. Der kan imidlertid ikke di-spenseres fra erhvervsarealer, der udgør mindre end 20 % af ejendommens samlede areal og endvi-dere gælder, at erhvervsarealerne skal ligge adskilt fra beboelsesdelen. Erhvervsarealerne må således ikke være en integreret del af ejendommen, som fx erhvervslokaler i kælder eller stueetage af en fleretages beboelsesejendom, men skal derimod ligge bygningsmæssigt adskilt fra boligerne. Selvom der gives dispensation efter § 18 c, stk. 1, skal udlejer fortsat hensætte til § 18-kontoen for de fritag-ne erhvervsarealer, idet dispensationen kun gælder hensættelser efter § 18 b.89

I de regulerede kommuner blev der pr. 1. januar 1995 indført fritagelse for hensættelser efter BRL § 18 b for småhuse. Herefter skal der iht. BRL § 4, stk. 5 ikke længere foretages hensættelser til § 18 b-kontoen for ejendomme, der pr. 1. januar 1995 havde færre end 7 beboelseslejligheder. Konti med en negativ saldo pr. 31. december 1994 blev efter indsendelse af regnskabet for 1994 slettet hos GI, mens konti med en positiv saldo førtes videre og udbetales i takt med afholdelse af vedligeholdelses-udgifter. § 18-kontoen for de pågældende ejendomme blev derimod nedlagt, uanset om saldoen var positiv eller negativ.

90

4.1.3.3 Tilladte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter Det er, som tidligere nævnt, primært lejeretlige vedligeholdelsesudgifter, som ikke er indvendig ved-ligeholdelse, der kan fratrækkes på § 18 og § 18 b-kontoen. Derimod kræves der iht. BRL § 19, stk. 1 tilslutning fra ejendommens beboerrepræsentanter eller et flertal af lejerne for, at forbedringsudgif-ter kan fratrækkes på kontiene. Det er imidlertid ikke muligt også at opkræve huslejeforhøjelse for de afholdte forbedringsudgifter, hvis disse fratrækkes på vedligeholdelseskontiene.

88 http://gi.dk/Udlejningsejendom/GI-Konto/Hensaettelser-og-indbetalinger/satser/Sider/Reguleringsprocenter.aspx 89 "Information om dispensation efter boligreguleringslovens § 18 c", side 1-2 90 "Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom", side 69

http://gi.dk/Udlejningsejendom/GI-Konto/Hensaettelser-og-indbetalinger/satser/Sider/Reguleringsprocenter.aspx�


36

Nogle typer af udgifter kan altid fratrækkes på vedligeholdelseskontiene. Det kan typisk være; maling af facader og opgange, reparation af tag og nedslidt trappebelægning samt defekte trin, kitning af vinduer, udvendig maling af vinduer og træværk, udskiftning af faldstammer og rør, udskiftning af tekniske installationer som fx elevatorer, hårde hvidevarer og dørtelefoner.91

Endvidere er der nogle typer af udgifter, der muligvis kan fratrækkes på vedligeholdelseskontiene. Udgifter til drift af fælles gårdanlæg kan fratrækkes med den del af udgifterne, der dækker reparati-oner og vedligeholdelse. Udgifter til renovering af en fraflytningslejlighed kan fratrækkes, såfremt udgifterne skyldes almindelig slid og ælde, idet udgifter, som skyldes lejerens forsømmelse eller mis-ligholdelse, skal dækkes af lejeren selv. Udgifter til udskiftning af eksisterende hårde hvidevarer kan fratrækkes, hvorimod nye hårde hvidevarer, som ikke var der tidligere, ikke kan fratrækkes, da de betragtes som lejeretlig forbedring.

92

Ligeledes er der nogle typer af udgifter, der aldrig kan fratrækkes på vedligeholdelseskontiene. Det kan eksempelvis være løbende driftsomkostninger, såsom; arbejdstøj, alarm på viceværtkontor, con-tainerleje, tv-afgifter, energimærkning, serviceabonnement på elevatorer og vaskeri, generalforsam-lingsudgifter, installationer i erhvervslokaler, leasingudgifter, forplejning ved fællesarbejder, rengø-ringsartikler, nøgler og låse i lejligheder, syns- og skønsrapporter, varmesynsrapporter og vejbidrag.

93

Iht. BRL § 4 a anses flere ejerlejligheder, der hører under samme ejerforening og som ejes af samme udlejer, som én ejendom. Det er dog kun udgifter, der vedrører lejligheder i behold ultimo året, som kan fratrækkes på vedligeholdelseskontiene. Er en lejlighed således solgt i løbet af året, kan udgifter vedrørende lejligheden og lejlighedens andel af vedligeholdelsesudgifter i ejerforeningen ikke fra-trækkes på vedligeholdelseskontiene.

94

Dækkes en udgift ved optagelse af lån, kan udlejer vælge at fratrække hele den afholdte udgift i det år, hvor arbejdet udføres, eller han kan vælge at fratrække de årlige prioritetsydelser efterhånden, som de betales iht. til BRL § 19, stk. 2. Ydelsesløsningen er mest relevant for udlejningsejendomme, hvor der ikke løbende sker frasalg af ejerlejligheder, idet en forholdsmæssig andel af ydelsen ikke kan fratrækkes i salgsåret, da lejligheden jo ikke er i behold ultimo året.

95

Modtages der tilskud eller erstatninger fra forsikringsselskaber, skal disse modregnes i udgifterne, såfremt udgifterne ønskes fratrukket på vedligeholdelseskontiene.

96

4.1.3.4 Regnskabsaflæggelse overfor GI Udlejer skal, som ovenfor nævnt, indberette årets afholdte udgifter til GI via en regnskabsblanket.

91 "Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom", side 70 92 "Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom", side 71 93 "Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom", side 71 94 "Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom", side 71 95 "Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom", side 71 96 "Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom", side 71


37

På regnskabsblanketten er påført de hos GI registrerede beløb ultimo sidste regnskabsår. Endvidere er påført de af GI beregnede hensættelser til § 18 og § 18 b-kontoen, og disse hensættelser skal an-vendes, med mindre udlejer kan påvise, at de skal være anderledes. Forskelle kan fx forekomme ved frasalg af lejligheder, eller hvis der er sket nyopmåling af lejlighedernes areal.

Udlejer skal påføre årets afholdte udgifter, opdelt i lejeretlige vedligeholdelsesudgifter og forbed-ringsudgifter. Herefter skal skemaet underskrives af ejeren eller en befuldmægtiget i rubrik A eller af en advokat eller registreret revisor i rubrik B.

Udlejer skal endvidere årligt udarbejde et regnskab for § 18 og § 18 b-kontoen til beboerrepræsen-tanterne eller alle lejerne, hvoraf det skal fremgå, hvilke udgifter der er afholdt, og hvilket beløb der kræves udbetalt. Regnskabet skal udsendes senest samtidig med, at udlejer kræver at få beløb udbe-talt fra § 18 b-kontoen, og herefter har beboerrepræsentanterne eller lejerne 6 uger til at protestere mod udbetalingen.97

4.2 Den skatteretlige behandling Der er valgt ikke at redegøre for den skattemæssige behandling af henlæggelsesordninger efter LEL §§ 22 og 23 samt LEL § 63 a, da fokus i afhandlingen er på BRL §§ 18 og 18 b.

4.2.1 BRL § 18 - udvendig vedligeholdelseskonto

4.2.1.1 Løbende hensættelser De årlige hensættelser på § 18-kontoen anses for at være en del af huslejeindtægten og er derfor skattepligtige efter SL § 4. Det fremgår tydeligt af lovteksten i LL § 14 G, at fritagelsen heri kun gæl-der § 18 b-hensættelser og ikke § 18-hensættelser.

4.2.1.2 Afholdte udgifter Afholdte udgifter, der er dækket af beløb fra § 18-kontoen, kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens regler. Det betyder, at udgifterne kun kan fratrækkes, hvis de skatteretligt betragtes som vedligeholdelsesudgifter iht. SL § 6, litra e.98

Har beboerrepræsentanterne eller et flertal af lejerne givet tilladelse til, at lejeretlige forbedringsud-gifter kan fratrækkes på § 18-kontoen, vil der i langt de fleste tilfælde også være tale om skatteretlige forbedringsudgifter, men det er ikke altid tilfældet. Landskatteretten har i TfS 1999, 141 LSR taget stilling til dette, og kendelsen kan resumeres således:

Er der derimod tale om skatteretlige for-bedringsudgifter, kan udgifterne ikke fratrækkes, men skal i stedet skal tillægges ejendommens an-skaffelsessum, uanset om udgifterne er afholdt af de beskattede § 18-hensættelser.

97 "Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom", side 73 98 Afsnit C.H.3.2.3.4.5 i "Den juridiske vejledning 2013-2"


38

Skatteretlige vedligeholdelsesudgifter vedrørende udlejningsejendomme, som var afholdt af den ubundne vedligeholdelseskonto efter BRL § 18, kunne fratrækkes efter SL § 6, litra e, uafhængigt af modregningssystemet i LL § 14 G, fordi denne bestemmelse alene regulerede skatteretlige vedlige-holdelsesudgifter, der var afholdt af skattefri henlæggelser efter BRL § 18 b.99

4.2.1.3 Salg og køb af ejendomme I forbindelse med salget af en ejendom gives der ikke skattemæssigt fradrag for indestående på § 18-kontoen, der refunderes til køber, idet der ikke er tale om et beløb, som rent faktisk er anvendt til betaling af udførte vedligeholdelsesarbejder, men i stedet et beløb der anses som en del af købe-summen. Der er flere gange taget stilling til spørgsmålet ved domstolen, bl.a. ved Højesteret i TfS 1991,457 H, der kan resumeres således:

En skatteyder solgte en fast ejendom, uden at dette udløste særlig indkomstskat. Skatteyderen ville fradrage tilsvar for konti for indvendig og udvendig vedligeholdelse, men fik ikke medhold heri. Lands-retten udtalte, at "det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1e, at alene faktiske afholdte vedligeholdel-sesudgifter kan bringes til fradrag i den almindelige skattepligtige indkomst. Overdragelsen af inde-ståender på vedligeholdelseskonti er ikke omfattet af bestemmelsen og kan ikke ligestilles med, at beløbet rent faktisk er anvendt til betaling af udførte vedligeholdelsesarbejder." Højesteret tilslutter sig Landsrettens udtalelse.

Sælger kan derimod fradrage det refunderede beløb ved ejendomsavanceopgørelsen, jf. den juridi-ske vejledning afsnit E.J.2.2.1.

Køber skal ikke beskattes af refunderede beløb, da disse, som ovenfor nævnt, anses som en del af købesummen. Køber beskattes således af refunderede beløb ved senere afhændelse af ejendom-men. Køber kan endvidere fradrage senere afholdte udgifter, selvom vedkommende ikke er blevet beskattet af hensættelserne.100

4.2.2 BRL § 18 b - bunden udvendig vedligeholdelseskonto § 18 b-kontoen er, som tidligere nævnt, en bunden konto, hvor de løbende hensættelser skal indbe-tales til GI. Man har fra politisk side fundet det urimeligt, at udlejer skulle belastes likviditetsmæssigt ved, at han, samtidig med at skulle indbetale hensættelsen til GI, også skulle beskattes af hensættel-sen og dermed selv lægge skatten ud. Der er derfor i 1983 blevet indført en særregel i LL § 14 G, hvorved udlejer kan spare skatten af de midler, der skal indbetales til GI.

99 Udarbejdet med udgangspunkt i resumeet af kendelsen under afsnit C.H.3.2.3.4.5 i "Den juridiske vejledning 2013-2" 100 "Vedligeholdelseskonti i udlejningsejendomme - lejeretlig og skatteretlig"


39

4.2.2.1 Løbende hensættelser Udlejer skal iht. LL § 14 G, stk. 1 ikke medregne den del af lejeindtægten, der svarer til beløb, der skal hensættes efter BRL § 18 b, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder uanset om § 18 b-saldoen er negativ eller positiv.

Når § 18 b-kontoen er positiv, betyder det, at når der, efter modregning af årets afholdte udgifter, skal foretages indbetaling til § 18 b-kontoen, kan beløbet til indbetaling fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Når § 18 b-kontoen er negativ efter tillæg af årets hensættelser og efter fradrag af den del af årets afholdte udgifter, der ikke kan indeholdes i § 18-kontoen, skal der ikke foretages indbetaling til GI. Hensættelsen skal imidlertid stadig ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men den "sparede indbetaling" skal derimod efterbeskattes iht. LL § 14 g, stk. 5. Efterbeskatningssi-tuationen omtales nærmere i afsnit 4.2.2.5 nedenfor.

4.2.2.2 Afholdte udgifter Efter de lejeretlige regler kan afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, som tidligere omtalt i afsnit 4.1.3.1 og 4.1.3.2, fratrækkes i § 18 b-hensættelsen, såfremt de samlede udgifter ikke kan indeholdes i årets § 18-hensættelse og dennes primosaldo. Sådanne vedligeholdelses- og forbed-ringsudgifter, der efter BRL § 22 a, stk. 2 kan modregnes i § 18 b-hensættelsen, kan efter LL § 14 G, stk. 3 ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Endvidere kan udgifter, der iht. BRL § 22 b dækkes af udbetalinger fra § 18 b-kontoen, ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Be-stemmelsen i LL § 14 G, stk. 3 er således modstykke til LL § 14 G, stk. 1 og gør, at udlejer ikke kan fradrage udgifter, der dækkes af de skattefrie hensættelser, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. De pågældende udgifter kan heller ikke medregnes i ejendommens eventuelle afskriv-ningsgrundlag eller tillægges anskaffelsessummen ved opgørelse af den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af ejendommen.

Efter LL § 14 G, stk. 4 anses fratrukne og udbetalte beløb efter stk. 3 fortrinsvis for at være anvendt til forbedring af ejendommen, hvis de samlede udgifter til vedligeholdelse og forbedring overstiger summen af de efter stk. 3 fratrukne og udbetalte beløb. Bestemmelsen i LL § 14 G, stk. 4 indeholder således en prioriteringsregel, som gør det muligt at opnå fradrag for skatteretlige forbedringsudgif-ter, idet årets § 18 b-hensættelse først modregnes i forbedringsudgifter. Udlejer får således altid mest muligt fradrag for årets skatteretlige vedligeholdelsesudgifter, og hvis der er afholdt skatteretli-ge forbedringsudgifter, opnås muligvis indirekte fradrag for den del af forbedringsudgifterne, der kan indeholdes i årets § 18 b-hensættelse og dennes primosaldo.

I TfS 1999, 369 har Landskatteretten taget stilling til modregningsrækkefølgen i LL § 14 G, stk. 3 og 4 og har fastslået, at der først modregnes i årets forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter og herefter i tidligere års forbedringsudgifter. Kendelsen kan resumeres således:

Ved opgørelsen af fradrag for vedligeholdelsesudgifter på udlejningsejendomme, der er omfattet af reglerne i boligreguleringsloven, skulle afsætning i og udbetalinger fra Grundejernes Investeringsfond


40

først anses for modregnet i det aktuelle års udgifter til forbedringer og vedligeholdelse og derefter i tidligere års forbedringsudgifter.101

Anvendelse af prioriteringsreglen i LL § 14 G, stk. 4 er betinget af, at den afholdte udgift ikke tillige er inddækket via huslejeforhøjelser. Det er derfor primært skatteretlige forbedringsudgifter, der lejeret-lig anses som vedligeholdelsesudgifter og derfor modregnes i § 18 b-kontoen, som skal tages i be-tragtning ved LL § 14 G, stk. 4. Dette er slået fast i TfS 1994,722 LSR, hvor Landskatteretten fandt, at forbedringsudgifter, der er dækket igennem huslejeforhøjelser, er reguleringer iht. LL § 14 G, stk. 4 uvedkommende.

4.2.2.3 Salg og køb af ejendomme Det fremgår af BRL § 20, stk. 3, at § 18 b-konti ved ejerskifte følger ejendommen. Der gives ikke fra-drag til sælger for indeståender på § 18 b-kontoen i forbindelse med salget af en ejendom, da han løbende har fået fradrag for hensættelserne. Endvidere skal køber ikke beskattes af en overdraget § 18 b-konto, da han ikke vil få fradrag for udgifter, som afholdes af denne.

4.2.2.4 Rentetilskrivninger Efter BRL § 56 forrentes den bundne § 18 b-saldo hos GI én gang årligt, og renten skal iht. LL § 14 G, stk. 2 ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Rentebeløbet kommer i stedet til beskatning ved udbetalinger fra § 18 b-kontoen, da også tilskrevne/udbetalte renter skal modreg-nes i vedligeholdelsesudgifterne inden disse bringes til fradrag i den skattepligtige indkomst. Dette fremgår også Landskatterettens kendelse i TfS 1990,222 LSR, der kan resumeres således:

En ejer af en udlejningsejendom havde i 1986 hævet et beløb til Grundejernes Investeringsfond til vedligeholdelsesudgifter, der var afholdt i 1984. I det hævede beløb indgik rentetilskrivning for 1984, 1985 og 1986. Denne rentetilskrivning skulle fragå i det beløb, hvormed vedligeholdelsesudgifterne i 1984 kunne fratrækkes i indkomstopgørelsen.102

4.2.2.5 Efterbeskatningssituationen Efterbeskatningssituationen reguleres af LL § 14 G, stk. 5, som skal sikre, at husejeren ikke får fradrag for det samme beløb to gange. Ifølge bestemmelsen skal det overskydende beløb, hvis summen af de beløb, der ikke er beskattet som husleje, dvs. de skattefrie hensættelser og beløb udbetalt fra GI, overstiger de samlede udgifter til vedligeholdelse og forbedring af ejendommen i samme indkomstår, medregnes i den skattepligtige indkomst for det pågældende år.103 Det er således differencen mel-lem modregnede og udbetalte beløb på den ene side og afholdte udgifter til vedligeholdelse og for-bedring på den anden side, som udgør efterbeskatningsbeløbet.104

101 Udarbejdet med udgangspunkt i resumeet af kendelsen under afsnit C.H.3.2.3.4.5 i "Den juridiske vejledning 2013-2"

Efter bestemmelsens 3. pkt. ned-

102 Udarbejdet med udgangspunkt i resumeet af kendelsen under afsnit C.H.3.2.3.4.5 i "Den juridiske vejledning 2013-2" 103 "Vedligeholdelsesregler for udlejningsejendomme - de skatteretlige aspekter" 104 "Det leje- og skatteretlige vedligeholdelsesbegreb - ligningslovens § 14 G kommenteres skattemæssigt"


41

sættes efterbeskatningsbeløbet dog i de tilfælde, hvor der efter den 1. januar 1983 er afholdte skat-teretlige forbedringsudgifter, som endnu ikke er dækket af en skattefri hensættelse. Der kan opstilles følgende skema til brug for beregningen af efterbeskatningsbeløbet;105

Beløb fratrukket i den årlige indbetaling til GI + Beløb udbetalt fra ejendommens konto i GI - Samme års udgifter til vedligeholdelse og forbedring - Udækkede skatteretlige forbedringsudgifter afholdt efter den 1.1.1983 = Beløb til efterbeskatning

Efterbeskatning kan opstå i følgende situationer - når § 18 b-kontoen er negativ eller ved frasalg, nedrivning eller ændret benyttelse af ejendommen.

Såfremt, der som følge af en negativ § 18 b-konto, ikke skal foretages indbetaling til GI, skal den spa-rede indbetaling efterbeskattes, hvis beløbet ikke kan dækkes af tidligere uafdækkede forbedrings-udgifter. Dette har Landsskatteretten slået fast i TfS 1994,722 LSR, der kan resumeres således:

Under hensyn til, at ejendommens konto i henhold til boligreguleringslovens § 18 b var negativ ved årets begyndelse, at årets afsætningsbeløb, 167.550 kr. til § 18 b-kontoen, oversteg årets udgifter til vedligeholdelse med 73.483 kr., der kunne modregnes i den negative § 18 b-konto, samt til at det forelå oplyst, at selskabet efter 1. januar 1983 til og med regnskabsåret 1989 alene havde aktiveret en tilgang i 1989 på 787.963 kr., svarende til 75 % af de afholdte brandsikringsudgifter som ikke var anmeldt overfor GI, da udgiften var anvendt som grundlag for huslejeforhøjelser, fandt Landsskatte-retten herefter, at det overskydende beløb på 73.483 kr. skulle medregnes i selskabets skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 14 G, stk. 5.

4.2.2.6 Kontoføring iht. LL § 14 G, stk. 6 Efter § 5 i skatteministeriets BEK nr. 1044 af 8. november 2012 stilles der krav om, at ejeren af en ejendom, der er omfattet af LL § 14 G, skal føre en særskilt konto, hvor fordelingen af udgifter til vedligeholdelse og forbedring m.v. skal angives. Kontoen skal efter anmodning indsendes til SKAT.

4.3 Problemer ved den skatteretlige behandling Den gunstige skatteregel i LL § 14 G blev indført sammen med reglerne om de lejeretlige henlæggel-sesordninger i starten af 1980'erne med henblik på at opfordre til at forbedre boligstandarden. Det er dog et kompliceret regelsæt, og reglerne i LL § 14 G anvendes sjældent optimalt, hvorfor det kun

105 "Vedligeholdelsesregler for udlejningsejendomme - de skatteretlige aspekter"


42

er de færreste ejendomsejere, der får optimeret deres skattemæssige situation. Endvidere er mange ejendomsejere og rådgivere slet ikke opmærksomme på reglen.106

Problemstillingen omkring den skattemæssige behandling af de lejeretlige hensættelser skyldes lige-ledes, at den lejeretlige og skatteretlige sondring mellem vedligeholdelse og forbedring, som tidligere omtalt, ikke er sammenfaldende. Det skatteretlige vedligeholdelsesbegreb er typisk mere snævert end det lejeretlige, og en lejeretlig vedligeholdelsesudgift kan derfor ofte have karakter af en skatte-retlig forbedringsudgift.

Udgangspunktet i skatteretten er, som tidligere behandlet, at vedligeholdelsesudgifter er fradragsbe-rettigede, hvorimod forbedringsudgifter ikke er fradragsberettigede, men skal tillægges ejendom-mens anskaffelsessum. LL § 14 G, stk. 4 indeholder dog, som nævnt, en prioriteringsregel, som kor-rekt anvendt giver mulighed for at opnå fradrag for skatteretlige forbedringsudgifter, idet modreg-ninger og udbetalinger fortrinsvis skal modregnes i forbedringsudgifter. Forbedringsudgifter, der er dækket via huslejeforhøjelser, er dog ikke omfattet af regelsættet, jf. TfS 1994,722 LSR.

Udover at det lejeretlige og skatteretlige vedligeholdelsesbegreb ikke er enslydende, kompliceres regelsættet endvidere ved krav om, at ejendommens § 18-konto skal tømmes, før der er adgang til midlerne på § 18 b-kontoen. Samspillet til § 18-kontoen skal derfor iagttages. Afholdes forbedrings-udgifter af § 18-kontoen, vil forbedringsudgiften senere kunne modregnes i forbindelse med en ef-terbeskatningssituation, hvorimod, hvis vedligeholdelsesudgifter afholdes af § 18 b-kontoen, går fradraget tabt.

Ønsker udlejer det størst mulige fradrag, og følger man lovbestemmelserne i LL § 14 G, består øvel-sen derfor i at planlægge vedligeholdelses- og forbedringsarbejderne på ejendommen, således at vedligeholdelsesudgifterne løbende afholdes af § 18-kontoen, mens forbedringsudgifterne løbende afholdes af § 18 b-kontoen. Princippet er forsøgt illustreret ved nedenstående eksempler.

4.3.1 Eksempel på optimering af den skattemæssige situation107

Eksemplerne tager udgangspunkt i en periode på 4 år, hvor saldoen på § 18-kontoen og § 18 b-kontoen i starten er nul. De årlige hensættelser udgør i alle årene 40.000 kr. efter § 18 og 15.000 kr. efter § 18 b. Hensættelsesbeløbene fastholdes af hensyn til forenklingen, selvom der normalvis er en årlig stigning i disse. Endvidere tages der ikke hensyn til eventuel rentetilskrivning på § 18 b-kontoen.

I eksempel 1, se bilag A, afholder udlejeren i det første år en skattemæssig forbedringsudgift på 60.000 kr. og en skattemæssig vedligeholdelsesudgift på 40.000 kr. I de følgende 3 år sørger udleje-ren for, at den skattemæssige vedligeholdelsesudgift i hvert af årene er på 40.000 kr., svarende til § 18-hensættelsen. Lejeretligt betragtes alle udgifterne som vedligeholdelsesudgifter.

106 "Ejendomsejere får ikke de fradrag, som de er berettiget til" 107 Eksemplerne er udarbejdet med udgangspunkt i eksemplerne i artiklen "Vedligeholdelses og forbedringsudgifter i udlej-ningsejendomme"


43

Kontoføringen hos GI og den skattemæssige behandling, iht. LL § 14 G, fremgår af bilag A. Det ses af den samlede oversigt bagerst i bilaget, at det samlede fradrag i perioden udgør 220.000 kr., og udle-jeren har således fået indirekte fradrag for den skatteretlige forbedringsudgift på 60.000 kr.

I eksempel 2, se bilag B, er vedligeholdelsesudgifterne på 120.000 kr. i år 2-4 i stedet for fordelt med henholdsvis 10.000 kr. i år 1, 50.000 kr. i år 2 og 60.000 kr. i år. 3. Vedligeholdelsesudgifterne i år 3 og 4 er således højere end § 18-hensættelsen.

Kontoføringen hos GI og den skattemæssige behandling, iht. LL § 14 G, fremgår af bilag B. Det ses af den samlede oversigt bagerst i bilaget, at det samlede fradrag i perioden udgør 190.000 kr., og udle-jeren har således fået et mindre beløb til fradrag i forbedringsudgiften, hvilket skyldes, at han har afholdt for meget i vedligeholdelse i de enkelte år.

Som det ses af eksemplerne, skal udlejer så vidt muligt sørge for at fordele sine vedligeholdelsesud-gifter, således at de ligger så nær § 18-hensættelsen som muligt for at opnå det størst mulige indirek-te fradrag i de skatteretlige forbedringsudgifter. En sådan planlægning af vedligeholdelsesarbejderne kan endog være svær i praksis, da udlejer, dels i et år kan være nød til at foretage større vedligehol-delsesarbejder og dels ikke kan være sikker på, at en for ham naturlig vedligeholdelse vil blive god-kendt som sådan af skattemyndighederne. Ofte vil der dog være mulighed for at flytte noget af vedli-geholdelsen til næste regnskabsår.108

Udlejeren kan naturligvis ikke kræve forbedringsudgifter, hvortil der anvendes § 18 b-hensættelser, dækket via huslejeforhøjelser. Udlejeren vil derfor være mest interesseret i at anvende § 18 b-hensættelsen til lejeretlig vedligeholdelse, som skatteretligt betragtes som forbedring.

4.4 Sammenfatning Der findes fire typer af vedligeholdelses- og forbedringskonti indenfor lejeretten. Den ene konto er en indvendige vedligeholdelseskonto, der reguleres af LEL § 22-23 og som gælder både for regulere-de og uregulerede beboelseslejemål. Efter bestemmelserne i LEL § 22-23 skal udlejer årligt hensætte et bestemt beløb, som sædvanligt opkræves via huslejen, på en indvendig vedligeholdelseskonto, hvorfra der afholdes udgifter til maling, tapetsering og hvidtning i den enkelte lejlighed.

Endvidere findes der for ejendomme, som er taget i brug før 1970, indeholder mere end to beboel-seslejligheder, og som ikke er omfattet af boligreguleringsloven, en bunden forbedringskonto, som reguleres af LEL § 63 a. Efter denne skal udlejer årligt hensætte og indbetale et bestemt beløb til en forbedringskonto hos GI, som skal anvendes til forbedring af ejendommens beboelseslejligheder, herunder fortrinsvis brandsikring og energibesparende foranstaltninger.

For lejemål, som er beliggende i kommuner omfattet af boligreguleringsloven, findes ligeledes to konti for udvendig vedligeholdelse, som reguleres af BRL §§ 18 og 18 b. Udlejer skal til begge konti årligt hensætte et bestemt beløb, som sædvanligt opkræves via huslejen, og hensættelserne kan anvendes til alle lejeretlige vedligeholdelsesudgifter, som ikke kan fratrækkes på kontoen for indven-

108 "Vedligeholdelses og forbedringsudgifter i udlejningsejendomme"


44

dig vedligeholdelse. § 18-kontoen er udelukkende en regnskabsmæssig konto, som udlejer skal føre, hvorimod § 18 b-kontoen er en bunden konto, hvor hensættelserne skal indbetales til GI. Udlejer skal imidlertid for begge konti indberette årets afholdte vedligeholdelsesudgifter til GI via en regnskabs-blanket. Afholdte lejeretlige vedligeholdelsesudgifter modregnes altid først på § 18-kontoen indtil denne er nul, hvorefter resten af udgifterne modregnes på § 18 b-kontoen. Overstiger § 18 b-hensættelsen de resterende udgifter, skal forskelsbeløbet indbetales til GI, men er hensættelsen mindre end udgifterne, kan der ske udbetaling fra kontoen. Såfremt § 18 b-kontoen er negativ, skal der ikke indbetales, og der kan ikke udbetales.

De løbende hensættelser og afholdte udgifter på § 18-kontoen skal skattemæssigt behandles efter de almindelige regler i statsskatteloven. Hensættelserne er således skattepligtige efter SL § 4, og der gives fradrag for afholdte udgifter efter principperne i SL § 6, stk. 1, litra e.

Hensættelser og afholdte udgifter vedrørende § 18 b-kontoen skal derimod skattemæssigt behandles efter de særlige regler i LL § 14 G. Efter bestemmelserne heri er den del af lejeindtægterne, som sva-rer til beløb, der hensættes til § 18 b-kontoen, ikke skattepligtige, og de afholdte udgifter kan ikke fradrages, når de kan indeholdes i de skattefri hensættelser eller udbetalinger fra kontoen. LL § 14 G, stk. 4 indeholder en prioriteringsregel, som gør, at udlejer kan opnå indirekte fradrag for skatteretli-ge forbedringsudgifter, der lejeretlig betragtes som vedligeholdelsesudgifter, idet disse fragår på § 18 b-kontoen og dermed ikke kan fradrages, men samtidig skal hensættelserne ikke beskattes. I de til-fælde, hvor de skattefrie hensættelser og udbetalte beløb overstiger de samlede udgifter til vedlige-holdelse og forbedring i samme indkomstår, opstår der en efterbeskatningssituation, som reguleres af LL § 14 G, stk. 5, der sikrer, at udlejer ikke får fradrag for det samme beløb to gange. Efterbeskat-ningsbeløbet skal derfor medregnes ved den skattepligtige indkomst, men først nedsættes beløbet med eventuelle udækkede forbedringsudgifter afholdt efter 1. januar 1983.

Reglerne i LL § 14 G er komplicerede og vanskeligt forståelige og anvendes derfor sjældent optimalt, hvorfor kun de færreste ejendomsejere får optimeret deres skattemæssige situation. Problemerne med den skattemæssige behandling af de lejeretlige henlæggelsesordninger hænger endvidere sammen med, at det lejeretlige og skatteretlige vedligeholdelsesbegreb ikke er sammenfaldende. Herudover kompliceres reglerne ved, at § 18-kontoen skal tømmes, før midlerne på § 18 b-kontoen kan anvendes, og sammenhængen til § 18-kontone skal derfor iagttages. Ønsker udlejer at få dækket en skatteretlig forbedringsudgift af § 18 b-hensættelserne, består øvelsen således i at planlægge vedligeholdelses- og forbedringsarbejderne på ejendommen, således at vedligeholdelsesudgifterne løbende afholdes af § 18-kontoen, mens forbedringsudgifterne løbende afholdes af § 18 b-kontoen. En sådan planlægning af vedligeholdelsesarbejderne er imidlertid ikke altid mulig i praksis.


45

5. Den skattemæssige behandling I det følgende afsnit vil grundlæggende skattemæssige regler blive gennemgået. Først redegøres der for opgørelsen af det skattemæssige afskrivningsgrundlag, herunder opdelingen i bygningsbestand-dele, installationer og driftsmidler. Endvidere behandles afskrivningslovens regler omkring skatte-mæssige afskrivninger, da skatteretlige forbedringer, som nævnt, ikke kan fradrages men derimod kan afskrives i henhold til afskrivningsloven, såfremt der er tale om afskrivningsberettiget benyttelse. Endelig redegøres for, hvorledes skatteretlige forbedringer indregnes i avanceopgørelsen i forbindel-se med salg af en ejendom.

5.1 Det skattemæssige afskrivningsgrundlag For at kunne foretage skattemæssige afskrivninger skal der opgøres et afskrivningsgrundlag. Efter AFL § 45 udgør dette som udgangspunkt den kontantomregnede anskaffelsessummen af det afskriv-ningsberettigede aktiv på overdragelsestidspunktet. Til ejendommes anskaffelsessum kan endvidere efter praksis medregnes sædvanlige handelsomkostninger, såsom advokatudgifter, tingslysningsafgift vedrørende skødet m.v.

Der foretages kontantomregning i forbindelse med opgørelsen af afskrivningsgrundlaget, når en del af betalingen erlægges ved overdragelse af gældsposter. Kontantværdien beregnes, som anført i AFL § 45, stk. 1, ved at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af den resterende del af anskaffelsessummen. Kravet om kontantomregning af anskaffelsessummen gælder, jf. AFL § 61, ikke for ejendomme, der er anskaffet i eller før indkomståret 1998, når anskaffelses-summen efter de daværende regler ikke skulle kontantomregnes.

5.1.1 Opdeling af ejendommen i bygningsbestanddele, installationer og driftsmidler Det er relevant at sondre mellem bygningsbestanddele, installationer og driftsmidler i relation til afskrivningsloven, da reglerne omkring afskrivning af disse aktiver, som findes i eller i tilknytning til en ejendom, er forskellige.

I forbindelse med overdragelsen skal sælger og køber, iht. AFL § 45, stk. 2, i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede salgssum på de akti-ver, der er omfattet af overdragelsen. Fordelingen skal bl.a. foretages for grund, bygninger, installa-tioner og driftsmidler. Den samlede kontantomregnede salgssum samt den af parterne aftalte forde-ling på aktiver er undergivet skattemyndighedernes prøvelse. De kan tilsidesætte den aftalte forde-ling, hvis det er åbenbart, at den ikke svarer til de faktiske værdier, og ved manglende fordeling er det den skatteansættende myndighed, der foretager fordelingen.

Det har selvfølgelig økonomisk betydning for en skatteyder, om der kan afskrives på et aktiv, og der-for er fordelingen mellem de forskellige aktiver af stor betydning. Fx er det ved ikke-


46

afskrivningsberettigede bygninger muligt at afskrive på en genstand, hvis denne betegnes som en installation, men ikke hvis genstanden betegnes som en bygningsbestanddel.109

Det afhænger af den vurderingsmæssige behandling, om et aktiv skal anses for et driftsmiddel eller en bygningsbestanddel/installation. Ejendomsværdien udgør iht. VURDL § 9, stk. 1 værdien af den faste ejendom i dens helhed. Hertil medtages sædvanligt tilbehør til ejendommen, jf. VURDL § 9, stk. 2, hvor begrebet "sædvanligt tilbehør" svarer til afskrivningslovens begreb "installationer". Derimod medtages ikke inventar, maskiner og andet driftsmateriel.

110

Efter TL § 38 omfatter tinglyst pant i fast ejendom automatisk sædvanligt tilbehør til bygningen, som er indlagt af ejeren til brug for bygningens anvendelse som erhvervsejendom. Pantesikkerheden om-fatter derimod ikke tilbehør, der er indlagt i ejendommen til brug for den erhvervsvirksomhed, der drives i ejendommen.

Såfremt et aktiv ikke medtages ved de offentlige ejendomsvurderinger, er det således fordi, det anses for at være et driftsmiddel.

111

Som sædvanligt tilbehør til en bygning anses installationer, som er indlagt i ejendommen til brug for dennes anvendelse til erhverv i almindelighed, hvorimod installation til brug for en særlig erhvervs-virksomhed, der drives i ejendommen, ikke i vurderingsmæssig henseende fremtidig skal betragtes som sædvanligt tilbehør.

Denne er omfattet af TL § 37. Med baggrund heri vedtog Ligningsrådet med virkning fra 1. januar 1986 følgende vurderingspraksis;

Skattemæssigt betragtes den del af bygningen, der er omfattet af TL § 38, dvs. det, der tjener selve ejendommen som en bygningsbestanddel eller installation. Hvorimod den del af bygningen, der er omfattet af TL § 37, dvs. det, der tjener den i ejendommen liggende virksomhed, betragtes som driftsmiddel.

Som bygningsbestanddele anses alle murede og støbte konstruktioner på og i jorden, som er bereg-net til varig forbliven på stedet. Herunder henregnes, foruden bygningerne som helhed, bl.a. følgen-de bygningsdele: skorstene, tage, døre, vinduer, trapper, altaner, facadebeklædninger og indbyggede skabe. Endvidere henregnes broer, hegn, kørebaner, bassiner, skinne- og røranlæg, gas- og elforsy-ningsledninger, vandledninger, koldtvandsrør (men ikke varmtvandsrør) og spildevandsrør ligeledes som bygningsbestanddele.112

Som installationer anses, som ovenfor beskrevet, sædvanligt tilbehør til ejendommen, som er indlagt af ejeren til brug for denne. Herunder henregnes ifølge praksis bl.a. elevatorer, centralvarmeanlæg, olie- og gasfyr, olietanke, varmtvandsanlæg, varmtvandsrør, radiatorer, varmepumper, kakkelovne og kaminer, brandalarmanlæg, sprinkleranlæg, ventilationsanlæg og hårde hvidevarer placeret i er-hvervsejendomme, i det omfang de tjener ejendommen.

113

109 "Vedligeholdelse af udlejningsejendomme - skatteretlige aspekter", side 129

110 Afsnit C.C.2.4.4.2 i "Den juridiske vejledning 2013-2" 111 Afsnit C.C.2.4.4.2 i "Den juridiske vejledning 2013-2" 112 "Vedligeholdelse af udlejningsejendomme - skatteretlige aspekter", side 131-134 og "Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom", side 35 113 "Vedligeholdelse af udlejningsejendomme - skatteretlige aspekter", side 134-136, "Skattemæssige problemer ved for-bedringer/vedligeholdelse af fast ejendom", side 35-36 og afsnit C.C.2.4.4.2 i "Den juridiske vejledning 2013-2"


47

Som driftsmidler anses, som ovenfor beskrevet, det tilbehør, der er indlagt specielt til brug for den i ejendommen værende virksomhed. Det kan fx være hårde hvidevarer i restauranter samt laborato-rieborde og specielle installationer i laboratorier eller installationer indlagt af lejer.114

Det er ikke altid let for andre end skattemyndighederne at se logikken i, hvilke aktiver der betragtes som bygningsbestanddele, hvilke der betragtes som installationer, og hvilke der betragtes som driftsmidler. Det er fx ikke logisk, at koldtvandsrør er en bygningsbestanddel, mens varmtvandsrør er en installation.

115 Der findes en særdeles omfangsrig praksis omkring afgrænsningen mellem de for-skellige aktiver, og den er ikke altid helt klar. Grunden hertil er bl.a., at der mangler nogle præcise retningslinjer for sondringerne.116

I den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.C.2.4.4.2 er der givet en lang række eksempler på afgræns-ningen mellem bygningsbestanddele, installationer og driftsmidler, og der henvises hertil for en nærmere uddybning.

5.2 Skattemæssige afskrivninger Skattemæssige afskrivninger på fast ejendom reguleres af afskrivningsloven. I 1957 blev den første afskrivningslov vedtaget, og der har siden da været foretaget mange ændringer. Den nugældende afskrivningslov blev vedtaget i forbindelse med skattereformen i 1998 og trådte i kraft fra indkomst-året 1999.

Den grundlæggende idé med skattemæssige afskrivninger er i lighed med regnskabsmæssige afskriv-ninger at fordele det forventede værditab på et aktiv over de enkelte indkomstår. De skattemæssige afskrivninger giver adgang til fradrag i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Udgangspunktet er, at der kun gives adgang til skattemæssige afskrivninger, såfremt aktivet rent faktisk værdiforringes. Der findes dog enkelte undtagelser til dette udgangspunkt, bl.a. kan kunstværker afskrives, selvom de ikke udsættes for værdiforringelse.117

5.2.1 Betingelser for afskrivning Der gælder to hovedbetingelser for at opnå adgang til skattemæssige afskrivninger. Det er en betin-gelse, at skatteyderen har ejendomsretten til det pågældende aktiv, for at kunne foretage afskrivnin-ger på bygninger, installationer og tilhørende driftsmidler efter afskrivningsloven.118

114 "Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom", side 36

Endvidere er det, iht. AFL § 1, en betingelse for at kunne foretage skattemæssige afskrivninger, at aktivet benyttes

115 "Skattemæssige problemer ved forbedringer/vedligeholdelse af fast ejendom", side 36 116 "Vedligeholdelse af udlejningsejendomme - skatteretlige aspekter", side 129 117 Jf. AFL § 2, stk. 2 118 Afsnit C.C.2.4.1.2 i "Den juridiske vejledning 2013-2" - ejerskab er dog ikke en betingelse for afskrivning på fx indretning af lejede lokaler og på edb-software.


48

erhvervsmæssigt. Aktivet skal være erhvervsmæssigt benyttet i indkomståret, og såfremt aktivet benyttes delvist erhvervsmæssigt, kan der afskrives på den erhvervsmæssigt benyttede del.119

Der findes ingen konkret definition på, hvad der skal forstås ved begrebet "benyttes erhvervsmæs-sigt". Begrebet "erhvervsmæssig virksomhed" er i afskrivningsloven det samme, som andre steder i skattelovgivningen.

120 Udgangspunktet for afgrænsningen mellem erhvervsmæssig benyttelse og privat/hobby må derfor være en vurdering af, hvorvidt ejeren for egen regning og risiko udøver virk-somhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud. Endvidere skal virk-somheden udøves nogenlunde regelmæssigt og må ikke være af helt underordnet omfang.121

Vurderingen af hvorvidt der er afskrivningsadgang for en ejendom, må derfor bero på om ejendom-men drives for ejerens egen regning og risiko, samt om der er mulighed for at skabe et økonomisk overskud. Efter retspraksis er vurderingen af, hvorvidt en ejendom benyttes erhvervsmæssigt endog noget lettere end den normale vurdering om erhvervsmæssig benyttelse. Det fremgår af Departe-mentets kommentarer til SKM 2002,3 ØLR, jf. nedenstående uddrag, at kravet om erhvervsmæssig benyttelse er opfyldt i kraft af udlejning.

Landsskatteretten lægger i kendelsen til grund, at der alene kan foretages afskrivninger på en udlejet bygning, hvis lejeren anvender det lejede med et erhvervsmæssigt sigte. Skattemyndighederne har imidlertid i praksis i relation til afskrivning efter den dagældende afskriv-ningslovs § 18, stk. 1, alene stillet krav om, at 1) ejeren anvendte den udlejede bygning erhvervsmæs-sigt, et krav der har været betragtet som opfyldt, i kraft af ejerens udlejning af bygningen samt, at 2) lejeren anvendte det lejede til et af de i § 18, stk. 1, litra a og b opregnede formål, f.eks. en form for håndværk, uden at der hermed var tale om, at denne anvendelse behøvede at have et erhvervsmæs-sigt sigte.

Som det ses af ovenstående, er der afskrivningsadgang, blot ejendommen udlejes, og lejeren anven-der ejendommen til et afskrivningsberettiget formål.

5.2.2 Bygninger Efter AFL § 14, stk. 1 kan der kun foretages afskrivning på bygninger, der anvendes til afskrivningsbe-rettigede formål. Det er uden betydning for afskrivningsadgangen, om det er ejeren selv eller en le-jer, der anvender bygningen til afskrivningsberettiget formål. Det er den faktiske anvendelse, som er afgørende for, hvorvidt bygningen er afskrivningsberettiget. Det er eksempelvis ikke det formål, som var tiltænkt ved opførelsen, jf. LSRM 1970, 150, hvor der ikke kunne forskudsafskrives på en bygning, der var opført med henblik på industriel anvendelse, men som herefter blev udlejet til formål, der ikke berettigede til afskrivning. Endvidere kan der ikke afskrives på en bygning, der står ubenyttet hen, jf. bl.a. SKM 2004,58 LSR, hvor et selskab ikke fik tillades til at afskrive på selskabets forretnings-ejendom, der var udlejet, men som havde været ubenyttet i flere år.

119 Afsnit C.C.2.4.1.2 i "Den juridiske vejledning 2013-2" 120 Afsnit C.C.2.4.1.2 i "Den juridiske vejledning 2013-2" 121 Afsnit C.C.1.1.1 i "Den juridiske vejledning 2013-2"


49

Grundet den negative afgrænsning i AFL § 14, stk. 1 kan der således afskrives på alle erhvervsmæssigt benyttede bygninger, der ikke anvendes til de formål, som er opregnet i AFL § 14, stk. 2. Jf. denne omfatter ikke-afskrivningsberettigede bygninger følgende;

• kontor • finansielle virksomheder, herunder pengeinstitutter, realkreditinstitutter, forsikringsselskaber

mv. • Postvirksomhed med undtagelse af bygninger, hvori der sker postsortering med industrielt præg • Beboelse eller hertil knyttede formål • Hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder • Hospitaler, fødeklinikker, læge- og tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virk-

somhed med sygdomsbehandling

Enkelte ikke-afskrivningsberettigede bygninger kan dog efter omstændighederne blive afskrivnings-berettigede som accessoriske bygninger. Efter AFL § 14, stk. 3 kan der, uanset § 14, stk. 2, nr. 1-3, afskrives på bygninger eller lokaler, der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger, når de pågældende bygninger eller lokaler tjener driften af den virksomhed, hvortil de afskrivningsberettigede bygninger anvendes. Under samme betingelser gives der endvidere adgang til afskrivning på udgifter til veje, gårdspladser og parkeringspladser m.v. Det er et krav, at bygningen eller lokalerne m.v. ligger i umiddelbart tilknytning til en afskrivningsberettiget bygning for at kunne anvende ovenstående regel. Kravet kan fx opfyldes af en selvstændig kontorbygning.122

Såfremt en bygning anvendes til flere forskellige formål, kan det medføre, at kun en del af bygningen er afskrivningsberettiget. Iht. AFL § 19, stk. 1 kan der afskrives på den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den afskrivningsberettigede bygningsdels etageareal. Det gælder dog, jf. AFL § 19, stk. 4, at den afskrivningsberettigede del skal udgøre mindst 25 % af det samlede etageare-al eller mindst 300 m2. Reglen om blandet benyttede bygninger har bl.a. betydning, hvor en ejendom udlejes til beboelse fra 1. sal og op, mens stueetagen udlejes til erhvervsmæssigt formål som fx butik.

Jf. TfS 1996, 717 LSR ansås en afstand på 2,5 km dog ikke for at være i umiddelbar tilknytning.

Efter AFL § 14, stk. 1 afskrives der særskilt på anskaffelsessummen for hver enkelt bygning, og der kan årligt afskrives med op til 4 % af anskaffelsessummen, iht. AFL § 17, stk. 1. Afskrivningssatsen kan dog forhøjes, når det antages, at bygningen er udsat for en sådan fysisk forringelse, at den trods normal vedligeholdelse vil have mistet sin værdi seneste 25 år efter opførelsen, jf. AFL § 17, stk. 2.

5.2.3 Installationer Iht. AFL § 15, stk. 1 afskrives installationer, der udelukkende tjener bygninger, hvorpå der kan afskri-ves efter § 14, som de pågældende bygninger. Det har den betydning, jf. den juridiske vejledning 2013-2 afsnit C.C.2.4.4.2, at installationer, der anskaffes sammen med den afskrivningsberettigede bygning, som installationerne tjener, skal afskrives som en bestanddel af bygningen. Dette gælder, uanset om installationerne kunne afskrives med en højere sats, hvis de blev afskrevet særskilt.

122 Afsnit C.C.2.4.4.1 i "Den juridiske vejledning 2013-2"


50

Installationer, der tjener fuldt afskrivningsberettigede bygninger, men som anskaffes senere end bygningerne, afskrives derimod særskilt som forbedringsudgifter iht. AFL § 18.

Det kan være hensigtsmæssigt at lave en opdeling af udgifterne til installationer og bygninger, idet der måske fortsat vil være afskrivningsadgang på installationerne, såfremt bygningen overgår til ikke-afskrivningsberettigede formål.

Installationer, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, og som ikke er omfattet af AFL § 15, stk. 1, afskrives særskilt for hver enkelt installation, jf. AFL § 15, stk. 2. Såfremt flere installationer erhver-ves i samme indkomstår og for samme bygning, kan de pågældende installationer dog afskrives un-der ét. AFL § 15, stk. 2 omfatter således installationer, der tjener den ikke-afskrivningsberettigede del af en bygning. Dette gælder både, hvis hele eller en del af bygningen ikke er afskrivningsberettiget.

Installationer, der både benyttes erhvervsmæssigt og privat, afskrives særskilt iht. AFL § 15, stk. 3. Afskrivningen beregnes af den samlede anskaffelsessum, men ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages kun et beløb svarende til den erhvervsmæssige benyttelse i det pågældende ind-komstår.

Installationer kan afskrives med op til 4 % af anskaffelsessummen iht. AFL § 17, stk. 1. Afskrivnings-satsen kan dog forhøjes, når det antages, at installationen er udsat for en sådan fysisk forringelse, at den trods normal vedligeholdelse vil have mistet sin værdi seneste 25 år efter opførelsen, jf. AFL § 17, stk. 2. Afskrivningssatsen fastsættes da som 100 divideret med installationens levetid + 3 %, jf. AFL § 17, stk. 2.

5.2.4 Forbedringer Udgifter til ombygning eller forbedring afskrives særskilt, jf. AFL § 18, stk. 1. Såfremt udgifterne er afholdt i samme indkomstår, kan der dog foretages afskrivning under ét. Er der i samme indkomstår, hvori en bygning er anskaffet, afholdt udgifter til ombygning eller forbedring af denne bygning, kan udgifterne lægges sammen til én saldo, da afskrivningsforløbet er det samme. Der kan endvidere afskrives på ombygning og forbedring på accessoriske bygninger samt blandet benyttede bygninger, såfremt ombygningen/forbedringen vedrører den afskrivningsberettigede del.

Jf. AFL § 18, stk. 2 kan udgifter til ombygning og forbedring fradrages straks i det omfang årets udgift til vedligeholdelse, ombygning og forbedring ikke overstiger 5 % af afskrivningsgrundlaget for den bygning eller installation, som udgifterne vedrører, for året forud for det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages.123

Straksfradragsreglen er nærmere omtalt i afsnit 3.2.2.

5.3 Forbedringer i forbindelse med avanceopgørelsen Ved afståelse af en fast ejendom skal der udarbejdes en skattemæssig avanceopgørelse. Ved avance-opgørelsen finder reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven anvendelse, såfremt afståelsen ikke skal beskattes som led i den skattepligtiges næringsvej. 123 For nærmere om reglen se afsnit 3.2.2


51

Efter EBL § 4, stk. 1 opgøres fortjenesten som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelses-summen og herudover reguleres for en række tillæg og fradrag.

Afholdte udgifter til vedligeholdelse og forbedring skal ifølge EBL § 5, stk. 2 tillægges anskaffelses-summen, i det omfang udgifterne har oversteget 10.000 kr. pr. kalenderår, og såfremt udgifterne ikke har kunnet fradrages løbende ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Udgifter, der har kunnet fradrages løbende, består af vedligeholdelsesudgifter samt udgifter, der er straksfradraget eller fradraget ved anvendelse af procentreglen. Ifølge ordlyden i EBL § 5, stk. 2 kan vedligeholdel-sesudgifter, der har kunnet fradrages ikke tillægges anskaffelsessummen. Tages ordlyden bogstave-ligt, vil det betyde, at såfremt der ikke løbende er foretaget fradrag for afholdte vedligeholdelsesud-gifter, vil retten til fradrag for de pågældende udgifter gå tabt. Problemstillingen vurderes imidlertid at være sjældent forekommende, idet skatteyderne som oftest vil fradrage udgifterne, hvis dette er muligt.

5.4 Sammenfatning Ifølge AFL § 45 udgør det skattemæssige afskrivningsgrundlag som udgangspunkt den kontantom-regnede anskaffelsessum af det afskrivningsberettigede aktiv på overdragelsestidspunktet med tillæg af en forholdsmæssig del af sædvanlige handelsomkostninger.

I forbindelse med overdragelsen af en ejendom skal sælger og køber efter AFL § 45, stk. 2 foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede salgssum på de aktiver, som er omfattet af overdragel-sen. Fordelingen skal bl.a. foretages på bygninger, installationer og driftsmidler. Sondringen er rele-vant, da afskrivningslovens regler omkring afskrivning af disse aktiver, som findes i eller i tilknytning til en ejendom, er forskellige. Grænsedragningen mellem driftsmidler og bygningsbestandde-le/installationer afhænger af den vurderingsmæssige behandling. Den del af bygningen, som er om-fattet af TL § 38, dvs. det, der tjener selve ejendommen, betragtes skattemæssigt som en bygnings-bestanddel eller installation. Derimod betragtes den del af bygningen, som er omfattet af TL § 37, dvs. det, der tjener den i ejendommen liggende virksomhed, som et driftsmiddel.

Den primære idé med skattemæssige afskrivninger er at fordele det forventede værditab på et aktiv over de enkelte indkomstår. Efter AFL § 1 er det en betingelse for at kunne foretage skattemæssige afskrivninger, at aktivet benyttes erhvervsmæssigt. Ifølge retspraksis betragtes kravet om erhvervs-mæssig benyttelse for at være opfyldt i kraft af udlejning.

Der kan kun foretages afskrivning på bygninger, der anvendes til afskrivningsberettigede formål. jf. AFL § 14, stk. 1. Afgrænsningen i AFL § 14, stk. 1 er negativ, og der kan således afskrives på alle er-hvervsmæssigt benyttede bygninger, der ikke anvendes til de formål, som er opregnet i AFL § 14, stk. 2, herunder kontor, finansielle virksomheder, læger m.v. Der kan endvidere afskrives på accessoriske bygninger, og for blandet benyttede bygninger kan der foretages forholdsmæssig afskrivning, så-fremt nogle enkelte krav er opfyldt. Bygningerne afskrives særskilt og kan som udgangspunkt afskri-ves årligt med op til 4 % af anskaffelsessummen.


52

Efter AFL § 15, stk. 1 afskrives installationer, der udelukkende tjener bygninger, hvorpå der kan af-skrives efter § 14, som de pågældende bygninger. Installationer, der udelukkende benyttes er-hvervsmæssigt, og som ikke er omfattet af AFL § 15, stk. 1, afskrives særskilt. Der kan ske delvis af-skrivning for blandet benyttede installationer, og disse afskrives ligeledes særskilt. Afskrivningssatsen for installationer er, ligesom for bygninger, 4 % af anskaffelsessummen.

Udgifter til ombygning og forbedring afskrives særskilt efter AFL § 18, stk. 1, men er udgifterne af-holdt i samme indkomstår, kan der dog foretages afskrivning under ét.

I forbindelse med afståelsen af en fast ejendom skal der opgøres en skattemæssig fortjeneste. Ved avanceopgørelsen tillægges anskaffelsessummen efter EBL § 5, stk. 2 afholdte udgifter til vedligehol-delse og forbedring, i det omfang udgifterne har oversteget 10.000 kr. pr. kalenderår, og udgifterne ikke har kunnet fradrages løbende ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.


53

6. Fremtidsvurdering I dette afsnit giver jeg mit bud på, hvad der vil/bør ske i fremtiden indenfor de behandlede områder, hvor jeg vurderer, at der er behov for nogle ændringer.

6.1 Den skatteretlige sondring mellem vedligeholdelse og forbedring Lovgrundlaget for vedligeholdelsesfradraget findes i SL § 6, stk. 1, litra e og stammer fra 1903, hvor traditionen for udarbejdelse af lovtekster var en anden end i dag. Formuleringen er derfor, i overens-stemmelse med datidens tradition, ikke særlig fyldestgørende, og det samme gør sig gældende for formuleringen i SL § 6, stk. 2, hvorefter der ikke gives fradrag for forbedringsudgifter.

Grundet den meget generelle ordlyd i lovteksterne, har det været overladt til domstolene og admini-strativ praksis at fortolke bestemmelsernes indhold nærmere, herunder sondringen mellem begre-berne "vedligeholdelse" og "forbedring". Det vurderes ikke at være praktisk for investorer, rådgivere samt andre med interesse for området, at en så omfattende del af bidrag til lovens fortolkning skal findes i domspraksis og administrative regler, idet disse ofte kan være meget svære at overskue og håndtere. En mere udvidet lovtekst ville derfor være anbefalelsesværdigt, men den kan selvfølgelig ikke afløse domspraksis, da det vil kræve en praksisændring.

Efter den af skattemyndighederne anlagte praksis skal den skatteretlige sondring mellem vedligehol-delse og forbedring foretages ud fra ejendommens tilstand på anskaffelsestidspunktet. Denne for-tolkning blev første gang accepteret ved Højesteret i 1958 med stemmerne 4-3, og der er siden hen blevet refereret talrige gange til denne dom hos domstolene og Landskatteretten.

Det kan diskuteres om den nuværende fortolkning af SL § 6, stk. 1, litra e er korrekt. De tre af høje-steretsdommerne i 1958-dommen fandt ud fra lovens ordlyd ikke belæg for skattemyndighedernes indskrænkende fortolkning af SL § 6. stk. 1, litra e. Endvidere har SKAT haft fokus på sondringen mel-lem vedligeholdelse og forbedring i forbindelse med deres indsatsplan for 2012, hvor formålet var at skabe grundlag for en modernisering af vedligeholdelsesfradraget, hvilket tyder på, at de ønsker en ændring indenfor området. Derudover er den skatteretlige sondring mellem vedligeholdelse og for-bedring meget kompleks og ofte bygger vurderingen på mange skøn. Endeligt er det skatteretlige og lejeretlig vedligeholdelsesbegreb ikke sammenfaldende, hvilket bl.a. giver problemer i forbindelse med den skattemæssige behandling af de lejeretlige henlæggelsesordninger, og en ensretning af begreberne er derfor ønskelig. Grundet politiske årsager, herunder de økonomiske konsekvenser en omlægning af det skatteretlige vedligeholdelsesbegreb vil have og omfanget af en sådan ændring, kan dette dog synes umuligt. Endvidere kan den nuværende fortolkning af SL § 6, stk. 1, litra e, hvor-efter der kun gives fradrag for slid og ælde opstået i skatteyderens ejertid, synes fornuftig, da en ændring af det skatteretlige vedligeholdelsesbegreb i retningen af det lejeretlige kunne give anled-ning til spekulation. Skatteyderen kunne her spekulere i, om han skulle købe en velholdt ejendom, hvor den skattemæssige anskaffelsessum formentlig ville være højere, eller om han skulle købe et "håndværkertilbud" til en lavere skattemæssig anskaffelsessum, og selv opnå fradrag for istandsæt-telsesudgifterne med det samme.


54

6.2 Den skatteretlige behandling af de lejeretlige henlæggelsesordninger Regelsættet i LL § 14 G findes særdeles kritisabel. Både fordi det er yderst kompliceret og svært for-ståeligt, men også fordi det er uhensigtsmæssigt, at ejendomsejere er nød til at foretage et større planlægningsarbejde samt en masse krumspring for at få vedligeholdt deres ejendom på en økono-misk og fornuftig måde. Der vurderes derfor i høj grad at være behov for ændringer på dette områ-de.

Først og fremmest kompliceres regelsættet ved, at det lejeretlige og skatteretlige vedligeholdelses-begreb ikke er enslydende, og en ensretning af begreberne vil derfor være at foretrække, men som ovenfor nævnt kan en ændring af det skatteretlige vedligeholdelsesbegreb synes umuligt. En mulig-hed kunne dog være, at der blev indført en regel om, at det skatteretlige vedligeholdelsesbegreb svarede til det lejeretlige, for de ejendomme, som er omfattet af LL § 14 G, idet skatteyderen i forve-jen har mulighed for at opnå indirekte fradrag for skatteretlige forbedringsudgifter.

Det findes endvidere urimeligt, at udlejer ikke skal kunne fradrag udgifter til naturlig vedligeholdelse af ejendommen, når han ikke ved en sådan vedligeholdelse kan kræve huslejeforhøjelser. En mulig-hed kunne være, at såfremt den afholdte udgift oversteg § 18-hensættelsen, kunne det overskyden-de beløb afskrives på denne hensættelse i de følgende år. Det ville imidlertid kræve, at § 18-hensættelsen blev forøget, da den formentlig ikke kan dække naturlig vedligeholdelse på en ejen-dom. § 18 b-kontoen skulle i så fald være en helt særskilt konto, som alene skulle omfatte hensættel-ser til egentlige forbedringer. Udlejer ville formodentlig stadig være interesseret i at anvende § 18 b-hensættelsen og dermed opnå indirekte fradrag for skatteretlige forbedringsudgifter frem for at få dækket udgifterne ved huslejeforhøjelser. Det kunne endvidere tilskyndes ved at supplere ordningen med en årlig rentetilskrivning på den udækkede forbedringsudgift.124

Endvidere synes en modificering af den svært forståelige formulering i LL § 14 G at være tiltrængt, da især stk. 4 og 5 er uforståelig for næsten alle.

124 "Vedligeholdelses og forbedringsudgifter i udlejningsejendomme"


55

7. Konklusion Formålet med nærværende afhandling har været at redegøre for den skattemæssige behandling af udlejningsejendomme med fokus på problemstillinger i forbindelse med vedligeholdelse og forbed-ring heraf.

Der er foretaget en undersøgelse af det skatteretlige lovgrundlag for sondringen mellem vedligehol-delse og forbedring. Hjemmelen til vedligeholdelsesfradrag findes i SL § 6, stk. 1, litra e, hvoraf det fremgår, at der gives fradrag for udgifter til "blot vedligeholdelse". Bestemmelsen stammer fra 1903, hvor der var en anden tradition for udarbejdelse af lovtekster og formuleringen er derfor ikke særlig fyldestgørende. Det samme gør sig gældende for SL § 6, stk. 2, hvorefter der ikke gives fradrag for udgifter til forbedring. Hvad der skal forstås ved begreberne "blot vedligeholdelse" og "forbedring" fremgår således ikke af lovteksterne.

Det har derfor været op til skattemyndighederne, Landsskatteretten og domstolene at fortolke be-stemmelsernes indhold nærmere, herunder grænsedragningen mellem de to bestemmelser. Efter skattemyndighedernes anlagte fortolkning skal grænsedragningen foretages ud fra ejendommens tilstand på anskaffelsestidspunktet, og denne fortolkning er blevet anerkendt ved Højesteret i 1958.

Grundet den meget generelle lovtekst og den omfattende praksis på området, kan det være svært for skatteydere og rådgivere at få et overblik over, hvilke kriterier der er gældende ved sondringen mellem vedligeholdelse og forbedring. Ud fra de behandlede domme og kendelser kan det konklude-res, at det er skatteyderen, der har bevisbyrden ved bedømmelsen af, hvorvidt der er adgang til ved-ligeholdelsesfradrag. Skattemyndighederne har ret til at foretage egne skøn og er ikke forpligtet til at begrunde de udøvede skøn nærmere. Det er således op til skatteyderen at bevise, at hans fortolkning er den rigtige og er dette ikke muligt, får skattemyndighederne som oftest medhold i deres skøn.

Hovedreglen er, som ovenfor beskrevet, at der kun gives fradrag for slid og ælde, som er opstået i den nuværende ejers ejertid. Udgifter, der relaterer sig til slid og ælde opstået i den tidligere ejers ejertid, vil derfor blive betragtet som forbedringsudgifter. Der findes imidlertid nogle skatteretlige særregler, som gør det muligt for skatteyderen at opnå fradrag for udgifter, som ikke umiddelbart kan karakteriseres som vedligeholdelsesudgifter. Ifølge procentreglen kan skatteyderen i de første tre ejerår få fradrag for almindelige vedligeholdelsesudgifter for op til 25 % af den årlige lejeindtægt. Procentreglen gælder for både beboelsesejendomme og erhvervsejendomme, men det er en for-modningsregel, som kan fraviges både til fordel og ulempe for skatteyderen. En anden mulighed for at opnå fradrag for udgifter til vedligeholdelse og forbedring uanset fordelingen herimellem findes i AFL § 18, stk. 2, hvorefter der kan straksfradrages op til 5 % af afskrivningsgrundlaget primo. Reglen gælder dog udelukkende for afskrivningsberettigede bygninger og installationer. Straksfradraget reduceres først med afholdte vedligeholdelsesudgifter, så hvis der er afholdt store vedligeholdelses-udgifter samtidig med, at der er foretaget forbedring, vil straksfradraget i nogle tilfælde falde helt bort.

Den lejeretlige og skatteretlige sondring mellem vedligeholdelse og forbedring er ikke ens, da de to juridiske områder opererer med hver sin fortolkning af vedligeholdelsesbegrebet. De to retsområder indeholder mange indviklede sammenhænge og de, i forvejen komplicerede områder, bliver derfor endnu mere uoverskuelige, når identiske begreber fortolkes forskelligt. Det skatteretlige vedligehol-


56

delsesbegreb er typisk mere snævert end det lejeretlige, da man skatteretligt ser på ejendommens tilstand på anskaffelsestidspunktet, og man lejeretligt ser på ejendommens tilstand på opførelses-tidspunktet. Endvidere opereres der regnskabsmæssigt med en helt tredje fortolkning af sondringen mellem vedligeholdelse og forbedring. Regnskabsmæssigt udgiftsføres vedligeholdelsesudgifter, når de afholdes, medmindre det forventes, at de afholdte udgifter vil medføre en forøgelse af det frem-tidige afkast, og udgifterne kan måles pålideligt. Hvis det er tilfældet, betragtes udgiften som en for-bedringsudgift, der skal tillægges ejendommens kostpris og afskrives over den forventede levetid. Det regnskabsmæssige grundlag er således fremadrettet, hvorimod det lejeretlige og skatteretlige er bagudrettet.

Forskellen mellem det lejeretlige og skatteretlige vedligeholdelsesbegreb giver bl.a. udfordringer i forbindelse med den skattemæssige behandling af de lejeretlige henlæggelsesordninger, som ligele-des er blevet behandlet i afhandlingen. Der findes fire kontotyper; en indvendig vedligeholdelseskon-to iht. LEL §§ 22 og 23, som skal anvendes til maling, tapetsering og hvidtning, en forbedringskonto iht. LEL § 63 a, som fortrinsvis skal anvendes til brandsikring og energibesparende foranstaltninger samt to udvendige vedligeholdelseskonti iht. BRL §§ 18 og 18 b, som skal anvendes til anden vedlige-holdelse, end den der afholdes af konto for indvendig vedligeholdelse.

Efter BRL § 18 skal udlejeren af en ejendom årligt hensætte et bestemt beløb pr. m2 bruttoetageare-al til udvendig vedligeholdelse. Der er alene tale om en regnskabsmæssig opgørelse, og hensættel-serne skal derfor ikke indbetales til GI, men udlejer skal årligt indberette årets vedligeholdelsesudgift. Udlejeren er skattepligtig af årets § 18-hensættelser, som ofte opkræves via huslejen, og afholdte udgifter, som dækkes af § 18-kontoen, kan fradrages iht. SL § 6, stk. 1, litra e, hvilket betyder, at der er fradrag for skatteretlige vedligeholdelsesudgifter, men ikke fradrag for skatteretlige forbedrings-udgifter.

Efter BRL § 18 b skal udlejeren af en ejendom, der er taget i brug før 1970 og indeholder mere ned 6 beboelseslejligheder, udover § 18-hensættelserne, årligt hensætte et bestemt beløb pr. m2 brutto-etageareal til endnu en konto for udvendig vedligeholdelse. § 18 b-kontoen er, i modsætning til § 18-kontoen, bunden og årets hensættelser skal derfor indbetales til GI. Førend der sker indbetaling til GI, modregnes dog den del af årets udgifter, som ikke kan indeholdes i årets § 18-hensættelse og dennes primosaldo. Såfremt § 18 b-saldoen er negativ ultimo året, skal der ikke ske indbetaling til GI. Overstiger årets udgifter, der fratrækkes på § 18 b-kontoen, årets § 18 b-hensættelser, kan det over-skydende beløb udbetales fra GI, såfremt indeståendet er stort nok.

Hensættelser og udgifter, der vedrører den bundne § 18 b-konto, skal skattemæssigt behandles efter de særlige regler i LL § 14 G. Herefter er lejeindtægten, som skal hensættes efter BRL § 18 b, ikke skattepligtig, og afholdte udgifter er ikke fradragsberettigede, når de dækkes af de skattefri § 18 b-hensættelser eller udbetalinger fra § 18 b-kontoen. LL § 14 G indeholder en prioriteringsregel, som gør det muligt at opnå indirekte fradrag for skatteretlige forbedringsudgifter, der lejeretlig betragtes som vedligeholdelsesudgifter, idet disse fragår på § 18 b-kontoen, hvilket betyder, at udgifterne ikke kan fradrages, men samtidig skal hensættelserne ikke beskattes. Regelsættet i LL § 14 G er imidlertid kompliceret, og det er kun de færreste ejendomsejere, der får optimeret deres skattemæssige situa-tion. Udover at det lejeretlige og skatteretlige vedligeholdelsesbegreb ikke er enslydende, komplice-res regelsættet ved, at samspillet til § 18-kontoen skal iagttages. Det størst mulige fradrag fås ved at


57

planlægge vedligeholdelses- og forbedringsarbejderne på ejendommen således, at vedligeholdelses-udgifterne løbende afholdes af § 18-kontoen og forbedringsudgifterne løbende afholdes af § 18 b-kontoen. Det er imidlertid uhensigtsmæssigt, at ejendomsejerne er nødt til at foretage et større plan-lægningsarbejde for at udnytte reglerne i LL § 14 G optimalt. Set over ejerens fulde ejertid af en ejendom, inklusiv salg heraf, er der dog ingen forskel på, om reglerne i LL § 14 G anvendes eller ej, da skatteretlige forbedringsudgifter, som ikke er fradraget løbende, i stedet indgår i ejendommens skat-temæssige anskaffelsessum og reducerer en fortjeneste ved salg. Regelsættet giver således blot en fremrykket likviditetsfordel.

De skatteretlige forbedringsudgifter, som ikke indirekte fradrages iht. til LL § 14 G, kan muligvis af-skrives efter afskrivningslovens bestemmelser. Der gælder to hovedbetingelser for at foretage af-skrivninger; skatteyderen skal have ejendomsretten til aktivet, og aktivet skal benyttes erhvervsmæs-sigt. Efter praksis er kravet om erhvervsmæssig benyttelse opfyldt for en udlejningsejendom i kraft af udlejning. For bygninger gælder endvidere, at den skal anvendes til et afskrivningsberettiget formål, for at der kan foretages afskrivning herpå. Installationer er derimod afskrivningsberettiget, uanset om de tjener en afskrivningsberettiget eller en ikke-afskrivningsberettiget bygning. Der er således adgang til afskrivning på forbedringer, såfremt de vedrører en afskrivningsberettiget bygning eller en installation.

Den skattemæssige behandling af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter må siges at være yderst kompleks, og der er mange forhold, som skal tages i betragtning, når man foretager vedligeholdelse af en ejendom. Lovgrundlaget for vedligeholdelsesfradraget er af ældre dato, og det findes uhen-sigtsmæssigt, at så stor en del af fortolkningen skal findes i domspraksis og administrative regler. Endvidere giver det problemer, bl.a. i forbindelse med de lejeretlige henlæggelsesordninger, at det lejeretlige og skatteretlige vedligeholdelsesbegreb ikke er enslydende. Der vurderes derfor at være behov for en mere udvidet lovgivning på området, og en ensretning af det skatteretlige og lejeretlige vedligeholdelsesbegreb vil være at foretrække. Endvidere er der behov for en ændring af regelsættet i LL § 14 G, så det gøres mere brugervenligt, og det ikke kræver et større planlægningsarbejde at op-timere ejendomsejernes skattemæssige situation.


58

Litteraturliste Bøger

"Retskilder og Retsteorier", Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø, 3. udgave, Jurist- og Økonomifor-bundets Forlag 2011.

"Vedligeholdelse af udlejningsejendomme - skatteretlige aspekter", Hans Henrik Edlund, 1. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag 1993.

"Skattemæssige problemer ved forbedring/vedligeholdelse af fast ejendom", Tine Hansen og Jens Schnack-Petersen, 1. udgave, REVIFORA og Forlaget Thomson 2002.

"Indsigt i årsregnskabsloven", 7. udgave, KPMG 2012/13.

"Lærebog om indkomstskat", Aage Michelsen m.fl., 14. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag 2011.

Artikler

"Regnskabsmæssig behandling af investeringsejendomme", Morten Gottliebsen, INSPI nr. 7/8 2007

"Vedligeholdelsesregler for udlejningsejendomme - de skatteretlige aspekter", Pouli Eriksen, SR-skat årg. 3. nr. 3 1991.

"Udlejers skattemæssige fradragsmuligheder inden for det gældende vedligeholdelses- / forbedrings-system", Peter Voss, TfS 1996, 597.

"Det leje- og skatteretlige vedligeholdelsesbegreb/ligningslovens § 14 G - en kommentar til de nye regler i boligreguleringsloven", Peter Voss, TfS 1995, 139.

"Det leje- og skatteretlige vedligeholdelsesbegreb - ligningslovens § 14 G kommenteres skattemæs-sigt", Peter Voss, TfS 1994, 584.

"Vedligeholdelses og forbedringsudgifter i udlejningsejendomme", Knud Norsker, R&R 1991.10.0067.

"Ejendomsejere får ikke de fradrag, som de er berettigede til", Mogens Busk, Magasinet Ejendom nr. 4. april 2011.

"Vedligeholdelseskonti i udlejningsejendomme - lejeretlig og skatteretlig", Hans Henrik Edlund, Revi-sion & Regnskabsvæsen 1991, nr. 1, side 47-51.

"Udskiftning af installationer i udlejningsejendomme", Hans Henrik Edlund, TfS 1996, 598.


59

Øvrige

Den juridiske vejledning 2013-2

SKAT's indsats- og inddrivelsesplan 2012.

"Udgifter på vedligeholdelseskontoen efter boligreguleringslovens § 18 og 18 b", Grundejernes Inve-steringsfond marts 2011.

"Forbedring eller vedligeholdelse - hvad kan ejendommens § 18 og § 18 b-konto bruges til?", Grund-ejernes Investeringsfond september 2011.

"Information om lejelovens § 63 a", Grundejernes Investeringsfond december 2010.

"Information om boligreguleringslovens § 18 b", Grundejernes Investeringsfond marts 2012.

"Information om dispensation efter boligreguleringslovens § 18 c", Grundejernes Investeringsfond.


60

Bilagsoversigt

Bilag A: Eksempel 1 - optimering af den skattemæssige situation

Bilag B: Eksempel 2 - optimering af den skattemæssige situation

Bilag A

Eksempel 1 - år 1

Årets hensættelse efter BRL § 18 40.000Årets hensættelse efter BRL § 18 b 15.000

Årets afholdte skatteretlige vedligeholdelsesudgifter 40.000Årets afholdte skatteretlige forbedringsudgifter 60.000I alt 100.000

Kontoføring hos GI § 18 § 18 bSaldo pr. 1. januar 0 0Rentetilskrivning 0

0 0Årets hensættelse 40.000 15.000Årets afholdte udgifter -100.000

-60.000 15.000Negativ § 18-saldo overført til § 18 b-kontoen 60.000 -60.000Saldo pr. 31. december 0 -45.000

Skattemæssig behandling iht. LL § 14 GÅrets § 18 b-hensættelse, ej skattepligtig -15.000Årets fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter -40.000Fradrag i alt -55.000

Fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifterÅrets afholdte vedligeholdelses- og forbedringsomkostninger 100.000

Heraf skatteretlige forbedringsudgifter 60.000 -60.000Heraf modregnet i årets § 18 b-hensættelse -15.000Heraf dækket ved udbetaling fra § 18 b-kontoen 0Udækkede skatteretlige forbedringsudgifter 45.000Årets fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter 40.000

Udækkede skatteretlige forbedringsomkostningerUdækkede skatteretlige forbedringsudgifter i dette indkomstår 45.000Anvendelse af udækkede skatteretlige forbedringsudgifter tilmodregning i efterbeskatningsbeløb, jf. LL § 14 G, stk. 5 0Udækkede skatteretlige forbedringsomkostninger i alt til fremførsel 45.000

Bilag A

Eksempel 1 - år 2


Årets afholdte skatteretlige vedligeholdelsesudgifter 40.000Årets afholdte skatteretlige forbedringsudgifter 0I alt 40.000

Kontoføring hos GI § 18 § 18 bSaldo pr. 1. januar 0 -45.000Rentetilskrivning 0

0 -45.000Årets hensættelse 40.000 15.000Årets afholdte udgifter -40.000Negativ § 18 b-saldo primo -45.000 45.000




Heraf skatteretlige forbedringsudgifter 0 0Heraf modregnet i årets § 18 b-hensættelse 0Heraf dækket ved udbetaling fra § 18 b-kontoen 0Udækkede skatteretlige forbedringsudgifter 0Årets fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter 40.000

Udækkede skatteretlige forbedringsomkostningerUdækkede skatteretlige forbedringsudgifter i indkomstår 1 45.000Udækkede skatteretlige forbedringsudgifter i dette indkomstår 0

45.000Anvendelse af udækkede skatteretlige forbedringsudgifter tilmodregning i efterbeskatningsbeløb, jf. LL § 14 G, stk. 5 -15.000Udækkede skatteretlige forbedringsomkostninger i alt til fremførsel 30.000

EfterbeskatningBeløb fratrukket i den årlige indbetaling til GI 15.000+ Beløb udbetalt fra ejendommens konto i GI 0- Samme års udgifter til vedligeholdelse og forbedring 0Udækkede skatteretlige forbedringsudgifter afholdt efter den 1.1.1983 -15.000Beløb til efterbeskatning 0

Bilag A

Eksempel 1 - år 3












Bilag A

Eksempel 1 - år 4





-15.000 15.000Negativ § 18-saldo overført til § 18 b-kontoen 15.000 -15.000Saldo pr. 31. december 0 0





15.000Anvendelse af udækkede skatteretlige forbedringsudgifter tilmodregning i efterbeskatningsbeløb, jf. LL § 14 G, stk. 5 -15.000Udækkede skatteretlige forbedringsomkostninger i alt til fremførsel 0


Bilag A

Eksempel 1 - samlet oversigt

Skattemæssig behandling iht. LL § 14 G År 1 År 2 År 3 År 4 I altÅrets § 18 b-hensættelse, ej skattepligtig -15.000 -15.000 -15.000 -15.000 -60.000Årets fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter -40.000 -40.000 -40.000 -40.000 -160.000Fradrag i alt -55.000 -55.000 -55.000 -55.000 -220.000

Afholdte vedligeholdelsesudgifter 40.000 40.000 40.000 40.000 160.000Afholdte forbedringsudgifter 60.000 0 0 0 60.000Fradrag jf. ovenfor -55.000 -55.000 -55.000 -55.000 -220.000

45.000 -15.000 -15.000 -15.000 0

Bilag B

Eksempel 2 - år 1


Årets afholdte skatteretlige vedligeholdelsesudgifter 40.000Årets afholdte skatteretlige forbedringsudgifter 60.000I alt 100.000






Heraf skatteretlige forbedringsudgifter 60.000 -60.000Heraf modregnet i årets § 18 b-hensættelse -15.000Heraf dækket ved udbetaling fra § 18 b-kontoen 0Udækkede skatteretlige forbedringsudgifter 45.000Årets fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter 40.000

Udækkede skatteretlige forbedringsomkostningerUdækkede skatteretlige forbedringsudgifter i dette indkomstår 45.000Anvendelse af udækkede skatteretlige forbedringsudgifter tilmodregning i efterbeskatningsbeløb, jf. LL § 14 G, stk. 5 0Udækkede skatteretlige forbedringsomkostninger i alt til fremførsel 45.000

Bilag B

Eksempel 2 - år 2












Bilag B

Eksempel 2 - år 3





-10.000 15.000Negativ § 18-saldo overført til § 18 b-kontoen 10.000 -10.000Saldo pr. 31. december 0 5.000



Heraf skatteretlige forbedringsudgifter 0 0Heraf modregnet i årets § 18 b-hensættelse 0Heraf dækket ved udbetaling fra § 18 b-kontoen 0Udækkede skatteretlige forbedringsudgifter 0

Heraf modregnet i årets § 18 b-hensættelse -10.000Årets fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter 40.000


30.000Anvendelse af udækkede skatteretlige forbedringsudgifter tilmodregning i efterbeskatningsbeløb, jf. LL § 14 G, stk. 5 0Udækkede skatteretlige forbedringsomkostninger i alt til fremførsel 30.000

EfterbeskatningBeløb fratrukket i den årlige indbetaling til GI 10.000+ Beløb udbetalt fra ejendommens konto i GI 0- Samme års udgifter til vedligeholdelse og forbedring -10.000Udækkede skatteretlige forbedringsudgifter afholdt efter den 1.1.1983 0Beløb til efterbeskatning 0

Bilag B

Eksempel 2 - år 4



Kontoføring hos GI § 18 § 18 bSaldo pr. 1. januar 0 5.000Rentetilskrivning 0

0 5.000Årets hensættelse 40.000 15.000Årets afholdte udgifter -60.000




Heraf skatteretlige forbedringsudgifter 0 0Heraf modregnet i årets § 18 b-hensættelse 0Heraf dækket ved udbetaling fra § 18 b-kontoen 0Udækkede skatteretlige forbedringsudgifter 0

Heraf modregnet i årets § 18 b-hensættelse -15.000Heraf dækket ved udbetaling fra § 18 b-kontoen -5.000Årets fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter 40.000


30.000Anvendelse af udækkede skatteretlige forbedringsudgifter tilmodregning i efterbeskatningsbeløb, jf. LL § 14 G, stk. 5 0Udækkede skatteretlige forbedringsomkostninger i alt til fremførsel 30.000

EfterbeskatningBeløb fratrukket i den årlige indbetaling til GI 15.000+ Beløb udbetalt fra ejendommens konto i GI 5.000- Samme års udgifter til vedligeholdelse og forbedring -20.000Udækkede skatteretlige forbedringsudgifter afholdt efter den 1.1.1983 0Beløb til efterbeskatning 0

Bilag B

Eksempel 2 - samlet oversigt

Skattemæssig behandling iht. LL § 14 G År 1 År 2 År 3 År 4 I altÅrets § 18 b-hensættelse, ej skattepligtig -15.000 -15.000 -15.000 -15.000 -60.000Årets fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter -40.000 -10.000 -40.000 -40.000 -130.000Fradrag i alt -55.000 -25.000 -55.000 -55.000 -190.000

Afholdte vedligeholdelsesudgifter 40.000 10.000 50.000 60.000 160.000Afholdte forbedringsudgifter 60.000 0 0 0 60.000Fradrag jf. ovenfor -55.000 -25.000 -55.000 -55.000 -190.000

45.000 -15.000 -5.000 5.000 30.000

Documents

Den skattemæssige behandling af udlejningsejendomme - …pure.au.dk/portal/files/56501283/411085_anitat_nder.pdf · Den skattemæssige behandling af udlejningsejendomme - med fokus