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13. Auflage
Jürgen Weber·Utz Schäffer
Einführung in das
Controlling
Jürgen Weber/Utz Schäffer
Einführungin das Controlling
13., überarbeitete und aktualisierte Auflage
2011Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart
Dozenten finden weitere Lehrmaterialien unterhttp://www.sp-dozenten.de/2963(Registrierung erforderlich).
Bibliografische Information der Deutschen NationalbibliothekDie Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der DeutschenNationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internetüber <http://dnb.d-nb.de> abrufbar.
Dieses Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertungaußerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlagesunzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikro-verfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen.
©2013 Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft · Steuern · Recht [email protected]
Einbandgestaltung: Willy Löffelhardt/Melanie FraschLayout: Ingrid Gnoth|GD 90Satz: Dörr + Schiller GmbH, Stuttgart
Schäffer-Poeschel Verlag StuttgartEin Tochterunternehmen der Verlagsgruppe Handelsblatt
E-Book ISBN 978-3-7992-6479-2
September 2013
Vorwort zur 13. Auflage
Seit geraumer Zeit haben wir uns zum Ziel ge-setzt, Ihnen rund um »Die Einführung« ein hilf-reiches Servicepaket zu liefern. Im erstenSchritt hatten wir für die Dozenten in betriebs-wirtschaftlichen Studiengängen eine Folien-sammlung erstellt, die unter www.controlling-lehrbuch.de sowie unter www.sp-dozenten.de(Dozentenservice des Schäffer-Poeschel Verlags)heruntergeladen werden kann. Als Antwort aufden zunehmenden Wechsel der Unterrichtsspra-che von Deutsch nach Englisch hatten wir zu-dem einige Kapitel dieses Lehrbuchs als »Intro-duction to Controlling« in englischer Sprachepubliziert.
Nun geht es weiter:Parallel zu dieser Neuauflage erscheint ein prak-tisches Begleitbuch mit Übungen, Fallstudienund Lösungen. Eine Kaffeetasse � weist Sie alsLeser der »Einführung in das Controlling« daraufhin, dass es zu den Ausführungen der Seite bzw.zu dem an dieser Stelle vorgestellten Instrumententsprechende Übungen und Fallstudien im Be-gleitbuch gibt. Wenn Sie wollen, können Siedann Ihre Lektüre der Einführung durch dasLösen praktischer Aufgaben und Fallstudienergänzen.
Das begleitende Übungsbuch umfasst dreiTeile: Im ersten Teil stellen wir einfache Übun-gen und Rechenaufgaben (mit Lösung!) zur Ver-fügung. Im zweiten Teil präsentieren wir einedurchgängige Fallstudie, d. h. alle wesentlichenControlling-Instrumente können am Beispielder X-presso AG anhand praktischer Fragestel-lungen geübt werden. Die Entstehung diesesfiktiven Unternehmens geht auf eine mehrjäh-rige Zusammenarbeit zwischen zwei renommier-ten Familienunternehmen zurück: der Weber-schen Kaffeerösterei GmbH und der Kaffeema-schinen Schäffer GmbH. Im Januar 2008 mün-dete diese Kooperation in dem Zusammenschlusszur X-presso AG mit Hauptsitz in Vallendar. De-ren Produktpalette umfasst neben Bohnenkaf-fee, Mahlkaffee und Kaffeekapseln auch Filter-kaffeemaschinen, Kapselmaschinen, Siebträger-maschinen und Vollautomaten. Im abschließen-
den dritten Teil stellt schließlich eine ganzeReihe namhafter Unternehmen Praxisfälle ausihrem Erfahrungsschatz vor. Natürlich enthältdas Begleitbuch auch für den zweiten und drit-ten Teil Lösungen bzw. Lösungsskizzen.
Um eine optimale Verzahnung der beiden Bü-cher sicherzustellen, haben wir die illustrativenZahlenbeispiele auch in der Ihnen vorliegendenNeuauflage des Lehrbuchs auf das Fallbeispielder X-Presso AG umgestellt. Wir glauben, dassdie Orientierung an einem einzigen Beispielun-ternehmen in Lehr- und Übungsbuch didaktischhilfreich ist und Ihnen das Eindenken in immerneue Kontexte und Beispielunternehmen er-spart.
Auch in puncto Internationalisierung könnenwir Neues berichten: Seit Anfang des Jahresliegt »Die Einführung« nun auch in chinesischerSprache vor. Das umfangreiche Werk wurde mitUnterstützung von Herrn Prof. Wang und unse-rer Doktorandin Yuting Wu komplett in Manda-rin übersetzt. Wir sind guter Dinge, dass auchauf diesem Wege ein paar neue Leser für »DieEinführung« gewonnen werden können.
Schließlich haben wir für die nun vorliegende13. Auflage insbesondere die instrumentenbezo-genen Kapitel grundlegend überarbeitet. Dieverbleibenden Teile des Buchs wurden aktuali-siert und um kleinere Fehler bereinigt.
Zu guter Letzt wollen wir mehreren Personendanken, die uns bei der Entstehung und Fertig-stellung der 13. Auflage unterstützt haben. Anerster Stelle ist Florian Herschung zu nennen,der die Überarbeitung mit enormem Engagementbegleitet hat. Daneben haben uns Sebastian Be-cker, Kai Böhme, Dr. Klaus Hufschlag, Dr. Mi-chael Löbig, Jochen Rehring, Dr. Mario Thaten,Ludwig Voussem und Christina Zecher wertvolleHinweise für die neue Auflage gegeben.
Jürgen Weber & Utz Schäffer
Vallendar, im Januar 2011
VI
Vorwort
Vorwort zur 1. Auflage
Controlling lässt sich mit Fug und Recht zu denschillerndsten und umstrittensten, zugleichaber auch in der Praxis bedeutsamsten betriebs-wirtschaftlichen Teildisziplinen zählen. Die Vor-würfe (insbesondere) der Theorie reichen von»alter Wein in neuen Schläuchen« bis zum »Om-nipotenzwahn« des Controlling, zur Deckungs-gleichheit von Controlling und Führung. In denUnternehmen hat das Controlling dagegen einenwahren Siegeszug angetreten. Man findet bisherab zu mittelständischen Betrieben kaum eindeutsches Unternehmen ohne das Wort »Con-trolling« bzw. »Controller« im Organisations-plan. Dies kann zwar nicht als ein untrüglicherBeweis für die Daseinsberechtigung des Control-ling dienen, belegt aber eindrucksvoll die Not-wendigkeit, sich mit aller gebotenen Distanzund Neutralität intensiv mit dem Controllingauseinander zu setzen.
Entsprechende Literatur findet sich – zumalin komprimierter Form – in Deutschland derzeitallerdings kaum. Aus diesem Grund versuchtdieses Lehrbuch, einen knappen, jedoch ausrei-chenden Überblick über die unterschiedlichen
Facetten des Controlling zu geben. Das Konzept,dessen unterschiedliche »Spielarten« und in-strumentelle Grundlagen werden (nur) soweitdargestellt, dass ihr Wesen verständlich undnachvollziehbar ist. Auf ins Detail gehende Ver-tiefungen wird zugunsten von spezifischen Lite-raturhinweisen verzichtet.
Das Buch basiert auf dem Manuskript für eineVorlesung an der Wissenschaftlichen Hochschulefür Unternehmensführung in Koblenz, derenStudenten für die vielfältigen Diskussionen undVerbesserungsvorschläge gedankt sei. Es wendetsich – auch deshalb – in erster Linie an Studen-ten der Wirtschaftswissenschaften im Hauptstu-dium. Sollten auch Controller in der Praxis dasBuch in die Hand nehmen, so werden sie es – someine Überzeugung – nicht nach kurzer Zeit we-gen Sprachbarrieren wieder aus der Hand legenmüssen, da die Ausführungen nicht nur auf be-triebswirtschaftlich-theoretischer Literatur,sondern maßgeblich auch auf Erfahrungen inder Praxis aufbauen.…Koblenz, im September 1988
Inhaltsverzeichnis
Vorwort zur 13. Auflage VVorwort zur 1. Auflage VILeserhinweise XIIDie X-presso AG / Das Übungsbuch XIVDas Institut für Management und Controlling XVDas WHU-Controllerpanel XVI
Teil I Einführung
1 Controller, Controllership und Control-ling: Grundlagen und Abgrenzung 1
1.1 Einführung 11.1.1 Begriffliche Grundlagen 11.1.2 Grundsätzliches Vorgehen 11.2 Controllingpraxis: Ein erster Blick in die
Empirie 31.2.1 Abriss der Entstehung von Controllerstellen
in den USA 31.2.2 Entwicklung der Controllership in Deutsch-
land 71.2.3 Empirische Ergebnisse zum Stand
der Controllership 91.2.4 Der Controller im Spiegel von Rollenbildern 141.3 Entwicklung des Controllings
als akademische Disziplin 161.4 Controllingkonzeptionen 191.4.1 Die praxisnahe Controllingkonzeption des ICV 191.4.2 Controllingkonzeptionen
in der deutschsprachigen Literatur 201.4.2.1 Controlling als Informations-
versorgungsfunktion 201.4.2.2 Controlling als erfolgszielbezogene Steuerung 221.4.2.3 Controlling als Koordinationsfunktion 231.4.2.4 Controlling als Rationalitätssicherung
der Führung 261.5 Ausgewählte Accounting-Theorien
mit Bezug zum Controlling 271.5.1 Institutionenökonomische Accounting-
Theorie 271.5.2 Verhaltenswissenschaftliche Ansätze: Beha-
vioral Accounting und Controlling 291.5.3 Alternative Accounting-Theorien 291.6 Fazit 32
2 Controlling als Rationalitätssicherungder Führung 33
2.1 Ableitung der Funktion des Controllingsaus den Aufgaben der Controller 33
2.1.1 Ausgangspunkt der Analyse 332.1.2 Typische Eigenschaften von Managern und
Controllern 352.1.2.1 Überblick: Elemente einer ökonomischen
Modellierung von Menschen 352.1.2.2 Modellierung von Managern und
Controllern 362.1.3 Aus den Eigenschaften von Managern und Con-
trollern abgeleitete Controlleraufgaben 382.1.3.1 Controlleraufgaben als Ergebnis
der Delegation durch Manager 382.1.3.2 Differenzierung von delegationsbezogenen
Typen von Controlleraufgaben 392.1.3.3 Rationalitätssicherung als Controlleraufgabe 412.1.4 Controlling als Rationalitätssicherung
der Führung 422.2 Rationalität und Rationalitätssicherung 442.2.1 Rationalitätsbegriff 442.2.2 Rationalitätsebenen 462.2.3 Rationalitätssicherung 472.3 Rationalitätssicherung und Ethik 512.4 Weiteres Vorgehen 52
3 Plankoordination als Kontextdes Controllings 55
3.1 Idealtypischer Führungsprozess 553.1.1 Führung durch eine einzelne Führungs-
person 553.1.2 Zusammenwirken mehrerer Führungs-
personen 573.1.2.1 Grundformen der Interaktion 573.1.2.2 Willensdurchsetzung als zusätzliche
Führungsaufgabe 583.2 Koordinationsmechanismen als
Führungsmuster 593.2.1 Koordinationsmechanismen im Überblick 593.2.2 Identifikation der Koordination durch Pläne
als Führen durch Ziele 613.3 Ziele und Zielbildung 633.3.1 Auswahl der Zielgrößen 633.3.2 Bestimmung der Zielausprägung 64
VIII
Inhaltsverzeichnis
3.3.3 Zielbeziehungen 673.3.4 Motivationswirkungen von Zielen 683.3.4.1 Motivationswirkung der Zielhöhe 693.3.4.2 Motivationswirkung der Zielakzeptanz 703.3.4.3 Motivationswirkung der Exaktheit des Ziels 703.3.4.4 Motivationswirkung der Verpflichtung zum Ziel 713.4 Fazit 72
Teil II Informationsversorgung
4 Grundfragen der Informationsversorgung 754.1 Begriffliche Grundlagen 754.2 Struktur der Informationsversorgungs-
aufgabe 764.2.1 Überblick 764.2.2 Art der Information 774.2.3 Art der Informationserfassung
und -bereitstellung 784.2.4 Art der Informationsverwendung 814.2.5 Informationsbedarf, Informationsangebot
und Informationsnachfrage 864.3 Menschliches Informationsverhalten 894.3.1 Fehler bei der Wahrnehmung und Interpre-
tation von Informationen 894.3.2 Information Overload 914.4 Bei der Informationsbereitstellung von den
Controllern zu erfüllende Anforderungen 934.4.1 Anforderungen hinsichtlich
der Informationsquellen 934.4.2 Anforderungen hinsichtlich der Weitergabe
der Informationen an die Manager 944.4.3 Anforderungen hinsichtlich der
Kommunikation der Informationen 954.5 Informationstechnische Grundlagen 964.5.1 Fortschritte der Informationstechnologie 964.5.2 Logische Trennung von Transaktions-
verarbeitung und Analyse 974.5.3 Werkzeuge 984.6 Fazit 103
5 Externe Rechnungslegung 1055.1 Begriffliche Grundlagen 1055.2 Grundlagen der externen Rechnungslegung 1065.2.1 Relevante Rechnungslegungsvorschriften 1065.2.2 Ziele und Adressaten 1075.2.3 Systematik und Prinzipien 1085.2.4 Das Regelwerk des IASB 1095.2.5 Inhalte und Bestandteile des Jahresab-
schlusses 110
5.2.5.1 Bilanz 1105.2.5.2 Gewinn- und Verlustrechnung 1145.2.5.3 Kapitalflussrechnung 1165.2.5.4 Sonstige Bestandteile 1175.3 Rechnungslegung nach HGB, US-GAAP und
IFRS im Vergleich 1185.3.1 Konzeptionelle Unterschiede 1185.3.2 Inhaltliche Unterschiede 1205.4 Externe Rechnungslegung als
Controlling-Grundlage 1225.4.1 Leistungen und Beschränkungen
externer Rechnungslegung 1225.4.2 Biltrolling und Konvergenz
des Rechnungswesens 1235.5 Entwicklungen auf dem Gebiet
der Rechnungslegung 1265.5.1 Internationalisierung und
Harmonisierung 1265.5.2 Value Reporting 1295.5.3 Weitere Entwicklungen 1305.6 Fazit 132
6 Kosten-, Erlös-, Ergebnis-und Leistungsrechnung 133
6.1 Begriffliche Grundlagen 1336.2 Kostenrechnung i. w. S. 1346.2.1 Zwecke der Kostenrechnung 1346.2.2 Systeme der Kostenrechnung 1396.2.2.1 Vollkostenrechnung 1396.2.2.1.1 Historie 1396.2.2.1.2 Aufbau und Vorgehen 1406.2.2.1.3 Anwendungsvoraussetzungen und -grenzen 1446.2.2.2 »Entscheidungsorientierte«
Kostenrechnungssysteme 1456.2.2.2.1 Grundmerkmale 1456.2.2.2.2 Plankostenrechnung 1466.2.2.2.3 Deckungsbeitragsrechnungen 1486.2.2.2.4 Anwendungsvoraussetzungen
und -grenzen 1506.2.2.3 Prozesskostenrechnung 1526.2.2.3.1 Grundsätzliche Charakterisierung 1526.2.2.3.2 Vorgehen 1536.2.2.3.3 Beurteilung 1586.2.3 Nutzung und Perspektiven
der Kostenrechnung 1586.3 Erlösrechnung 1626.4 Leistungsrechnung 1656.4.1 Zwecke der Leistungsrechnung 1656.4.2 Festlegung der zu erfassenden Leistungen 1666.5 Fazit 169
IX
Inhaltsverzeichnis
7 Kennzahlen und Kennzahlensysteme 1717.1 Begriffliche Grundlagen 1717.2 Arten und Funktionen von Kennzahlen 1727.3 Wichtige finanzielle Kennzahlen 1747.3.1 »Traditionelle« Kennzahlen 1747.3.2 Wertorientierte Kennzahlen 1767.3.2.1 Zum Konzept der Wertorientierung 1767.3.2.2 Discounted-Cashflow-Methode 1777.3.2.3 Economic Value Added 1807.3.2.4 Cashflow Return on Investment und
Cash Value Added 1817.3.2.5 Earnings Less Riskfree Interest Charge 1827.4 Kennzahlensysteme 1887.4.1 Begriff, Merkmale und Erscheinungsformen
von Kennzahlensystemen 1887.4.2 Überblick über wichtige Kennzahlensysteme 1897.4.2.1 Traditionelle Kennzahlensysteme
als Ausgangspunkt 1897.4.2.2 Werttreiberhierarchien 1917.4.2.3 Balanced Scorecard 1937.4.2.4 EFQM-System 1977.4.2.5 Selektive Kennzahlen 2007.5 Gestaltung von Kennzahlensystemen 2027.6 Anwendung 204
8 Verrechnungspreise 2078.1 Begriffliche Grundlagen 2078.2 Funktionen und Ziele
von Verrechnungspreisen 2088.2.1 Interne Funktionen 2098.2.2 Externe Funktionen 2098.2.3 Zielkonflikte multipel verwendeter
Verrechnungspreise 2118.3 Methoden zur Ermittlung von
Verrechnungspreisen 2128.3.1 Ermittlungsmethoden aus betriebs-
wirtschaftlicher Sicht 2128.3.2 Steuerlich relevante Ermittlungsmethoden
von Verrechnungspreisen 2158.3.3 Zusammenspiel von betriebswirtschaftlichen
und steuerlichen Aspekten 2178.4 Verrechnungspreise in der Praxis 2188.5 Fazit 223
9 Berichtswesen 2259.1 Begriffliche Grundlagen 2259.2 Gestaltungsdimensionen des Berichtswesens 2269.2.1 Berichtszweck 2269.2.2 Berichtstyp 2269.2.3 Berichtsinhalt 228
9.2.4 Berichtsform 2299.2.5 Berichtstermin 2319.2.6 Berichtsempfänger 2389.2.7 Berichtsträger 2389.3 Gestaltungsempfehlungen für das
Berichtswesen 2429.4 Spezielle inhaltliche Themen
der Berichterstattung 2459.4.1 Wertorientierte Berichterstattung 2459.4.2 Risikoorientierte Berichterstattung 2479.5 Fazit 250
Teil III Planung und Kontrolle
10 Grundfragen der Planungund Kontrolle 251
10.1 Begriffliche Grundlagen 25110.1.1 Planung 25110.1.2 Kontrolle 25210.2 Unterschiedliche Ausprägungen
von Planung und Kontrolle 25310.3 Struktur und Grundmerkmale der Unterneh-
mensplanung und -kontrolle 25610.3.1 Planungsebenen 25610.3.2 Grundmerkmale der Planungsgestaltung 25710.3.2.1 Charakter der Planentstehung 25710.3.2.2 Zentralisationsgrad der Planentstehung 25810.3.3 Das Controllability-Prinzip 25910.4 Menschliches Planungs- und Kontroll-
verhalten 26010.4.1 Grundlegende Funktion der Planung
in menschlichen Interaktionsprozessen 26010.4.2 Einstellungen zu Planung und Kontrolle 26110.4.3 Überblick über typische Planungsfehler 26310.4.3.1 Fehler auf Grund individueller kognitiver
Verzerrungen 26310.4.3.2 Fehler auf Grund isolierter Entscheidungen 26510.4.3.3 Fehler auf Grund von Gruppeneffekten 26510.4.4 Überblick über typische Kontrollfehler 26610.4.5 Konsequenzen für Controller 26810.5 Planungs- und Kontrollaufgaben
der Controller 26910.5.1 Planungsaufgaben 26910.5.1.1 Typologie der Planungsaufgaben 26910.5.1.1.1 Planungsunterstützung 26910.5.1.1.2 Planentstehungskontrolle 27010.5.1.1.3 Planungsmanagement 27110.5.1.2 Aufgabe des Controllers als eher reflexiver
Counterpart des eher intuitiven Managers 273
X
Inhaltsverzeichnis
10.5.1.2.1 Strategien angesichts sich widersprechenderReflexion und Intuition 274
10.5.1.2.2 Bewusstes Herbeiführen von Widersprüchen 27510.5.2 Kontrollaufgaben 27610.6 Informationstechnische Grundlagen 27910.6.1 Ansatzpunkte für die informations-
technische Unterstützung der Planung 27910.6.2 Werkzeuge zur Unterstützung der Planung 27910.6.3 Resultierende Möglichkeiten zur Unterstüt-
zung der Kontrolle 28110.7 Fazit 281
11 Operative Planung und Kontrolle 28311.1 Begriffliche Grundlagen 28311.2 Struktur und Inhalt der operativen
Planung und Kontrolle 28511.2.1 Traditionelle Budgetierung 28511.2.1.1 Prozessgestaltung 28511.2.1.2 Master Budget 28911.2.2 »Better Budgeting« und »Beyond
Budgeting« als aktuelle Weiterent-wicklungen der Budgetierung 294
11.3 Aufgaben der Controller in der operativenPlanung und Kontrolle 304
11.4 Ausgewählte Instrumente der operativenPlanung und Kontrolle 306
11.4.1 Kostenvergleichsrechnungen 30611.4.2 Deckungsbeitragsrechnungen 30811.4.3 Nutzwertanalyse 31211.4.4 Nutzschwellenanalysen
und Simulationsrechnungen 31511.4.5 Zero Base Budgeting 31611.4.6 Activity Based Budgeting 31911.4.7 Rolling Forecasts 32111.4.8 Abweichungsanalyse 32211.4.9 Stichprobenanalysen 32411.5 Fazit 325
12 Taktische Planung und Kontrolle 32912.1 Begriffliche Grundlagen 32912.2 Struktur und Inhalt der Mittelfristplanung 33012.2.1 Ziel der Mittelfristplanung 33012.2.2 Gegenstand und Prozess der Mittelfrist-
planung 33212.3 Aufgaben der Controller in der
Mittelfristplanung 33512.4 Investitionsrechnungen der Mittelfrist-
planung 33512.4.1 Überblick 335
12.4.2 Investitionsentscheidungen beibekannter Nutzungsdauer 336
12.4.2.1 Investitionsrechnungsverfahren unterSicherheit 336
12.4.2.2 Investitionsrechnungsverfahren unterUnsicherheit 343
12.4.3 Investitionsprogrammentscheidungen unterSicherheit 349
12.4.4 Gesamtbeurteilung der Investitions-rechnungsverfahren 351
12.5 Weitere Instrumente der taktischenPlanung und Kontrolle 359
12.5.1 Target Costing 35912.5.2 Kostenschätzmodelle 36412.5.3 Benchmarking 36612.6 Fazit 368
13 Strategische Planung und Kontrolle 37313.1 Begriffliche Grundlagen 37313.2 Struktur und Inhalt der strategischen
Planung und Kontrolle 37513.2.1 »Theoretisches Ideal« 37513.2.2 Alternative Strukturen 37713.3 Aufgaben der Controller in der strategischen
Planung und Kontrolle 39113.3.1 Aufgaben in der Phase der Strategiefindung 39213.3.2 Aufgaben in der Phase
der Strategiedurchsetzung 39413.3.3 Aufgaben in der Kontrolle
der Strategieumsetzung 39613.4 Ausgewählte Instrumente der strategischen
Planung und Kontrolle 40013.4.1 Erfolgsfaktorenanalyse 40013.4.2 Stärken-Schwächen-Analyse 40213.4.3 Produkt-Lebenszyklus-Analyse 40313.4.4 Erfahrungskurvenkonzept 40413.4.5 Produkt-Markt-Portfolio-Analyse 40513.4.6 Technologie-Portfolio-Analyse 40813.4.7 Wertschöpfungsketten-Analyse 41013.4.8 Früherkennungssysteme 41113.5 Fazit 414
Teil IV Gestaltung der Controllership
14 Grundfragen der Gestaltungdes Controllerbereichs 417
14.1 Begriffliche Grundlagen 41714.2 Überblick über die Gestaltungsaufgabe 418
XI
Inhaltsverzeichnis
14.3 Einflüsse der externen und internen Umweltauf die Gestaltungsaufgabe 420
14.4 Controlleraufgaben im Spannungsfeldzwischen »Role Taking« versus »RoleMaking« 429
14.5 Coopetition des Controllerbereichsmit anderen Führungsdienstleistern 431
14.5.1 Das Spielfeld im Überblick 43114.5.2 Zum Konzept der Coopetition 43214.5.3 Coopetition des Controllerbereichs mit aus-
gewählten Führungsdienstleistern 43314.5.3.1 Accountants 43314.5.3.2 Strategieabteilung 43514.5.3.3 Interne Revision 43814.5.3.4 Controllerbereichsinterne Coopetition 43914.5.3.5 Schlussfolgerung: Kooperation
als Handlungsmaxime 44214.6 Involvement versus independence 44314.7 Fazit 446
15 Organisation des Controllerbereichs 44715.1 Begriffliche Grundlagen 44715.2 Aufgabenzuweisung als Organisationsproblem 44715.2.1 Statische Perspektive 44715.2.2 Dynamische Perspektive 45115.3 Organisatorischer Aufbau
des Controllerbereichs 45215.3.1 Vorbemerkungen 45215.3.2 Grundstruktur der Controllerorganisation 45315.3.3 Aufgaben des zentralen und des dezentralen
Controllings 45415.3.3.1 Grundsätzliche Aussagen 45415.3.3.2 Abhängigkeit der Aufgabenverteilung vom
Konzerntypus 45515.3.4 Interne Struktur der Controllerbereiche 45515.3.5 Hierarchische Einbettung des zentralen und
des dezentralen Controllings 45615.3.5.1 Zuordnung zu einer Hierarchieebene 45615.3.5.2 Weisungsbeziehungen zum Management 45715.3.5.3 Weisungsbeziehungen zwischen zentralem
und dezentralem Controlling 45815.3.6 Weitere empirische Ergebnisse 46215.3.6.1 Konzerncontrolling 46215.3.6.2 Bereichscontrolling 46215.4 Fazit 466
16 Controllerbezogene Gestaltungsfragen 46916.1 Rollen der Controller 46916.1.1 Rollenkonzeption 46916.1.1.1 Rollenverständnis 470
16.1.1.2 Rollenkomplexität 47116.1.1.3 Rollenkonflikte 47116.1.2 Verbreitung der Rollenbilder
von Controllern in der Praxis 47216.2 Anforderungen an Controller 47316.2.1 Fähigkeitsanforderungen an den
einzelnen Controller 47316.2.1.1 Konzeptionelle Überlegungen 47316.2.1.2 Empirische Befunde 47916.2.2 (Kern-)Kompetenzen des Controllerbereichs 48216.3 Motivation und Zufriedenheit
von Controllern 48516.3.1 Grundfragen der Motivation von Controllern 48516.3.2 Zufriedenheit von Controllern 48716.3.2.1 Bedeutung der Controllerzufriedenheit 48716.3.2.2 Definition des Begriffs Controller-
zufriedenheit 48816.3.2.3 Messung der Controllerzufriedenheit 48916.3.2.4 Empirische Ergebnisse 48916.4 Controller-Community 49316.4.1 Zum Konzept der Controller-Community 49316.4.2 Gestaltung eines Controller-Leitbilds 49616.5 Sicherung der Rationalität von Controllern 50216.6 Fazit 505
17 Erfolg des Controllings 50717.1 Motivation der Betrachtung 50717.2 Mögliche Ausprägungen des Erfolgs
der Controller 50817.3 Messung des Controllererfolgs 51117.3.1 Controllingerfolg als Minimierung
der Controllingkosten 51117.3.2 Controllingerfolg als effiziente
und effektive Aufgabenerfüllung 51417.3.3 Controllingerfolg als Steigerung
des Unternehmensergebnisses 51717.4 Fazit 521
Literaturverzeichnis 523Personenverzeichnis 540Sachregister 545Zu den Autoren 548
XII
Leserhinweise
1Controller, Controllershipund Controlling:Grundlagen und Abgrenzung
1.1 Einführung
LLeitfragen3 Wie hat sich Controlling als akademische
Disziplin entwickelt?
4 Welche Controllingkonzeptionen lassensich unterscheiden?
5 Was kann man aus den verschiedenenAccounting-Theorien lernen?
1 Wie hat sich Controlling in der Praxisentwickelt? Was machen Controllergenau?
2 Wie unterscheidet sich das Controllingin verschiedenen Ländern?
1.1.1 Begriffliche Grundlagen
Ein gutes Lehrbuch beginnt mit einer präzisenBeschreibung dessen, was es denn lehren will.Dies soll bei dieser Einführung in das Control-ling nicht anders sein. Allerdings fällt eine sol-che Beschreibung alles andere als leicht. Demaufmerksamen Leser wird vielleicht aufgefallensein, dass die Überschrift dieses Kapitels bereitsdrei ähnlich klingende Begriffe nebeneinanderstellt: Controller, Controllership und Control-ling. Geht es nicht einfacher? Leider nicht, an-gesichts der erheblichen Abgrenzungsprobleme,mit denen der Terminus Controlling verbundenist: »Jeder hat seine eigene Vorstellung darüber,was Controlling bedeutet oder bedeuten soll,nur jeder meint etwas anderes« (Preißler 2000,S. 14). Insbesondere die Begriffe Controlling undController werden durchweg durcheinander ge-worfen: Wenn es in einem Unternehmen heißt»Das macht unser Controlling«, sind damit in al-ler Regel Controller gemeint! Als erste Arbeits-definitionen wollen wir deshalb zunächst Fol-gendes festhalten:
� Unter einem Controller versteht man einen Stel-leninhaber, der für Manager ein bestimmtes Setan Aufgaben wahrnimmt (z. B. Bereitstellungvon Kosteninformationen, Übernahme derErgebniskontrolle und vieles andere mehr).
� Controllership bezeichnet das gesamte Aufga-benbündel, das Controllern übertragen und/oder von diesen wahrgenommen wird.
� Controlling schließlich ist eine spezielle Füh-rungs- oder Managementfunktion, die vonunterschiedlichen Aufgabenträgern – darun-ter auch, aber nicht nur Controller – voll-zogen wird.
Controller und Controllership lassen sich einerprimär institutionellen, »akteursbezogenen«Sichtweise zuordnen, Controlling dagegen einerfunktionalen. Ein solches Nebeneinander beiderPerspektiven ist in der Betriebswirtschaftslehrekeine Seltenheit (z. B. produktionstheoretischeversus institutionenökonomische Sicht des Un-ternehmens). Das macht den Zugang zum Themazwar nicht unbedingt leichter, beide Perspekti-ven werden aber jeweils für unterschiedlicheFragestellungen benötigt.
1.1.2 Grundsätzliches Vorgehen
Controlling wie Controllership gehören – wiebereits angedeutet – nicht gerade zu den amklarsten definierten betriebswirtschaftlichenBegriffen. Begriffs- und Konzeptvielfalt kenn-zeichnet die Theorie und die Praxis gleicher-
Controllership als Summe derAufgaben eines Controllers
Controlling als Funktion, die hinterden Controller-Aufgaben liegt
83
4.2Struktur der Informationsversorgungsaufgabe
Eine der ersten betriebswirtschaftlichen Un-tersuchungen zur Informationsnutzung stammtvon Simon et al. aus dem Jahr 1954. Im Auftragder amerikanischen Controllership Foundationführten sie eine Studie zur Organisation vonControllerabteilungen durch und stellten fest,dass Manager Informationen des Controllingsys-tems in dreifacher Hinsicht nutzen: Zum »Pro-blem-Solving«, »Score-Carding« und »Attention-Directing«. Diese Typologie findet sich heute alsStandard in fast allen englischsprachigen, abernur in wenigen deutschsprachigen Lehrbüchern:
� Problem-Solving beschreibt die Nutzung vonInformation durch Manager, um wahrschein-liche Ergebnisse von möglichen Handlungsal-ternativen zu quantifizieren und eine Emp-fehlung des einzuschlagenden Wegs zu ge-ben.
� Die Nutzung von Informationen durch Mana-ger zur Beurteilung des Erfolgs von Unter-nehmen bzw. Unternehmenseinheiten be-zeichnen Simon et al. als Score-Carding.
� Im Rahmen des Attention-Directing wird dieAufmerksamkeit des Managements auf wich-tige und kritische Fragestellungen gelenkt.
In der Literatur finden sichnoch weitere Differenzierungenvon Nutzungsarten.
Score-Carding und Attention-Directing sind da-bei untrennbar miteinander verbunden, da sichdie Allokation der Aufmerksamkeit von Mana-gern ändert, wenn z. B. bei Kennzahlen uner-wünschte Abweichungen auftreten.
In einem häufig zitierten Beitrag zur Rolledes Controllings in Organisationen und Gesell-schaft unterscheiden Burchell et al. in Abhän-gigkeit von der Unsicherheit über die zu verfol-genden Ziele und der Unsicherheit über Ursache-Wirkungs-Beziehungen vier Rollen des Control-ling im Entscheidungsprozess:
� Bei geringer Unsicherheit über Ursache-Wirkungs-Zusammenhänge und geringer Un-sicherheit über die verfolgten Ziele kann dasControlling als Auskunftsapparat (»answermachine«) genutzt werden. Mit Hilfe vonAlgorithmen, Formeln und Regeln werdenProbleme durch Berechnung gelöst. Die Con-trollinginformationen tragen in diesem Fallunmittelbar zur Entscheidungsfindung bei.
� Bei hoher Unsicherheit über Ursache-Wir-kungs-Zusammenhänge und geringer Unsi-cherheit über die verfolgten Ziele liefert dasControlling häufig keine Antworten, sondern
Auszüge aus Simon et al. (1954): »Centralization vs. Decentra-lization in Organizing the Controller’s Department«:
»How accounting data are used. Interviews with accounting andoperating personnel indicate that accounting data may be used:
As a sort of score card for the over-all appraisal of an operating unit.
To direct attention to problems that need to be solved.
To aid in the actual solution of problems.
It should be noted that specific accounting data may have differentfacets of interest and use for various executives. Some examples willhelp to illustrate these points.
In one company, an annual calculation is made for each factory ofthe ratio of profit earned by that factory to investment in factoryfacilities. For the plant manager this has a score-card value. If heearns a high percentage of profit, or if his profit goes up from oneyear to the next, he is likely to feel that he is doing a good job. Ifthe profit is low or goes down, he is likely to be encouraged to ad-ditional effort. In some cases, the use of the accounting results asthe basis for a supervisory bonus emphasizes the score-cardfunction. Note that in these cases, the accounting figures act as astimulus, but do not help the manager decide what can or should bedone.
This very same figure, the factory’s rate of return on investment, isused by top management in this company as an attention director.Those factories which consistently turn up with low or declining profitpercentages are regarded as trouble spots requiring special attentionfrom the company executives. In those factories where the rate of re-turn is regarded as satisfactory, the manager is left rather free to runhis own show. For the company management, therefore, the return fi-gure is more than a score-card record. It also directs attention to ope-rating units which need special analysis and review. Thus, the sameitem of information may be an attention director for one executive butprimarily a score card for others, or it may have both score-card andattention-directing utility for the same person. …
In most of the companies, any appropriation for major new equip-ment has to be justified by an economy study or savings statement.This is an example of the »problem-solving« uses of accountingdata. These uses go beyond the case where out-of-line accountingfigures call attention to a problem or show in what area the problemlies. In problem-solving uses, the actual accounting data are inser-ted in the equation, so to speak, in order to solve the problem.Apart from plant and equipment studies, the most common exam-ples of the problem-solving use of accounting data are in the com-parison of profitability of product lines as a basis for a selective sel-ling program, and the use of accounting data to forecast workingcapital requirements.« (Simon et al. 1954, S. 22 f.).
Im Original
Leserhinweise
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Marginalien: Marginalien direkt neben demText führen stichwortartig durch die wesentli-chen Inhalte des Buches.
Informationskästen: In zahlreichen Informati-onskästen findet der Leser Zusatzinformationen,die der Vertiefung, Veranschaulichung oder Wei-terführung eines Themas dienen, wie z. B. Bei-spiele aus der Unternehmenspraxis oder Textpas-sagen aus Originalquellen.
Stichwortverzeichnis: Das Stichwortverzeich-nis am Ende des Buches dient zum raschen Auf-finden von Begriffen, Konzepten, Instrumentenund Fallbeispielen.
Mit der 13. Auflage liegt das Lehrbuch »Einführung in das Controlling« in einer inhaltlichüberarbeiteten und gestalterisch modernen Form vor.
Das leserfreundliche Layout verdeutlicht die inhaltliche Struktur des Buches, vermitteltOrientierung, gibt didaktische Hilfestellungen und erleichtert somit das Lernen undArbeiten mit dem Text in vielfältiger Weise.
Leitfragen: Jedes Kapitel wird durch mehrere»Leitfragen« eingeführt. Diese stimmen inhalt-lich auf die folgenden Themen ein und verwei-sen auf die Lernziele des jeweiligen Kapitels.Nach der Lektüre des Textes sollten die Leser inder Lage sein, alle Leitfragen zu beantworten.
�
�
XIII
Leserhinweise
18
1.3 Controller, Controllership und Controlling: Grundlagen und AbgrenzungEntwicklung des Controllings als akademische Disziplin
� X-presso AG: Wilder Kaffee als RealoptionHierzu wird angenommen, dass ein Mitarbeiterdes Supply Chain Managements der X-presso AG(s. S. XIV) im Rahmen einer Businessreise insäthiopische Hochland zur Identifikation neuerpotenzieller Lieferanten ein Angebot zum Er-werb einer Konzession für die einmalige Erntevon wild wachsendem Kaffee auf einem ca. 100ha Areal erhalten hat. Wilder Kaffee ist dadurchgekennzeichnet, dass er nicht auf Plantagen an-und abgebaut wird, sondern in seiner unverän-derten Form und an seinem Ursprungsort (z. B.im Dschungel) reift. Aufgrund des sehr lukrati-ven Preises der angebotenen Konzession konnteder Mitarbeiter des Supply Chain Managementsdie Geschäftsführung der X-presso AG davonüberzeugen, diese zu erwerben. �I�Übungsbuch: Aufgaben A.2, B.5
Die institutionelle Entwicklung des deutschspra-chigen Controllings an Universitäten und wis-senschaftlichen Hochschulen begann 1973 mitder Berufung von Péter Horváth auf den neueingerichteten Controllinglehrstuhl der THDarmstadt. Die weitere Entwicklung verlief bisEnde der 1980er Jahre eher verhalten: 1989existierten erst 17 der heute 72 Controllinglehr-stühle. Danach ist eine Beschleunigung zu kon-statieren (vgl. Abbildung 1-9). In wenigen Jah-ren kommen noch 14 Controllinglehrstühle in
Der erste Controllinglehrstuhlwurde 1973 eingerichtet.
Abb. 1-10
Relative Entwicklung controllingspezifischer Beiträge in deutschsprachigenwissenschaftlichen Zeitschriften (entnommen aus Binder/Schäffer 2005b, S. 608)
1970 1975 1980 1985 1990 1995 2000
16
14
12
10
8
6
4
2
0
%
den neuen und 41 Controllinglehrstühle in denalten Bundesländern dazu.
Diese verstärkte Einrichtung von Control-linglehrstühlen lässt sich weitgehend auf dieEntwicklung in der Praxis zurückführen. Sozeigt die bereits erwähnte Analyse von Stel-lenanzeigen durch Weber/Kosmider und We-ber/Schäffer für die Jahre 1949–1994 eine sig-nifikante Zunahme sowohl von Controller- alsauch Controlling-ähnlichen Stellen. Der Aus-bau der universitären Kapazitäten im Control-ling führte auch zu einem deutlichen Anstiegcontrollingrelevanter Publikationen in den wis-senschaftlichen Zeitschriften des deutschspra-chigen Raums: Lag der Anteil von Controlling-beiträgen in den 1970er Jahren und 1980erJahren noch zwischen circa 4 % und 6 % (vgl.Abbildung 1-10), ist etwa Anfang der 1990erJahre eine Verdoppelung des Anteils aufdurchschnittlich ca. 12 % erkennbar.
Neben Universitäten und wissenschaftlichenHochschulen kommt den Fachhochschulen einegroße Bedeutung für die Entwicklung des Fachszu. So hat Elmar Mayer bereits im Jahre 1971 dieAWW Köln (Arbeitsgemeinschaft Wirtschaftswis-senschaft und Wirtschaftspraxis im Controllingund Rechnungswesen) im Fachbereich Wirt-schaft der Fachhochschule Köln ins Leben geru-fen und dort 1974 einen Lehrstuhl für Betriebs-wirtschaftslehre, Controlling und Rechnungswe-sen besetzt. Ende des Jahres 1989 trugen bereits34 von 40 Rechnungswesen-Lehrstühlen anFachhochschulen die erweiterte Bezeichnung»Rechnungswesen und Controlling« (vgl. Mayer1990).
Controlling hat sich zu eineranerkannten Disziplin entwickelt.
ZZusammenfassende Aussagen(vgl. auch Leitfrage 3)� Nicht nur in der Praxis, auch in der Wissen-
schaft hat sich Controlling zu eineranerkannten Disziplin entwickelt.
� Die Entwicklung des Controllings als wissen-schaftliche Disziplin war in hohem Maßepraxisgetrieben. Durch die zunehmendeIntegration der deutschen Controllingfor-schung in den internationalen Wissen-schaftsmarkt könnte sich diese enge Bindungzunehmend lösen.
53
2.4Weiterführende Literatur
Allerdings sind wir mit dem einführenden Teildes Buches noch nicht zu ganz Ende. Es folgtnoch ein gesondertes weiteres Kapitel. Ein zen-traler Aspekt des ausgebreiteten Argumentati-onsgangs ist nämlich noch nicht hinreichend ge-klärt: Wir haben an mehreren Stellen davongesprochen, dass Controller zumeist nur in ei-nem Kontext von Plänen in der Praxis zu beob-achten sind, sie in anderem Führungsumfeldfehlen. Die Controlling-Auffassung des Interna-tionalen Controller Vereins fußt auf dieser Sichtebenso, wie sie sich in vielen Definitionen zum
Weiterführende Literatur zu …
Controlling – explizit oder implizit – wiederfin-det. Was nun aber genau unter einer »Koordina-tion durch Pläne« zu verstehen ist, bleibt bis zudieser Stelle der Argumentation unklar. Mehr alseine grobe Intuition kann nach dem Studiumder ersten beiden Kapitel nicht vorliegen. Wennder Führungskontext allerdings so wesentlichfür die Arbeit der Controller und die Rationali-tätssicherungsaufgabe des Controllings ist, kön-nen wir es bei einem solch vagen Verständnisnicht belassen. Klärung zu schaffen, ist Aufgabedes folgenden Kapitels 3.
Noch fehlt eine Präzisierung desFührungskontextes »Koordinationdurch Pläne«.
… Ableitung der Funktion des Controllingsaus den Aufgaben der ControllerDavid 2005Schäffer/Weber 2004Weber 2003a, S. 183–192
… Rationalität und RationalitätssicherungAhn/Dyckhoff 2004Kirsch 1997, S. 389–531Langenbach 2001, S. 23–125Pietsch/Scherm 2000, S. 395–412Schäffer 2001, S. 112–121Schäffer 2004Schäffer/Weber 2004Weber 2004a
�
Zusammenfassende Aussagen: Am Ende vonKapiteln und Unterkapiteln finden die Leserkompakte Wiederholungen der wichtigsten In-halte. Die Zusammenfassungen können auch gutzum raschen »Aufwärmen« bereits vor längererZeit durchgearbeiteter Passagen genutzt werden.
Übungen und Fallstudien: Das Kaffeetassen-Symbol weist Sie als Leser darauf hin, dass es zudem an dieser Stelle vorgestellten Instrumentpassende Übungen und Fallstudien im begleiten-den Übungsbuch »Einführung in das Controlling– Übungen und Fallstudien mit Lösungen« gibt.Der Verweis »� Übungsbuch: Aufgaben A.2,B.5« bedeutet z. B., dass sich die Aufgabe Nr. 2in Teil A und Aufgabe Nr. 5 in Teil B des Übungs-buches zur Vertiefung eignen. Darüber hinauskennzeichnet das Kaffeetassensymbol den Be-ginn eines nachfolgenden X-presso AG Beispiels.Das Symbol �I hingegen signalisiert das Endedes Beispiels.
Weiterführende Literatur: Leser, die sich be-stimmten Themenbereichen ausführlicher wid-men wollen, finden Hinweise auf die wichtigstenweiterführenden Werke jeweils am Ende der Ka-pitel. Ein ausführliches Literaturverzeichnis fin-det sich im hinteren Teil des Buches.
�
�
�
XIV
Die X-presso AG
Die X-presso AG �
Die X-presso AG ist ein fiktives Unternehmen,welches uns in diesem Lehrbuch an vielerleiStellen begegnen wird. Es dient zur Veranschau-lichung des Controlling-Instrumentariums an-hand von kleinen Beispielen. Darüber hinauskommt der X-presso AG im komplementärenÜbungsbuch »Einführung in das Controlling –Übungen und Fallstudien mit Lösungen« einezentrale Rolle zu: im Rahmen einer durchgängi-gen Fallstudie wird das Controlling des Unter-nehmens ausführlich untersucht.
Die X-presso AG wurde im Januar 2008 imZuge des Zusammenschlusses der beiden Famili-
Das Übungsbuch
enunternehmen Webersche Kaffeerösterei GmbHund Kaffeemaschinen Schäffer GmbH gegründet.Der Zusammenschluss der beiden Unternehmenunter dem Dach der neu gegründeten Holdingge-sellschaft X-presso AG war die logische Konse-quenz aus der vorherigen mehrjährigen Koope-ration der beiden Unternehmen. Neben derVerarbeitung und Produktion von Bohnenkaffee,Mahlkaffee und Kaffeekapseln umfasst die Pro-duktpalette der X-presso AG Filterkaffeemaschi-nen, Kapselmaschinen, Siebträgermaschinenund Vollautomaten.
Das Übungsbuch »Einführung in das Controlling– Übungen und Fallstudien mit Lösungen« stelltdie optimale Ergänzung zu diesem Lehrbuchdar. Neben zahlreichen Einzelaufgaben beinhal-tet das Übungsbuch eine umfassende Fallstudie:Die 2008 gegründete X-presso AG erlaubt nichtnur die Darstellung diverser Controllinginstru-mente in unterschiedlichem Kontext, sondernstellt auch eine schöne Analogie zur Entste-hung des Instituts für Management und Con-trolling (IMC) an der WHU dar. Abgerundet wirddas Übungsbuch durch zwölf Praxiscases nam-hafter deutscher und internationaler Unterneh-men.
Mit Hilfe der drei Bausteine Einzelaufgaben,umfassende Fallstudie X-presso AG und Praxis-
cases behandelt das Übungsbuch die folgendenThemenbereiche:
� Rechnungslegung (z. B. Bilanzanalyse, Kapi-talflussrechnung)
� Kostenrechnung (z. B. Voll-, Teil-, Prozesskos-tenrechnung)
� Traditionelle und wertorientierte Kennzahlenbzw. Kennzahlensysteme
� Verrechnungspreise, Investitionsrechnung,Target Costing und Benchmarking
� Operative Planung und Budgetierung(z. B. Deckungsbeitragsrechnungen, Break-Even-Analyse, Abweichungsanalyse)
� Strategische Planung und Kontrolle(z. B. Balanced Scorecard, Produkt-Markt-Portfolio-Analyse)
Jürgen Weber·Utz SchäfferChristoph Binder
Einführung in das
Controlling
Übungen und Fallstudien mit Lösungen
XV
Das Institut für Management und Controlling
Das Institut für Management und Controlling
Das Institut für Management und Controlling(IMC) der WHU – einer der renommiertestenHochschulen für Betriebswirtschaft und Ma-nagement in Deutschland – ist ein Forschungs-institut in den Bereichen Unternehmenssteue-rung und Controlling. Unter der Leitung vonProf. Dr. Utz Schäffer und Prof. Dr. Dr. h.c. Jür-gen Weber bündelt das Institut die zahlreichenLehr- und Forschungsaktivitäten der beteiligtenHochschullehrer und Doktoranden.
Daneben steht das IMC für eine enge Zusam-menarbeit mit renommierten Partnern aus Wis-senschaft und Praxis. Den Transfer zwischen die-sen zu fördern, ist Aufgabe der vielfältigenTätigkeitsfelder des IMC.
ForschungDer Forschungsschwerpunkt des IMC liegt aufdrei Feldern:
� Controllership: In diesem Forschungsfeld ste-hen der Controller und das Management desControllerbereichs im Mittelpunkt.
� CFO & Finanzfunktion: Hier wird die Rolle desChief Financial Officers und das Managementder Finanzfunktion analysiert.
� Management Accounting Innovation &Change: In diesem Forschungsfeld stehen An-passungs- und Veränderungsprozesse in Con-trolling und Unternehmenssteuerung im Fo-kus.
LehreIm Rahmen der Lehre bietet das IMC ein um-fangreiches Lehrangebot in den unterschiedli-chen Programmen der WHU. Innovative Lehr-fomate und Best Teaching Awards zeugen vonder hohen Qualität unseres Angebotes. Um densteigenden Anforderungen an die universitäreManagement-Ausbildung noch besser gerechtwerden zu können, ergänzen renommiertePraxisreferenten Prof. Dr. Utz Schäffer und Prof.Dr. Dr. h.c. Jürgen Weber in der Lehre.
PublikationenNeben bewährten Lehrbüchern und praxisorien-tierten Monographien wie der hier vorliegenden»Einführung in das Controlling« sowie derSchriftenreihe Advanced Controlling sind diebeiden Institutsdirektoren Herausgeber der Zeit-schrift für Controlling & Management (ZfCM), ei-ner der renommiertesten Fachzeitschriften aufdem Gebiet des Controllings. Auf diese Weisefördert und fordert das IMC den Dialog zwischenPraktikern und Forschern.
Center for Controlling & ManagementEin wichtiges Anliegen des IMC besteht darin,eng mit der Unternehmenspraxis zusammenzu-arbeiten. Um diese Zusammenarbeit auf einedauerhafte Basis zu stellen, wurde im Jahr 2000das Center for Controlling & Management (CCM)gegründet, in dem 11 namhafte Unternehmeneng und vertrauensvoll mit einander kooperie-ren. Im Rahmen dieser Zusammenarbeit werdenfür das Controlling relevante Themen erarbeitetund im dynamischen Austausch zwischen Theo-rie und Praxis analysiert.
WHU-ControllerpanelDas IMC betreibt außerdem nunmehr seit 5 Jah-ren das in der deutschen Controlling Landschaftmittlerweile fest etablierte WHU-Controllerpanel(siehe auch nächste Seite). Dieses initiiert zu-dem neue innovative Projekte, wie z. B. das Con-trollerpanel China. So liefert das WHU-Control-lerpanel die Datenbasis für eine Vielzahl vonUntersuchungen, sowohl für die Praxis als auchfür die Wissenschaft.
XVI
Das WHU-Controllerpanel
LängsschnittstudienIn unserer jährlichen Längsschnitterhebungwerden wichtige Kernbereiche der Controller-tätigkeit analysiert und Trends herauskristalli-siert.
BrennpunktstudienBrennpunktstudien, in denen besondersaktuelle und wichtige Themen der Controller-praxis (z. B. die Konsequenzen der Wirt-schaftskrise) untersucht werden, ergänzen dieLängsschnittstudien.
Ergebnisberichte und VeröffentlichungenDie Studienergebnisse werden zeitnah ausge-wertet und den Mitgliedern in detaillierterForm zur Verfügung gestellt. Besonders wich-tige Ergebnisse veröffentlichen wir zudem inangesehenen Fachzeitschriften und diesemLehrbuch.
Campus for ControllingDie Mitglieder des WHU-Controllerpanels wer-den einmal pro Jahr zu Vorzugskonditionenzum Campus for Controlling nach Vallendareingeladen. Hochkarätige Referenten aus Wis-senschaft und Praxis sowie die Möglichkeitzum Austausch und Networking tragen zumErfolg dieser Veranstaltung bei.
Aktivitäten
Das WHU-Controllerpanel ist eine in enger Zu-sammenarbeit mit dem Internationalen Control-lerverein (ICV) im Jahr 2006 gestartete Initia-tive des Instituts für Management Controlling(IMC) der WHU. Es ist als Längsschnittstudiekonzipiert und ermöglicht so wertvolle Aussa-gen über die Entwicklung des Controllings inden D-A-CH-Ländern. Im Einzelnen zielen wirauf:
� die Analyse aktueller Themen und Trendsim Controlling,
� die Ermittlung von Benchmarking-Größen,� die Ableitung von Best-Practice-Empfehlun-
gen,� einen Beitrag zur Weiterentwicklung einer
»Controlling-Community« und� den intensiven Austausch zwischen Theorie
und Praxis.
Mittlerweile umfasst das Panel rund 800 Teil-nehmer; die hohe Zahl der Teilnehmer sowiedie breite größen- und branchenbezogene Ver-teilung sichern dabei repräsentative Ergebnisseund Aussagen.
Weitere Informationen über das WHU-Control-lerpanel und die Möglichkeit zur kostenfreienTeilnahme sind erhältlich unter:www.whu-controllerpanel.de
Das WHU-Controllerpanel
1Controller, Controllershipund Controlling:Grundlagen und Abgrenzung
1.1 Einführung
LLeitfragen3 Wie hat sich Controlling als akademische
Disziplin entwickelt?
4 Welche Controllingkonzeptionen lassensich unterscheiden?
5 Was kann man aus den verschiedenenAccounting-Theorien lernen?
1 Wie hat sich Controlling in der Praxisentwickelt? Was machen Controllergenau?
2 Wie unterscheidet sich das Controllingin verschiedenen Ländern?
1.1.1 Begriffliche Grundlagen
Ein gutes Lehrbuch beginnt mit einer präzisenBeschreibung dessen, was es denn lehren will.Dies soll bei dieser Einführung in das Control-ling nicht anders sein. Allerdings fällt eine sol-che Beschreibung alles andere als leicht. Demaufmerksamen Leser wird vielleicht aufgefallensein, dass die Überschrift dieses Kapitels bereitsdrei ähnlich klingende Begriffe nebeneinanderstellt: Controller, Controllership und Control-ling. Geht es nicht einfacher? Leider nicht, an-gesichts der erheblichen Abgrenzungsprobleme,mit denen der Terminus Controlling verbundenist: »Jeder hat seine eigene Vorstellung darüber,was Controlling bedeutet oder bedeuten sollte,doch jeder meint etwas anderes« (Preißler 2007,S. 14). Insbesondere die Begriffe Controlling undController werden durchweg durcheinander ge-worfen: Wenn es in einem Unternehmen heißt»Das macht unser Controlling«, sind damit in al-ler Regel Controller gemeint! Als erste Arbeits-definitionen wollen wir deshalb zunächst Fol-gendes festhalten:
� Unter einem Controller versteht man einen Stel-leninhaber, der für Manager ein bestimmtes Setan Aufgaben wahrnimmt (z. B. Bereitstellungvon Kosteninformationen, Übernahme derErgebniskontrolle und vieles andere mehr).
� Controllership bezeichnet das gesamte Aufga-benbündel, das Controllern übertragen und/oder von diesen wahrgenommen wird.
� Controlling schließlich ist eine spezielle Füh-rungs- oder Managementfunktion, die vonunterschiedlichen Aufgabenträgern – darun-ter auch, aber nicht nur Controller – voll-zogen wird.
Controller und Controllership lassen sich einerprimär institutionellen, »akteursbezogenen«Sichtweise zuordnen, Controlling dagegen einerfunktionalen. Ein solches Nebeneinander beiderPerspektiven ist in der Betriebswirtschaftslehrekeine Seltenheit (z. B. produktionstheoretischeversus institutionenökonomische Sicht des Un-ternehmens). Das macht den Zugang zum Themazwar nicht unbedingt leichter, beide Perspekti-ven werden aber jeweils für unterschiedlicheFragestellungen benötigt.
1.1.2 Grundsätzliches Vorgehen
Controlling wie Controllership gehören – wiebereits angedeutet – nicht gerade zu den amklarsten definierten betriebswirtschaftlichenBegriffen. Begriffs- und Konzeptvielfalt kenn-zeichnet die Theorie und die Praxis gleicher-
Controllership als Summeder Aufgaben eines Controllers
Controlling als Funktion, die hinterden Controller-Aufgaben liegt
2
1.1 Controller, Controllership und Controlling: Grundlagen und AbgrenzungEinführung
maßen. Bei empirischen Studien zeigt sich einegroße Vielfältigkeit der Aufgaben der Controllerebenso wie der Meinungen über Inhalte vonControlling.
In der Controllingforschung wird diese Un-terschiedlichkeit zum einen als Tatsache er-kannt und hervorgehoben. Hierfür steht einweiteres, sehr häufig angeführtes Zitat: »Inpractice, people with the title of controllerhave functions that are, at one extreme, littlemore than bookkeeping and, at the other ex-treme, de facto general management« (Anthony1965, S. 28). Zum anderen hat die Controlling-forschung aber nicht wirklich zu einer Klärungdieses Befundes beigetragen; vielmehr findensich dort ebenfalls höchst unterschiedlicheMeinungen und Konzeptionen, insbesonderedas Controlling als Funktion betreffend. Eineschlüssige Einordnung in das Gebäude betriebs-wirtschaftlicher Theorie ist auf den ersten(und zweiten) Blick noch nicht erfolgt. Insge-samt präsentiert sich damit für die drei poten-tiellen Lesergruppen dieses Buches eine wenigbefriedigende Situation:
� Wissenschaftler stört zweierlei: Zum einenvermögen die vorliegenden Ansätze bislangnicht hinreichend den großen praktischen Er-folg und die Vielfältigkeit des Controllingsund/oder der Aufgaben der Controller zu er-klären. Zum anderen sind sie nicht in derLage, Prognosen über deren weitere Entwick-lung abzugeben. Reale Beobachtungen zu er-klären und Prognosen für die Zukunft abzu-geben, sind jedoch Kernfunktionen von Wis-senschaft.
� Studenten haben das Interesse, möglichstpräzise die Kernaussagen, das Spezifische ei-nes Lehrgebiets zu kennen. Dann ist es amleichtesten möglich, wichtige von unwichti-gen Inhalten zu trennen – was das Leben ins-besondere in Prüfungszeiten erheblich er-leichtert. Das Spezifische kann aber nichtdurch ein reines Faktensammeln in der Pra-xis, sondern nur durch eine Einordnung indas bestehende betriebswirtschaftliche Theo-riegebäude deutlich hervortreten.
� Controller in der Praxis interessiert unter an-derem, wie sie die Controllingfunktion imUnternehmen gestalten sollen und ob die vonihnen aktuell wahrgenommenen Aufgaben
Die Begriffe »Controlling« und»Controllership« sind durchausschillernd.
Aus mehreren Gründen bestehtein Klärungsbedarf unscharferBegriffe.
auch in Zukunft noch in gleicher Form Be-stand haben, ob einige davon wegfallen und/oder ob neue hinzukommen werden. Zwarmag bei vielen von ihnen das Wort »Theorie«eine gewisse Abneigung hervorrufen (»Elfen-beinturm«); dennoch können Theorien wert-volle Anregungen und – in Verbindung mitgestaltungsorientierten Controllingkonzep-tionen – Orientierung im täglichen Handelngeben.
Um die Begriffs- und Konzeptvielfalt zu ordnenund die Ausführungen des ersten Kapitels sinn-voll zu strukturieren, möchten wir im Folgendendrei Dinge voneinander trennen (vgl. auchScherm/Pietsch 2004, S. 6 f. und Abbildung 1-1):(1) die »reine« Beschreibung der Controllingpra-xis und des Controllings als akademische Disziplin(Abschnitte 1.2 und 1.3), (2) Controllingkonzep-tionen (Abschnitt 1.4) und (3) für das Controllingrelevante Theorien (vgl. Abschnitt 1.5).
Unter Theorien seien Aussagensysteme zurBeschreibung und Erklärung von Praxisphäno-menen sowie zur Prognose künftiger Entwick-lungen verstanden. Das in der Betriebswirt-schaftslehre so wichtige Ziel der Gestaltung unddamit der Veränderung einer Handlungswirklich-keit wird von einer solchen Theoriesicht allen-falls mittelbar erfasst. Zudem sind wissenschaft-liche Prognosen streng genommen nur unterRückgriff auf raum-zeitlich uneingeschränktgeltende Gesetzesaussagen (so genannte nomo-logische Aussagen) abzuleiten. Solche liegenallerdings für betriebswirtschaftliche Fragestel-lungen in der Regel nicht vor; stochastischeAussagen dominieren. Deshalb klafft häufig eintiefer Graben zwischen der Theorie einerseitsund Gestaltungsempfehlungen für die Praxis an-dererseits.
Aus diesem Grund benötigt die Controlling-forschung zusätzlich Aussagensysteme, die sichnicht nur an den Zielen der Beschreibung undErklärung ausrichten, sondern in erster Linieauch dem handlungspraktischen Ziel der Gestal-tung verpflichtet sind. »Diese praktisch-norma-tiven Aussagensysteme kann man als ›Konzep-tionen‹ bezeichnen. Konzeptionen übernehmeneine Mittlerfunktion zwischen Theorie und Pra-xis, indem sie in gestaltender Absicht und inmeist eklektischer Vorgehensweise theoretische
Dazu werden drei Ebenen getrennt:(1) die empirische Anschauung(2) eine konzeptionelle Ebene und(3) zu Grunde liegende Theorien
3
1.2Controllingpraxis: Ein erster Blick in die Empirie
Aussagen aufgreifen, mit normativen Postulatenverknüpfen und auf die Praxis beziehen … Sieschaffen … einen Orientierungsrahmen, den esin der Unternehmenspraxis in Hinblick auf dieBedingungen des jeweiligen Einzelfalles zu kon-kretisieren gilt« (Scherm/Pietsch 2004, S. 8).
Controlling lässt sich primär als ein Praxis-phänomen einordnen und die Fachvertreter imdeutschsprachigen Controlling haben den Fokustraditionell stärker auf die Gestaltungs- als aufdie Erklärungsaufgabe der Wissenschaft gelegt.Deshalb überrascht es nicht, dass die akademi-sche Auseinandersetzung mit dem Controlling inDeutschland zwar einige Controllingkonzeptio-nen hervorgebracht hat (vgl. Abschnitt 1.4.2),den wissenschaftlichen Zielen der Beschreibungund Erklärung aber erst in den letzten Jahreneine höhere Bedeutung zukommt. Dennochmöchten wir in Abschnitt 1.5 die wesentlichenAccounting-Theorien mit Bezug zum Controllingkurz vorstellen, da sie interessante Perspektivenauf das Fach eröffnen und den Leser dieses
1.2 Controllingpraxis:Ein erster Blick in die Empirie
einführenden Lehrbuchs vielleicht an der einenoder anderen Stelle auch zum unkonventionel-len Reflektieren des Stoffs anregen. Zuvor seienaber Controllingpraxis und -wissenschaft imSpiegel empirischer Erhebungen skizziert undwesentliche Controllingkonzeptionen kurz vor-gestellt.
1.2.1 Abriss der Entstehungvon Controllerstellen in den USA
Die ersten Controller finden sich in England undden USA im staatlichen Bereich. Unter der Stel-lenbezeichnung »Countroller« waren am engli-schen Königshof schon im 15. Jahrhundert Auf-zeichnungen über ein- und ausgehende Gelderund Güter zu machen. In ähnlicher Funktionhatte in den USA seit 1778 ein »Comptroller«das Gleichgewicht zwischen dem Staatsbudgetund der Verwendung der Staatsausgaben zuüberwachen.
Weitere historische Wurzeln des Controllingsim staatlichen Bereich finden sich in den Stellendes »Controller of the Currency« (als Leiter derstaatlichen Bankenaufsicht, ab 1863) und dem»Comptroller General« an der Spitze der obers-ten Rechnungsprüfungsbehörde (ab 1921) inden USA. In diesen Ursprüngen stehen mit demRechnungswesen und der Kontrollfunktion zwei
Die ersten Controller finden sichin den USA, und zwar im staatlichenBereich.
Die erste Controllerstellein einem Unternehmen datiertauf das Jahr 1880.
Aufgabenbereiche von Controllern im Mittel-punkt, die diese zentrale Bedeutung – wiewir noch im Detail sehen werden – bis heutebewahrt haben.
In privatwirtschaftlichen Institutionen fin-den sich Controller (als »Comptroller« bezeich-net) erstmals in dem TransportunternehmenAtchison, Topeka & Santa Fe Railway System(1880). Dem Comptroller waren überwiegend fi-nanzwirtschaftliche Aufgaben zugewiesen: »Theduties of the Comptroller are largely financialand relate to the bonds, stocks, and securitiesowned by the company« (aus der Satzung derSanta Fe, zitiert nach Jackson 1949, S. 8). Aufbreiter Front entstanden Controller-Stellen je-doch erst deutlich später, ab den zwanziger Jah-ren des letzten Jahrhunderts. In einer von Jack-son 1948 bei 143 amerikanischen Großunterneh-men durchgeführten empirischen Erhebung er-gab sich ein »Durchschnittsalter« der Controller-stellen von ca. 20 Jahren (vgl. Jackson 1949,
Abb. 1-1
Controllingpraxis, -konzeption und -theorie(modifiziert entnommen aus Scherm/Pietsch 2004, S. 9)
Theorie
Praxis
Konzeption
4
1.2 Controller, Controllership und Controlling: Grundlagen und AbgrenzungControllingpraxis: Ein erster Blick in die Empirie
S. 7). Gründe dafür sind in einem verändertenwirtschaftlichen Kontext in den USA in denzwanziger Jahren des letzten Jahrhunderts zufinden:
� Es bildeten sich immer mehr Großunterneh-men, die sich zunehmend mit internen Kom-munikations- und Koordinationsproblemenkonfrontiert sahen.
� Eine mit der technischen Steigerung der Leis-tungsfähigkeit von Produktionsanlagen ein-hergehende zunehmende Fixkostenintensitätschränkte die unternehmerische Flexibilitätein.
� Es standen neue, in der Praxis wenig be-kannte bzw. angewandte Führungsinstru-mente zur Verfügung, für die auf Grund zu-nehmender volkswirtschaftlicher Turbulenzenein erheblicher Anwendungsbedarf bestand.
In diesem Kontext vollzog sich auch eine Verän-derung des Aufgabenbündels des Controllers:Hatte dieser bis dato als Chief Accountant, Revi-sor oder Vermögensverwalter vornehmlich be-reits getätigte Transaktionen nachzuvollziehen,
Controllerstellen sind die Antwortauf einen höheren Wettbewerbs-druck und Größenwachstum derUnternehmen.
so musste er jetzt auch – auf der Sprache desRechnungswesens basierende – planungsrechne-rische Verfahren einführen sowie die budgetbe-zogenen Daten abstimmen und auswerten. Mitder benutzergerechten Sammlung und Verarbei-tung von Informationen durch den Controllerentwickelte sich das Rechnungswesen vom rei-nen Registrier- und Kontrollinstrument zumHilfsmittel der Zukunftsbewältigung, was seinenBedeutungszuwachs erklärt und die institutio-nelle Aufwertung des Controllers förderte.
Diese Entwicklung fand ihren vorläufigen Ab-schluss mit der Gründung des »Controller’s Insti-tute of America« im Jahre 1931. Der – später in»Financial Executives Institute« umbenannten –Institution gelang es in der Folgezeit, einenweitgehenden Konsens über das Aufgabenfeldvon Controllern herbeizuführen. In einem oft-mals zitierten Aufgabenkatalog wird Controller-ship als ein Aufgabenbereich im FinancialManagement dargestellt, dem die Aufgaben vonTreasurern gegenüberstehen. Diesen Aufgaben-katalog zeigt die Abbildung 1-2. Die aufgeführ-ten Aufgaben sind dabei weder erratisch zusam-
Auszüge aus dem Beitrag »The Comptroller: His Functions andOrganization« von J. Hugh Jackson zur Entstehung der Comp-troller aus dem Jahr 1949:
»This expansion of American industry, and the unprecedentedgrowth in the size and complexity of individual business units, in-creased correspondingly the demand for better management practi-ces, which in turn required more adequate and scientific accountingand more exact financial control. The result has been the develop-ment during the last half-century of the functional field commonlyknown as ›comptrollership‹, and the addition of business concernsof an executive designated as the ›comptroller‹.
The modern offices of president, secretary, and treasurer have longbeen recognized as indispensable to proper corporate organization,and, as a result, custom and business practice, as well as statutoryprovision, have caused these officers to be included in the manage-ments of American corporations …. The history of the comptrollerin business corporations, however, is quite different. This office is adevelopment in corporate practice of more recent years, and, whilethe importance of the comptroller’s position in industry is unques-tioned, it has not reached the universal usage and more uniformtreatment accorded to the offices of secretary and treasurer. So faras the writer has been able to determine, based upon studies of cor-porate reports and of inquiries made of several hundred corporati-ons, the earliest American comptrollership in a business corporation
dates back only to 1880, and the average ›age‹ of the 143 comptrol-lerships already referred to in this study is a matter of only sometwenty-two years. …
The comptrollership may be considered, therefore, as a logical out-growth of the offices of secretary and treasurer when it became ne-cessary, because of the large volume of accounting work involved,or advantageous for other reasons, to separate the accountingfunctions from the secretarial and financial functions of the corpo-rate business. …
In summary, the underlying causes for the changes in organizationleading to the present stage of comptrollership development are tobe found chiefly in two basic requirements of business: (a) the in-creasing necessity for a greater degree of concentration and specia-lization in the conduct of the accounting, auditing, and tax functi-ons; and (b) the need not only for preserving one of the important›checks and balances‹ of the corporate mechanism – whereunder theprocess of accounting and internal auditing may better serve as anindependent check upon the receipt, disbursement, and custody ofcorporate funds – but also in further strengthening the controlsover expenditures, costs, and profits so essential to the successfulconduct of business today. Both requirements have increased im-measurably in importance during the past half century through theincrease in the size and complexities of our modern industrialunits« (Jackson 1949, S. 5 ff.).
Im Original
5
1.2Controllingpraxis: Ein erster Blick in die Empirie
Abb. 1-2
Abgrenzung von Controller- und Treasurership gemäß Financial Executives Institute (1962)
PlanungAufstellung, Koordinierung und Durchführung von Unternehmensplänen als integrierter Teil des Managements zur Kontrolle des Geschäftsablaufs.Die Planung umfasst Gewinnpläne, Programme für Kapitalinvestitionen und Finanzierungen, Absatz-pläne, Gemeinkostenbudgets und Kostenstandards.
KapitalbeschaffungAufstellung und Ausführung von Programmen für die Kapitalbeschaffung einschließlich der Verhandlungen zur Kapitalbeschaffung und der Erhaltung der not-wendigen finanziellen Verbindungen.
Verbindungen zu InvestorenSchaffung und Pflege eines Marktes für die Wert-papiere des Unternehmens und in Verbindung damit Unterhaltung von entsprechenden Kontakten zu Investitionsbanken, Finanzexperten und Aktionären.
Kurzfristige FinanzierungBeschaffung und Erhaltung von Quellen für den laufenden kurzfristigen Kreditbedarf des Unter-nehmens, wie Wirtschaftsbanken und andere Kreditinstitute.
KapitalanlageZweckmäßige Anlage von Kapitalfonds des Unter-nehmens sowie Ausarbeitung und Koordinierung von Richtlinien für die Anlage von Kapital in Pensions-rückstellungen oder ähnlichen Verwendungsarten.
VersicherungenSorge für einen notwendigen und ausreichenden Versicherungsschutz.
Kredite und ForderungseinzugÜberwachung der Gewährung von Kundenkrediten und des Einzugs der fälligen Forderungen einschließ-lich der Kontrolle von Sondervereinbarungen für Verkaufsfinanzierungen, wie Ratenzahlungen und Mietpläne.
Bankverbindungen und AufsichtDie Bankverbindungen aufrechterhalten, die Aufsicht über die Firmengelder und Wertpapiere ausüben und diese auch günstig anlegen sowie die Verantwortung für die finanziellen Aspekte im Immobiliengeschäft übernehmen.
Bewertung und BeratungBeratung mit allen Teilen des Managements, die für die Richtlinien und Ausführungen in den verschie-denen Unternehmensbereichen verantwortlich sind, wenn es sich um die Erreichung der gesetzten Ziele und die Wirksamkeit der Richtlinien sowie der Organisationsstruktur und -abläufe handelt.
SteuerangelegenheitenAufstellung und Anwendung von Richtlinien und Verfahren für die Bearbeitung von Steuerangelegen-heiten.
Berichterstattung an staatliche StellenKontrolle und Koordinierung der Abfassung von Berichten an staatliche Stellen.
Sicherung des VermögensDurch innerbetriebliche Kontrollen und Revision sowie durch Überwachung des Versicherungsschutzes ist die Sicherheit des Vermögens zu gewährleisten.
Volkswirtschaftliche UntersuchungenStändige Untersuchungen der wirtschaftlichen und sozialen Kräfte und Einflüsse von staatlichen Stellen sowie Beurteilung möglicher Auswirkungen auf das Unternehmen.
Berichterstattung und InterpretationVergleich der Ausführung mit den Plänen und Standards und Berichterstattung sowie Interpretation der Resultate des Geschäftsablaufs an alle Bereiche des Managements und die Kapitaleigner.Diese Funktion schließt die Formulierung von Buchhaltungs- und Bilanzrichtlinien ein, die Koordinierung der Systeme und Vorgabe sowie die Vorbereitung von zu bearbeitenden Daten und Sonderberichten.
Controllership
Financial Management
Treasurership
6
1.2 Controller, Controllership und Controlling: Grundlagen und AbgrenzungControllingpraxis: Ein erster Blick in die Empirie
mengestellt, noch zeichnen sie ein von derPraxis abweichendes Wunschbild der in der Ver-einigung zusammengefassten Controller. Viel-mehr bedingen sie sich – wie im Folgenden ge-zeigt – gegenseitig bzw. lassen sich schlüssigauseinander herleiten.
Im Kern steht die Planungsaufgabe der Con-troller. Wie bereits kurz skizziert, war die Not-wendigkeit, Pläne für das zukünftige Unterneh-mensgeschehen aufzustellen, ein wesentlicherAusgangspunkt der Schaffung von Controller-stellen. Unternehmen wurden zu groß, um sieallein durch eine Person, den Unternehmer, zuführen. Eine sinnvolle Aufteilung der Führungs-aufgabe auf mehrere Führungskräfte setzte einepräzise Beschreibung der jeweiligen Handlungs-kompetenzen und Zielsetzungen voraus. Einesolche Beschreibung ist aber ohne vorherige Pla-nung nicht sinnvoll möglich. Auch die zuneh-mende Unsicherheit der Unternehmensumwelterforderte eine explizite Planung; ein reinesFortschreiben der Vergangenheit ist in Zeitenstarker Veränderung nicht hilfreich. Planungund die daraus resultierenden Pläne wurden alsdas adäquate Mittel erkannt, um das Unterneh-men führbar zu erhalten. Somit kam den neugeschaffenen Controllerstellen die Aufgabe zu,eine ergebnisbezogene Planung konzeptionell zugestalten, die notwendigen Teilplanungen ein-zurichten und die Planung zu unterstützen.
Zielvorgaben in Plänen sind unwirksam, wennsie nicht auf ihre Einhaltung hin überwacht wer-den. Dann kann man weder aus Abweichungenlernen, noch besteht – zumindest bei den meis-ten Menschen – genügend Antrieb, Zielwerteunbedingt erreichen zu wollen. Der Aufbau vonPlanung und die damit verbundene Gestaltungkonsistenter, abgestimmter Pläne haben somitden Aufbau einer entsprechenden Kontrolle zurFolge. Diese beinhaltet neben der Gegenüber-stellung von Plan und Ist (»Reporting«) auch dieAnalyse der Gründe eingetretener Abweichungen(»Interpreting«). Kontrolle ist schließlich nurdann verlässlich möglich, wenn die zur Gegen-überstellung notwendigen Ist-Daten in präziser,objektiver Form vorhanden sind. Insofern liegtes nahe, dass Controller auch für die Informati-onsbereitstellung Sorge tragen, die zugleich alsBasis für die Planung fungieren kann.
Die ergebnisorientierte Planungsteht im Mittelpunkt.
Was geplant wird, muss auchkontrolliert werden.
Informationen werden für Planungund Kontrolle benötigt.
Der dritte Aufgabenbereich der Controllerknüpft nahtlos an den der Planung sowie dender Berichterstattung und Interpretation an.Wer intensiv an der Entstehung von Plänen be-teiligt und mit der Analyse von Abweichungenbetraut ist (Kontrolle), besitzt genügend Be-triebskenntnis und Sachverstand, um betriebs-wirtschaftliche Bewertungs- und Beratungsfragenfür das Management zu beantworten.
Die weiteren vier im FEI-Katalog aufgeführ-ten Controller-Aufgaben reihen sich nicht indiese Argumentationslinie ein, sondern sind aufzwei Spezifika des amerikanischen Kontexteszurückzuführen:
� Amerikanische Unternehmen kennen keineTrennung in Finanz- und Betriebsbuchhal-tung. Eine eigenständige Kostenrechnung,die in Deutschland seit den zwanziger Jahrendes letzten Jahrhunderts in größeren Unter-nehmen einen angestammten Platz ein-nimmt, fehlt zumeist. Controller nehmen des-halb in den USA zum einen Aufgaben wahr,die bei uns dem externen Rechnungswesenzugewiesen sind (»Tax Administration«,»Government Reporting«). Zum anderen er-fassen sie – als zentrale Informationsstellen –auch die Schnittstelle zwischen Unternehmenund Volkswirtschaft.
� Der Kapitalmarkt funktionierte in den USA»direkter« als in Deutschland; eine hier langeZeit typische Mittlerposition von Banken zwi-schen Kapitalgebern und Management desUnternehmens ist dort nicht so stark ausge-prägt. Folglich wurde den Controllern nochdie Funktion zugewiesen, quasi als verlänger-ter Arm der Anteilseigner für die Sicherungdes Vermögens zu sorgen. Derartige Überle-gungen waren in Deutschland lange Zeitfremd. Allerdings konnte man entsprechendeTendenzen im Zuge der Verbreitung der wert-orientierten Unternehmenssteuerung beob-achten – wir werden auf diesen Ansatz insbe-sondere im 7. Kapitel des Buches (Ab-schnitt 7.3.2) noch intensiver eingehen.
In den Wurzeln und der frühen Entwicklung er-gibt sich damit ein zwar vielfältiges, aber in sichgeschlossenes, präzise erscheinendes Bild derControllership.
7
1.2Controllingpraxis: Ein erster Blick in die Empirie
1.2.2 Entwicklung der Controllershipin Deutschland
In Deutschland blieb der Begriff des Controllerslange Zeit unbekannt. Daran änderten auchdurch Reiseerfahrungen in den USA angeregteerste Diskussionsbeiträge in den fünfziger Jah-ren nichts (vgl. die Auszüge aus Auffermann1952). Ablehnung und Unverständnis herrsch-ten vor (vgl. das Zitat von Goossens 1959). NochEnde der sechziger Jahre findet man Controlleroftmals nur bei deutschen Tochterunternehmenamerikanischer Konzernmütter. Dann jedochscheint sich das Bild schlagartig zu ändern:Einer häufig zitierten Umfrage von McKinseyzufolge (Basis: 30 deutsche Großunternehmenmit einem Umsatz größer als 1 Mrd. DM) verfüg-
Controller setzten sich auch indeutschen Unternehmen durch –allerdings dauerte der Prozessüber 20 Jahre.
ten 1974 bereits 90 % (!) der Unternehmen überControllerstellen (vgl. Henzler 1974, S. 63), auchwenn diese nicht immer so genannt wurden.Dieses zunächst überhöht erscheinende Ergebniswurde in den folgenden Jahren durch andereempirische Erhebungen zumindest in seinerGrundaussage bestätigt (im Überblick Richter1987, S. 23–29).
Deutlicher sichtbar wird die Entwicklung ineiner stichprobenweisen Analyse von Stellenan-zeigen der Frankfurter Allgemeinen Zeitung fürden Zeitraum 1949 bis 1994 (im Detail Weber/Kosmider 1991, S. 17–35, und Weber/Schäffer1998, S. 227–233). Um einen möglichen Be-griffswandel abbilden zu können, wurden auchController-ähnliche Stellenanzeigen in die Ana-lyse einbezogen. Entsprechend den vorab aufge-
Vorwort aus dem Bericht einer Studienkommission, die die Rolledes Controllers in den USA beschreibt:
»Der vorliegende Bericht der englischen Studienkommission, die1950 USA bereiste, um die Ursachen der größeren Produktivität unddie Methoden des amerikanischen industriellen Rechnungswesens zustudieren, hat nicht nur in England, sondern auch bereits inDeutschland durch auszugsweise Veröffentlichung und BesprechungAufsehen erregt. …
Man könnte viele interessante und bedeutsame Fragen, die in demBericht angeschnitten werden, herausgreifen, wie etwa die Dar-legung über das Kosten-Verantwortungsgefühl, die Leistungsent-lohnung, das Berichtswesen oder die Kostenkontrolle und Kosten-analyse. Hier ist jedoch nicht der Ort, um auf diese Einzelheiteneinzugehen. Der Bericht soll für sich selbst sprechen. Es sei ledig-lich besonders darauf hingewiesen, wie wichtig der englischen Stu-dienkommission wohl mit Recht die Institution des ›Controllers‹ inUSA erschien. Seine Aufgaben sind schwer zu umreißen: Auf Grundseiner besondern [!] Kenntnis des Rechnungswesens erfolgt durchden ›Controller‹ oder durch die ›Controller‹-Abteilung die Auswer-tung des betrieblichen Zahlenmaterials zur Leistungskontrolle dereinzelnen Abteilungen, die Zusammenstellung von Betriebskennzif-fern, deren Weitergabe an die oberste Betriebsleitung und an dieAbteilungsleiter und Meister, so daß erst dadurch letzten Endes diekaufmännische Führung des Betriebes ermöglicht wird. Auf die maß-gebliche Stellung des ›Controllers‹ innerhalb der Geschäftsleitungwird vielfach die größere Produktivität der amerikanischen Unter-nehmungen zurückgeführt. Ihm unterstehen vielfach sowohl der Lei-ter der Buchhaltung als auch der Leiter des gesamten Kostenwesensund der Betriebsabrechnung.
In Deutschland sind bisher nur einige wenige Großbetriebe von demgleichen Gedanken ausgegangen und haben eine zentrale betriebs-wirtschaftliche Abteilung eingerichtet, die dem Vorstand oder der
Geschäftsführung das Zahlenmaterial heranschafft, auf Grund des-sen die Entschlüsse der obersten Leitung erfolgen können. Ich binüberzeugt, daß in vielen Fällen eine erhebliche Leistungssteigerungerreicht werden könnte, wenn auch wir in unsern Betrieben eine In-stitution wie die des ›Controllers‹ einführen würden« (Auffermann1952, S. 6).
Auszüge aus einem Beitrag von Goossens aus dem Jahr 1959:»Der ›Controller‹ – Chef des Unternehmens ohne Gesamt-verantwortung«:
»Der Controller ist also ein Mann, der seine eigenen Pläne aufstellt,koordiniert und auch noch überwacht! Damit nicht genug, hat er …außerdem noch die gesamte Organisation und Revision, die Ferti-gungskontrolle, Betriebsabrechnung, Buchhaltung, Bilanz undSteuer in seiner Hand. Damit wird der Controller praktisch zum Chefdes Unternehmens, ohne allerdings nach außen hin als Chef in Er-scheinung zu treten und auch die damit verbundene Gesamtverant-wortung zu übernehmen. Schon die Kombination von Planung, Ferti-gungskontrolle und Berichtswesen in einer Hand ist in einemGroßunternehmen reichlich viel an Machtkonzentration. Wenn manaber außerdem noch Organisation und Revision dazu in einer Handvereint, so werden alle übrigen Aufgabenträger einschließlich Vor-standsvorsitzender und Aufsichtsrat zu unbedeutenden Randfigu-ren. …
Man kann und soll immer und überall von anderen lernen – übrigensnicht nur in den USA. Der ›Controller‹ hingegen passt nicht in dierechtliche Organisation der deutschen Unternehmensleitungen.Seine Übernahme würde für deutsche Verhältnisse wohl kaum einenFortschritt bedeuten, eher einen Rückschritt in Verhältnisse, die diedeutsche Betriebsorganisationslehre seit langem überwundenglaubte – zumindest in der theoretischen Erkenntnis und auf Grundpraktischer Erfahrungen« (Goossens 1959, S. 75 f.).
Im Original
8
1.2 Controller, Controllership und Controlling: Grundlagen und AbgrenzungControllingpraxis: Ein erster Blick in die Empirie
zeigten, typischerweise von Controllern wahrge-nommenen Funktionsinhalten zählten hierzualle Anzeigen, die die Bereiche Betriebswirt-schaft, Rechnungswesen und Planung aufführ-ten. Zur zahlenmäßigen Entwicklung der Stel-lenanzeigen lieferte die Erhebung drei Kernaus-sagen:
� Die erste Controller-Anzeige fand sich imJahr 1954.
� Wie in der einschlägigen Literatur angenom-men, wurden die Controller-Stellen anfangsüberwiegend von Konzernunternehmen ame-rikanischer Muttergesellschaften offeriert.
� Die Zahl der Controller-Stellen entwickeltesich stark progressiv; sie überstieg aber erstin den 1980er Jahren die Zahl der Controller-ähnlichen Stellen.
Abb. 1-3
Wandel der Aufgaben der Controller im Erhebungszeitraum der Längsschnittanalyse (entnommen aus Weber/Schäffer 1998, S. 229)
Betrachtungszeitraum
Aufgabengebiet
1949–1959
1960–1964
1965–1969
1970–1974
1975–1979
1980–1984
1985–1989
1990–1994
Berichtswesen – 14,3 6,5 4,7 8,4 8,5 11,4 13,2
Kurz-/jahresbezogene/operative Planung – – 6,5 6,2 9,6 12,0 9,2 11,6
Strategische Planung – – – 1,6 4,0 7,1 3,6 3,6
Betriebswirtschaftliche Beratung undBetreuung
25,0 4,8 4,8 2,3 3,2 3,7 4,8 4,7
Investitions-/Wirtschaftlichkeitsrechnungen – 4,8 3,2 2,3 4,0 2,9 4,4 6,5
Budgetierung und Budgetkontrolle – 4,8 12,9 9,3 11,9 8,8 10,1 7,9
Soll-Ist-Vergleiche/Abweichungsanalysen/Kostenüberwachung
– 9,5 8,1 7,0 11,1 6,8 12,4 10,7
Finanzplanung, Beobachtung der Liquidität,Finanzierungsfragen
– 4,8 8,1 9,3 6,8 6,3 4,2 3,4
Mitgestaltung der Unternehmenspolitikund -ziele
– – – – 2,0 1,5 1,7 0,8
Steuerung/Führungsaufgaben – – 1,6 0,8 2,8 2,2 1,6 3,1
EDV-Organisation – 4,8 8,1 3,8 7,2 8,0 5,5 3,3
Projektkoordination/Sonderuntersuchungen – – – 4,7 3,2 3,4 3,4 5,1
Bilanzierung/Konzernbilanzierung – 14,3 3,2 6,9 2,4 2,7 2,7 4,2
Buchhaltung – 9,5 4,8 7,8 3,2 3,4 2,1 2,5
Kostenrechnung/Kalkulation 50,0 18,9 14,5 11,6 5,5 9,5 7,7 6,4
Steuerwesen 25,0 9,5 4,8 5,4 3,6 2,0 1,2 0,8
Sonstiges – – 12,9 16,3 11,1 11,2 14,0 12,1
Angaben jeweils in Prozent der Gesamtaufgaben eines Betrachtungszeitraums
Aufgabenbezogen sind Controller-Stellenanzei-gen wesentlich durch das gleichzeitige Auffüh-ren von Budgetierung und Budgetkontrolle so-wie Soll-Ist-Vergleichen, Abweichungsanalysenund Kostenüberwachung gekennzeichnet. Insbe-sondere durch diesen Verbund sind sie statis-tisch signifikant von Anzeigen für Controller-ähnliche Stellen zu unterscheiden (vgl. Weber/Bültel 1992, S. 535–546). Die Analyse zeigtweiterhin einen deutlichen Aufgabenwandel imZeitablauf (z. B. in Richtung einer stärkerenEinbindung der Controller in Fragen des strate-gischen Managements, vgl. im Detail dieAbbildung 1-3), ohne allerdings etwas an demgrundsätzlich bestehenden Aufgabenverbundzu ändern.
Gerade die Kombination unter-schiedlicher Aufgaben machtdas Spezifische einer Controller-stelle aus.
9
1.2Controllingpraxis: Ein erster Blick in die Empirie
1.2.3 Empirische Ergebnisse zum Standder Controllership
In Stellenanzeigen werden die Anforderungenformuliert, die Unternehmen an ihre Controllerstellen. Um zu erfahren, was Controller danntatsächlich tun, helfen Fallstudien oder fragebo-gengestützte, großzahlige empirische Erhebun-gen weiter. Sie sind in den vergangenen Jahrenin größerer Zahl durchgeführt worden. Wenigeausgewählte Ergebnisse seien im Folgenden il-lustriert, um einen weiteren Einblick in die»reale Welt der Controller« zu geben.
Eine der ersten Studien zum Stand der Con-trollership in Deutschland stammt von vonLandsberg und Mayer und wurde 1986 abge-
Empirische Studien bestätigensowohl die Aufgabenvielfaltals auch die Kernaufgaben vonControllern.
schlossen. Befragt wurden Controller u. a. da-nach, welche Aufgaben sie wie stark bzw. mitwelcher Wichtigkeit wahrnehmen. Aus den ins-gesamt 260 Antworten konnte die in Abbil-dung 1-4 dargestellte »Aufgabenhitliste« gewon-nen werden. Sie bestätigt die Ergebnisse derStellenanzeigenanalyse: Controller sind un-trennbar mit der laufenden operativen Planungdes Unternehmens verbunden (Budgetierung,Investitionsplanung). Sie sind für die Gestal-tung und das Management dieser Planung ver-antwortlich und an der Formulierung von Zielenbeteiligt. Sie berichten über die Zielerreichung,übernehmen die laufende Kontrolle der geplan-ten Zielwerte und koppeln deren Ergebnisse insManagement zurück. Daneben unterstützen sie
Die Entstehung und die weitere Entwicklung des Controllingsin der Praxis lassen sich auch durch die Befragung von Zeit-zeugen nachvollziehen. Im Folgenden haben wir einige Zitatevon Persönlichkeiten zusammengestellt, die die Entwicklung desControllings in Deutschland über viele Jahre begleitet haben(zitiert nach Binder 2006):
Rudolf Mann: »Es war einfach der Bedarf da. Und mehr Menschen ha-ben gespürt, dass das Controlling jetzt gebraucht wird. Es lag in derLuft. … Im Grunde hatte man ein schlüssiges Regelkreissystem ge-sucht als einfach nur Zahlen, die man hinstellt«.
Rainer Bramsemann: »Der integrative Ansatz, und damit der Zwang,einen Sachverhalt konsequent zu Ende zu denken, von der Umsatz-über die Erfolgsbetrachtung bis hin in die Mittelherkunfts- und -ver-wendungsbetrachtung. Das wurde in den bisher betriebenen Teilpla-nungs- und Budgetierungssystemen nicht geleistet. Auch der Bei-trag des Marketing reduzierte sich auf die markt- und kundenbezo-gene Integration«.
Hans-Ulrich Küpper: »Aus meiner Sicht ist an der Entwicklung rich-tig, dass das Rechnungswesen aus einer reinen Rolle des Zahlener-mittelns herausgenommen wird. Ich sehe eine eigenständige Funk-tion und Aufgabe darin, Instrumente und Systeme zu haben, mitdenen man so komplexe Gebilde führen kann«.
Albrecht Deyhle: »Also das Wort bzw. den Ausdruck Controller habenwir uns von den USA geholt. Das Wort Controlling ist meines Wissensnicht so geläufig in den USA. Wenn man das Ensemble meint, dannreden sie meistens von Controllership. Wir haben das selber in Ganggesetzt. Wahrscheinlich ich selber. Das habe ich gemacht als Zwil-lingsschwester zu Marketing. Marketing vom Kunden her und Con-trolling auf die Ergebnisse hin«.
Andreas Schmidt: »Die amerikanischen Unternehmen waren damiterfolgreich, hatten ein besseres Informationssystem, Finanz- undRechnungswesen gehabt und stellten damit den Benchmark dar. Diedeutschen Konzerne waren sehr stark von der Kostenrechnung ge-prägt gewesen. Controlling war ein Ansatz, zu einem leistungsfähi-geren Berichtssystem zu kommen«.
Péter Horváth: »Meine Erklärung für die Diffusion ist, dass in be-stimmten Branchen in Deutschland in den 60er, 70er und 80er Jah-ren das Thema Transparenz und Wirtschaftlichkeit gar nicht so sehrim Vordergrund stand. Man hatte so viel Geld verdient, dass dieseFragestellung einfach uninteressant war – wenn man Banken, Versi-cherungen oder auch den Handel betrachtet. Und erst als diese The-men durch den Druck einer effizienteren und effektiveren Ressour-cenverwertung eine größere Bedeutung erlangt hatten, kam mannatürlich verstärkt auch auf das Controlling«.
Ekkehard Kappler: »Die praktische Entwicklung wurde hauptsächlichdurch Albrecht Deyhle bestimmt. Durch seinen unermüdlichen Ein-satz hat er dieses Gebiet in der Praxis nach vorne gebracht. … Erhat mit der Controller-Akademie in Gauting die Praxis nahezu flä-chendeckend überzogen und auch geschickt den Controllerverein ingewisser Weise als Analogie zu der Organisationsform des Marke-tingclubs aufgezogen. Die Verbreitung hat aber lange gedauert«.
Dietger Hahn: »Ich glaube, wir finden noch Controllingabteilungenin 10 bis 20 Jahren. Der Begriff hat sich im deutschsprachigen Raumetabliert. … Das Arbeitsgebiet wird sich, wie wir es in Deutschlandheute sehen, noch eine gute Weile halten. … Wir sind aber nur einganz kleines Land auf dem Globus. … Ob die Chinesen und Japanerbereit sind, einmal von Controlling zu sprechen, das möchte ich ein-mal der Zukunft überlassen. … Irgendwann müssen wir nachdenk-lich werden, warum die Amerikaner heute auch fast ohne den Begriffauskommen«.
Im Original
10
1.2 Controller, Controllership und Controlling: Grundlagen und AbgrenzungControllingpraxis: Ein erster Blick in die Empirie
die Manager durch umfassende Informations-dienstleistungen und sind für den Aufbau unddie Pflege der dafür erforderlichen Systeme ver-antwortlich. Sie fungieren als Coach, Beraterund Counterpart der Manager bei allen betriebs-wirtschaftlich relevanten Fragen. »Typischdeutsch« besteht eine Arbeitsteilung zu anderen
Finanzfunktionen: Für Bilanzierung, Steuern,Finanzen und Versicherungen sehen sich dieController – zumindest im Jahr 1988 – nicht alszuständig an. Dennoch besteht in der Gesamt-schau das Bild eines breiten Aufgabenspektrumsmit einem festen Kern, aber eher diffusen Rän-dern.
Abb. 1-4
Controlleraufgaben nach von Landsberg/Mayer 1988, S. 71
Federführung bei Planungs- und Budget-Arbeiten
Berichten und Kommentieren
Ermittlung von Schwachstellen, Engpässen
Informationsdienste für Fachbereiche
Erstellung von Wirtschaftlichkeitsanalysen
Festlegung der Finanzziele
Mitwirkung im Projektmanagement
Motivation der Mitarbeiter
Mitwirkung bei der Preispolitik
Mitgestaltung der Unternehmensphilosophie
Anstöße zu Produkt- und Prozess-Innovationen
Bereich: Steuern
Stellungnahme zu Forschungs- und Entwicklungsvorhaben
Bereich: Versicherungen
entzieht sich meinem Einfluss; erledigen
andere, nicht mein Problem
eigentlich nicht meine
Aufgabe, es sei denn, ich würde
ausnahmsweise darum gebeten
nur manchmal wichtig/eher
unwichtig oder stellt sich ganz
selten
für mich sicher eine wichtige,
aber keine Hauptaufgabe
das ist meine Haupt-aufgabe
Unternehmensführung (ein Controller ist Mitglied des Vorstandes bzw. der Geschäftsführung)
Treasuring (Finanzen, Bilanzen)
Verbindung zu Wirtschaftsprüfern
Mitwirkung bei der Einrichtung und Weiterentwicklung von Informations-, Entscheidungs-, Planungs- und Berichtssystemen
Kontrolle durch Soll/Ist-Vergleiche und den Vergleich externer mit betriebsinternen Daten (Abweichungsanalyse)
Beratung der Sparten- und Unternehmensleitung(Management-Service) in betriebswirtschaftlichen Fragen
»Lotsen«- oder »Navigationsdienst« zur Erreichung derSparten- und/oder Unternehmensziele
Koordination betrieblicher Teilbereiche wie Rechnungswesen, Unternehmensplanung, EDV, Organisation
Mitwirkung bei strategischer Planung, Erarbeitung von strate-gischen Entscheidungsalternativen für die Geschäftsleitung
Strategische Mitwirkung bei der Festlegung der Unternehmensziele/Geschäftspolitik
4,7
4,6
4,6
4,5
4,5
4,4
4,2
4,2
4,2
3,9
3,9
3,9
3,4
3,2
3,1
3,0
3,0
2,8
2,7
2,6
2,6
2,3
2,3
2,1
11
1.2Controllingpraxis: Ein erster Blick in die Empirie
Dass dieses Bild nicht auf Deutschland be-grenzt ist, zeigt die in Österreich erstellte Studievon Niedermayr (1994). Aus den knapp über 300Antworten ließ sich die in der Abbildung 1-5 dar-gestellte Auflistung von Controller-Tätigkeitengewinnen, auch hier geordnet nach der zugewie-senen Bedeutung. Im Ergebnis zeigt sich wie-derum eine Dominanz von Planung/Budgetie-rung, Kontrolle und Informationsversorgung, diesich als »klassische« Controlleraufgaben im täg-lichen Geschäft bestätigen.
Die Breite der von Controllern wahrzuneh-menden Aufgaben wird auch in einer aktuellenempirischen Studie zum Controlling in deutsch-sprachigen Unternehmen deutlich (vgl. Weber2007a). Von diesen wollen wir nur ein Ergebnishervorheben, das das Verhältnis der Aufgabenzueinander näher beleuchtet. Die Abbildung 1–6zeigt, dass die meisten Controller-Ressourcenfür das laufende Berichtswesen benötigt wer-den, gefolgt von der operativen Planung undKontrolle sowie der Kostenrechnung. Aber auchspezielle Aufträge an den Controller nehmen vielZeit in Anspruch: Fasst man spezifische Projekt-arbeit und sonstige Beratung des Managementszusammen, sind Controller damit im Durch-schnitt mehr als einen Tag in der Woche be-schäftigt!
Verlässt man den deutschen Sprachraum,zeigen sich jedoch größere Divergenzen. EinerStudie von Stoffel (1995) zufolge lassen sich für
Abb. 1-5
Rangreihe der Bedeutung der Controllingaufgaben in österreichischen Unternehmengemäß der Studie von Niedermayr 1994, S. 215
Rang Controllingaufgaben Werte
1. Budgetkontrolle + Soll-Ist-Vergleiche 5,3
2.3.4.5.6.7.8.9.
10.
Durchführung der KostenrechnungDurchführung des BerichtswesensFederführung bei der BudgetierungAbweichungsanalyseBudget-KoordinationBudget-KonsolidierungSystementwicklungSystemkontrolleBerichtsinterpretation
5,05,05,04,94,94,74,64,54,5
11.12.13.
Interne betriebswirtschaftliche BeratungBeurteilung von InvestitionenMitarbeit bei der Strategie-Planung
4,34,14,1
14.15.16.17.18.
Zentraler betriebswirtschaftlicher InformationsserviceEinleiten von KorrekturmaßnahmenBilanzierungFinanzierung und FinanzwesenStrategische Soll-Ist-Vergleiche
3,93,73,73,73,5
19.20.21.22.23.24.25.
Koordination der FrüherkennungEinleiten von PräventivmaßnahmenStrategische AbweichungsanalyseElektronische DatenverarbeitungInformationsservice für Strategie-PlanungOrganisation + VerwaltungSteuern
3,33,33,13,13,13,13,0
26. Interne Revision 2,5
Abb. 1-6Von den Controllern wahrgenommene Aufgabenfelder und die damit verbundene zeitliche Inanspruchnahme(entnommen aus Weber 2007a, S. 14)
0 105 15 20 25 %
Berichtswesen
Kostenrechnung
Spezifische Projekte
Sonstige Beratung des Managements
Strategische Planung und Kontrolle
Investitionscontrolling
Sonstiges
Operative Planung und Kontrolle
8,3%
6,7%
8,0%
11,2%
11,3%
14,8%
17,6%
22,3%
Aufgabenfelder von Controllern
12
1.2 Controller, Controllership und Controlling: Grundlagen und AbgrenzungControllingpraxis: Ein erster Blick in die Empirie
amerikanische Controller Ende des 20. Jahrhun-derts insbesondere folgende Unterschiede fest-stellen (vgl. auch die Abbildung 1-7):
� Sie übernehmen zwar einen wesentlichen Teilder Budgetierungsaufgaben, teilen sich dasGesamtfeld der Budgetierung aber mit ande-ren Stabs- bzw. Servicestellen.
� Auch ihre Position in der der Budgetierungvorgelagerten zeit-, mengen- und qualitäts-bezogenen operativen Planung fällt deutlichschwächer aus.
� Im Bereich der Informationsbereitstellungund des Berichtswesens sind US-Controllerstark auf die Informationsbedarfe Unterneh-mensexterner ausgerichtet. Dies führt zu wei-teren Aufgabenfeldern, die in Deutschland
Die Aufgabenunterschiede in denUSA, Deutschland und Frankreichim Detail.
bislang nur im Ausnahmefall von Controllernerfüllt werden, wie Liquiditätssteuerung,betriebliches Steuerwesen, Debitorenbuch-haltung sowie das betriebliche Versicherungs-wesen.
Insgesamt lässt sich für amerikanische Control-ler eine starke Finanzorientierung feststellen,die sich auch in der organisatorischen Zuord-nung zum Finanzbereich ausdrückt. Dabei sindauch hier Veränderungen zu konstatieren: Wäh-rend in der frühen Untersuchung von Simonet al. (1954) der Controller noch ein reiner Manndes Rechnungswesens war, der sein Zahlenwerkzu einem Informationsinstrument ausbaut,deuten spätere Studien (Skousen/Zimmer 1970,
Controllership ist ein stark kontext-und kulturspezifisches Phänomen.
Abb. 1-7
Controlleraufgaben im internationalen Vergleich (entnommen aus Stoffel 1995, S. 157)
Budgetierung
Operative Planung
Strategische Planung
Internes Berichtswesen
Investitionsrechnung
Internes Rechnungswesen
Externes Rechnungswesen
Liquiditätssteuerung
Externes Berichtswesen
Steuerplanung/-verwaltung
Debitorenbuchhaltung
Versicherungen
Interne Revision
EDV
10 % 20 %
Starke oder sehr starke Controllerbeteiligung
30 % 40 % 50 % 60 % 70 % 80 % 90 % 100 %
� Deutschland
� Frankreich
� USA
13
1.2Controllingpraxis: Ein erster Blick in die Empirie
Henning/Moseley 1970, Siegel/Kulesza 1996)auf eine Ausweitung der Aufgaben hin, die Sie-gel/Kulesza pointiert wie folgt charakterisieren:vom »numbers-crunching preparer of financialstatements to high-level decision support spe-cialist« (Siegel/Kulesza 1996, S. 26).
In französischen Unternehmen finden sichController – ähnlich wie in Deutschland – ingrößerer Zahl erst seit den siebziger Jahren. Siesind – wie ihre deutschen Kollegen – durchwegnicht mit den rechnungswesen- und finanzbezo-genen Zusatzaufgaben betraut, die in den USAController maßgeblich beschäftigen. In ihrergrundsätzlichen Ausrichtung lassen sich die fol-genden zwei Ausprägungen feststellen, wobeidie erstgenannte in der Unternehmenspraxiseindeutig dominiert (vgl. Stoffel 1995):
� Sind Controller in Frankreich dem Finanzbe-reich untergeordnet, beziehen sich ihre pla-nungs- und kontrollbezogenen Aufgaben denErgebnissen der Studie entsprechend ledig-lich auf die Budgetierung. Hinzu kommen dieinterne Berichterstattung und – als Basis –das interne Rechnungswesen als weitere Auf-gabenbereiche.
� Untersteht der Controllerbereich dagegendirekt der Unternehmensleitung, so wirkenController an der materiellen Planung mit.Allerdings fällt diese Mitwirkung geringer ausals in Deutschland.
Die Bündelung von Planungs-, Kontroll- und In-formationsversorgungsaufgaben in Controller-stellen kann somit – wie der kurze Vergleichzeigt – auch von Land zu Land sehr unterschied-lich ausgeprägt sein. Der starke Rechnungswe-senanteil in den USA führt zu einer finanzzah-lendominierten Schwerpunktlegung. Auch inFrankreich sind die Controller zumeist dem Fi-nanzbereich zugeordnet, lediglich auf (höchs-tens) der dritten Ebene der Führungshierarchieeingeordnet und folglich auch nur mit geringenEinflussmöglichkeiten ausgestattet. Sieht man –wie in Deutschland – Planungs-, Kontroll- undInformationsversorgungsaufgaben eher gleich-bedeutend, liegt ein wesentlicher Teil der Con-trolleraufgabe in der Gestaltung und Begleitung
Im internationalen Vergleichfinden sich deutliche Unterschiedezwischen den Aufgaben vonControllern.
des materiellen Planungsprozesses. Entspre-chend hochrangig ist die Einordnung in die Un-ternehmensorganisation. Damit wird die Con-trollership zu einem stark kontext- und kultur-spezifischen Phänomen.
Eine international viel beachtete Studie vonAhrens vergleicht nicht die Aufgabenbereiche,sondern das Selbstverständnis und die Praktikenvon Mangement Accountants bzw. Controllernin britischen und deutschen Brauereien.Auf der Basis von teilnehmender Beobachtung,Interviews und Dokumentenanalysen identifi-ziert er dabei deutliche Unterschiede: Währenddie Controller in den deutschen Brauereien dasUnternehmen durch ein System von Plänenwahrnehmen und entsprechend Controlling alsvon den operationalen Prozessen getrenntverstehen, betonen die britischen Accountantsihre Involviertheit auch in die operationalenAbläufe und beanspruchen ein substanzielles,nicht nur formales, Mitspracherecht in derPlanung. Entsprechend erscheint das Unter-nehmen im Fall der deutschen Brauereien eherals eine primär technische Einheit, innerhalbderer dem Controlling die Funktion zukommt,eine Ausrichtung der technischen Prozesse aufProfitabilität zu gewährleisten. In den briti-schen Brauereien kommt hingegen den Accoun-tants eine dominierende Position zu. Als »guterManager« gilt hier derjenige, der in der Lageist, im Rahmen der vom Accounting bzw. denRentabilitätserwartungen maßgeblich bestimm-ten Budgets erfolgreich seinen Aufgabenbereichzu managen. Das Unternehmen erscheinthier stärker ökonomisch geprägt (vgl. Ahrens1999).
Auch wenn die Befunde in den von Ahrensanalysierten Brauereien sicherlich nicht ohneWeiteres auf alle deutschen bzw. britischen Un-ternehmen übertragen und damit verallgemei-nert werden dürfen, zeigt sich doch, dass dieTätigkeit von Controllern in einen kulturellenKontext eingebettet ist, der sich zwar nicht un-bedingt über Fragebögen und die Lektüre vonHandbüchern erschließt, aber in einer verglei-chenden Betrachtung keinesfalls ignoriert wer-den sollte.
Unterschiede scheint es auchzwischen Deutschland und Groß-britannien zu geben.
