Finansijsko računovodstvo, predavanje 7

5. RAČUNOVODSTVO ZALIHA

5.3. ZALIHE PROIZVODNJE U TOKU Imajući u vidu definiciju tekućih sredstava prema Načelima kodeksa i MRS, u zalihe se svrstavaju i vrijednost nedovršene proizvodnje, vlastitih poluproizvoda, proizvoda u obradi, doradi i manipulaciji, kao i obustavljene proizvodnje. Ove vrijednosti se evidentiraju na kontima grupe – Proizvodnja u toku, i pripadaju kategorijama zaliha, samim tim i tretmanu prema MRS 2. Na kontima ove grupe evidentiramo proces konverzije (proizvodnje), tj. transformacije zaliha sirovina, materijala i drugih vrijednosti sa ciljem proizvodnje gotovih proizvoda. Na ovoj grupi su, također, predviđena i konta na kojima se evidentiraju odstupanja od cijena i ispravka vrijednosti. Svi prethodno nabrojani pojmovi pripadaju pojmu zaliha, u skladu sa MRS 2. Najčešće prema kontnom planu za preduzeća, grupa konta proizvodnja u toku obuhvata sljedeća konta: – Proizvodnja u toku, – Poluproizvodi, – Poluproizvodi u obradi, doradi i manipulaciji, – Obustavljena proizvodnja, – Odstupanje od cijena, – Ispravka vrijednosti proizvodnje u toku. Mnoga pojašnjenja vezana za račune grupe proizvodnje u toku – možete pročitati u dijelu knjige pod nazivom “računovodstvo troškova”, gdje se govori o obračunu troškova koji se uračunavaju u vrijednost proizvodnje, poluproizvoda i zaliha gotovih proizvoda i nusproizvoda. Stoga ćemo se ovdje osvrnuti samo na određene specifičnosti vezane za grupu konta – „proizvodnja u toku“. Imamo određenih troškova koji ne mogu biti poluproizvodi, ali se priznaju kao proizvodnja u toku jer su već evidentirani kao trošak. Na kontu – Proizvodnja u toku, evidentiramo vrijednost nedovršene proizvodnje za potrebe bilansa stanja, za koju se ne može kazati da

417


pripada kategoriji poluproizvoda ili gotovih proizvoda. Npr. ako sa skladišta izdamo 3 tone željeza u proizvodnju, to je već trošak proizvodnje u toku ali to nije još poluproizvod. Vrijednost proizvodnje u toku, utvrđuje se posredstvom konta – Raspored troškova za obračun učinaka. U zavisnosti od odabranog sistema obračuna troškova, u obračun proizvodnje možemo uključiti samo direktne troškove proizvodnje (direct costing sistem), direktne troškove i opšte troškove pogona (apsorpcioni sistem) ili ukupne (direktne i opšte) troškove proizvodnje (što se smatra troškom sticanja proizvoda ili kako se u literaturi uobičajeno tretira kao cijena koštanja). O ovome ćemo mnogo više raspravljati u poglavlju o troškovima. Opšti proizvodni troškovi mogu biti varijabilni ili fiksni, koji se sistemski raspoređuju kao dio troška zaliha proizvodnje u toku. Pri tom se varijabilni opšti proizvodni troškovi u cijelosti prenose u vrijednost proizvodnje u toku, dok se raspored fiksnih opštih troškova obično zasniva na normalnom kapacitetu proizvodnje. Primjer br. 53 : – Troškovi učinka i rashodi Ukupni troškovi proizvodnje iznose 125.000.- KM, od čega: - direktni troškovi 80.000.- KM, - varijabilni opšti troškovi 20.000.- KM, - fiksni opšti troškovi 25.000.- KM. U ovom primjeru, pretpostavljamo da nema nezavršene proizvodnje, ali ima neažurnog korištenja kapaciteta, a time i neracionalnog korištenja materijala. Projektovani kapacitet iznosi 10.000 jedinica proizvodnje, a ostvareni kapacitet je 9.000 jedinica. To znači da se 10% smatra nekorisnim utroškom, tj. podvodi se pod formu rasipničkog ponašanja, a ne nezamjenjena proizvodnja. Ukupni troškovi po jedinici su: 125.000/10.000 = 12,50 KM Raspored troškova: - u obračun proizvodnje: 9.000 x 12,50 = 112.500.- KM, - na teret rashoda perioda: 1.000 x 12,50 = 12.500.- KM

418


R. br. O P I S Konto I z n o s

Duguje Potražuje

1.

Proizvodnja u toku 112.500 Rashodi – operativni 12.500 Rasp. trošk. za obračun učinaka 112.500 Rasp. trošk. za obrač. posl. rezultata 12.500 Za obračun proizvodnje u toku

Ako se vrijednost proizvodnje u toku evidentira po stalnim cijenama, u obračun i knjiženje bi se uključio i konto – Odstupanja od cijena proizvodnje u toku. Ako bi npr. stalna cijena proizvoda bila priznata po ranije utvrđenim parametrima u nivou od 110.000,- KM tada bismo imali knjiženje tako da: duguje proizvodnja u toku (za 110.000,- KM) duguje odstupanja od cijena (za iznos od 2.500,- KM), a potražuje raspored troškova za obračun učinka iznos od 112.500,- KM. U obračunu proizvodnje troškovi se raspoređuju prema mjestima njihovog nastajanja, kao i prema njihovim nosiocima (učincima), ili prema pozicijama obrade tj. fazama dovršenosti učinka o rasporedu troškova imat ćemo više potrebe komentarisati uz poglavlje računovodstvo troškova. Na kontu – Poluproizvodi, evidentiraju se vrijednosti nedovršene proizvodnje u statusu poluproizvoda, koji su privremeno izašli iz proizvodnje u toku i koji čekaju na daljnji postupak unutar vlastitog proizvodnog ciklusa. Stanja na ovom kontu iskazuju se privremeno, prenosom sa konta proizvodnja u toku (uz analitički prenos srazmjernog dijela odstupanja), do ponovnog vraćanja poluproizvoda u vlastiti proizvodni proces, nakon čega se ponovo prenose na konto proizvodnja u toku. Poluproizvode treba razlikovati od proizvodnje u toku, jer oni predstavljaju višu fazu obrade materijala i mogu predstavljati predmet prodaje na tržištu ili predati u daljnju fazu obrade do gotovog proizvoda. Ako smo vlastite poluproizvode dali na doradu ili obradu drugom licu, izvan preduzeća, nakon čega proizvodni proces namjeravamo i dalje nastaviti, vrijednost takvih poluproizvoda se prenosi na konto –

419


Poluproizvodi u obradi, doradi i manipulaciji. Na kontu proizvodi u obradi se iskazuje i vrijednost vlastitih poluproizvoda u internoj manipulaciji, između dvije proizvodne faze i sl. Troškovi obrade, dorade i manipulacije će teretiti vrijednost na kontu proizvodi u obradi, odakle će se, tako uvećana, ponovo vratiti na konto proizvodnja u toku ili poluproizvodi. Primjer br. 54 : Poluproizvodi u obradi i doradi Poluproizvodi su dati na doradu po stvarnoj vrijednosti od 30.000.- KM. Troškovi dorade po fakturi iznose 5.850.- KM. Po prijemu sa dorade nastavljen je proizvodni proces. U fakturu je uračunat i PDV.

R. br.

O P I S Konto I z n o s Duguje Potražuje

1. Poluproizvodi na doradi 30.000 Poluproizvodi 30.000 Za poluproizvode date na doradu

2. Poluproizvodi na doradi 5.000 Potraživanja za PDV 850 Dobavljači 5.850 Za vrijednost dorade po fakturi

3. Proizvodnja u toku 35.000 Poluproizvodi na doradi 35.000 Za nastavak proizvodnje

Treba uočiti da se poluproizvodi nakon faze dorade ne vraćaju na račun – Poluproizvoda, već na račun – Proizvodnja u toku, gdje se nastavlja sa njihovim dovršenjem do gotovih proizvoda, nakon čega se prenose na račun – Gotovi proizvodi. Na kontu poluproizvodi u obradi mogu se naći i gotovi proizvodi koji su sa zaliha (grupa konta 12) vraćeni na doradu, npr. ako su zbog čekanja izgubili određena svojstva upotrebne vrijednosti, pa čak i oni proizvodi koji su vraćeni od kupca zbog neodgovarajućeg kvaliteta i sl. Imamo i slučajeva kada određene vrijednosti klase zaliha u datom obračunskom periodu treba evidentirati kao privremeno obustavljenu

420


proizvodnju, jer su to izazvali određeni subjektivni ili objektivni faktori. Ako se proizvodnja namjerava nastaviti, te vrijednosti se privremeno iskazuju na kontu – Obustavljena proizvodnja. Proizvodnja u toku ili poluproizvodi su konta predviđena za evidenciju vrijednosti troškova u obračunskom periodu za potrebe bilansa stanja u normalnim uslovima, kada nemamo značajnih prekida proizvodnog ciklusa. Ako značajni zastoji postoje, tada možemo stanja sa tih konta preknjižiti na konto obustavljena proizvodnja (tako da duguje konto obustavljena proizvodnja, a potražuje konto proizvodnja u toku ili poluproizvodi). Kada se stvore uslovi za nastavak kontinuiteta proizvodnje, tada se to evidentira suprotnim knjiženjem (odobrava se konto obustavljena proizvodnja, a zadužuje konto proizvodnja u toku). Ukoliko se u ovakvim procesima pojavljuje i konto – Odstupanja od cijena (tj. ako se proizvodni proces evidentira po stalnim cijenama), potrebno ga je analitički razvrstati na onoliko konta koliko ima potrebe za različitim evidencijama na grupi – Proizvodnja u toku. Konto odstupanja od cijena preuzima adekvatna stanja sa konta, u zavisnosti od odnosa zaliha i njihovog utroška – izdavanja u upotrebi, a račun odstupanja od cijena, će se analitički formirati na onoliko računa koliko te faze proizvodnje u toku zahtijevaju. Konto (Ispravka vrijednosti proizvodnje u toku) služi za evidentiranje smanjenja vrijednosti ili otpisa ovih zaliha, u skladu sa FBiH RS 2. Usklađivanje vrijednosti zaliha proizvodnje u toku vrši se na istim principima i na isti način kao i kod drugih oblika zaliha, što ćemo vam prikazati uz konto – Usklađivanje vrijednosti zaliha. Ako se radi o trajno obustavljenoj proizvodnji, otpis takvih vrijednosti će se vršiti preko konta – Ostali operativni rashodi, jer je to rashod koji je nastao kao posljedica osnovne djelatnosti koja nije završena u formi gotovih proizvoda. Svako otpisivanje troškova osnovne djelatnosti knjiži se kao određena kategorija operativnog rashoda, i može se posmatrati kao usklađivanje vrijednosti zaliha, pod formom nivelacije vrijednosti.

421


5.4. ZALIHE GOTOVIH PROIZVODA

Na kontima grupe gotovi proizvodi se evidentiraju gotovi proizvodi, kao rezultat procesa konverzije (proizvodnje), bez obzira da li su rezultat proizvodnje, da li su dobiveni povratom od kupca ili su dobiveni u razmjeni za potraživanja od kupca koji ih nije od nas kupio, a želi ih kompenzirati za svoj dug prema nama. Iznosi troškova koji su sa klase – troškova preko grupe proizvodnja u toku obračunati u vrijednost zaliha gotovih proizvoda, se prije svega, nalaze knjiženi na kontu – Gotovi proizvodi, na skladištu. Međutim, pošto se zalihe gotovih proizvoda (osim u vlastitom skladištu) mogu nalaziti i na drugim mjestima, a mogu sadržavati i različite vrijednosti u skladu sa propisima o trgovini i porezima, grupa konta gotovi proizvodi – sadrži sljedeću klasifikaciju:

- gotovi proizvodi na skladištu; - gotovi proizvodi u vlastitim prodavnicama; - razlika u cijeni proizvoda u prodavnici; - obračunat PDV proizvoda u prodavnici; - gotovi proizvodi u komisionu i konsignaciji; - gotovi proizvodi van upotrebe; - gotovi proizvodi u obradi, doradi i manipulaciji; - odstupanja od cijena gotovih proizvoda, i - ispravka vrijednosti zaliha gotovih proizvoda.

Treba voditi računa da se gotovi proizvodi evidentiraju u visini troškova koji su nastali u proizvodnji, ali se ti troškovi ne mogu obračunati po većoj vrijednosti od moguće neto prodajne vrijednosti. Prema tome, princip opreznosti i zahtjev za usklađivanjem vrijednosti zaliha u skladu sa MRS 2 se odnose i na zalihe gotovih proizvoda. Za iznos završenih gotovih proizvoda iz proizvodnje na zalihe (tj. na skladište) potrebno je zadužiti konto – Gotovi proizvodi na skladištu, a odobriti račun – Proizvodnja u toku, ukoliko smo već ranije troškove proizvodnje u toku prenijeli na taj račun.

422


Ukoliko se zalihe vode po stalnim cijenama, na zalihama gotovih proizvoda potrebno je formirati i konto – Odstupanja od cijena gotovih proizvoda, gdje evidentiramo pozitivne, odnosno negativne razlike između stalne i stvarne cijene učinka. Primjer br. 55: - Evidencija završene proizvodnje Iz proizvodnje je završeno i predato na skladište gotovih proizvoda u vrijednosti:

a) po troškovima proizvodnje od 120.000.- KM b) po stalnim cijenama gotovih proizvoda u vrijednosti 140.000.-

KM (troškovi proizvodnje iznose 120.000.- KM).

R. br. O P I S Kont

o

I z n o s

Duguje Potražuje

1a) Zalihe gotovih proizvoda – skladište 120.000 Proizvodnja u toku 120.000 Za završene gotove proizvode

1b)

Zalihe gotovih proizvoda – skladište 140.000 Proizvodnja u toku 120.000 Odstup. od cijena gotovih proizvoda 20.000

Za evidenciju got. proizv. po stalnim cij. U ovom slučaju smo evidentirali pozitivno odstupanje jer je stalna vrijednost zaliha veća od stvarnih troškova zaliha. Gotovi proizvodi su namijenjeni prodaji, bilo da se prodaja vrši po principu veleprodaje (sa skladišta), ili po principu maloprodaje (iz vlastitih prodavnica). Zbog toga se na grupi gotovi proizvodi pojavljuje i konto – Gotovi proizvodi u vlastitoj prodavnici, sa pratećim kontima koji čine sastavni dio maloprodajnih cijena (tj. vrijednosti bruto prodajne cijene). Ta prateća konta su: Razlika u cijeni proizvoda u prodavnici i Porez na dodanu vrijednost proizvoda u prodavnici. Prenos gotovih proizvoda u prodavnicu vrši se sa konta gotovi proizvodi. Ukoliko se zalihe na kontu gotovi proizvodi evidentiraju po stalnim cijenama, za iznos prenosa gotovih proizvoda u prodavnicu isknjižavaju se i odgovarajuća odstupanja, iz razloga što se zalihe u prodavnici vode

423


po maloprodajnim cijenama na osnovu stvarnih razlika u cijeni i poreza na dodanu vrijednost. Maloprodajna cijena u principu, ne može biti formirana kao stalna cijena već stvarna. Zbog toga račun – Gotovi proizvodi u prodavnici apsorbuje odstupanje, jer se razlika u cijeni i porez računaju na stvarnu vrijednost. Primjer br. 56: Izdavanje gotovih proizvoda vlastitoj prodavnici Izdato je iz skladišta gotovih proizvoda u vlastitu prodavnicu: a) u vrijednosti od 80.000.- KM, uz obračunatu razliku u cijeni od

20.000.- KM i PDV 17.000,- KM, i b) svi podaci iz primjera pod “a” su isti, osim što su zalihe u skladištu

bile vođene po stalnim cijenama od 90.000.- KM, pri čemu je odstupanje bilo pozitivno i iznosilo 10.000.- KM;

a) Knjiženje kada se zalihe na skladištu evidentiraju po stvarnim

cijenama R. br. O P I S Kont

o I z n o s

Duguje Potražuje

1.

Zalihe gotovih proizvoda u prodavnici 117.000 Gotovi proizvodi u skladištu 80.000 Razlika u cijeni – marža 20.000 Obračunat PDV 17.000 Za izdate gotove proizvode u prodavnicu

b) Knjiženje kada se zalihe na skladištu evidentiraju po stalnim cijenama R. br. O P I S Kont

o I z n o s

Duguje Potražuje

1.

Zalihe gotovih proizvoda u prodavnici 117.000 Odstupanje od cijena 10.000 Zalihe gotovih proizvoda u skladištu 90.000 Razlika u cijeni gotovih proizvoda 20.000 Obračunat PDV 17.000 Za izdate gotove proizvode u prodavnicu

424


Primjer br. 57 : – Prodaja gotovih proizvoda u prodavnici Prodaju gotovih proizvoda u prodavnici trebamo knjižiti na sljedeći način: R. br. O P I S Kont

o I z n o s

Duguje Potražuje

1.

Blagajna 117.000 Prihodi prod. gotovih proizvoda 100.000 Obaveze za PDV 17.000 Za gotovinsku prodaju proizvoda u prodavnici

2.

Troškovi prod. gotovih proizvoda 120.000 Gotov. proizvodi u prodavnici 120.000 Za evidenciju troškova prod. gotov. proizvoda

3.

Obrač. razl. u cijeni 20.000 Obračun PDV 17.000 Troš. prodatih gotovih proizvoda 37.000 Za obračun realizovane razlike u cijeni i poreza

4. Žiro-račun 120.000 – Blagajna 120.000 Za prenos na žiro-račun

5. – Obaveze za PDV 17.000 – Žiro-račun 1.700

Za plaćeni porez prodatih got. proizv Ukoliko bismo gotove proizvode u prodavnici prodali na kredit, tada bi smo umjesto računa – Blagajna u stavu br. 1, knjižili odgovarajuće potraživanje – Kratkoročni krediti, a uz prihode od prodaje evidentirali bismo PVR – obračunata i naplaćena kamata. U daljnoj fazi bismo imali knjiženje naplate kredita na žiro-račun i evidenciju prihoda od kamate, što ćemo vam prikazati kod računovodstva prihoda i rashoda. Prihod od kamata bi se knjižio preko dugovne strane PVR – naplaćene kamate iz prethodnog stava. Porez se mora platiti u zakonskom roku bez obzira da li mi gotove proizvode prodali i naplatili odmah na blagajni, ili ih prodali na odgođeno plaćanje. PDV se mjesečno obračunava i saldira bez obzira na način

425


naplate. Izuzetak je izvoz kome se daje rok od 180 dana uz naplatu i obračun PDV. Poreska obaveza se formira danom prodaje, odnosno svakog desetog u mjesecu za prethodni mjesec, osim za uvoz gdje se čeka dokaz o naplati od 180 dana, ako to ne bude, obračunava se PDV obaveza od dana fa. Promjene cijena u prodavnici (povećanje i sniženje) ćemo vam objasniti kod knjiženja vezanih za robu (evidencija računa grupe – Roba), jer su principi isti, samo što ćete kod gotovih proizvoda koristiti odgovarajuća konta grupe – Gotovi proizvodi, a kod robe, konta iz grupe roba. Ukoliko preduzeće ustupi svoje gotove proizvode u komisionu ili konsignacionu prodaju, vrijednost takvih proizvoda će se sa konta gotovi proizvodi prenijeti na konto - Gotovi proizvodi u komisionu i konsignaciji. Za prenesenu vrijednost će dugovati konto gotovi proizvodi a potraživati konto gotovi proizvodi. To znači da su ovi gotovi proizvodi i dalje naše zalihe u bilansu stanja, pa je i za ove zalihe potrebno izvršiti popis 31.12. i utvrditi viškove ili manjkove ako ih ima i definisati im mjesto u bilansu stanja i bilansu uspjeha, i uskladiti za zahtjevima Zakona o PDV-u. Ako bi se zalihe na kontu gotovi proizvodi evidentirale po stalnim cijenama, na kontu gotovi proizvodi u konsignaciji i komisionu bi se evidentirale stvarne cijene. To znači da bi se ugasio konto odstupanje za onaj dio odstupanja od cijena koji se odnosi na proizvode prenesene na konto - Gotov proizvod u konsignaciji i komisionu. Račun - Gotovi proizvodi u konsignaciji i komisionu dakle evidentiraju se po stvarnim cijenama. Primljeni proizvodi kod komisionara ili konsignatera se evidentiraju vanbilansno, jer tako primljeni proizvodi nisu naše vlasništvo i ne mogu biti predmet bilansne evidencije. U slučaju prodaje evidentiramo našu zaradu kao prihode od konsignacije i komisiona (posredovanja) a ne cijelu prodajnu vrijednost. Obavezu PDV obračunavamo samo na dio naše provizije, a ostatak obaveze za PDV prenesemo na vlasnika proizvoda (robe) jer je on primio i prihod.

426


To se može raditi i indirektno da prikažemo cijelu obavezu PDV-a, a potom je prenesemo na vlasnika robe u određen %. Ovakva prodaja podrazumijeva i komisionu ili konsignacionu proviziju, koja se knjiži kao potraživanje po konsignacionim i komisionim poslovima i kontu ostali prihodi. Konta gotovi proizvodi van upotrebe, gotovi proizvodi u obradi, doradi i manipulaciji i ispravka vrijednosti zaliha gotovih proizvoda koristit ćemo po istom principu kao i kod zaliha proizvodnje u toku, te ih nema potrebe ponovo pojašnjavati. Detaljnija pojašnjenja vezana za grupu gotovi proizvodi imat ćemo kod razrade računa prihoda i rashoda, sa posebnim osvrtom na prodaju gotovih proizvoda. Iako se u strukturi zaliha i prema MRS 2, a i prema važećem Kontnom planu, nalazi trgovačka roba, odlučili smo da se ovom pojmu zaliha, posebno posvetimo kroz posebno poglavlje koje slijedi.

427


6. RAČUNOVODSTVO TRGOVINSKIH PREDUZEĆA

6.1. POJAM I KARAKTERISTIKE ROBE Da bismo upotpunili znanje iz računovodstva profitnih centara, predstavit ćemo karakteristike računovodstva trgovinskih pravnih lica. Djelatnost prometa roba je značajna djelatnost u svakom društvu i privrednom sistemu, zbog toga ćemo nastojati približiti računovodstvo trgovinskih preduzeća (pravnih lica). Ovu djelatnost zbog njene važnosti svaka državna zajednica usmjerava (reguliše) posebnim zakonima. Računovodstveni standardi također ukazuju na specifičnost djelatnosti koju danas nazivamo robni promet. O trgovini i trgovinskoj djelatnosti potrebno je radi kompletiranja znanja pročitati izvorni Zakon o trgovini.20

Već u MRS – br. 2, paragraf br. 2 - kaže da postoje zalihe kao sredstva kupljena i namijenjena prodaji u toku normalnog postojanja (roba). To znači da zalihe nabavljene radi prodaje, kao procesa operativne djelatnosti pravnih lica, nazivamo robom. Zalihe proizvedene kod proizvođača su gotovi proizvodi, a za sve ostale učesnike u prometu to će biti roba. Trgovinska djelatnost ima određenih specifičnosti u odnosu na proizvodnu djelatnost, kao što su:

a) vrsta djelatnosti, b) način obračuna troškova u finansijskom rezultatu.

20 Zakon o trgovini „Službene novine Federacije BiH“, broj: 70/04 i 12/05

428


Evidencija stalnih sredstava je identična kod proizvodnih i kod trgovačkih preduzeća, što znači da instrukcije koje smo dali vezano za stalna sredstva su zajedničke za trgovinska, uslužna i proizvodna preduzeća. Kada je u pitanju odnos prema zalihama, kao dijelu tekućih sredstava možemo konstatovati sljedeće:

a) proizvodna preduzeća mogu imati zalihe materijala, sitnog inventara, rezervnih djelova, poluproizvoda, gotovih proizvoda i sl. (MRS – br. 2, paragraf br. 2, pod b i c);

b) trgovinske djelatnosti imaju zalihe: robe, materijala rezervnih dijelova, sitnog inventara, ambalaže, auto-guma.

Zajedničko za obje ove djelatnosti je to što će se: materijal, rezervni dijelovi, sitan inventar, ambalaža i auto gume, evidentirati na istim kontima u kontnom planu, a i što će se: trošenje tih zaliha evidentirati na istim računima troškova. Kada je u pitanju evidencija: troškova stalnih sredstava (amortizacija), troškova plata i naknada plata, troškovi drugih proizvodnih i neproizvodnih usluga, takođe ćemo ih knjižiti na klasi troškova (klasa 3 kontnog plana preduzeća) kao i kod proizvodnih preduzeća. Finansijski troškovi: kamata, kursnih razlika, bankarskih provizija će se knjižiti direktno na rashode tekućeg perioda, kao i eventualni troškovi rezervisanja za rizike i obaveze. Knjižit će se kao rashodi obračunskog perioda. Kod zaliha robe također je moguće, primjenjivati različite metode (FIFO, prosječne cijene) kao metod redoslijeda prodaje robe, i način odabira osnovnice za formiranje maloprodajne cijene. Materijal kao zaliha trgovinskih preduzeća, ima karakter pomoćnog materijala, jer osnovni materijal kao kategorija pripada proizvodu u preduzećima za obavljanje osnovne djelatnosti – proizvodnja gotovih proizvoda. Dok proizvodna djelatnost, troškove sa klase tri, kumulativno na kraju obračunskog perioda, prenosi na grupu proizvodnja u toku i gotovi proizvodi (kao uskladištive troškove) ili grupu operativnih rashoda kao troškove operativne djelatnosti, koji u cijelosti opterećuju ukupan prihod,

429


bez obzira na procenat završenosti zaliha i bez obzira na procenat prodatih zaliha, trgovinska pravna lica će troškove sa klase troškova u cijelosti preko računa – Raspored troškova, u obračunu poslovnog rezultata, prenijeti na grupu operativnih rashoda. Dakle vrijednosti po kojima se mogu voditi zalihe robe (kod trgovinske djelatnosti) su:

a) vrijednosti troška nabavke robe (nabavna vrijednost), b) fer – procijenjena vrijednost robe, i c) neto prodajna vrijednost robe. Treba uočiti da troškovi: materijala, sitnog inventara, rezervnih dijelova, amortizacije, plata, proizvodnih i neproizvodnih usluga i sl. ne uračunavaju se u nabavnu vrijednosti robe, već čine rashode poslovanja. To znači da troškovi poslovanja nisu isto što i troškovi nabavke robe. U vrijednost robe ubrajamo fakturnu vrijednost i zavisne troškove nabavke, dok roba ne bude na mjestu odredišta svrhe zbog koje je i nabavljena. Roba se nabavlja prije svega, da bi se njenom prodajom ostvario određeni prihod iz koga treba da se nadoknade svi rashodi perioda. Svakako ovdje treba napomenuti mogućnost ostvarenja prihoda i iz drugih (neoperativni prihodi) poslova koje može obavljati trgovačko društvo. MRS – br. 18 – Prihodi, u tom cilju postavlja zahtjev priznavanja prihoda: “Prihod se priznaje onda, kad postoji vjerovatnoća da će buduće ekonomske koristi pravnog lica biti ostvarene u vidu priliva koji se može pouzdano izmjeriti”(to znači prihod mora biti mjerljiv i ostvarljiv). Prema paragrafu br. 7, MRS – br. 18 – Prihodi. Ovdje potraživanje kroz prihod treba shvatiti kao potraživanje za koje je zagarantovano da će biti i naplaćeno nekim od instrumenata garancije na plate ili druga primanja. Paragraf br. 8, MRS – br. 18 – zahtijeva da se prihod priznaje u bruto prilivu ekonomske koristi, što znači da se insistira na bruto principu prodaje, kako sljedi:

430


Prihodi uključuju samo one bruto prilive ekonomskih koristi koje pravna osoba primi ili potražuje za vlastiti račun. Iznosi naplaćeni za račun trećih strana, kao što su porez na promet, porezi na robu i usluge i porezi na dodanu vrijednost, nisu ekonomske koristi koje pritječu u pravnu osobu i ne dovode do povećanja kapitala. Stoga se oni izuzimaju iz prihoda. Slično tome, u zastupničkom odnosu, bruto priljevi ekonomskih koristi uključuju iznose naplaćene u ime naredbodavatelja, koji ne rezultiraju povećanjem vlastitog kapitala pravne osobe. Iznosi naplaćeni u ime naredbodavatelja nisu prihod. Umjesto toga, prihod predstavlja iznos provizije. MRS – 18, paragraf 9, - Prihod se mjeri po fer vrijednosti primljene naknade ili potraživanja.21 Ukoliko određena potraživanja u prometu robe, naplatimo u ime treće strane (obaveze prema državnim organima) neće se moći smatrati prihodom pravnog lica. Ako smo odlučili da naše potraživanje za prodatu robu bude smanjeno za određeni popust (koji se blagovremeno objavi), tada ćemo knjižiti smanjenje potraživanja i smanjenje prihoda od prodaje (crvenim stornom). Ako su popusti poznati prilikom fakturisanja, oni se upisuju na fakturi i samo kao potraživanje i prihod knjiži se konačno fakturisani iznos (bez popusta). Za detaljnija pojašnjenja pitanja rabata, treba pročitati komentare o rabatu, koje smo dali uz gotove proizvode. Ukoliko je u sve ovo obračunat i porez, rabat će uticati na smanjenje poreske osnovice, jer je poreska osnovica vrijednost koja je predmet plaćanja, tj. naplate. Važno je zapamtiti, razliku knjiženja, prodaje robe i poreske osnovice i poreza u uslovima kad je:

a) poznat rabat u momentu prodaje, i

21 Također vidjeti SIC – 31 Prihodi – transakcije razmjene koje uključuju usluge oglašavanja

431


b) kad se rabat, kasa skonto ili drugi popusti priznaju nakon fakturisanja do dana naplate.

U ovom drugom slučaju popusti ne utiču na smanjenje poreske obaveze i ako se i dalje knjiže kao smanjenje potraživanja i prihoda od prodaje (crveni storno na osnovu dokumenta knjižne obavijesti). Ako bi smo robu prodavali za neku drugu robu ili druga sredstva (ne novčana), tada se prihodi utvrđuju na nivou fer-vrijednosti dobijene robe ili drugih sredstava, tj. poznatu najpouzdaniju vrijednost. Ako bismo imali specifičan slučaj, da se ne može utvrditi fer vrijednost u razmjeni, tada se prihod utvrđuje na nivou vrijednosti prodate robe (MRS – br. 18, paragraf br. 14). Prihodi od prodaje robe prema MRS – 18, paragraf 14, se priznaje onda kada: a) pravno lice prenosi na kupca značajne rizike i koristi vlasništva nad

proizvodima ili robom; b) pravno lice ne zadržava značajno vlasništvo ili kontrolu nad prodatom

robom i proizvodima; c) iznos prihoda se može pouzdano izmjeriti; d) postoji vjerovatnoća da će ekonomske koristi vezane za transakciju

pritjecati u pravno lice; i e) troškovi koji su nastali, ili će tek nastati u odnosu na datu transakciju,

mogu se pouzdano izmjeriti. Dakle prenos na kupca značajne koristi i rizika u svojstvu vlasništva, smatrat će se činom prodaje.

Vrijednost transakcije je neophodno moći utvrditi, da bi se mogao priznati prihod. Prihodom se može smatrati transakcija obavljena između pravnih lica, kad je izvjesna realizacija priticanja ekonomske koristi u pravno lice. Radi sučeljavanja prihoda i rashoda u transakciji, neophodno je pouzdano znati visinu troškova prouzrokovanu ovom transakcijom.

432


Da bismo se detaljnije upoznali sa specifičnostima knjiženja robe, predstavit ćemo vam primjenu grupe – Trgovačka roba, Kontnog plana preduzeća. Sam proces nabavke robe zasnovan je na dokumentaciji koja kruži između kupca i dobavljača. Takva dokumentacija može biti ugovor, faktura i sl. gdje se definišu vrsta, kvalitet, cijena, uslovi dopreme, uslovi plaćanja, obaveze i prava po riziku i eventualno mjesto rješavanja sporova robe u prometu.

Informacije o robi su evidentirane u glavnoj knjizi, analitičkoj evidenciji i pomoćnim knjigama. Glavna knjiga predstavlja evidenciju robe po vrijednosti (tj. od nabavke do prodaje). Analitička evidencija robe (ili kako se to negdje naziva: robno knjigovodstvo) evidentira robu pojedinačno, količinski i vrijednosno.

Vrijednost trgovačke robe se evidentira na kontima grupe - Trgovačka roba:

– Obračun troškova nabavke robe,

– Roba u skladištu,

– Roba u prodavnici,

– Roba u komisionu i konsignaciji,

– Roba u doradi, obradi i manipulaciji,

– Roba van upotrebe,

– Avansi za nabavku trgovačke robe,

– Ukalkulisana razlika u cijeni,

– Ukalkulisani porez na dodatnu vrijednost,

– Ispravka vrijednosti zaliha trgovačke robe.

Svaka poslovna promjena, pa tako i svaka poslovna promjena u procesu evidencije robe, mora biti zasnovana na odgovarajućoj dokumentaciji

433


(faktura dobavljača za robu, faktura za troškove nabavke, otpremnica, zapisnici o procjeni, inventura liste i sl.).

6.2. OBRAČUN NABAVKE I ROBA U SKLADIŠTU

Pod pojmom obračuna nabavke treba shvatiti potrebu izračunavanja vrijednosti nabavljene robe do mjesta sadašnje lokacije i u sadašnjem stanju.

Prema MRS – br. 2 – Zalihe, nabavka robe poznaje više različitih kategorija vrijednosti koje treba uračunati u obračun nabavke. Tu su, prije svega:

- fakturna – kupovna vrijednost, - carina i ostale uvozne dažbine, - PDV-e, - troškovi osiguranja, - usluge špeditera i druge usluge, - troškovi prevoza i skladištenja, - troškovi manipulacije robe i sl.

PDV-e svaki put se ne uračunava u cijenu nabavke. Povratni PDV-e ne ulazi u nabavnu cijenu, dok nepovratni čini dio nabavne cijene.

Koji troškovi će se uračunati u cijenu robe, zavisi od klauzula o prevozu:

- franko (fco) skladište kupca, - franko (fco) skladište prodavca, - franko (fco) utovarna stanica ili franko istovarna stanica u

mjestu .......... i sl.

Slična pojašnjenja smo imali kod materijala, jer ih obrađuje isti standard.

Klauzule u kupoprodajnim odnosima nam određuju mjesto u kome troškovi u nabavci prelaze sa prodavca na kupca. Posebno treba imati na umu da se kod definisanja klauzula fco., uvijek misli na raspored troškova nabavke, a ne i na fakturne vrijednosti.

U postupku nabavke se mogu pojaviti različite varijante usljed neusklađenosti prispijeća robe i prateće dokumentacije:

434


a) primili smo robu na skladište i sva dokumentacija potrebna za obračun nabavke je primljena;

b) roba primljena, ali ne i sva dokumentacija; c) primljena dokumentacija, ali ne i roba.

Kod prvog slučaja se može govoriti o nabavci robe i mogućnosti potpunog definisanja nabavne cijene.

U slučaju pod “b” moramo otvoriti analitički konto u procesu nabavke, koji bismo nazvali “nefakturisana roba”, do momenta kada ćemo kompletirati dokumentaciju i formirati cijenu nabavke.

Kod slučaja “c” imamo mogućnost da definišemo nabavku robe kroz analitičku evidenciju kao “roba na putu”.

Ukoliko smo robu kupili, ali nije još zaprimljena u skladištu, niti smo primili bilo kakvu dokumentaciju tada ne smijemo knjižiti robu na računu obračun nabavke, niti kao nefakturisanu, niti kao robu na putu. Ovako možemo knjižiti kad postoji bilo kakav dokument o nabavci: profaktura, otpremnica i troškovi špeditera i sl.

Slučajevi pod “b” i “c” su mogućnosti procesnog evidentiranja robe, ali bez daljnje mogućnosti za distribuciju, u smislu prodaje, obrade, davanja na konsignaciju i sl., jer nije zaokružen proces nabavke i time se sredstva ne mogu staviti u funkciju, tj. na račun – Roba u skladištu.

Imajući u vidu da je puno sličnosti u proceduri i obračunu nabavne vrijednosti robe i materijala, uz odgovarajući primjer ćemo prikazati obračun i knjiženje nabavke robe i evidencije u skladištu po nabavnim cijenama – nabavnim vrijednostima.

Primjer br. 58 : Nabavka robe Na domaćem tržištu je nabavljena roba prema fakturi dobavljača sa PDV-om u iznosu od 117.000.- KM, uz klauzulu franko dobavljač. Troškovi utovara i prevoza su 1.000.- KM, prema fakturi prevoznika sa uračunatim PDV-om. Osiguranje transporta je plaćeno u gotovu 200.- KM. Obaveze dobavljačima su plaćene sa žiro-računa, a roba primljena u skladište i evidentirana po stvarnoj nabavnoj cijeni, tj. po trošku.

R. br.

O P I S Konto I z n o s Duguje Potražuje

435


1. Obračun nabavke 100.000 Potraživanja PDV - ulazni porez 17.000 Dobavljači 117.000 Za fa dobavljaču

2. Obračun nabavke 1.000 Potraživanja PDV – ulazni porez 170 Dobavljači 1.170 Za troškove prevoza

3. Obračun nabavke 200 Blagajna 200 Za plaćeno osiguranje

4. Dobavljači 118.170 Žiro-račun 118.170 Za plaćene obaveze

5. Roba u skladištu 101.200 Obračun nabavke 101.200 Za evidenciju robe u skladištu

PDV će čekati kraj mjeseca i saldirat će se sa izlaznim PDV-om.

U ovom primjeru je prikazana evidencija nabavke robe po trošku nabavke i to na domaćem tržištu. Imajući u vidu da se u postupku nabavke robe mogu pojaviti različite mogućnosti, sada ćemo vas upoznati sa još nekim varijantama kako biste se lakše snalazili u vašoj praksi.

Za nabavku robe, kao i za sve druge nabavke, moguće je unaprijed izdvojiti sredstva za tu namjenu, u vidu unaprijed plaćenog avansa. Ranije smo imali slučaj da se izdvojena sredstva u smislu avansa i sl. prikazuju na grupi novčanih sredstava, kao posebno izdvojena sredstva. Prema, MRS predviđeno je da se uz odgovarajuće nabavke tekućih sredstava formiraju i posebni računi avansa za nabavku, radi lakšeg praćenja namjenskog trošenja izdvojenih sredstava. Tako se i u kontnom planu na grupi roba pojavljuje konto – Avansi za nabavku trgovačke robe, mada bi bilo logičnije da se ovaj račun pojavljuje kao posebna novčana sredstva.

Dati avansi za nabavku trgovačke robe evidentirat će se na kontu Avansi za robu, sa konta žiro-račun. Ukoliko se radi o nabavci iz inostranstva, račun avansi se analitički evidentira posebno za devizna sredstva, pa će u tom slučaju dugovati npr. konto avansi za robu u stvarnoj valuti, a potraživati konto devizni račun.

436


Prilikom konačnog plaćanja dobavljaču računi avansa se gase (tj. potražuju), a duguju računi dobavljača i drugih obaveza, za adekvatan iznos.

Ukoliko bi se kod nabavke pojavio slučaj korištenja vlastitog transportnog sredstva ili vlastitih usluga za troškove konverzije robe, plate za radnike na utovaru i istovaru robe, skladištenje i preskladištavanje robe, amortizacija transportnih sredstava, troškovi dodatnog dizajna, troškovi dorade, inspekcije i slično teretile bi zalihe.

Svi takvi troškovi će povećavati vrijednost zaliha robe na skladištu (dugovat će konta roba na skladištu ili roba u obradi, doradi i manipulaciji, a potraživati račun – Raspored troškova). Daljnja procedura sa knjiženjem ovih troškova je ista kao što smo to objasnili kod nabavke zaliha materijala.

Treba imati u vidu da ponekad robu ne prate i svi dokumenti, tj. da roba prije dođe do skladišta, pa se tek naknadno kompletiraju određena dokumenta na osnovu kojih će biti utvrđena stvarna nabavna cijena. Za ovakvu pojavu mogu biti opravdani i neopravdani razlozi, što nam sada nije cilj da pojašnjavamo, ali se i jedni i drugi razlozi trebaju znati računovodstveno obuhvatiti. Primljenu robu bez dokumentacije treba evidentirati na kontu nabavke i kontu obaveza na posebnim kontima nefakturisane robe.

Nije pogrešno da se roba evidentira u tom slučaju na računima vanbilansne evidencije.

Iznosi za ovo knjiženje se obično procjenjuju na osnovu ranijih nabavki ili na osnovu procjene menadžmenta o eventualnoj visini takvih troškova.

Kada se kompletiraju dokumenta o nabavci tada se roba evidentira u bilansnoj evidenciji, a gasi se vanbilansna evidencija.

Ako bismo imali nabavku robe iz uvoza, postupak knjiženja je uglavnom isti. Nabavka se, također, evidentira preko računa obračun nabavke (fakturna vrijednost sa svim troškovima nabavke), uz napomenu da će se kalkulacija nabavne vrijednosti razlikovati na domaćem i inostranom tržištu, zbog klauzule franko granica uvoznika, gdje se formira cijena fco. granica (faktura, porezi, troškovi do granice), a potom obračun carina na vrijednost fco. granica, a potom se dodaju troškovi od granice do skladišta kupca. Tako dobijemo nabavnu vrijednost robe.

437


Troškovi špeditera se u tom slučaju moraju razdvajati na troškove do granice i na troškove od granice uvoznika do skladišta kupca, kako bi pravilno bili obuhvaćeni u carinskoj osnovici i obračunatoj carini. Za ovu instrukciju treba pročitati uputstva koja smo dali ranije za obuhvatanje PDV-a u špediterskim uslugama.

Roba u skladištu, može se voditi po nabavnoj ili prodajnoj cijeni. Obično se vodi po nabavnoj cijeni na skladištu, a obavezno se vodi po prodajnoj cijeni ako se isporučuje za konačnu potrošnju i kao takva podliježe porezu na dodanu vrijednost. Ne smijemo robu evidentirati pod stalnim cijenama jer roba ne poznaje kategoriju odstupanja od cijena.

Ako bismo imali potrebu da na skladištu evidentiramo vrijednost robe po prodajnoj cijeni, tada bi najprije bilo potrebno znati slijedeće: da se na nabavnu vrijednost dodaje obračunata razlika u cijenu (marža) i da tako dobiveni zbir predstavlja poresku osnovicu. Obračunati PDV-a se dodaje na poresku osnovicu i tako dobiven zbir predstavlja prodajnu vrijednost.

Primjer br. 59: Roba u prodavnici Fakturna vrijednost 100.000

+ Troškovi nabavke 1.200

Nabavna vrijednost 101.200

+ Marža (razlika u cijeni) (20% od 101.200) 20.240

Poreska osnovica 121.440

+ Obračunat PDV (17% od 121.440) 20.644,80

Prodajna cijena (vrijednost) 142.084,80

R. br.

O P I S Konto

I z n o s Duguje Potražuje

1. Roba u prodavnici 142.084,80 Roba u skladištu 101.200 Ukalkulisana razlika u cijeni 20.240 Ukalkulisani porez na dod.vrijednost 20.644,80Za knjiženje zaliha po prodajnoj cijeni

Kod konta roba na skladištu možemo imati i potrebu evidencije robe u tuđem skladištu. Tada je dovoljno da otvorimo posebna analitička konta roba na skladištu, za robu u vlastitom i robu u tuđem skladištu. Nema

438


prepreka u MRS-u da se roba u nabavci direktno knjiži na konto roba u tuđem skladištu. Ako smo imali robu evidentiranu na kontu roba u vlastitom skladištu, tada je potrebno izvršiti preknjižavanje sa konta roba u vlastitom skladištu na konto roba u tuđem skladištu. Roba u tuđem skladištu, može se voditi po maloprodajnoj vrijednosti kao što je u slučaju evidencije date robe u konsignaciju i komision.

Radi pravilnog bilansiranja robe, potrebno je i druge procesne račune koji prate kretanje robe analitički evidentirati. Ovo nije potrebno radi konta roba na skladištu, koliko radi obračuna prodaje i realnog izražavanja realizovane razlike u cijeni i poreza na dodanu vrijednost.

6.3. ROBA U PRODAVNICAMA

Za evidenciju robe u prodavnici potrebno je formirati maloprodajnu cijenu i evidentirati je u trgovačkoj knjizi (za koju se mora imati obezbijeđena adekvatna originalna dokumentacija).

U skladu sa važećim propisima, promet u prodavnici mora biti evidentiran i kroz registar-blagajnu, radi pravilnog obračuna realizovanog poreza na dodanu vrijednost.

Da bi nam ova prodaja bila što jasnija, poslužit ćemo se jednim primjerom.

Primjer br. 60 : Evidencija robe u prodavnici Prenesena je roba u prodavnici iz vlastitog skladišta u vrijednosti 100.000.- KM. Razlika u cijeni je 20%. Obračunati PDV-e je 17%. Roba je u prodavnici evidentirana po maloprodajnim cijenama.

Kalkulacija maloprodajne cijene robe:

Cijena po obračunu nabavke

e

100.000

+ Razlika u cijeni 20 (20% od 100.000) 20.000

Poreska osnovica 120.000

+ 17% PDV-a 20.400

Maloprodajna cijena rob 140.400

439


R. br. O P I S Kont

o

I z n o s

Duguje Potražuje

1.

Roba u prodavnici 140.400 Roba u skladištu 100.000 Ukalkulisana razlika u cijeni 20.000 Ukalkulisan PDV-e 20.400 Za obračunatu maloprodajnu cijenu

Ako bi se pojavila potreba za ponovnim usklađivanjem cijena robe nakon izrade kalkulacije, bilo bi potrebno istim postupkom obračunati povećanje ili smanjenje cijena. To znači da će se povećanje i smanjenje cijena robe adekvatno odraziti i na PDV-e, kao i na razliku u cijeni. Svaka promjena cijena mora biti odobrena od nadležne inspekcije, i ovjerena od strane vlasnika pravnog lica.

Za smanjenje cijena bi bilo potrebno izvršiti storniranje iznosa razlike u cijeni i poreza na didanu vrijednost za adekvatno usklađivanje cijena, a kod povećanja cijena potrebno je provesti dopunsko knjiženje za obračunatu razliku i poreza na dodanu vrijednost

Primjer br. 61: Povećanje cijena u prodavnici Povećanje cijena robe u prodavnici bi značilo potrebu izrade nove kalkulacije, gdje se povećanje odražava na razliku u cijeni i PDV-a.

Maloprodajne cijene u prodavnici, iz prethodnog primjera su povećane, na taj način da je povećana razlika u cijeni 50%.

nakon povećanja Roba u prodavnici

144.000 140.400 + 10.000 + 1.700 = 152.100

Razlika u cijeni

20.400 + 17

Roba u skladištu 100.000 Roba u skladištu 100.000

Knjiženje:

20.000 20.000 + 50% = 30.000

PDV-e 20.400 % od 10.000 = 22.100

440


R. br.

O P I S Kont I z n o s o Duguje Potražuj

e 1. Roba u prodavnici 11.700

Ukalkulisana razlika u cijeni 10.000 Ukalkulisan porez na dod.vrijednost 1.700 Za povećanje maloprodajne cijene

Povećanje marže za 50% znači da je iznos sa 20.000.- KM obračunat na 30.000.- KM (50% od 20.000 = 10.000 + 20.000 ranijeg obračuna iznosi

č o smanjenju cijena robe u prodavnici, situacija će biti nešto

neto prodajne vrijednosti zbog sniženja nivoa tržišnih

na zbog oštećenja robe, demodiranja, tehnološke

c) zbog rokova trajanja robe, i sl.

ijena uticati će na poresku obavezu i razliku u cijeni (obje se

KM

M. Obračunati sniženje jne cijene i poreza i izvršiti knjiženje:

ObračuPrije s Nakon s Razlika

1 10

Razlika u cijeni 20.000 8.000 12.000

ukupno 30.000.- KM).

Na ovaj iznos je dovoljno dodati porez na razliku od povećanja marže (17% od 10.000 = 1.700.- KM). To znači da je poreska obaveza povećana za 1.700.- KM što sada iznosi ukupno 22.100.- KM (20.400 + 1.700).

Kada je rijedrugačija.

Razlozi za smanjenje cijena mogu biti:

a) sniženjecijena,

b) smanjenje cijezastarjelosti,

Smanjenje csmanjuju).

Primjer br. 62: – Sniženje maloprodajnih cijena

Maloprodajna vrijednost roba u prodavnici je prije sniženja 144.000.-(sa PDV-eom od 24.000.- KM, i razlikom u cijeni od 20.000.- KM). Razlika u cijeni je sniženje za iznos od 12.000.- Kmaloproda

n: Roba niženja niženja

Roba u skladištu 00.000 0.000 0

441


Poreska osnovica 120.000 108.000 12.000

Porez PDV-a 20.400 18.360 2.040

Maloprod.vrijednost 140.400 126.360 14.040

Knjiženje:

R. br. O P I S Kont

o

I z n o s Duguje Potražuj

e

1.

Roba u prodavnici 14.040 Ukalkulisana razlika u cijeni 12.000 Ukalkulisan porez na dod.vrijednost 2.040 Za storniranje cijena

Ovdje ćemo dakle stornirati cijene u prodavnici za 14.040.- KM, stornirati razliku u cijeni za 12.000.- KM i stornirati porez za 2.040.- KM (jer se radi o opravdanom smanjenju koji je odobrila inspekcija svojim rješenjem).

Ako bismo imali sniženje cijena ispod troška nabavke za 10.000.- KM. Tada bi kalkulacija maloprodajne vrijednosti bila mnogo jednostavnija. Tada bismo računali porez na neto prodajnu vrijednost od 90.000.- KM. Dodavanjem poreza na neto prodajnu vrijednost dobili bismo maloprodajnu vrijednost kalkulacija:

Neto prodajna cijena je 90.000.- KM (100.000 – 10.000)

+ porez 17% 15.300.- KM

Maloprodajna vrijednost 105.300.- KM

Knjiženje:

R. br. O P I S Kont

o

I z n o s

Duguje Potražuje

1.

Maloprodajna cijena 35.100 Usklađivanje vrijednosti zaliha 10.000 Ukalkulisana razlika - marža 20.000 Ukalkulisan porez 5.100

442


Za snjiženje cijena do nivoa neto prodaj.cijene

U odnosu na cijene, koje su bile prije smanjenja cijena, došlo je do smanjenja maloprodajne vrijednosti u iznosu od 35.100.- KM, što se odrazilo na vrijednost istorijskog troška za 10.000.- KM, vrijednost marže je sada pala na nulu, i poreska obaveza se smanjila za 5.100.- KM.

Kada se smanje cijene robe u prodavnici, tada se storniraju obračunata razlika i obračunat PDV-e koji se priznaju kao ostvareni, tek nakon prodaje.

Otuđenje vrijednosti ispod troška nabavke, znači da ulazimo u prostor neto prodajne cijene od 10.000,- KM. Ako je ta vrijednost dovoljna da se proknjiži sa kalo, rasturom, kvarom i lomom (dozvoljenog nivoa) tada nema PDV-a. Ako to nije dovoljno, tada smanjenje vrijednosti na teret rashoda mora biti opterećeno obavezom PDV-a jer se otuđenje vrijednosti za koju smo već ranije dobili kao povrat PDV. Svakako otuđenje vrijednosti koje nije oslobođeno PDV-a treba biti opterećeno poreskom obavezom bez obzira na način otuđenja.

Kada bismo prodali robu u prodavnici nakon sniženja ispod istorijskog troška nabavke, tj. do nivoa neto prodajne vrijednosti, imali bismo provesti sljedeće knjiženje:

R. br. O P I S Kont

o I z n o s

Duguje Potražuje

1

Blagajna 105.300 Prihod od robe 90.000 Obaveze za porez 15.300 Za prodaju preko blagajne

2 Rashodi-troškovi prodate robe 108.000 Roba u prodavnici 108.000 Za isknjiženje robe iz prodavnice

3 Ukalkul. porez na dod.vrijednost 15.300 Troškovi prodate robe 15.300 Za obrač.realizov.poreza

4 Žiro-račun 105.300 Blagajna 105.300 Za prenos na žiro-račun

443


5 Obaveze za porez 15.300 Žiro-račun 15.300 Za plaćeni porez

Dakle, kod ovakve prodaje nema, marže, i ostvareni prihod je na nivou troška neto prodajne vrijednosti. U slučaju kada je smanjenje vrijednosti uslovljeno zastarjelošću zaliha, potrebno je provesti još jedno knjiženje, prije prodaje, a to je da se povećaju ostali rashodi na – Otpis zastarjelih zaliha i smanjenje istorijskog troška zaliha radi zastarjelosti do nivoa neto prodajne cijene: Knjiženje:

R. br. O P I S Kont

o I z n o s

Duguje Potražuje

1 Otpis zastarjelih zaliha 10.000 Roba u skladištu 10.000 Za otpis zbog zastarjelosti

Provedite ova posljednja knjiženja na “T” računu vezana za – Robu u skladištu, pa ćete uočiti da je konačan saldo prije prodaje 90.000.- KM.

Primjer br. 63: Prodaja robe iz prodavnice

Prodato je robe iz prodavnice u vrijednosti od 117.000.- KM, od čega se 17.000.- KM odnosi na porez, a 20.000.- KM na razliku u cijeni.

Vrijednost od 50% je prodata i naplaćena u gotovu, a 50% na potrošački kredit od 3 mjeseca i kamata od 1% mjesečno.

Knjiženje:

R. br. O P I S Kont

o I z n o s

Duguje Potražuje

1 Blagajna 58.500 Ostali kratkoročni krediti 58.500

444


Prihod od prodaje 100.000 Obaveze za poreze 17.000 Za prodaju robe u prodavnici

2 Troškovi prodane robe 117.000 Roba u prodavnici 117.000 Za prodate zalihe

3

Ukalkulisana razlika u cijeni 20.000 Ukalkulisani porez 17.000 Troškovi prodate robe 37.000 Za obračun razlike i poreza

4 Žiro-račun 58.500 Blagajna 58.500 Za prenos sredstava

5 Obaveze za porez (PDV) 17.000 Žiro-račun 17.000 Za obračun i plaćanje poreza

6

Obrač.nefak.prihod (AVR) 1.755 Kamata 1.755 Za obr.kamata po kreditu za 3 mjeseca

7 Žiro-račun 1.755 Obr.nefak.prihod (AVR) 1.755 Za naplaćenu kamatu

Primjer br. 64: - Rashodovanje – otpis robe Rashodovano je robe u prodavnici u vrijednosti od 10.000.- KM zbog isteklih rokova trajanja (vrijednost rashodovane robe sadrži 1.700.- KM poreza i 1.000.- KM razlike u cijeni: Knjiženje:

R. br.

O P I S Konto

I z n o s

Duguje Potražuje

1 Rashodi zastarjelih zaliha 7.300 Roba u prodavnici 10.000

445


Ukalkulisana marža 1.000 Ukalkulisan porez 1.700 Za rashodovanu robu

Porez i marža se storniraju na obračunskim računima i rashod čini samo otpis troška nabavke zaliha. I u ovom slučaju otpis treba radi poreza uporediti sa dozvoljenim kalo i rasturom, pa tek onda knjižiti otpis. Primjer br. 65: Poklonjena roba – data donacija Donirali smo robe iz prodavnice po maloprodajnim cijenama od 5.850,- KM. (porez 850.- KM, razlika u cijeni 1.000.- KM) Knjiženje:

R. br. O P I S Kont

o I z n o s

Duguje Potražuje

1 Ostali rashodi 5.850 Roba u prodavnici 5.850 Za doniranu robu

2

Ukalkulisana razlika u cijeni 1.000 Ostali rashodi 1.000 Za isknjižavanje neostvarene razlike

3 Ukalkulisani PDV 850 Obaveza PDV-e 850 Za obrač. porez na doniranu robu

4 Obaveze za porez 850 Žiro-račun 850 Za plaćanje obrač. poreza

Ukoliko vrijednost donacije na račun ostali rashodi (donacije) prelazi 0,5% od ukupnog prihoda pravnog lica na kraju godine tada se za razliku plaća porez na dobit jer tu razliku porezni propis ne priznaje kao rashod.

446


Kada vršimo otuđenje zaliha robe, koja je već ranije bila evidentirana po maloprodajnoj vrijednosti, po toj vrijednosti se vrši i otuđenje ili priznavanje lične koristi, što je u skladu sa poreskim zakonima. Kalo na robi u prodavnici se knjiži kao manjak, na računu – Manjkovi, ali bez poreza, ukoliko je obračunati nastao u nivou propisanog kala, rastura, kvara i loma, a iznad tog nivoa, kao manjak sa PDV-om. Primjer br. 66: Obračun kalo, rastura, kvara, loma i manjkova Obračunat je kalo na robi u iznosu od 2.340.- KM što je u nivou propisanog dozvoljenog kala (razlika i cijena iznosi 300.- KM i porez 340.- KM). Knjiženje:

R. br. O P I S Kont

o I z n o s

Duguje Potražuje

1

Manjkovi 1.700 Obračunat razlika u cijeni 300 Obračunat porez 340 Roba u prodavnici 2.340 Za obračun kalo i lom po propisanim stopama

Kalo u nivou propisanog i odobrenog se smatra neoporezivi trošak (rashod) pa se zbog toga, iznos razlike u cijeni (marže) i poreza isknjižava, tj. smanjuju se obračunate obaveze. Da je bio kalo veći od dozvoljenog nivoa tada bismo za razliku platili porez (PDV-a) na teret računa – Obaveze za PDV-e. Ako je kalo nastao od 4.720.- KM, a dozoljen je bio samo do 2.340.- KM sa istim proporcijama iz prethodnog primjera, tada bismo knjižili sljedeće: Knjiženje:

R. br. O P I S Kont

o I z n o s

Duguje Potražuje

447


1

Manjkovi 3.400 Obračunat razlika u cijeni 600 Obračunat porez 720 Roba u prodavnici 4720 Za obračun kala

2 Manjkovi 340 Obaveze za porez (PDV-a) 340 Za obračun. poreza prekomjer. kala

3 Obaveze za porez (PDV-a) 340 Žiro-račun 340 Za plaćanje poreza

Oslobođeni smo poreza 50% što iznosi 340.- KM, a drugih 50% plaćamo, što vidimo u stavu br. 2 i 3, ali je plaćeni porez povećao rashod, jer ne čini popust u obavezama ali niti u rashodima. Kod nastalih manjkova robe, treba uvijek obračunati mogući kalo i manjak za taj iznos umanjiti radi uštede poreske obaveze, a ostatak knjižiti kao manjak sa obavezom poreza u nivou osnovice troška robe, otuđenje do nivoa kala ne može biti evidentirano na teret radnika.

6.4. ROBA U KOMISIONU I KONSIGNACIJI Robu datu u konsignaciju ili komision možemo direktno knjižiti sa konta „roba na skladištu“, ili čak sa računa roba u prodavnici, na teret robe u konsignaciji i komisionu. U odnosu na prodaju robe sa konta roba na skladištu i roba u prodavnici razlika je u tome što se obračunata posrednička provizija ne prikazuje na kontima ukalkulisana razlika u cijeni i ukalkuliani porez na dodanu vrijednost, već su u kontnom planu obezbijeđeni posebni računi za obračunatu i realizovanu posredničku proviziju. Ova roba podliježe obavezi inventarisanja kao i sva druga naša roba, kako bismo mogli realno sačiniti bilans stanja. Vrijednost u popisu bit će priznata po trošku nabavke ili neto prodajnoj vrijednosti.

448


Primljena roba u konsignaciji i komisionu je tuđa roba, koja se evidentira na vanbilansnim računima, sve do prodaje. Carinskim zakonom i Zakonom PDV-eu, ove obaveze se obračunavaju danom prodaje. Za ostvarenu zaradu (proviziju) na realizovanu robu u konsignaciji i komisionu dugovat će konto potraživanja za komisione i konsignacione poslove, a potraživat će konto: ostalih prihoda (analitički konto), a iznos koji pripada konsignacionom partneru knjižit ćemo na računu obaveza, i takve obaveze isplatiti.

6.5. ROBA U DORADI, OBRADI I MANIPULACIJI Ukoliko se roba sa konta zaliha iz skladišta i prodavnice i sl. šalje na eventualnu doradu, preradu ili oplemenjivanje, potrebno je sa tih konta robu isknjižiti i zadužiti konto „roba na obradi, doradi i manipulaciji“. Na konto roba na obradi, doradi i manipulaciji se prenosi nabavna vrijednost robe date na doradu. To znači da je, ako se roba iz prodavnice šalje na doradu, potrebno je stornirati razliku u cijeni i PDV-a sa konta odgovarajućih konta obračuna poreza i razlike koja je obračunata i tako obezbijediti informaciju nabavne vrijednosti. To znači ako se roba šalje na doradu sa računa prodavnice – potrebno je najprije robu vratiti na skladište veleprodaje pa tek tada knjižiti na doradu. Troškovi dorade robe su troškovi koji mijenjaju dosadašnju nabavnu vrijednost, tj. za iznos troškova se povećava dosadašnja nabavna vrijednost i postoji nova osnovica za obračun razlike u cijeni i poreza na dodanu vrijednost. Detaljnija pojašnjenja pročitajte kod dorade materijala i gotovih proizvoda. Nakon dorade roba se vraća na one lokacije odakle je poslata na doradu ili se vraća u skladište. Sada ćemo vam pokazati obračun troškova dorade i novu prodajnu cijenu (tj. cijenu nakon dorade). Troškovi dorade su oporezivi ukoliko je lice koje vrši doradu registrovano kao PDV-ov obveznik.

449


Primjer br. 67 : - Roba na doradi Roba je prije dorade bila evidentirana u prodavnici sa sljedećim podacima: Maloprodajna cijena 14.040.- Razlika u cijeni 2.000.- Porez na dodanu vrijed. proizvoda 2.040.- Troškovi dorade su, po fakturi dobavljača, iznosili 1.170.- KM i plaćeni su sa žiro-računa. U cijenu je uračunat PDV-e. Roba je vraćena u prodavnicu, ali sada sa novom prodajnom cijenom, poštivajući iste procente razlika u cijeni i poreza kao i prilikom sačinjavanja prve kalkulacije. Kalkulacija prije dorade: Nabavna vrijednost 10.000.- + razlika u cijeni 2.000.- Poreska osnovica 12.000.- + 20% PDV-a 2.040.- Maloprodajna cijena 14.040.- Kalkulacija maloprodajne cijene poslije dorade: Nabavna vrijednost prije dorade 10.000.- Troškovi dorade 1.000.- Nabavna vrijednost nakon dorade 11.000.- +20% marža (20% od 11.000.-) 2.200.- Poreska osnovica 13.200.- +17% PDV –a 2.244.- Maloprodajna vrijednost robe 15.444.- Treba uočiti da je u kalkulaciji PDV-a 2.244,- KM, a da je u knjiženju ulazni PDV-e samo 170 KM, jer je ranije prilikom nabavke knjižen ulazni PDV-e od 2.040,- KM. Sada se knjiži ulazni PDV-e kao porez samo dorade.

450


R. br. O P I S Konto

I z n o s

Duguje Potražuje

1.

Roba u doradi i obradi 10.000 Roba u prodavnici 14.040 Ukalkulisana razlika u cijeni 2.000 Ukalkulisani PDV. 2.040 Roba poslata na doradu

2.

Roba na doradi Potraživanja za PDV-e

1.000 170

Dobavljači 1.170 Faktura za troškove dorade

3.

Roba u prodavnici 15.444 Roba u obradi 11.000 Ukalkulisana razlika u cijeni 2.200 Ukalkulis.porez na dod.vrijd. 2.244 Maloprodajna cijena poslije dorade

4. Dobavljač 1.170 Žiro-račun 1170 Plaćeni troškovi dorade

Uočavamo da je, prilikom vraćanja robe u prodavnicu, potrebno knjižiti povećane iznose razlike u cijeni i poreza. Maloprodajna vrijednost robe se tako povećala ne samo za troškove dorade, nego i za povećanje marže i poreza. Mogli smo u stavu jedan knjižiti i račun roba na skladištu, a zatim roba na doradi pa da doradu obavimo na račun roba na skladištu, a potom ponovo evidentiramo na roba u prodavnici što je u suštini isto.

451


6.6. ROBA VAN UPOTREBE

Iz tehničko-tehnoloških razloga, kao i razloga zastarjelosti robe, zabrane prometa i sl., može doći do isknjižavanja robe sa konta zaliha robe i sl. na konto – Roba van upotrebe.

Uobičajeno je u praksi da se roba koja je jednom isknjižena na konto roba van upotrebe ne može ponovo staviti u prodavnicu ako na toj robi nije rađena dorada – oplemenjivanje i sl. Ako je dakle na računu roba van upotrebe, roba je namijenjena rashodovanju do sačinjavanja godišnjeg izvještaja.

Roba sa konta roba van upotrebe se obično otpisuje, najčešće na teret rashoda, preko konta – Ispravka vrijednosti zaliha trgovačke robe, čak i u toku godine, a najkasnije krajem godine, na dan bilansiranja.

Ukoliko je roba oštećena i neupotrebljiva, a pod uslovima da je bila osigurana kod društva za osiguranje, postoji mogućnost da se određeni iznos naplati od osiguravača.

Za rashodovani iznos preko konta ispravka vrijednosti robe dugovat će konto rashoda ostali rashodi, a potraživati konto ispravka vrijednosti robe. Konačno knjiženje bi u tom slučaju glasilo: konto ispravka vrijednosti robe duguje, a konto roba van upotrebe potražuje. Prije popisa zaliha 31.12. ova roba treba biti otpisana, kako ne bi bila obračunata u popis. Takvu robu je najbolje i fizički udaljiti iz skladišta.

Kada se vrši ovakav otpis (van upotrebe) ako nemamo opravdane razloge, odobrene od inspekcije, biće potrebno da obračunamo i platimo PDV-e na gubitak vrijednosti.

Naravno da će plaćanje PDV-a zavisiti od konačnog mjesečnog salda PDV-a.

6.7. NABAVLJENE NEKRETNINE NAMIJENJENE DALJNJOJ PRODAJI

Prema MRS-u i MSFI-a dozvoljen je i promet nekretnina kao robe. Međunarodni standardi su proširili nadležnost i na druga stalna sredstva, a ne samo nekretnine. Pročitajte objašnjenje u MSFI – br. 5, u ovoj knjizi.

452


453

Za ovako shvatanje nekretnina, pored opštih propisa o registraciji i djelatnosti privrednih društava, moraju biti ispunjeni i uslovi koji su propisani propisima o prometu nekretnina. Ovu problematiku pored Međunarodnih standarda, najčešće regulišu i lokalni propisi.

Preduzeća registrovana za promet nekretnina mogu kupiti nekretnine i druga stalna sredstva sa ciljem daljnje prodaje i u tom slučaju kupljena imovina ima tretman robe, ali se u skladu sa standardima evidentiraju do otuđenja na klasi stalnih sredstava u grupi namijenjenih sredstava za otuđenje – prodaju.

U nabavnu vrijednost nekretnine se mogu uračunati i troškovi uređivanja i pripreme za prodaju, po principu knjiženja robe u nabavci ili doradi. U tu vrijednost treba uračunati i sve propisane obaveze po osnovu prometa nekretnina, ili drugih stalnih sredstava.

Evidencija nekretnina i njihovog prometa u smislu robe evidentira se na kontima u okviru klase stalnih sredstava. Prodaja se vrši po principu prodaje stalnih sredstava, u smislu ostvarenih prihoda i rashoda od prodaje sredstava na klasi nula i klasi šest, za samo za tu svrhu određenim.

Za ove nekretnine, koje se nalaze u statusu prometa, isključena je obaveza obračuna i izdvajanja sredstava amortizacije, jer im nije ni dat karakter stalnih sredstava na kome se računa amortizacija.

Kada nekretnina poprimi karakter prometa npr. kod agencija za promet, tada, ima tretman evidencije posebnih zaliha imovine prema Standardu MSFI – 5, i vršimo evidenciju u klasi stalnih sredstava.

Treba razlikovati agencije za posredovanje i agencije za promet nekretnina. Agencija za posredovanje u kupoprodaji ne postoje vlasnik imovine, dok agencija za promet može da postane i vlasnik nekretnine.

Kod nas se danas o ovome malo vodi računa pa se ove agencije smatraju pravnim licima iste vrste djelatnosti, što je apsolutno pogrešno.

Ovakav promet treba apsolutno uskladiti sa Zakonom o PDV-u i lokalnim zakonima o prometu nekretnina i drugih pokretnih stalnih sredstava. S obzirom da su lokalni propisi (entitetski i kantonalni) različiti, potrebno je pridržavati se važećih propisa gdje se promet vrši.

Documents

Finansijsko računovodstvo, predavanje 7