IAP 1006 - AUDITORÍA DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE LOS BANCOS INTERNACIONALES

1. Introducción

1.1. El Comité de Prácticas Internacionales de Auditoría (CPIA) de la Federación Internacional de Contadores (IFAC) emite normas (NIA) sobre prácticas generalmente aceptadas de auditoría y de servicios relacionados con la misma y sobre la forma y contenido del informe de auditoría. Se pretende que tales normas contribuyan al incremento de la uniformidad de las prácticas de auditoría y de servicios relacionados con la misma a lo largo del mundo.

La finalidad de esta Declaración es suministrar criterios adicionales al auditor al interpretar y aplicar estas normas en el contexto de la auditoría de los bancos comerciales internacionales. No se pretende, sin embargo, que sea una lista exhaustiva de los procedimientos y prácticas utilizadas en las auditorías de este tipo.

1.2. Para el propósito de esta Declaración:

- un banco es una institución financiera que es reconocida como tal por las autoridades de los países en los que opera y que normalmente tiene el derecho de utilizar el término banco como parte de su nombre;

- un banco comercial es un banco cuya principal función es la aceptación de depósitos y la realización de préstamos; puede también ofrecer otros servicios financieros, tales como la adquisición y venta de metales preciosos, moneda extranjera o una amplia gama de instrumentos financieros, la emisión y aceptación de instrumentos negociables y la prestación de garantías; y

- un banco comercial internacional es un banco comercial que tiene oficinas operativas en países diferentes a aquel en que está establecido o cuyas actividades trascienden las fronteras nacionales.

1.3. Si bien esta Declaración está dirigida especialmente a la auditoría de los bancos comerciales internacionales, es relevante también para los que operan en un único país. El término "banco" se utilizará en lo sucesivo con el significado de banco comercial internacional.

1.4. Los bancos tienen las siguientes características, que normalmente las distinguen de otras empresas comerciales:

- Custodian grandes volúmenes de tesorería, incluido el efectivo e instrumentos negociables, cuya seguridad física debe estar garantizada. Tal seguridad debe alcanzar tanto al almacenamiento como a los movimientos de tesorería y sitúa a los bancos en una posición vulnerable a las apropiaciones indebidas y a los fraudes. Por lo tanto, deben establecer procedimientos formales en sus operaciones, límites bien definidos en cuanto a las atribuciones de las diferentes personas que intervienen en las mismas y rigurosos sistemas de control interno.

- Se implican en un amplio y variado volumen de transacciones, tanto en términos de número como de cantidades. Necesariamente requieren sistemas contables y de control interno complejos, así como una utilización amplia de sistemas informáticos.

- Normalmente operan mediante una amplia red de oficinas y departamentos geográficamente dispersos, lo cual necesariamente implica un alto grado de descentralización de autoridad y de

dispersión de las funciones de control y contabilidad, con las consiguientes dificultades en el mantenimiento de prácticas operativas y sistemas contables uniformes. especialmente cuando la red de oficinas trasciende las fronteras nacionales.

- Con frecuencia asumen compromisos significativos sin transferencia de fondos. Tales operaciones, que normalmente originan apuntes al margen del balance (cuentas de orden) pueden no implicar entradas contables y, como consecuencia, su falta de registro puede ser difícil de detectar.

- Están regulados por las autoridades gubernamentales y los requerimientos procedentes de la regulación con frecuencia afectan a los principios de contabilidad generalmente aceptados y a las prácticas de auditoría habituales en el mundo empresarial.

1.5. En la auditoría de los bancos surgen consideraciones especiales, a causa de:

- la naturaleza particular de los riesgos asociados a las transacciones realizadas por los bancos;

- los diversos tipos de operaciones bancarias y la inherente exposición al riesgo que puede aparecer en períodos de tiempo relativamente cortos;

- la amplia dependencia de sistemas informáticos en el procesamiento de las transacciones;

- el efecto de la regulación en las diferentes jurisdicciones en las que opera; y

- el continuo desarrollo de nuevos productos y de prácticas bancarias, que no siempre pueden ser medidos con los niveles actuales de principios de contabilidad y de prácticas de auditoría.

1.6. En muchos países los bancos realizan actividades que no son estrictamente bancarias y que no pueden restringirse exclusivamente a los bancos. Tales actividades incluyen las de seguros, negociación o administración de títulos y servicios de arrendamiento financiero. Esta Declaración no pretende suministrar criterios para la auditoría de tales actividades.

1.7. Esta Declaración se ocupa de la discusión de las diferentes etapas de la auditoría de un banco, con especial atención a aquellas cuestiones tanto con características peculiares como de especial importancia en tal auditoría. También incluye, a efectos ilustrativos, anexos que contienen ejemplos de:

- ejemplos típicos de procedimientos de control interno en tres de las principales áreas operativas de un banco: préstamos, moneda extranjera y operaciones de deposito;

- ratios financieros normalmente utilizados en el análisis de la situación y del comportamiento financiero del banco; y

- procedimientos sustantivos de auditoría para la evaluación de las provisiones por créditos dudosos.

2. Objetivos y proceso de auditoría

Objetivos

2.1. La NIA 200, "Objetivo y Principios Básicos de la Auditoría de los Estados Financieros" afirma:

"El objetivo de la auditoría de los estados financieros es permitir al auditor expresar una opinión sobre si han sido preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con un conjunto, perfectamente identif icado, de principios contables para la información financiera".

2.2. El objetivo básico de la auditoría de un banco es, en consecuencia, suministrar una opinión, basada en las NIA o en las normas o prácticas significativas y habituales en un país ("normas de auditoría significativas") acerca de los estados financieros del banco, preparados de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) o con normas nacionales significativas ("principios contables significativos"), en la medida en que resulten aplicables a los bancos.

2.3. El auditor de un banco es requerido con frecuencia para la elaboración de informes con propósitos especiales dirigidos a las autoridades responsables de la supervisión o a cualquier otra. Los requisitos de tales informes varían significativamente en los diferentes países, de modo que esta Declaración no pretende suministrar criterios relativos a la responsabilidad del auditor en tales informes.

Proceso

2.4. Al realizar el trabajo necesario para formarse una opinión de los estados financieros de un banco, el auditor debe dividir su trabajo en diferentes etapas, tal como se contemplan en las Normas Internacionales de Auditoría.

2.5. Una representación esquemática de las fases puede ser la siguiente:

- Definición de los términos del compromiso;

- Planificación

a. obtención de conocimiento de la actividad del cliente;

b. desarrollo de un plan global;

c. coordinación del trabajo a realizar;

- Establecimiento del grado de confianza en el control interno

a. identificación, documentación y prueba de los procedimientos de control;

b. consideración de la influencia de los factores del entorno del control;

c. determinación de la naturaleza, alcance y extensión de los procedimientos sustantivos necesarios;

- Aplicación de los procedimientos sustantivos

- Informe de auditoría.

3. Definición de los términos del compromiso

3.1. Tal como se indica en la NIA 210, "Las Cartas Propuesta":

"La carta propuesta documenta y confirma la aceptación del auditor de los términos de su compromiso, los objetivos y alcance de la auditoría, los términos en que se establece su responsabilidad en relación con el cliente y la forma de su informe".

3.2. Al considerar el objetivo y alcance de la auditoría y los términos en que se establece su responsabilidad, el auditor necesita evaluar sus propias aptitudes y competencia y la de sus colaboradores, al objeto de realizar adecuadamente su compromiso. Al realizar tal evaluación, debe tener en cuenta los siguientes factores:

- la disponibilidad de suficiente experiencia en los aspectos del banco y de sus actividades relevantes para la auditoría;

- la adecuación de su experiencia en los sistemas informáticos (SI) y de transacciones informáticas de fondos (STIF) utilizado por el banco; y

- la idoneidad de los recursos y/o de los acuerdos entre diferentes firmas, necesarios para llevar a cabo el trabajo en los diferentes puntos, nacionales y extranjeros, dónde normalmente resultará necesaria la aplicación de procedimientos de auditoría.

3.3. Al emitir una carta propuesta, el auditor, además de tener en cuenta los criterios generales indicados en la NIA 210, "Las Cartas Propuesta", debe evaluar la posibilidad de incluir comentarios sobre los siguientes puntos:

- la utilización de principios contables específicos y la fuente de la que proceden, con especial referencia a:

a. cualquier requerimiento contenido en la ley o en la regulación, aplicable a los bancos;

b. pronunciamientos de las autoridades bancarias responsables de la supervisión o de cualquier otro tipo, así como los procedentes de las instituciones profesionales significativas; y

c. las prácticas habituales en el sector;

- el contenido y formato de cualquier informe con propósitos especiales requeridos adicionalmente en relación con los estados financieros anuales, incluida la aplicación de principios contables y/o de auditoría orientados a aquéllos propósitos; y

- la naturaleza de cualquier relación especial referente a la comunicación de información, que pueda existir entre el auditor, los responsables de la supervisión del banco o cualquier otra autoridad reguladora del mismo.

4. Planificación de la auditoría

Introducción

4.1. La NIA 300, "Planificación de la Auditoría" afirma:

"El auditor planificará su trabajo de manera que pueda realizar la auditoría de manera eficaz".

La planificación debe realizarse de manera que cubra, entre otras cuestiones:

- la obtención de un conocimiento suficiente de las actividades del cliente y de sus sistemas contable y de control interno;

- la evaluación del nivel de riesgo en la auditoría, que incluye el riesgo de que se produzcan irregularidades significativas (riesgo inherente), el riesgo de que el sistema interno del cliente no prevenga o detecte tales irregularidades (riesgo de control) y el riesgo de que las irregularidades significativas que pudieran existir no sean detectadas por el auditor (riesgo de detección);

- la determinación de la naturaleza, programación y alcance de los procedimientos de auditoría a aplicar; y

- la evaluación de la hipótesis de empresa en funcionamiento en relación con la posibilidad de que la entidad continúe sus operaciones en un futuro previsible, normalmente en un período que no excede del año desde la fecha del balance.

Los planes establecidos deben desarrollarse y revisarse posteriormente, durante la realización de la auditoría.

4.2. La NIA 300, "Planificación de la Auditoría" y la NIA 310, "Conocimiento de la Actividad del Cliente" amplían estas cuestiones básicas, especialmente en el contexto de auditorías recurrentes.

Conocimiento de la actividad del cliente

4.3. La adquisición del conocimiento de la actividad del banco requiere el entendimiento por el auditor de:

- el entorno económico y legal existente e cada país en el que opera el banco; y

- las condiciones de mercado existentes en cada uno de los sectores en los que actúa.

4.4. De modo similar, el auditor necesita adquirir y mantener un buen conocimiento de los procedimientos y servicios ofrecidos por el Banco. A tal objeto, necesita estar al tanto de las variaciones que puedan producirse en los tipos básicos de depósitos ofrecidos, en los servicios de préstamo y de tesorería ofrecidos y en los continuos desarrollos realizados por los bancos en respuesta a las condiciones del mercado. Para hacerlo, es preciso que comprenda la naturaleza de los servicios prestados mediante instrumentos tales como letras de crédito, aceptaciones, tipos de interés a futuro, contratos de futuros y otros instrumentos similares, al objeto de conocer los riegos inherentes y las implicaciones contables que estos servicios puedan tener.

4.5. Con frecuencia, la cartera de créditos de un banco está concentrada en industrias especializadas, como el sector inmobiliario, el de la navegación o el relativo a los recursos naturales. La evaluación de estos extremos requiere el conocimiento de las actividades y de las prácticas relativas a la información financiera de tales sectores.

4.6. Existe un buen número de riesgos asociados con las actividades bancarias que, aunque no únicamente para el banco, son suficientemente importantes como para configurar las operaciones bancarias. La comprensión de la naturaleza de estos riesgos es fundamental para la planificación del proceso de auditoría, en la medida en que permite al auditor la evaluación del riesgo inherente asociado con diferentes aspectos de las operaciones del banco y le ayuda en la determinación del grado de confianza en el control interno y en la naturaleza, programación y alcance de sus procedimientos de auditoría.

4.7. Con un criterio amplio, el riesgo asociado con las actividades bancarias puede agruparse en:

- riesgo procedente de los productos y servicios; y

- riesgos operativos.

Riesgos procedentes de productos y servicios

4.8. El riesgo más significativo derivado de los productos y servicios del banco es el relativo a los créditos, que es el riesgo de que un cliente o sus garantes no satisfaga su obligación por el importe debido, en el momento debido o en un plazo posterior. El riesgo por el crédito también incluye:

- riesgo país: riesgo de que los clientes extranjeros o sus garantes no cumplan sus obligaciones debido a circunstancias económicas, políticas o sociales del país en cuestión, ajenas al cliente o a sus garantes;

- riesgo de reemplazamiento: riesgo de incumplir los términos de un contrato. Este incumplimiento genera la necesidad de reemplazar la transacción fallida con otra, a precios actuales de mercado. Ello puede ocasionar al banco una pérdida equivalente a la diferencia entre el precio previamente contratado y el de mercado;

- riesgo de cancelación: riesgo de que una de las panes de la transacción cancele la misma, sin que se reciba valor alguno del cliente o de su garante, lo cual puede ocasionar para el banco la pérdida de la totalidad de su importe.

En la gestión del riesgo de créditos, los bancos cuentan con amplios y complejos sistemas destinados a los diferentes aspectos de la función de crédito, incluyendo las actividades relativas a:

- su origen y pago al cliente;

- su control;

- su cobro; y

- sus revisiones y evaluaciones periódicas.

4.9. Una amplia parte de los esfuerzos de auditoría normalmente deben encaminarse a evaluar el riesgo de los créditos y, en esta línea, el auditor debe ser consciente de que el riesgo puede existir también en activos diferentes a los créditos, tales como inversiones y saldos procedentes de otros bancos y también en compromisos al margen del balance.

4.10. Otros riesgos por productos y servicios incluyen:

- riesgo relativo a los tipos de interés; riesgo de pérdidas por la posible sensibilidad de los ingresos a los movimientos futuros de los tipos de interés. Incluye dos elementos

a) Riesgo en los resultados, que puede surgir si los movimientos en los tipos activos y pasivos no están perfectamente sincronizados; y

b) riesgo en la inversión, que es el que puede surgir de las inversiones con un rendimiento predeterminado, cuando se producen cambios en los tipos de interés;

- riesgo de liquidez; riesgo de pérdidas surgidas de la posibilidad de que el banco no tenga fondos suficientes para cumplir sus obligaciones;

- riesgo por tipos de cambio: riesgo de pérdidas resultantes de movimientos en los tipos de cambio aplicables a activos, pasivos, derechos y obligaciones expresados en moneda extranjera;

- riesgo de mercado: riesgo de pérdidas procedentes de movimientos en el precio de mercado de las inversiones; y

- riesgo en los depósitos: riesgo de pérdidas derivadas de factores tales como fallos de seguridad en la custodia de depósitos o de negligencia en el manejo de activos por cuenta de terceros.

4.11. Los riesgos por productos y servicios bancarios aumentan con el grado de concentración del riesgo en un cliente, sector, área geográfica o país.

Riesgos operativos

4.12. Los riesgos operativos proceden principalmente de:

- la necesidad de procesar con precisión altos volúmenes de transacciones en períodos de tiempo relativamente cortos. Tal procesamiento se hace normalmente mediante la utilización en gran escala de SI, que pueden ocasionar riesgos de

a. fallos en el proceso de ejecución de las transacciones en el período necesario, causando la imposibilidad de recibir o de efectuar los pagos correspondientes a tales transacciones;

b. errores a gran escala procedentes de averías en el control interno;

c. pérdidas de datos resultantes de fallos en el sistema;

d. deterioro de los datos causado por interferencias no autorizadas en el sistema; y

e. exposición a los riesgos de mercado surgidos de falta de actualización de la información financiera;

- la necesidad de utilizar STIF para transferir amplios volúmenes de tesorería, con el riesgo de pérdidas resultantes de pagos inadecuados por fraudes o errores;

- la realización de operaciones en un amplio número de puntos, con la consiguiente dispersión geográfica del proceso y de los controles internos. Como resultado:

a. existe el riesgo de que la exposición global del banco por razón de sus clientes y productos no sea adecuadamente agregada y controlada;

b. pueden producirse fallos en el control que no resulten detectados y corregidos, dada la separación física entre la dirección y quienes realizan las transacciones;

- la necesidad de controlar y gestionar riesgos significativos que pueden proceder de períodos de tiempo breves. El proceso de compensación de transacciones puede originar el reforzamiento de cuentas a cobrar o a pagar, muchas de las cuales se completan al finalizar el día. Tal situación suele denominarse riesgo de pagos intradía. La naturaleza de esta exposición puede proceder de transacciones con clientes y sus garantes, y puede incluir riesgos por tipos de interés, moneda extranjera y de mercado;

- la utilización de amplios volúmenes de tesorería, incluidos efectivo, instrumentos negociables y saldos transferidos a los clientes, con el riesgo inherente de pérdidas resultantes del hurto o fraude por empleados o por terceros;

- el mantenimiento de altos niveles de endeudamiento (medido, por ejemplo, en deudas frente a los recursos propios), que puede producir la exposición al riesgo de que:

a. un porcentaje relativamente pequeño de pérdidas en el valor de los activos pueda producir una erosión significativa en los fondos propios;

b. no se puedan obtener a un coste razonable los fondos necesarios para mantener la liquidez, como consecuencia de una pérdida de confianza de los depositantes; y

- la inherente complejidad y volatilidad del entorno en el que operan los bancos, que puede producir el riesgo de estrategias inadecuadas de la dirección en relación con estas cuestiones y en el desarrollo de nuevos productos y servicios;

- la necesidad de cumplir con la ley y la regulación, cuyo incumplimiento puede producir el riesgo de sanciones o restricciones operativas.

Desarrollo de un plan global de auditoría

4.13. Fin el desarrollo de un plan global de auditoría, el auditor debe prestar especial atención a:

- la evaluación de los niveles de importancia relativa;

- la evaluación de los riesgos de auditoría;

- el grado esperado de confianza en los controles internos;

- la medida en que se utilizan por el banco SI y STIF;

- el trabajo del auditor interno;

- la complejidad de las transacciones realizadas por el banco y la manera en que estén documentadas;

- la existencia de áreas de interés significativo para la auditoría, no identificables fácilmente a partir de los estados financieros del banco;

- la existencia de transacciones con terceros vinculados;

- la colaboración con otros auditores;

- las declaraciones de la dirección; y

- el trabajo de los supervisores.

Estas cuestiones se comentan en los párrafos siguientes.

Importancia relativa

4.14. Al realizar la evaluación de la importancia relativa, además de las consideraciones que pueden encontrarse en la NIA 320, "Importancia relativa en la auditoría", el auditor debe tener en cuenta que:

- dados los niveles de endeudamiento, los errores relativamente pequeños pueden tener efectos significativos en el estado de resultados y en el capital, aunque tengan un efecto no significativo sobre el total de las cifras de balance;

- en la medida en que el beneficio neto de un banco es bajo si se compara con el total de sus activos y pasivos brutos y sus compromisos al margen del balance, los errores relativos sólo a los activos, pasivos y compromisos pueden ser menos significativos que los que se relacionan con el estado de resultados; y

- los bancos están con frecuencia sujetos a requerimientos legales o administrativos, tales como la obligación de mantener unos niveles mínimos de capital; por tanto, puede ser necesario establecer niveles de materialidad que puedan identificar errores y diferencias que, si no se corrigen, podrían implicar contravenciones significativas de tales requerimientos.

Riesgo de auditoría

4.15. Los tres componentes del riesgo en la auditoría, definidos en la NIA 400, "Evaluación del Riesgo y Control Interno", y contemplados con mayor amplitud en la NIA 320, "Importancia relativa en la auditoría", son los siguientes:

- riesgo inherente (riesgo de que puedan producirse errores significativos);

- riesgo de control (riesgo de que el sistema de control interno del banco no impida o corrija tales errores); y

- riesgo de detección (riesgo de que los errores materiales que puedan producirse no sean detectados por el auditor).

Los riesgos asociados con las actividades bancarias, tal como han sido comentados en los párrafos 4.7 y 4.12, indican que el riesgo inherente en la mayoría de los casos puede ser claramente alto. Es, por tanto, necesario, asegurar mediante el adecuado sistema de control interno, que el riesgo de control se mantenga a niveles bajos.

Los riesgos inherentes y de control existen independientemente de la auditoría de la información financiera y no pueden ser controlados por el auditor. Sin embargo, puede evaluar tales riesgos y diseñar sus procedimientos sustantivos de manera que se sitúe en un nivel aceptable de riesgo de detección.

La medida en que se utilizan SI y STIF

4.16. El alto volumen de transacciones y el corto período de tiempo en que deben procesarse origina normalmente la amplia utilización por los bancos de sistemas informáticos (SI) y de sistemas de transacciones informáticas de fondos (STIF).

Las características y áreas del control que deben tenerse en cuenta cuando se utiliza un SI normalmente son las mismas que surgen en situaciones similares en otro tipo de organizaciones. No obstante, entre las cuestiones que son de especial interés para el auditor de un banco pueden citarse:

- la utilización del SI para calcular y registrar todos los ingresos y gastos por intereses, que son normalmente los dos elementos más importantes en la determinación del resultado de los bancos;

- la utilización del SI para determinar los tipos de cambio y las posiciones en los mercados y para calcular y registrar las pérdidas y las ganancias de tales operaciones; y

- la amplia, cuando no total, dependencia, de los registros realizados por el SI, dado que representan la única fuente accesible para obtener información detallada y actualizada de los activos y pasivos del banco, tales como préstamos a los clientes y saldos de depósitos.

Los STIF se utilizan por los bancos tanto en sus operaciones internas (por ejemplo, para transferencias entre sucursales y entre el ordenador central y las terminales situadas en aquéllas, como en sus operaciones externas con otras instituciones financieras, por ejemplo, entre redes institucionalizadas entre ellas.

Al objeto de evaluar adecuadamente el sistema de control interno y de determinar la naturaleza, programación y alcance de los procedimientos sustantivos de auditoría, el auditor ha de tener en cuenta la medida y la manera en que los SI y STIF se utilizan por los bancos.

La confianza en el control interno

4.17. Al configurar su opinión, el auditor normalmente no puede confiar exclusivamente en los resultados de sus pruebas sustantivas, a causa de:

- el alto volumen de transacciones realizadas por el banco;

- la manera en que se producen;

- la dispersión geográfica de las operaciones del banco; y

- la amplitud con que se utilizan los SI y STIF

En muchas situaciones el auditor necesita, por tanto, otorgar confianza significativa al sistema de control interno del banco. Para ello necesita evaluar cuidadosamente tal sistema, para determinar el grado de confianza que puede depositar en el mismo al establecer la naturaleza, programación y alcance de sus restantes procedimientos de auditoría.

El trabajo del auditor interno

4.18. Aunque el alcance y los objetivos de la auditoría interna pueden variar ampliamente dependiendo del tamaño y de la estructura del banco y de los requerimientos al respecto del consejo de administración y de la dirección, su papel normalmente incluye la revisión del sistema contable y de los controles internos relacionados con el mismo, así como el control de las operaciones y la formulación de recomendaciones para mejorar todos estos extremos.

También incluye normalmente la revisión de los sistemas utilizados para identificar, medir y presentar información financiera y operativa, así como investigaciones concretas sobre cuestiones específicas, incluidas pruebas detalladas de transacciones, saldos y procedimientos. Los factores que con frecuencia llevan al auditor a confiar significativamente en el sistema de control interno del banco también suelen requerir que utilice el trabajo del auditor interno.

Ello es especialmente relevante en el caso de los bancos con una amplia dispersión geográfica en sus oficinas. Con frecuencia, como parte del departamento de auditoría interna o como una dependencia separada, un banco puede tener un departamento de revisión de créditos, que informa a la dirección de la calidad de los préstamos y del cumplimiento de los procedimientos previamente establecidos al respecto. En cualquier caso, el auditor puede utilizar con frecuencia el trabajo de tal departamento. Criterios detallados sobre la utilización del trabajo del auditor interno pueden encontrarse en la NIA 610, "Consideración del Trabajo del Auditor Interno".

La complejidad de las transacciones realizadas

4.19. Los bancos realizan transacciones que tienen características complejas e importantes, que pueden no ser aparentemente visibles en la documentación utilizada para procesarlas y para introducirlas en los registros contables. Ello puede ocasionar que no todos los aspectos de la transacción sean registrados correctamente, con el consiguiente riesgo de que:

- se produzcan pérdidas por no emprender en el momento oportuno las necesarias acciones correctoras;

- no se registren en el momento adecuado las provisiones necesarias para cubrir las posibles pérdidas;

- se produzca una inadecuada o indebida presentación en los estados financieros y en otra información.

De acuerdo con ello, el auditor necesita adquirir un buen conocimiento de la naturaleza de las transacciones y del tipo de documentación que debe examinar.

La existencia de áreas significativas de interés para la auditoría, no identificables fácilmente

4.20. Los bancos también emprenden transacciones que:

- suministran pequeños importes de beneficios en relación con el capital expuesto a riesgo; y

- puede no ser obligatoria, a tenor de la regulación al respecto, su inserción en el balance ni, incluso, en la memoria.

Ejemplos de tales transacciones son las garantías, las letras de crédito, los tipos de interés en los "swaps" y las opciones de compra o venta de moneda extranjera.

4.21. El auditor debe revisar las fuentes de ingresos del banco, evaluar los sistemas de control interno relacionados con esas fuentes y aplicar los procedimientos de auditoría necesarios para obtener seguridad razonable en relación con:

- la completitud de los registros contables relativos a tales transacciones;

- la existencia de adecuados controles para limitar los riesgos bancarios resultantes de las mismas;

- la idoneidad de las provisiones que puedan ser necesarias por pérdidas;

- la idoneidad de la información necesaria al respecto en los estados financieros.

Transacciones con terceros vinculados

4.22. El auditor debe prestar especial consideración al riesgo de que, cuando existan transacciones con terceros vinculados, no se hayan tomado las normales medidas de prudencia bancaria, tales como la evaluación del crédito o la prestación de garantías. La dirección es responsable de la identificación de los terceros vinculados y de la información relativa a las transacciones realizadas con ellos.

El auditor debe aplicar los procedimientos necesarios para obtener seguridad razonable de que:

- se han identificado todos los terceros vinculados y las transacciones realizadas con ellos;

- la totalidad de estas transacciones, junto con sus características y condiciones, se ha registrado adecuadamente y se ha puesto de manifiesto debidamente en los estados financieros; y que

- los saldos resultantes son recuperables.

El auditor también debe estar al tanto de cualquier criterio o restricción que pueda proceder del ordenamiento legal, relativo a las transacciones de este tipo. La NIA 550, "Terceros Vinculados" define qué debe entenderse por tales y suministra criterios detallados sobre las

cuestiones que deben de tenerse en cuenta y sobre los procedimientos a aplicar a este respecto.

La colaboración con otros auditores

4.23. Como resultado de la amplia dispersión geográfica de la mayoría de los bancos, frecuentemente será necesario que el auditor utilice los servicios de otros auditores en determinado número de puntos en los que opere el banco. Probablemente esta cuestión se solventará mediante la utilización de otras oficinas de la misma firma de auditoría o de otras sociedades de auditoría que actúen en tales puntos.

4.24. Cuando el auditor confíe en el trabajo de otro auditor, debe:

- obtener la necesaria satisfacción sobre su independencia y competencia para acometer el trabajo necesario (incluido su conocimiento de la actividad bancaria;

- asegurarse de que los términos del compromiso, los principios contables a aplicar y los compromisos de información son claramente comunicados al otro profesional; y

- aplicar procedimientos para obtener seguridad razonable de que el trabajo llevado a cabo por el otro auditor es adecuado a sus objetivos, discutiendo con él esta cuestión, mediante un resumen escrito de los procedimientos aplicados y de los resultados obtenidos, a través de la revisión de sus papeles de trabajo, o de cualquier otra manera adecuada a las circunstancias.

La NIA 600, "Utilización del trabajo de otro auditor" suministra criterios detallados sobre las cuestiones a tener en cuenta y sobre los procedimientos a aplicar en tales situaciones.

Declaraciones de la dirección

4.25. Las declaraciones de la dirección son significativas en el contexto de la auditoría de un banco, al objeto de ayudar al auditor a determinar si la información y la evidencia producida por su trabajo es completa en relación con la finalidad perseguida. Ello es especialmente cierto en las transacciones del banco que no se reflejan normalmente en los saldos, pero que pueden quedar evidenciadas en otros registros a los que el auditor preste menos atención. También es con frecuencia necesario obtener declaraciones de la dirección relativas a cambios significativos en la actividad del banco y en sus líneas de riesgo y también identificar áreas de sus operaciones en las que la evidencia de auditoría que pueda obtenerse requiera ser suplementada mediante declaraciones.

La NIA 580, "Declaraciones de la dirección" suministra criterios sobre la utilización de estas declaraciones como evidencia de auditoría, sobre los procedimientos que el auditor debe aplicar en su evaluación y documentación, y sobre las circunstancias en las que tales declaraciones deben realizarse por escrito.

El trabajo de los supervisores

4.26. Existen diferentes tipos de tareas llevadas a cabo por auditores y supervisores que tienen rasgos comunes, tales como:

- la aplicación de procedimientos analíticos;

- la obtención de garantías relativas a la existencia de una estructura de control interno satisfactoria; y

- la evaluación de la calidad de los activos y de los riesgos del banco.

El auditor en consecuencia normalmente encontrará conveniente actuar en coordinación con los supervisores y tener acceso a las comunicaciones que puedan haber enviado a la dirección del banco sobre los resultados de su trabajo. La evaluación realizada por los supervisores en áreas importantes, tales como la adecuación de las provisiones por créditos dudosos y los ratios que utilizan, basados en criterios prudentes, pueden ser una ayuda útil en la realización de la revisión analítica y pueden llamar su atención sobre áreas específicas de interés para los supervisores.

La Declaración Complementaria de Auditoría Internacional 1004, "Relación entre las Autoridades Encargadas de la Supervisión y los Auditores Externos", emitida en julio de 1989 por el CPIA junto con "The Basle Committee", suministra información y criterios acerca de las relaciones entre los auditores y los supervisores de los bancos.

Coordinación del trabajo a realizar

4.27. Dado el tamaño y la dispersión geográfica de la mayoría de los bancos, la coordinación del trabajo a realizar puede ser importante para la consecución de una auditoría efectiva y eficaz. La coordinación requerida debe tener en cuenta los siguientes factores:

- el trabajo a realizar por:

a. los diferentes colaboradores del auditor;

b. otro personal de la firma de auditoría; y

c. otras firmas de auditoría;

- la amplitud con que se espera poder utilizar el trabajo del auditor interno;

- los datos que deban comunicarse a los accionistas y a las autoridades reguladoras; y

- la necesidad de cualquier análisis especial y de otra documentación a suministrar por la dirección del banco.

4.28. El nivel más adecuado de coordinación entre el personal de alto nivel implicado en la auditoría normalmente puede obtenerse planificando adecuadamente la auditoría y manteniendo el necesario contacto regular entre los intervinientes. Sin embargo, dado el elevado número de personas que pueden participar en una auditoría y el número de puntos en los que debe realizarse, normalmente el auditor puede encontrar más eficaz comunicar por escrito las partes más significativas del plan de auditoría. Cuando lo haga de este modo debe tener en cuenta la inclusión de comentarios sobre cuestiones tales como las siguientes:

- los estados financieros y otra información que ha de ser sometida a auditoría (y si se considera necesario, la autoridad que se va a ocupar de dirigir la auditoría);

- detalles de cualquier información necesaria para el auditor (por ejemplo, sobre determinados préstamos, composición de la cartera, comentarios escritos sobre el trabajo realizado, especialmente en las áreas de riesgo descritas en los párrafos 4.7 a 4.12 que resulten importantes para el banco, resultados de tales trabajos, puntos a incluir en las declaraciones de la dirección sobre el control interno, cuestiones relativas a la regulación local, información sobre la situación legal de la imposición sobre beneficios) y, en su caso, de los formatos de los informes que deban formularse;

- las normas de auditoría significativas que deban aplicarse al trabajo realizado (y, si se considera necesario, información sobre tales normas);

- los principios contables significativos que han de seguirse en la preparación de los estados financieros y de otra información (y, si se considera necesario, detalles de tales principios);

- situación en cuanto a los requerimientos y plazos de posibles informes intermedios de auditoría exigidos por la regulación;

- individuos del personal del cliente que han de ser contactados;

- acuerdos en cuanto a gastos y facturación; y

- cualquier cuestión que el auditor local deba tener presente en relación con la regulación y el control interno, o sobre cualquier otra cuestión relacionada con la contabilidad o la auditoría.

5. Establecimiento del grado de confianza en el control interno

Introducción

5.1. Las responsabilidades de la dirección incluyen el mantenimiento de los registros contables adecuados y de los controles internos necesarios, la selección y aplicación de las políticas contables y la custodia de los activos de la entidad.

El auditor debe obtener un conocimiento del sistema contable y de control interno suficiente para planificar la auditoría y para desarrollar un enfoque adecuado de la misma. Después de obtener tal conocimiento, debe tener en cuenta la evaluación del riesgo de control para determinar el nivel adecuado de riesgo de detección a aceptar para las diferentes partidas de los estados financieros y para determinar la naturaleza, programación y alcance de los procedimientos sustantivos a aplicar a tales partidas.

Cuando el auditor evalúa el riesgo de control a un nivel bajo, los procedimientos sustantivos normalmente deben ser menos extensos que en el caso contrario, y normalmente también difieren en cuanto a su naturaleza y programación.

Identif icación, documentación y ejecución de los procedimientos de control

5.2. La NIA 400, "Evaluación del Riesgo y Control Interno" enumera los cuatro siguientes objetivos del control interno:

- que las transacciones se realicen de acuerdo a la autorización, general o específica, de la dirección;

- que todas las transacciones y hechos se registren con prontitud por el importe correcto, en la cuenta adecuada y en el período en que han tenido lugar, de modo que sea posible la preparación de los estados financieros en el marco de un conjunto de principios contables adecuadamente identificados;

- que el acceso a los activos y registros solo se permita con autorización de la dirección; y

- que los saldos de los activos se comparen con la existencia real de los mismos a intervalos razonables, y que se tomen las medidas oportunas cuando se detecten diferencias.

En el caso de los bancos, un objetivo adicional es asegurar que el banco satisface adecuadamente sus responsabilidades en relación con los depósitos que le han sido confiados.

En los puntos sucesivos se comentan algunas consideraciones aplicables a la auditoría, en relación con cada uno de estos objetivos.

Que las transacciones se realicen de acuerdo a la autorización general o especifica de la dirección

5.3. La responsabilidad de la estructura de control en un banco corresponde en primer lugar al consejo de administración y a sus comités, que son responsables del gobierno de las actividades del banco. Sin embargo, dado que las operaciones de los bancos generalmente son extensas y están dispersas geográficamente, la función de toma de decisiones estará también descentralizada y la autoridad para establecer compromisos en nombre del banco en transacciones significativas normalmente estará igualmente dispersa y estará delegada en niveles diversos de dirección y de personal. Tales dispersión y delegación casi siempre se referirán a las funciones de préstamo y de transferencias de fondos, dónde, por ejemplo, las instrucciones relativas a los pagos deben enviarse a través de los medios adecuados.

Esta característica de las operaciones del banco crea la necesidad de un sistema estructurado de delegación de autoridad, resultante de la identificación y documentación formal de:

- los empleados que pueden autorizar transacciones específicas;

- los procedimientos que deben seguirse en la concesión de tales autorizaciones; y

- las limitaciones en los importes que pueden ser autorizados por los empleados y/o por el personal de alto nivel, así como los requis itos que deben darse para que tal autorización pueda producirse.

También crea la necesidad de asegurar que existen los procedimientos adecuados para controlar el nivel de riesgos. Ello implica normalmente la agregación de riesgos en las diferentes actividades, departamentos y oficinas del banco, así como en su conjunto.

5.4. El examen de los controles relativos a las autorizaciones resulta de importancia para el auditor, al objeto de comprobar que todas las transacciones se han realizado de acuerdo con las políticas establecidas por el banco y, por ejemplo, en el caso de la función de préstamo, que se han sometido a los adecuados procedimientos de evaluación antes de su concesión.

El auditor debe comprobar tales límites para los diferentes niveles de riesgo que puedan existir en relación con los diferentes tipos de transacción. En especial, debe tratar de asegurar que tales límites son razonables, que se cumplen y que cuando se superan, se informa de manera adecuada y oportuna al correspondiente nivel de la dirección.

5.5. Desde el punto de vista de la auditoría, el adecuado funcionamiento de los controles de las autorizaciones en el banco resulta especialmente importante en relación con las transacciones realizadas en plazos próximos a la fecha de cierre de los estados financieros, en los que determinados aspectos de la transacción pueden no haber sido completados, o cuando exista una falta de evidencia para evaluar el valor del activo adquirido o del pasivo en el que se han incurrido.

Ejemplos de tales transacciones son los compromisos de comprar o vender determinados valores después del cierre del ejercicio, y los préstamos cuyo principal e intereses no se hayan satisfecho en la fecha debida.

"Que todas las transacciones y hechos se registren con prontitud por el importe correcto, en la cuenta adecuada y en el período en que han tenido lugar, de modo que sea posible la preparación de los estados financieros en el marco de un conjunto de principios contables adecuadamente identificados"

5.6. En la evaluación de la adecuación de los controles internos individuales utilizados para asegurar que todas las transacciones son registradas adecuadamente, el auditor debe tener en cuanta un número de factores que tienen especial importancia en los bancos. Son los siguientes:

- Los bancos realizan amplios volúmenes de transacciones que pueden suponer, individualmente o de manera agregada, grandes volúmenes de efectivo. De acuerdo con ello, el banco debe tener procedimientos de comprobación de saldos y de reconciliación que operen en períodos cortos de tiempo y que tengan la capacidad suficiente para detectar errores y discrepancias, de manera que puedan ser investigados y corregidos con el mínimo riesgo posible de pérdidas para el banco. Tales procedimientos pueden actuar cada hora, cada día, cada semana o cada mes, dependiendo del volumen y naturaleza de las transacciones, de sus niveles de riesgo y del momento en que se liquidan.

- Muchas de las transacciones realizadas por los bancos están sujetas a reglas contables especiales. Puede resultar necesario, en consecuencia, tener procedimientos de control que aseguren que tales reglas se aplican de la manera y en el momento adecuados, de modo que se originen las anotaciones contables necesarias para la preparación de la información financiera adecuada para la dirección y para los estados financieros externos. Ejemplos de tales procedimientos de control son los aplicables a las operaciones en moneda extranjera cuando se producen alteraciones en el tipo de cambio, o los compromisos de compras o ventas de títulos, al objeto de asegurar que los beneficios y pérdidas no realizados se registran adecuadamente.

- Muchas de las transacciones realizadas por los bancos no figuran en el balance e, incluso, en ocasiones, tampoco en la memoria. De acuerdo con ello, los procedimientos de control deben actuar de manera que aseguren que tales transacciones se registran y controlan de manera que suministren a la dirección el necesario grado de control sobre ellas y que permitan la rápida determinación de cualquier cambio en sus condiciones que pueda implicar el registro de un beneficio o de una pérdida.

- Los bancos desarrollan constantemente nuevos productos y servicios. El auditor debe obtener razonable seguridad de que se realizan las necesarias revisiones de los procedimientos contables y de los correspondientes controles internos.

- Los saldos de cierre diarios pueden no ser indicativos del volumen de transacciones procesados por los sistemas o de los niveles máximos de riesgo de exposición a pérdidas durante el curso de las actividades del día. Esta circunstancia es especialmente relevante en la realización y procesamiento de transacciones en moneda extranjera y en títulos negociables. La evaluación de los controles en estas áreas debe tener en cuenta su capacidad de mantener el control durante el período de volúmenes máximos o de máximo riesgo financiero.

- La mayoría de las transacciones de los bancos deben registrarse de manera que sean susceptibles de verificación interna y por los clientes y sus garantes. El nivel de detalle que debe registrarse y mantenerse en las transacciones individuales debe permitir a la dirección, a las partes intervinientes en las transacciones y a los clientes del banco verificar la precisión de los correspondientes importes. Un ejemplo de tales controles es la verificación continua de los justificantes de las operaciones de cambio de moneda extranjera contando con un empleado independiente que case las confirmaciones con sus contrapartidas.

5.7. La amplia utilización de SI y de STIF puede tener un efecto significativo en la manera en que el auditor evalúa el sistema contable del banco y los correspondientes controles internos. La NIA 400, "Evaluación del Riesgo y Control Interno" y la Declaración Complementaria 1008, "Evaluación del Riesgo y Control Interno en un Contexto Informatizado, Características y

Consideraciones", suministran criterios sobre los aspectos á tener en cuenta en tal evaluación. Al realizar su estudio y evaluación de los sistemas informáticos, el auditor debe asegurar que sus procedimientos incluyen una evaluación de los controles que afectan al desarrollo y modificaciones del sistema, al acceso y entrada de datos en el mismo, a la seguridad de las redes de comunicación y a la planificación de contingencias. Similares consideraciones deben hacerse en relación con la utilización de los STIF.

En la medida en que tales sistemas sean externos al banco, el auditor necesitará prestar atención adicional a la evaluación de la integridad de los controles de supervisión previos y posteriores a las transacciones y de confirmación y reconciliación de las mismas.

"Que el acceso a los activos y registros solo se permita con autorización de la dirección

5.8. Los activos de los bancos con frecuencia son fácilmente transferibles, de alto valor y de naturaleza tal que no pueden ser custodiados únicamente por procedimientos físicos. En consecuencia, al objeto de asegurar que el acceso a tales activos solo se permite de acuerdo con la autorización de la dirección, los bancos utilizan normalmente controles tales como:

- códigos individuales y acuerdos de acceso conjunto para limitar la utilización del SI y del STIF a las personas autorizadas;

- separación de las funciones de registro y acceso (incluida la utilización de informes de confirmación de las transacciones generados por el SI disponibles de inmediato y únicamente por el empleado encargado de las funciones de registro); y

- confirmaciones y reconciliaciones frecuentes de terceros sobre la situación de los activos, realizadas por un empleado independiente.

5.9. El auditor necesita obtener seguridad razonable de que cada uno de estos controles actúa de manera eficaz. Sin embargo, dada la importancia relativa y la posibilidad de transferencia de los importes implicados, debe normalmente revisar y/o participar en los procedimientos de confirmación y reconciliación que se apliquen en relación con la preparación de los estados financieros anuales.

"Que los saldos de los activos se comparen con la existencia real de los mismos a intervalos razonables, y que se tomen las medidas oportunas cuando se detecten diferencias"

5.10. El elevado importe de activos manejados por los bancos, el volumen de transacciones realizadas, la posibilidad de cambios en el valor de tales activos debidas a fluctuaciones en los precios de mercado y la importancia de confirmar los controles de autorización y acceso requieren la utilización frecuente de controles de reconciliación. Ello puede ser de especial importancia en relación con:

- Activos negociables, tales como efectivo, títulos al portador y activos en forma de depósitos y de posiciones con otras instituciones en los que los posibles fallos en detectar errores y discrepancias en el momento oportuno (que puede ser diario cuando se trate de transacciones en el mercado monetario) pueden ocasionar pérdidas irrecuperables. Los procedimientos de reconciliación utilizados para satisfacer estos objetivos de control normalmente están basados en el inventario físico y en la confirmación por terceros; y

- Activos cuyo valor se determina por referencia a precios externos de mercados, tales como las acciones o los contratos en moneda extranjera.

5.11. Al diseñar una estrategia de auditoría para evaluar la efectividad de los controles de reconciliación del banco, deben tenerse en cuenta las siguientes consideraciones:

- Dado el número de saldos que requieren reconciliación y la frecuencia con la que deben realizarse

a. una parte importante de los esfuerzos de auditoría deben dirigirse a la documentación, comprobación y evaluación de los controles de reconciliación; y

b. el trabajo del auditor interno puede estar dirigido en la misma dirección, por lo que el auditor puede normalmente hacer uso del mismo.

- Dado que las reconciliaciones son acumulativas en sus efectos, la mayoría de ellas pueden ser auditadas satisfactoriamente en la fecha de cierre, asumiendo que han sido preparadas hasta esa fecha, con una referencia temporal útil para el auditor y que pueden garantizarle que los procedimientos de control de las reconciliaciones son efectivos.

- El auditor necesita obtener seguridad razonable al examinar una reconciliación de que las partidas no han sido inadecuadamente transferidas a otras cuentas no sometidas a reconciliación o a investigación en el mismo período de tiempo.

"Las obligaciones relativas a los depósitos se llevan a cabo adecuadamente"

5.12. Los objetivos principales de control interno relativos a las actividades de depósito del banco persiguen asegurar que:

- todas las obligaciones que surgen de las relaciones de depósito se cumplen adecuadamente, y

- todos los activos que están confiados al banco, consecuencia de este tipo de actividades, están adecuadamente custodiados y registrados.

Un rasgo esencial del sistema es la adecuada separación entre los activos depositados y los propios activos del banco y la atribución de las responsabilidades derivados de aquellos a un departamento separado o a una filial del banco.

Ejemplos de controles

5.13. El Anexo I a esta Declaración contiene ejemplos de controles de autorizaciones, registro, acceso y reconciliaciones relativos a operaciones de crédito, en moneda extranjera y de depósito de un banco.

Limitaciones inherentes al control interno

5.14. La NIA 400, "Evaluación del Riesgo y Control Interno" describe los procedimientos a seguir por el auditor en la identificación, documentación y comprobación de los controles internos. Al realizar estas cuestiones, debe ser consciente de las limitaciones inherentes al control interno y al hecho de que, en el contexto de las operaciones del banco, pueden existir transacciones de tal dimensión e importancia en sus estados financieros para las que la confianza en los resultados de las pruebas de control no puede reemplazar la necesidad de inspeccionar la documentación relacionada con tales transacciones.

Consideración de la influencia de los factores del entorno del control

5.15. Al evaluar la efectividad de los procedimientos específicos de control, el auditor debe tener en cuenta el entorno en el que tal control interno actúa. Algunos de los factores que deben tenerse en cuenta son:

- la estructura organizativa del banco y la manera en que organiza la delegación de autoridad y de responsabilidades;

- la calidad de la supervisión realizada por la dirección;

- el alcance y la efectividad del sistema de auditoría interna;

- la calidad del personal de responsabilidad; y

- el grado de inspección por las autoridades responsables de la supervisión.

Determinación de la naturaleza, programación y alcance de las pruebas sustantivas

5.16. Como resultado de su evaluación del sistema de control interno, el auditor debe estar en situación de determinar la naturaleza, programación y alcance de las pruebas sustantivas que deben aplicarse a los saldos individuales y a otra información contenida en los estados financieros del banco. El riesgo y los factores que sirven para diseñar los sistemas de control interno del banco deben ser tenidos en cuenta al diseñar tales pruebas sustantivas. Además, existe un número de consideraciones significativas en relación con estas áreas de riesgo a las que el auditor debe dirigir su atención. Esta cuestión se comenta en los párrafos siguientes.

5.17. Al realizar sus consideraciones de auditoría en relación con el riesgo relativo a los productos y servicios, el auditor debe evaluar la necesidad de:

- examinar físicamente, confirmar y reconciliar las partidas negociables a la fecha de cierre;

- comprobar los saldos que resulten individualmente significativos mediante procedimientos tales como el examen de la documentación relacionada con ellos y las confirmaciones de terceros; y

- examinar las transacciones y hechos posteriores al cierre como posible evidencia del deterioro de los valores a la fecha de cierre.

5.18. Al realizar sus consideraciones de auditoría en relación con el riesgo de las operaciones, el auditor debe evaluar la necesidad de:

- aplicar algunas pruebas antes del cierre al objeto de completar la auditoría en el momento oportuno;

- utilizar técnicas de auditoría asistida por ordenador, tales como la interrogación al "software" para determinar el alcance deseable de las pruebas en el período de tiempo disponible;

- utilizar técnicas de muestreo estadístico cuando exista un amplio número de saldos o transacciones homogéneos de los que el auditor pretenda examinar una muestra representativa;

- utilizar técnicas de revisión analítica para detectar las circunstancias de interés para la auditoría. Este procedimiento puede ser menos costoso que aplicar pruebas a una muestra satisfactoria de partidas;

- obtener satisfacción de la adecuada reconciliación de los activos y pasivos con terceros (por ejemplo, las cuentas mutuas con otros bancos) para obtener seguridad de la adecuación y precisión de las transacciones realizadas;

- sentar las bases del grado en que ha de confiar en el trabajo del auditor interno, como medio de obtener cobertura satisfactoria tanto geográfica como en términos del alcance de la cobertura de las transacciones y los saldos;

- asegurar que el personal de auditoría y quienes realizan su examen en otros puntos del banco están convenientemente instruidos y que los resultados de su trabajo se revisan adecuadamente;

- asegurar que todas las posiciones de importancia y los beneficios y pérdidas no realizados relacionados con tales posiciones han sido adecuadamente registrados;

- obtener satisfacción de la viabilidad del banco, evaluando la evidencia de factores tales como dificultades de fondos que puedan poner en entredicho la hipótesis de empresa en funcionamiento.

- evaluar los efectos en la situación financiera del banco del posible incumplimiento de las reglas y criterios derivados de la regulación a la que pueda estar sometido;

- evaluar los efectos en la situación financiera del banco del posible incumplimiento de las obligaciones relacionadas con los depósitos, con especial referencia a las derivadas de la custodia de los activos recibidos por este concepto.

5.19. Las anteriores consideraciones determinan generalmente los procedimientos sustantivos específicos que deben aplicarse por el auditor. Estos procedimientos se contemplan en la siguiente sección (punto 6).

6. Aplicación de procedimientos sustantivos

Introducción

6.1. La naturaleza, programación y alcance de los procedimientos sustantivos específicos a aplicar a los saldos de los estados financieros deben basarse en la evaluación del auditor de los riesgos inherente y de control.

6.2. Tal como se indica en la NIA 500, "La Evidencia en la Auditoría",

"Los procedimientos sustantivos son los diseñados para obtener evidencia que detecte irregularidades significativas en los estados financieros y son de dos tipos:

a) pruebas de detalle de transacciones y saldos, y

b) procedimientos analíticos".

Y además añade que:

"Al aplicar procedimientos sustantivos, el auditor debe evaluar la suficiencia y adecuación de la evidencia obtenida de tales procedimientos, junto con cualquier otra procedente de pruebas de control, para apoyar las afirmaciones de los estados financieros".

"Las afirmaciones de los estados financieros son aseveraciones de la gerencia, explícitas o no, inherentes a tales estados. Pueden clasificarse de la siguiente manera:

a) Existencia: un activo o pasivo existe en una fecha dada.

b) Derechos y obligaciones: un activo o un pasivo corresponden a la entidad en una fecha dada;

c) Realidad: ha tenido lugar durante el período una transacción o hecho que corresponde a la empresa.

d) Integridad: no existen activos, pasivos o transacciones o hechos no registrados o cuestiones no puestas de manifiesto.

e) Valoración: un activos o pasivo está reflejados por su valor adecuado.

f) Medida: una transacción o hecho está reflejado por su importe adecuado y los gastos e ingresos han sido imputados al período al que corresponden.

g) Presentación: cada partida ha sido puesta de manifiesto, clasificada y descrita de acuerdo con el conjunto de principios contables aplicables".

Técnicas de Auditoría

6.3. Para evaluar las afirmaciones a las que se refiere el párrafo anterior, el auditor debe tener en cuenta que los procedimientos especialmente importantes para el examen de los saldos de un banco son:

- procedimientos analíticos;

- inspección; y

- indagación y confirmación.

En los siguientes párrafos se comenta su aplicación a la auditoría de los bancos.

Procedimientos analíticos

6.4. Tal como se definen en la NIA 500, "Evidencia en la Auditoría", los procedimientos analíticos consisten en el análisis de los ratios y tendencias significativos, incluido el resultado de la investigación de fluctuaciones y relaciones inconsistentes con otra información significativa o alejada de los importes previstos.

6.5. Un banco tiene invariablemente activos concretos (por ejemplo, préstamos y, posiblemente, otro tipo de inversiones) que son de tal dimensión que el auditor debe examinar su documentación de manera individual. Sin embargo, en relación con muchas partidas, la utilización de técnicas analíticas puede resultar un procedimiento especialmente útil por las siguientes razones:

- Normalmente los dos elementos más importantes en la determinación de los beneficios del banco son los intereses activos y pasivos, relacionados directamente con los intereses percibidos por los activos y pagados por los pasivos, respectivamente. Para establecer la razonabilidad de tales relaciones, el auditor puede examinar el grado en que los gastos e ingresos varían en relación con los importes calculados sobre porcentajes medios de los saldos mantenidos y de los tipos de interés declarados por el banco durante el ejercicio. Este examen normalmente debe realizarse en relación con las diferentes categorías de activos y pasivos utilizadas por el banco en su actividad. Tal estudio puede, por ejemplo, por poner de manifiesto la existencia de importes significativos de prestamos no percibidos. Además, puede evaluar la razonabilidad de los tipos de interés declarados por el banco comparándolos con los del mercado para tipos similares de créditos y depósitos. La evidencia de tipos de interés por encima de las tasas de mercado puede, en el caso de activos crediticios, poner de manifiesto la existencia de riesgos excesivos o, en el caso de depósitos, indicar dificultades de liquidez o de obtención de fondos. De manera similar, los ingresos por comisiones, que también son un importante componente de los beneficios de un banco, pueden con frecuencia poner de

manifiesto una relación directa con el volumen de obligaciones que ha dado lugar a tales comisiones.

- El procesamiento adecuado del alto volumen de transacciones realizadas por el banco y la necesidad del auditor de confiar en las continuadas y apropiadas operaciones de su control interno puede evaluarse a través de la revisión de ratios y tendencias, y de la medida en que puedan variar en relación con los períodos previos, con los presupuestos y con los resultados de otras entidades similares.

- La revisión analítica de la composición de los saldos es un método importante mediante el que el auditor puede detectar ciertas condiciones de interés para la auditoría, tales como la indebida concentración de riesgos en determinados sectores de actividad o geográficos, la exposición a los tipos de interés y de cambio en moneda extranjera y los vencimientos indebidamente registrados.

- En muchos países existe una amplia disponibilidad de estadísticas e información financiera, elaborada por las autoridades reguladoras o por otras fuentes, que el auditor puede utilizar en una revisión analítica a fondo de los tendencias y circunstancias del banco.

El Anexo II a esta Declaración contiene ejemplos de los ratios más comúnmente utilizados en el sector bancario.

Inspección

6.6. De acuerdo con la NIA 500, "La Evidencia en la Auditoría", "la inspección consiste en el examen de registros, documentos o activos tangibles".

El auditor inspecciona al objeto de:

- comprobar la existencia física de los activos negociables disponibles por el banco; y

- asegurar que tiene el necesario conocimiento de los términos y condiciones de los acuerdos que resultan significativos, individualmente o en conjunto, para:

a. evaluar su viabilidad; y

b. comprobar la adecuación del tratamiento contable que se les ha otorgado.

6.7. Como ejemplos de áreas en las que puede utilizarse la inspección como técnica de auditoría pueden citarse las siguientes:

- metales preciosos;

- acciones;

- contratos de préstamo;

- compromisos tales como:

a. compromisos de recompra o reventa;

b. garantías.

6.8. Al aplicar los procedimientos de inspección, el auditor debe prestar especial atención a la existencia de activos derivados de contratos de depósito. Necesita obtener seguridad razonable de la existencia de los controles internos adecuados para la separación de tales activos de los que son propiedad del banco.

Indagación y confirmación

6.9. De acuerdo con la NIA 500, "La Evidencia en la Auditoría", "la indagación consiste en buscar la información adecuada a través de personas que la posean, propias o ajenas a la empresa".

"La confirmación consiste en respuestas a indagaciones dirigidas a corroborar información incluida en los registros contables".

El auditor realiza indagaciones y confirmaciones al objeto de obtener:

- evidencia del funcionamiento de los controles internos;

- evidencia del reconocimiento, por los clientes del banco y sus garantes, de los importes, términos y condiciones de determinadas transacciones; y

- información no inmediatamente disponible en los registros contables del banco.

Dada la existencia en el banco de importes signif icativos de activos y pasivos monetarios y de compromisos al margen del balance, la confirmación de los saldos se configura como el método más seguro y más práctico para determinar la existencia y completitud de los importes de los activos y pasivos presentados en los estados financieros.

6.10. Como ejemplos de áreas en las que puede utilizarse la confirmación, como procedimiento de cumplimiento o sustantivo, pueden citarse:

- garantías colaterales en créditos concretos;

- activos, pasivos y posición en compras y ventas a futuro con clientes y garantes de los mismos en cuestiones tales como:

a. transacciones en moneda extranjera;

b. cuentas mutuas;

c. acciones poseídas por terceros;

d. saldos de créditos;

c. saldos de depósitos;

e. garantías;

f. letras de crédito.

Consideraciones sobre los procedimientos sustantivos específicos

6.11. Los párrafos 6.13 a 6.29 identifican los objetivos de auditoría que normalmente son de especial importancia en relación con las partidas típicas de los estados financieros de un banco. También describen algunas de las consideraciones de auditoría que pueden ser útiles para el auditor en la planificación de sus procedimientos sustantivos y sugieren algunas técnicas que pueden utilizarse en relación con las partidas seleccionadas para su examen.

6.12. Además de las partidas específicas de los estados financieros comentadas en los párrafos 6.13 a 6.29, el auditor debe considerar los procedimientos de auditoría necesarios en relación con las actividades de depósito del banco en el contexto de sus posibles efectos en los estados financieros.

Al aplicar tales procedimientos, el auditor debe obtener seguridad razonable de que:

- todos los ingresos del banco procedentes de este tipo de activ idades han sido registrados en los estados financieros del banco;

- el banco no ha incurrido en pasivos significativos por incumplimiento de sus obligaciones relacionadas con el depósito, incluida la adecuada custodia de los activos; y

- en el caso de que el banco informe de la naturaleza y alcance de sus actividades de depósito en la memoria, que tal información se ha realizado adecuadamente.

PARTIDAS CONCRETAS. OBJETIVOS DE AUDITORIA Y CONSIDERACIONES DE ESPECIAL IMPORTANCIA

6.13. Metales preciosos

Existencia

Dado que los lingotes son normalmente similares en apariencia y que, por tanto, son fácilmente intercambiables, el auditor necesita la confirmación mediante inspección física y pruebas de reconciliación de los resultados del inventario con los registros contables del banco, tanto en relación con los metales que son propiedad del mismo como con los poseídos por cuenta de los clientes.

En la medida en que el conocimiento de las circunstancias bajo las que el banco posee lingotes de metales preciosos es necesario para comprender la manera en que se deben contabilizar, las consideraciones de auditoría relativas a la verificación de su existencia se comentan en el epígrafe siguiente, relativo a Derechos y Obligaciones.

Derechos y Obligaciones

Cuando un banco tenga lingotes por cuenta de sus clientes, pueden darse dos circunstancias distintas:

1. El lingote es identificable específicamente, de modo que debe devolverse el mismo, es decir, se trata de un depósito regular, o

2. El lingote no es identificable, sino que el banco reconoce haberlo recibido identificando sus características generales, especialmente el peso, y el cliente no espera la devolución del mismo, en cuyo caso el depósito es irregular, similar al de efectivo.

Cuando el banco posee lingotes por su cuenta (por ejemplo, como resultado de su posición al respecto derivada de su actividad), y también por cuenta de sus clientes, el auditor debe comprobar que los importes correspondientes a cada parte han sido contabilizados con la adecuada separación.

Cuando los lingotes procedentes de ambos tipos de depósitos estén sometidos a custodia conjunta, el banco debe asegurar la adecuada realización del recuento y la reconciliación de los resultados del mismo con los respectivos saldos en los registros contables, en uno y otro caso.

Cuando los lingotes poseídos por cuenta de terceros se custodien por separado, el auditor debe obtener razonable seguridad del adecuado funcionamiento de los sistemas de control

interno y, en ausencia de los mismos, debe realizar el recuento y reconciliación descritos en el párrafo anterior.

Cuando el banco tenga una determinada posición en lingotes, las consideraciones de auditoría normalmente son similares a las descritas en relación con la moneda extranjera (ver párrafo 6.17).

Sin embargo, al establecer la existencia física de la posición del banco en lingotes, el auditor debe tener presente que alguna porción de las posiciones a largo plazo banco puede estar en poder de otros bancos o de instituciones especializadas, y que el propio banco puede haber prestado y vendido lingotes sobre los depósitos irregulares de los clientes, creando posiciones a corto plazo.

6.14. Saldos con otros bancos

Existencia

El auditor debe tener en cuenta la necesidad de confirmación por terceros de los saldos. Dado que las correspondientes cifras normalmente son consecuencia del resultado de un voluminoso número de transacciones, la recepción de confirmaciones de otros bancos probablemente suministre evidencia más convincente sobre la existencia de las transacciones y sobre los saldos resultantes, que la prueba de los correspondientes controles internos.

Criterios adicionales sobre los procedimientos de confirmación interbancaria, incluida la terminología y el contenido de las solicitudes de confirmación, pueden encontrarse en la Declaración Complementaria 1000, "Procedimientos de Confirmación Interbancaria".

Valoración

El auditor debe considerar si existe la necesidad de evaluar la cobrabilidad de los depósitos, en relación con el saneamiento financiero del banco depositario. Los procedimientos necesarios en tal evaluación pueden ser similares a los utilizados en la auditoría de la valoración de los créditos, comentada más adelante.

Presentación e información

El auditor debe considerar si los saldos con otros bancos a la fecha de los estados financieros son representativos de las transacciones comerciales de buena fe o si existen variaciones significativas de los niveles normales o esperados que pueden indicar la existencia de transacciones realizadas con la finalidad de suministrar una apariencia irreal de la situación financiera del banco y/o para incrementar la liquidez y los ratios de activo.

6.15. Instrumentos financieros

Existencia

El auditor debe considerar la conveniencia de realizar su inspección física y su confirmación con depositarios externos, así como la reconciliación de los correspondientes importes con los registros contables.

Derechos y obligaciones

El auditor debe evaluar la posibilidad de comprobar la percepción de los correspondientes ingresos, como medio de verificar la propiedad de los instrumentos financieros.

También debe examinar la existencia de acuerdos de venta y posterior recompra, en búsqueda de pasivos y pérdidas no registrados.

Valoración

El auditor debe evaluar la adecuación de las técnicas de valoración empleadas, en relación con la solvencia y capacidad financiera del emisor.

Medida

El auditor debe evaluar si existe necesidad de asegurar que los ingresos producidos por los instrumentos financieros, que en algunos casos derivan de la diferencia entre el valor de emisión y de reembolso, han sido debidamente imputados.

6.16. Valores negociables

Existencia

El auditor debe considerar la conveniencia de realizar una inspección física de los valores negociables y de confirmar su existencia con depositarios externos, así como la reconciliación de los correspondientes importes con los registros contables.

Derechos y obligaciones

El auditor debe evaluar la posibilidad de comprobar la percepción de los correspondientes ingresos, como medio de verificar la propiedad de los títulos.

También debe examinar la existencia de acuerdos de venta y posterior recompra, en búsqueda de pasivos y pérdidas no registrados.

Valoración

Dado que este tipo de activos se valoran normalmente al valor de mercado, o al menor entre el coste de adquisición y el de mercado, el auditor debe comprobar que los títulos cuyo valor de mercado ha aumentado, no han sido arbitrariamente reclasificados como inversiones a largo plazo (ver punto 6.18), con el correlativo reconocimiento de ingresos no realizados.

6.17. Otros activos financieros

a) Activos que suponen una inversión circulante (por ejemplo, paquetes de empréstitos adquiridos para su reventa, adquisiciones de activos que pueden transformarse en títulos, tales como empréstitos convertibles).

Derechos y obligaciones

El auditor debe examinar los documentos justificativos de la compra de tales activos, al objeto de comprobar que todos los derechos y obligaciones, tales como garantías y opciones, han sido adecuadamente contabilizadas.

Completitud

Dado el desarrollo continuo de nuevos instrumentos financieros, con frecuencia no existen procedimientos preestablecidos entre los participantes y el banco. Muchas de estas transacciones se acuerdan oralmente, completando la documentación posteriormente y, por tanto, el auditor debe evaluar la adecuación del sistema contable, especialmente en relación con:

- los procedimientos y la segregación de tareas relativos a la imputación de los documentos recibidos de las partes intervinientes y la reconciliación de los correspondientes saldos; y

- la revisión realizada por la auditoría interna.

También puede también considerar conveniente examinar las transacciones posteriores al cierre, para obtener evidencia de las partidas registradas antes del mismo.

Valoración

El auditor debe evaluar la adecuación de las técnicas de valoración utilizadas. Dado que pueden no existir mercados para tales activos, en ocasiones resulta difícil obtener evidencia independiente de su valor. Adicionalmente, aún cuando tal evidencia exista, puede existir la duda de si los mercados son lo suficientemente amplios como para poder confiar en sus cotizaciones de los activos en cuestión y en las operaciones de compensación que el banco haya podido realizar en tales mercados.

Presentación e información

Dado que muchos de los activos de este tipo pueden ser también incluidos, de acuerdo con los principios contables aplicables, en otras categorías de balance, el auditor debe evaluar si han sido clasificados en la partida adecuada de los estados financieros.

b) Activos que no suponen una inversión circulante (tales como la opción o compromiso de comprar un activo, como, por ejemplo, de valores mobiliarios o moneda extranjera).

Derechos y obligaciones

El auditor debe examinar los soportes documentales relativos a tales transacciones, al objeto de asegurar que todos los derechos y obligaciones, tales como garantías y opciones, han sido adecuadamente contabilizados.

Completitud

Cuando proceda, son también aplicables las consideraciones mencionadas para los activos incluidos en el punto a).

Valoración

Además de las consideraciones de auditoría mencionadas en el punto a) anterior, que también son aplicables a este tipo de partidas, son de interés las siguientes cuestiones:

- Cuando deban tenerse en cuenta los valores de mercado, pero éstos no se encuentren disponibles, el auditor debe verificar que se han aplicado adecuadamente las posibles técnicas alternativas de valoración, basadas, cuando sea preciso, en intereses o tipos de cambio actuales.

- Dado que muchos de estos instrumentos se han desarrollado recientemente, el auditor debe evaluar su valoración con especial atención, teniendo en cuenta factores tales como los siguientes

a. en muchos casos, los términos del compromiso no pueden evaluarse en relación con precedentes legales, en la medida en que éstos pueden no existir;

b. dado que normalmente son pocos los empleados que se ocupan de la gestión de la cartera de tales instrumentos, también habrá un relativamente reducido personal directivo familiarizado con los riesgos inherentes a estos instrumentos; y

c. muchos de estos instrumentos pueden no existir en un ciclo económico completo (mercados al alza o a la baja, tipos de interés altos o bajos, volatilidad de los precios), con lo que puede resultar más difícil verificar su valor con el mismo grado de certeza que en el caso de otros con más amplia tradición. Adicionalmente, por la misma razón, puede ser difícil predecir con un aceptable grado de certeza la correlación con otros instrumentos de compensación utilizados por el banco para la cobertura de sus posiciones.

Medida

El auditor debe verificar el objetivo al que se debe la transacción realizada, en la que el banco puede ser el operador principal, o bien puede ser intermediario o agente con finalidad de cobertura. Esta finalidad determinará el adecuado tratamiento contable.

Dado que la realización definitiva de las transacciones de este tipo tiene lugar en una fecha futura, el auditor debe evaluar si en el momento actual ha surgido algún beneficio o pérdida.

También debe estar especialmente atento a la clasificación de las transacciones y posiciones de cobertura o de otro tipo que hayan podido realizarse especialmente para obtener situaciones ventajosas en relación con las diferencias en los momentos en que deban reconocerse los beneficios y pérdidas.

Presentación e información

En algunos países los principios contables aplicables pueden requerir el registro de las pérdidas y ganancias en las posiciones existentes, independientemente de que tales posiciones hayan sido registradas en el balance.

En otros países sólo existe obligación de poner de manifiesto el compromiso. En este último caso, el auditor debe evaluar si los importes no registrados son suficientemente significativos como para que se informe de ellos en los estados financieros o para tenerlos en cuenta en su informe de auditoría.

6.18. Inversiones a largo plazo

Presentación e información

El auditor debe comprobar que la finalidad prevista para tales inversiones en el momento de la adquisición y las transacciones que hayan podido realizarse posteriormente son congruentes con su clasificación como inversiones a largo plazo, o si es más adecuada su inclusión en el circulante.

a) Negociables

Valoración

El auditor debe verificar que las pérdidas no realizadas en relación con el valor de mercado han sido registradas adecuadamente, si ello es requerido por los principios contables aplicables.

b) No negociables

Valoración

El auditor debe verificar el valor de los activos o del patrimonio a los que se refiere el correspondiente título.

También debe tener en cuenta las implicaciones de cualquier compromiso, derivado de la legislación o de sus propias políticas, de suministrar por el banco apoyo financiero para asegurar el mantenimiento de las operaciones (y, por tanto, del valor de la inversión) de sociedades filiales o asociadas. En algunos casos puede existir la necesidad de verificar que la correlativa obligación financiera se ha registrado como un pasivo por el banco.

Asimismo debe verificar que se han realizado los adecuados ajustes cuando los criterios contables aplicables (que pueden incluir la obligación de consolidar) no son concordantes con las prácticas contables seguidas por el banco.

6.19. Préstamos (incluye anticipos, letras de cambio, letras de crédito, aceptaciones, garantías y cualquier otras líneas de crédito facilitadas a los clientes, incluidos los realizados en moneda extranjera o relacionados con los mercados monetarios; tanto los personales como comerciales, o los concedidos a entidades gubernamentales; en el país del banco o en el exterior).

Valoración

La cuestión de mayor interés para la auditoría es la adecuación de las provisiones registradas para cubrir las posibles pérdidas en los préstamos.

Al establecer la naturaleza, programación y alcance del trabajo a realizar, el auditor debe tener en cuenta los siguientes factores:

- El grado de confianza que razonablemente puede depositarse en el sistema de clasificación de la calidad de los créditos por el banco y en sus procedimientos para asegurar que toda la documentación se completa adecuadamente, así como en sus procedimientos de revisión interna de los créditos y en el trabajo del auditor interno.

- Dada la importancia relativa que normalmente tienen los préstamos en el extranjero, también suele ser necesario que el auditor examine:

a. la información sobre la que el banco basa la evaluación y el control del riesgo inherente a los diferentes países y los criterios (por ejemplo, clasificaciones específicas y ratio) que utiliza para tal propósito;

b. si existen límites de crédito y, en caso afirmativo, los importes establecidos en relación con países concretos, y la medida en que se utilizan; y

c. la manera en que los préstamos al extranjero se distribuyen por países.

d. la composición de la cartera de préstamos, con especial atención a

e. la concentración de préstamos en

- clientes específicos y clientes vinculados con ellos (incluidos los procedimientos utilizados para identificar tales relaciones);

- sectores comerciales e industriales;

- regiones geográficas; y

- países;

a. el montante del riesgo a créditos individuales (pocos créditos de alto importe o alto volumen de créditos de pequeño importe);

b. tendencias en el número de créditos por clases principales de los mismos, especialmente en relación con las que experimentan un crecimiento rápido, con las que presentan algún grado de morosidad y con las que han sido sometidas a reestructuración; y

c. créditos a terceros vinculados.

- Problemas especiales que hayan podido identificarse en relación con los créditos, con atención especial a

a. experiencia previa en cuanto a cobrabilidad y pérdidas acaecidas, incluida la adecuación y oportunidad de las provisiones y saneamientos de créditos; y

b. resultado del análisis del cumplimiento de la posible regulación al respecto.

- Condiciones económicas locales, nacionales e internacionales, así como del entorno del banco, incluidas posibles restricciones a las transferencias de moneda extranjera que puedan afectar a la cobrabilidad de los créditos.

Además de los posibles problemas identificados por la dirección y, cuando sea posible, el auditor debe tener en cuenta información proveniente de otras fuentes para determinar la posible existencia de créditos que no hayan sido identificados. Entre las cuestiones a tener en cuenta a este respecto se incluyen:

- listados generados internamente, tales como los realizados a efectos de control general, sobre créditos vencidos, clasificaciones de riesgos, créditos a terceros vinculados (incluidos directivos y empleados), o excedidos sobre los límites de crédito aprobados;

- experiencia histórica de pérdidas por tipos de créditos; y

- archivos de préstamos en los que falte información sobre prestatarios, garantes o fiadores subsidiarios.

6.20. Saldos con depositantes

a) Depósitos generales

Completitud

Dado el volumen y el valor de las transacciones relacionadas con los depósitos, el auditor debe evaluar la adecuación del sistema de control interno relativo a estas operaciones y aplicar procedimientos de confirmación y de revisión analítica sobre los saldos medios y los gastos por intereses, para comprobar la razonabilidad de los saldos de depósitos registrados.

Presentación e información:

El auditor debe verificar que los pasivos por depósitos han sido clasificados de acuerdo con la regulación y con los principios contables aplicables.

Cuando los depósitos estén asegurados mediante determinados activos, el auditor debe evaluar la necesidad de que se presente la adecuada información al respecto.

También debe evaluar la conveniencia de presentar información adecuada cuando el banco dependa de un relativamente reducido número de depositantes o cuando exista una excesiva concentración de depósitos a reintegrar en un espacio de tiempo relativamente reducido.

b) Partidas en tránsito

Existencia

El auditor debe verificar que las partidas en tránsito entre oficinas, entre el banco y sus filiales consolidadas y entre el banco y sus corresponsales se eliminan adecuadamente y que las posibles diferencias surgidas de la conciliación de estos saldos han sido adecuadamente corregidas y, en su caso, contabilizadas.

Además, el auditor debe examinar las partidas concretas derivadas de saldos que no han sido compensadas en un período razonable de tiempo, a la vez que debe evaluar si los procedimientos de control interno al respecto son adecuados para asegurar que tales partidas no han sido transferidas temporalmente a otras cuentas para evitar su detección.

6.21. Capital y reservas

Presentación e información

El auditor debe verificar que el capital y las reservas cumplen en cuanto a su importe los requerimientos legales y que la información relativa a estas partidas se presenta adecuadamente y de acuerdo con tales requerimientos.

Por otro lado, cuando la regulación prescriba restricciones a la libre disponibilidad de las reservas, el auditor debe evaluar si se ha dado adecuada cuenta de las mismas en la información financiera.

También debe determinar si se han cumplido los requerimientos de las Normas Internacionales de Contabilidad o de la regulación local sobre información relativa a reservas ocultas (véase también el párrafo 7.3).

6.22. Contingencias y compromisos

Completitud

Dado que muchos de los compromisos y contingencias no se recogen en los registros del banco, el auditor debe:

- identificar las actividades que pueden generar pasivos contingentes;

- evaluar, en relación con esas actividades, si el sistema de control interno del banco es adecuado, especialmente en relación con los registros relativos a tales obligaciones, para asegurar que los pasivos contingentes que puedan surgir se identifican y registran adecuadamente, y que se conserva la evidencia necesaria sobre los posibles términos de los acuerdos alcanzados con los clientes:

- aplicar pruebas sustantivas de auditoría para verificar la completitud de las obligaciones registradas. Tales pruebas incluyen procedimientos de confirmación tales como el examen de las partidas de la cuenta de resultados relacionadas con esas actividades y deben determinarse teniendo en cuenta el grado de riesgo vinculado con cada una de las posibles contingencias;

- revisar la razonabilidad de las contingencias presentadas en balance a fin de ejercicio, en relación con la experiencia relativa a períodos anteriores; y

- obtener declaraciones de la dirección que indiquen que todos los pasivos contingentes han sido adecuadamente registrados.

Valoración

Dado que muchas de estas transacciones tienen relación con los créditos o dependen de la cobrabilidad de los mismos o del saneamiento financiero de los deudores, los riesgos asociados con ellas no difieren, en principio, de los contemplados en el epígrafe relativo a los créditos. Los objetivos y consideraciones de auditoría comentados en el párrafo 6.19 son también significativos en lo que respecta a los compromisos y contingencias.

Presentación e información

Aunque los principios contables normalmente requieren la presentación de este tipo de transacciones en la memoria, más que en el balance, el auditor debe, no obstante, evaluar su posible impacto en los fondos propios y en el beneficio del banco, y si se informa adecuadamente en los estados financieros de tal impacto potencial.

6.23. Gastos e ingresos por intereses

Medida

Dado el amplio volumen de préstamos y depósitos sobre los que se aplica un tipo de interés, así como las posibles variaciones en los tipos aplicables a las distintas categorías de préstamos y depósitos y en diferentes períodos de tiempo, existe la necesidad de:

- obtener razonable seguridad de que existen procedimientos satisfactorios para la adecuada contabilización de los gastos e ingresos devengados a fin de ejercicio;

- evaluar la adecuación de los sistemas de control interno relacionados con estos gastos e ingresos; y

- utilizar técnicas de revisión analítica para evaluar la razonabilidad de los importes de gastos e ingresos que aparecen en los estados financieros.

Tales técnicas incluyen la comparación, en términos porcentuales, de los intereses presentados en la cuenta de resultados con:

- los tipos de mercado;

- los tipos de interés preferenciales;

- los tipos de interés nominales (por tipo de crédito o depósito), y

- los importes correspondientes a cada una de las carteras de créditos o tipos de depósitos.

Al realizar tal comparación, es importante comprobar que se utilizan efectivamente los tipos promedio (por ejemplo, mensualmente), para evitar distorsiones causadas por la volatilidad de los tipo de interés.

El auditor también necesita evaluar la razonabilidad de las políticas aplicadas al reconocimiento de ingresos por intereses en créditos dudosos, especialmente cuando tales ingresos no se han percibido en el período debido.

6.24. Ingresos de títulos (incluidos intereses y dividendos y pérdidas y ganancias derivadas de los títulos)

Medida

Los procedimientos de auditoría en este área deben aplicarse en conjunción con los relativos a los instrumentos del mercado monetario, valores negociables, otros instrumentos monetarios e inversiones, al objeto de asegurar que:

- la correlación entre los títulos poseídos y el ingreso percibido por ellos es razonable; y

- cualquier pérdida o ganancia significativa derivada de ventas o revalorizaciones ha sido presentada de acuerdo con los principios contables adecuados (por ejemplo, cuando las pérdidas y ganancias de transacciones con títulos se traten de diferente manera que las relativas a inversiones a largo plazo).

6.25. Provisiones por créditos incobrables

Medida

Los principales aspectos relativos a este área han sido epígrafe relativo a los créditos. Normalmente, las provisiones determinarse de dos maneras, bien de manera específica en saldos identificados, bien de manera genérica, para cubrir puedan producirse, pero que no han sido específicamente

En los países en los que la regulación legal prescribe provisiones genéricas, el auditor debe comprobar que el gasto por provisiones que en la cuenta de resultados ha sido calculado de acuerdo a tales otros países debe evaluar la adecuación de tales provisiones base a factores tales como experiencia pasada y otra información relevante. El Anexo III a esta Declaración contiene ejemplos de procedimientos sustantivos de auditoría para la evaluación de provisiones relativas a los créditos.

6.26. Pérdidas y ganancias por operaciones en moneda extranjera

Dado el volumen de transacciones que normalmente se realizan área, el auditor debe evaluar:

- la adecuación del sistema de control interno, incluidos los procedimientos de corte y reconciliación, especialmente en relación completitud y precisión del registro de las posiciones resultantes en la fecha de cierre (lo cual puede requerir que el auditor esté con los procedimientos de confirmación interbancaria utilizados normalmente por estas entidades);

- la adecuación de los tipos de cambio, utilizados en la fecha de dos financieros, para determinar los posibles gastos e ingresos concepto; y

- la idoneidad de los criterios contables utilizados, teniendo en cuenta los principios contables aplicables, especialmente en cuanto a los tos de gastos e ingresos realizados y no realizados.

Además, el auditor debe verificar que la actualización se realiza contratos individuales en moneda extranjera, más que sobre la neta, en la medida que esta última puede incluir operaciones con miento en diferentes fechas y con distintos tipos de cambio

6.27. Gastos e ingresos por comisiones

El auditor debe evaluar si los gastos e ingresos por comisiones registrados:

- corresponden al período cubierto por los estados financieros y que los importes correspondientes a períodos futuros han sido debidamente periodificados;

- son cobrables (esta cuestión debe considerarse como una parte de los procedimientos de revisión cuando tales importes estén vinculados con los saldos de los créditos);

- se han contabilizado de acuerdo con la regulación vigente y con los principios contables aplicables; y

- son completos (por ejemplo, se han registrado todas las partidas específicas); a tal respecto, normalmente será necesaria la aplicación de técnicas analíticas para determinar los importes incluidos en los estados financieros.

6.28. Impuesto sobre los beneficios

Medida

El auditor debe estar familiarizado con las disposiciones fiscales aplicables a los bancos en el ordenamiento correspondiente al lugar en el que operan, a la vez que necesita comprobar que los auditores en cuyo trabajo vaya a apoyarse en relación con las operaciones en el extranjero están igualmente familiarizados con las disposiciones del correspondiente lugar.

También es necesario el conocimiento de cualquier posible tratado relativo a cuestiones fiscales entre las diferentes jurisdicciones en las que opera el banco.

6.29. Memoria

Presentación e información

El auditor debe comprobar que el contenido de la memoria está de acuerdo con la regulación específica aplicable al banco, así como con los adecuados principios contables, incluidas las Normas Internacionales de Contabilidad.

Cuando tal contenido incluye información en relación con las operaciones en el extranjero del banco, debe asegurarse de que se han aplicado a tal información los adecuados procedimientos de auditoría, y que, en su caso, han sido realizados los necesarios ajustes para asegurar su conformidad con los principios contables seguidos en la preparación de los estados financieros del banco.

7. El informe de auditoría

7.1. La NIA 700, "El informe de auditoría sobre los Estados Financieros" afirma que el auditor debe revisar y evaluar las conclusiones de la evidencia de auditoría obtenida como soporte para la expresión de su opinión sobre los estados financieros. Esta revis ión y evaluación implica formarse un juicio global sobre si:

- los estados financieros han sido preparados utilizando políticas contables aceptadas, que se ha aplicado uniformemente;

- los estados financieros cumplen con los requerimientos legales y reglamentarios relativos a su preparación;

- el contenido de los estados financieros en su conjunto es consistente con el conocimiento del auditor de la actividad de la entidad; y

- se han puesto de manifiesto todas las cuestiones significativas, relevantes en relación con la imagen que deben suministrar los estados financieros.

7.2. Al formular su opinión sobre los estados financieros del banco, el auditor debe evaluar la necesidad de:

- tener en cuenta los modelos específicos, terminología y principios contables que puedan estar previstos por la ley, las autoridades reguladoras, las instituciones profesionales y la práctica del sector; y

- verificar que se han realizado los ajustes oportunos en relación con los saldos de oficinas en el extranjero y de filiales incluidos en los estados financieros del banco, para adecuarlos a los principios contables bajo los que se presenta la información financiera de la entidad. Ello es especialmente importante en los bancos, dado el amplio número de países en los que pueden estar localizados sus oficinas y filiales y a causa de que en la mayoría de tales países la regulación nacional prescribe principios específicos aplicables a los bancos. Por tanto, puede existir una amplia divergencia en los principios contables seguidos por oficinas y filiales, mayor que la relativa a otro tipo de empresas.

7.3. En algunos países la regulación local permite a los bancos mantener reservas ocultas. Cuando tales reservas no se presenten en los estados financieros, el auditor debe poner de manifiesto este hecho en su informe de auditoría. Se sugiere que tal indicación se acompañe con la referencia a las normas o a la legislación que permiten la existencia de reservas ocultas.

ANEXO I

EJEMPLOS DE CUESTIONARIOS DE CONTROL INTERNO, QUE PUEDEN SERVIR DE APOYO PARA LA EVALUACIÓN DE TRES ÁREAS TÍPICAS DE LAS OPERACIONES DE LOS BANCOS: TRANSACCIONES EN MONEDA EXTRANJERA, CRÉDITOS Y OPERACIONES DE DEPÓSITO Y POR CUENTA DE LOS CLIENTES

A) Transacciones en moneda extranjera

- Control de operaciones:

Si el banco tiene políticas escritas a disposición de sus corresponsales. en relación con las siguientes cuestiones:

a. prohibición de realizar operaciones por su propia cuenta;

b. identificación de los contratantes autorizados, y

c. procedimientos para la revisión de las operaciones por la dirección.

- Límites de las actividades:

Si el banco tiene establecidas por escrito políticas relativas a los límites durante y al final del día:

a. por tipos de moneda;

b. por corresponsales;

c. por fechas de vencimiento; y

d. por operaciones.

- Registro

Si el banco tiene establecidas por escrito políticas en relación con:

a. la regulación de las operaciones inusuales con clientes en dificultades financieras;

b. la adecuada presentación de los incrementos repentinos en el volumen de las operaciones por cualquier agente, cliente o corresponsal; y

c. la adecuada presentación de las transacciones que se realicen a tipos inusuales.

- Existencia de procedimientos escritos que requieran:

a. recibos o facturas numeradas previamente en poder de cada agente;

b. el registro de todos estos recibos o facturas, tanto de los utilizados como de los no utilizados;

c. el inmediato registro en contabilidad, por persona independiente, de todas las transacciones, incluidos los procedimientos para identificar y corregir los errores;

d. la conciliación diaria de las posiciones y los beneficios de los agentes con los registros contables, así como la inmediata investigación de las diferencias; y

e. la elaboración de informes regulares a la dirección, con el detalle necesario para permitirle controlar los límites enumerados en puntos anteriores.

- Confirmaciones:

Si el banco tiene procedimientos establecidos por escrito para:

a. la confirmación con los corresponsales, mediante formularios prenumerados, de todas las transacciones realizadas por los agentes;

b. la recepción, por persona independiente, de todas las confirmaciones y su comprobación con las copias de los recibos o facturas previamente numeradas correspondientes a las diferentes operaciones;

c. la comparación, por persona independiente, de las firmas en las confirmaciones;

d. la confirmación independiente de las operaciones en las que no se haya recibido confirmación; y

e. el seguimiento, por persona independiente, de las discrepancias que puedan existir en las confirmaciones recibidas.

- Mantenimiento de saldos contables:

Si el banco tiene registros contables que le permiten preparar informes que muestren su posición neta:

a. por compras y ventas y monedas;

b. por fechas de vencimiento y monedas; y

c. por corresponsales y monedas.

- Liquidación de transacciones:

Comprobar si:

a. Se intercambian instrucciones por escrito con los corresponsales para su utilización en las confirmaciones;

b. Se comparan las liquidaciones con las cláusulas de los contratos;

c. Las liquidaciones se realizan únicamente por empleados independientes del inicio y del registro de las transacciones, utilizando para ello instrucciones escritas, debidamente autorizadas;

d. Los formularios de las liquidaciones (relativos tanto a pagos como a cobros) se despachan diariamente al departamento correspondiente, de manera que los importes duplicados o no recibidos puedan detectarse y ser aclarados con prontitud;

e. Las anotaciones contables se preparan y se controlan a partir de la adecuada documentación, por empleados distintos de los que se ocupan de mantener los registros de las transacciones no completadas o de los que realizan operaciones de caja.

Reconciliación contable:

Si se realizan con frecuencia reconciliaciones de los saldos mutuos por empleados diferentes a los que realizan las liquidaciones.

B) Créditos

Las funciones relativas a los créditos deben ser segregadas adecuadamente en las siguientes categorías:

a) Iniciación y pago;

b) Control;

c) Cobro; y

d) Revisión y evaluación periódicas.

a) Iniciación y pago

Si el banco:

- obtiene información completa de las propuestas de créditos, incluidos los estados financieros del cliente y la finalidad a la que va a destinarse su importe;

- dispone de procedimientos escritos para la evaluación de las propuestas (por ejemplo, ratios de endeudamiento o sobre márgenes, etc);

- obtiene informes o realiza investigaciones sobre los solicitantes de créditos;

- tiene procedimientos para asegurarse de que se identifican adecuadamente los garantes o cualquier otro interviniente en la operación;

- existe un adecuado análisis de la información suministrada a los clientes crediticios, incluida la relativa a nuevos servicios;

- existen límites de crédito aprobados para los responsables de concederlos, basados en su experiencia;

- existe un comité de dirección adecuado para la aprobación de los créditos que sobrepasen los límites autorizados;

- existe la adecuada segregación de tareas entre la función de concesión de los créditos, el control del pago de los mismos, su cobro y la adecuada revisión y evaluación;

- se verifican adecuadamente las garantías de los créditos, especialmente su propiedad, cuando sean reales;

- la documentación relativa a la revisión y aprobación de la propuesta de crédito se revisa por personal independiente de la concesión;

- existe una adecuada protección física de los documentos relativos al crédito y a sus garantes;

- existe el adecuado control para asegurar que los pagos correspondientes a los créditos se registran inmediatamente; y

- existe el adecuado control para asegurar que en la medida de lo posible, el producto de los créditos se utilizan para el propósito previsto.

b) Control

- si los balances de comprobación del mayor se preparan y reconcilian con los correspondientes saldos por empleados que no procesan ni registran las transacciones relativas a los préstamos;

- si se preparan oportunamente informes sobre los saldos de créditos cuyos principales o intereses estén vencidos y no cobrados;

- si tales informes se revisan por personal independiente de la función de créditos;

- si existen adecuados procedimientos para controlar el cumplimiento por parte de los clientes de las cláusulas y posibles restricciones de los contratos, así como el envío de adecuada información por parte de los mismos al banco;

- si existen procedimientos adecuados para la evaluación periódica de las garantías de los préstamos;

- si existen procedimientos adecuados para evaluar periódicamente la situación financiera y los resultados de los clientes; y

- si existen adecuados procedimientos para asegurar que ciertos datos administrativos de importancia, como los relativos a la renovación de acciones en garantía, se registran adecuadamente y se actúa de manera correcta cuando procede.

c) Cobro

- existen registros de cobros de principal e intereses y de saldos pendientes actualizados, llevados por personal independiente de la función de concesión de créditos;

- existe el adecuado control para asegurar que se establece el oportuno y puntual seguimiento de los préstamos en mora;

- están determinadas por escrito las políticas del banco para la recuperación de los capitales pendientes, incluido principal e intereses. tales como procesos legales, embargos o similares;

- existen procedimientos en vigor para asegurar regularmente la confirmación de los saldos de créditos, mediante comunicaciones directas con el cliente, realizadas por empleados diferentes a los que realizan las funciones de concesión y registro de los créditos, así como para investigar las posibles diferencias resultantes.

d) Revisión y evaluación periódicas:

- si existen procedimientos para la revisión independiente y regular de todos los créditos, incluyendo:

• la revisión de los resultados de los procedimientos de control contemplados en párrafos precedentes; y

• la revisión de cuestiones de importancia que puedan afectar a los clientes de este área en sectores industriales o geográficos concretos;

- existen en vigor políticas establecidas por escrito, en las que se determinen criterios sobre:

• establecimiento de provisiones para insolvencias;

• periodificación de intereses o dotación de provisiones por este concepto;

• valoración de posibles garantías, dotando en su caso las correspondientes provisiones;

• aplicación de las provisiones previamente dotadas;

• imputación al ejercicio de los intereses periodificados en ejercicios anteriores.

C) Operaciones de depósito y por cuenta de los clientes

Iniciación y autorización

Si el banco:

- cuenta con un comité para aprobar la aceptación de nuevos saldos y para determinar las comisiones a percibir por estos conceptos;

- utiliza en la medida de lo posible formularios estandarizados con las cláusulas de este tipo de contratos y, cuando es necesario, obtiene el adecuado asesoramiento legal;

- revisa el depósito para asegurar el cumplimiento de las cláusulas del contrato.

Si el banco tiene establecidas políticas por escrito a disposición de todos los empleados responsables de la administración de los activos depositados, en las que se contemplen:

- criterios para la toma de decisiones de inversión;

- lista de agentes con los que puede operarse;

- resolución de conflictos de intereses;

- manuales de operaciones y descripciones de trabajos en relación con las operaciones a realizar por los empleados que se ocupan de este tipo de funciones;

- cumplimiento con la regulación legal.

Control

Si el banco tiene establecidos procedimientos escritos para asegurar que:

- se revisa periódicamente el cumplimiento de las obligaciones mutuas correspondientes al banco y al cliente;

- los activos adquiridos y las operaciones realizadas por cuenta del cliente son conformes a los términos del contrato y a la regulación legal;

- se aprueban adecuadamente todas las decisiones de inversión;

- se comprueba la adecuada y oportuna inversión y entrega de los fondos poseídos por cuenta de terceros;

- los capitales o los ingresos procedentes de este tipo de operaciones han sido percibidos, se encuentran en proceso de cobro o, en su caso, se realiza el adecuado seguimiento;

- los gastos se calculan e imputan en intervalos regulares, de acuerdo con las cláusulas del contrato; y

- se revisan y supervisan adecuadamente los procedimientos indicados en los puntos precedentes.

Custodia de los activos en depósito

Si el banco tiene establecidos procedimientos por escrito relativos a:

- custodia y control de los activos en depósito;

- seguridad física de los activos, incluido su almacenamiento, prevención de incendios o accidentes, etc.;

- custodia de los justificantes de depósito no utilizados todavía;

- existencia de una lista, completa y precisa, de todos los activos confiados a la administración del banco;

- reconciliación periódica de los activos con el correspondiente registro de los mismos, por empleados distintos a los que realizan las funciones de registro y custodia de los mismos; y

- existencia de seguros con adecuada cobertura de los activos administrados.

Contabilización

Si existe seguridad de que:

- el personal encargado de realizar operaciones por cuenta de clientes es diferente del que realiza operaciones propias del banco;

- los registros de las operaciones por cuenta de terceros están adecuadamente separados de los correspondientes a las operaciones que el banco realiza por cuenta propia;

- se realiza la adecuada segregación de funciones en operaciones por cuenta de terceros, en lo relativo a inicio, autorización, custodia de activos y mantenimiento de registros contables;

- se mantiene el control adecuado de los saldos relativos al principal y a los productos derivados de cada operación;

- la reconciliación de activos y saldos se realiza por empleados independientes de la recepción y del reembolso de tales activos;

- se lleva adecuadamente un diario de transacciones, con descripción detallada de las realizadas, incluyendo movimientos de principales y de rendimientos de los mismos;

- se aplican procedimientos para la adecuada clasificación de los activos y de los productos obtenidos de los mismos;

- se aplican procedimientos para la adecuada clasificación de las entradas, según procedan de activos o de productos de los mismos;

- se establecen informes regulares al cliente sobre el valor de los activos custodiados y de los productos obtenidos de ellos;

- se controla que los rendimientos son los esperados, o se realiza el adecuado seguimiento de las posibles diferencias; y

- existen procedimientos adecuados para registrar adecuadamente hechos derivados de los activos en custodia, tales como cobro de dividendos, ampliaciones de capital, etc.

ANEXO II

EJEMPLOS DE RATIOS UTILIZADOS NORMALMENTE EN EL ANÁLISIS DE LA SITUACIÓN FINANCIERA Y EL COMPORTAMIENTO DE LOS BANCOS

Existe un amplio número de ratios que suelen utilizarse para evaluar la situación financiera y el comportamiento de los bancos. Aunque varían con frecuencia entre países y entre bancos, su finalidad básica es la misma: suministrar medidas de comportamiento en relación con ejercicios anteriores, con los importes previstos, o con la situación de otros bancos.

Normalmente estos ratios son de cuatro tipos:

- Adecuación de los activos;

- Liquidez;

- Beneficios; y

- Adecuación del capital.

A continuación se indican los ratios más habituales y útiles para el auditor. Además, la dirección del banco puede calcular otros, que pueden servir de apoyo en la evaluación de la situación y comportamiento del banco y de sus diferentes tipos de activos y pasivos, áreas de operaciones y segmentos de mercado.

a) Ratios de adecuación de los activos:

- créditos dudosos sobre total créditos;

- créditos fallidos sobre total créditos;

- provisiones para insolvencias sobre total créditos fallidos;

- pérdidas por incobrables sobre beneficio del período;

- incremento de las provisiones por insolvencias sobre los ingresos brutos.

b) Ratios de liquidez:

- efectivo y activos monetarios o fácilmente realizables (por ejemplo, hasta el plazo de un mes) sobre el total de activos;

- depósitos en el mercado interbancario y monetario sobre el total de activos;

c) Ratios de beneficios:

- beneficio sobre total activos;

- beneficio sobre fondos propios;

- márgenes netos por intereses sobre total activos y como promedio sobre los activos remunerados;

- ingresos por intereses promedio sobre los activos remunerados;

- gastos por intereses promedio sobre el total de pasivos que suponen un coste;

- ingresos por conceptos diferentes a los intereses sobre total operaciones que los generan;

- ingresos por conceptos diferentes a los intereses sobre total promedio de activos;

- gastos por conceptos diferentes a los intereses sobre total promedio de activos;

d) Ratios de adecuación del capital:

- fondos propios sobre total activos

- fondos propios sobre total activos sujetos a riesgo.

ANEXO III

EJEMPLOS DE PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS PARA LA EVALUACIÓN DE PROVISIONES PARA INSOLVENCIAS

1. Examen de los créditos, individualmente y por categorías:

A) Comentarios previos:

La revisión individual de los créditos normalmente es la tarea más difícil en la auditoría de los bancos. También es la tarea más crítica, debido al nivel de riesgo y al efecto de las provisiones por insolvencias en la situación del banco. Además, la tarea de evaluación de la cobrabilidad de los créditos requiere un notable ejercicio del criterio profesional y de la diligencia del auditor. Es, por tanto, esencial que el auditor tenga la adecuada preparación antes del comienzo de su actuación.

El auditor debe:

- Obtener el adecuado conocimiento del método utilizado por el banco para controlar sus riesgos. Tales riesgos proceden normalmente de factores tales como:

a. moneda en que se formalizan los préstamos;

b. saneamiento financiero de los prestatarios;

c. finalidad del crédito;

d. garantías del crédito;

e. naturaleza de las actividades del cliente; y

f. país en que opera el prestatario.

- Obtener el adecuado conocimiento y comprensión de:

a. el proceso de control de los préstamos por el banco, y su sistema para asegurar que cualquier garante o persona relacionada con el crédito ha sido adecuadamente identificada y evaluada;

b. el método del banco para evaluar las garantías y para identificar las pérdidas potenciales y definitivas;

c. la cartera de préstamos y los rasgos y características principales de los créditos que la componen;

d. el sistema de documentación de los créditos utilizado por el banco;

e. el sistema de documentación adecuado a cada tipo de crédito;

f. las políticas crediticias del banco en relación con los diferentes clientes posibles; y

e. los procedimientos del banco y los correspondientes niveles de autorización en la concesión de créditos.

La regulación legal o procedente de los organismos supervisores bajo la que opera el banco puede contemplar criterios para el proceso de revisión de los créditos, así como la información a suministrar a las correspondientes autoridades. En consecuencia, debe revisarse tal

regulación, para identificar los requerimientos de información que puedan afectar a la auditoría.

B) Objetivos de auditoría

En el contexto de los objetivos globales de auditoría, el propósito principal de la auditoría de los créditos es verificar que han sido adecuadamente valorados, que han sido debidamente identificados los créditos que puedan requerir una provisión y que se han realizado las adecuadas dotaciones al respecto.

C) Enfoque de la auditoría

El enfoque normalmente se apoyará en los saldos a fin de ejercicio, aunque la revisión de los créditos con frecuencia se realiza antes del cierre, con la adecuada conciliación del período que medie entre tal revisión y el final del ejercicio.

Los procedimientos a aplicar se refieren no solo a los préstamos, sino que también se extienden a otros importes que impliquen riesgo para el banco, tanto si se trata de partidas de balance como si se reflejan en cuentas de orden o al margen de aquél.

Además de las provisiones necesarias para determinados créditos individuales, el banco puede estar obligado a evaluar la necesidad de realizar dotaciones en relación con ciertas categorías de créditos. Tales provisiones pueden ser requeridas en relación con créditos individuales o en lugar de aquellas provisiones específicas. Ejemplos de tipos de préstamos en los que pueden ser necesarias dotaciones adicionales pueden ser los relativos a determinados segmentos geográficos o sectores de actividad, dónde pueden existir dudas genéricas en relación con la cobrabilidad, que no resultan cubiertas con las provisiones sobre créditos concretos.

Como ejemplos de tipos de préstamos en los que puede requerirse una provisión genérica, en lugar de una dotación específica, pueden citarse los siguientes:

a) categorías de préstamos homogéneos, tales como los derivados de tarjetas de crédito y tal vez las hipotecas sobre unidades residenciales, en las que el pequeño tamaño de cada préstamo individual no aconseja una revisión partida a partida, con lo que la experiencia histórica puede ser un criterio válido en el que basar la dotación a la provisión; y préstamos a clientes de determinados países que atraviesan por problemas en las transacciones con el extranjero, dónde existe escasa información disponible en la que basar las provisiones, con lo que puede ser necesaria la búsqueda de criterios alternativos. Tales criterios pueden provenir de:

- la experiencia previa del banco en la dotación de provisiones y la experiencia de pérdidas al respecto;

- información disponible, procedente de las autoridades supervisoras;

- cuando tales préstamos sean negociables, precios en los correspondientes mercados;

En cada una de estas situaciones, el auditor puede necesitar evaluar si las provisiones hechas en relación con cada categoría de créditos son adecuadas a la luz de la información disponible

D) Muestreo en procedimientos sustantivos

Cuestiones generales

1. Recoger en el programa de auditoría la naturaleza, programación y alcance de los procedimientos de auditoría, determinando estas cuestiones en función del grado de confianza

que pueda depositarse en los controles internos, la importancia relativa y el volumen de los saldos, la frecuencia de las transacciones y la coordinación prevista con el trabajo de la auditoría interna. Normalmente deben aplicarse determinados procedimientos antes del cierre, con una revisión posterior hasta tal fecha.

2. Obtener una copia de la lista completa de préstamos, comprobando que procede de los correspondientes archivos.

3. Obtener una lista de las pérdidas definitivas y potenciales, identificando el prestamista, el principal del préstamo, los intereses acumulados y la evaluación del montante potencial o definitivo de la pérdida (lista que debe ser la misma utilizada en la sección de créditos, extraída de sus archivos). Evaluar la conveniencia de consultar con un experto en insolvencias en la revisión de determinados créditos.

Criterios de selección de la muestra

4. Antes de comenzar la revisión de los créditos, debe tenerse en cuenta el posible efecto de los siguientes factores generales en los criterios de selección de la muestra:

- cualquier cambio en el nivel de riesgo detectado como consecuencia de la revisión de la liquidez del banco, tipos de interés, plazos medios de cobro y ratios de adecuación del capital en un período de tiempo amplio (por ejemplo, cuatro años), así como de la comparación con otras instituciones financieras similares; y

- cualquier cambio en la relación entre los depósitos interbancarios y los depósitos de clientes, que pueda ser indicativa de un descenso en la confianza externa en el banco y en su mayor dependencia de mercados monetarios más volátiles.

5. Tener en cuenta cualquier requerimiento especial de las autoridades reguladoras (por ejemplo, límites máximos de riesgo en créditos individuales o en su interrelación con otros) y determinar el criterio de selección de la muestra adecuado a las circunstancias. Los criterios de selección deben aplicarse también a terceros vinculados con los préstamos (garantes, por ejemplo) y deben incluir cuestiones tales como las que se indican a continuación (el tamaño de la muestra seleccionado en cada caso puede variar en función del criterio de selección):

- saldos por un importe igual o mayor que el tamaño de la muestra seleccionado;

- saldos incluidos en una lista de control, con un importe superior al tamaño de la muestra seleccionada; saldos con una provisión por encima del importe correspondiente al tamaño de la muestra previamente seleccionado;

- saldos gestionados por el departamento encargado de controlar los créditos problemáticos o con especiales niveles de riesgo;

- saldos cuyo principal o intereses permanecen en mora por un período superior al previamente determinado;

- saldos cuyo importe es superior a las líneas de crédito autorizadas;

- saldos problemáticos identificados por las autoridades reguladoras, en el actual y en ejercicios precedentes;

- grado de riesgo de otras instituciones financieras en líneas del mercado interbancario.

- importes en créditos sindicados.

Además, cuando el personal del banco haya sido requerido para agregar datos de los préstamos, agrupándolos con determinados criterios, deben revisarse estos resúmenes para créditos que presenten determinadas características, que pueden indicar la necesidad de un examen más profundo:

- amplias pérdidas operativas en el último ejercicio;

- pérdidas operativas constantes (por ejemplo, en dos o más años);

- alto grado de endeudamiento (por ejemplo, superior a la relación 2/1, aunque su montante puede variar según los sectores);

- dificultades para el cumplimiento de las cláusulas de los contratos;

- comentarios negativos de la dirección, relativas a:

a. tendencias y factores que afectan al comportamiento del banco;

b. proyectos de la entidad;

c. hechos significativos, como la reestructuración de los créditos o las dificultades para cumplir con las cláusulas de los contratos;

d. informes de auditoría con salvedades;

e. información suministrada de manera incompleta o no actualizada;

f. anticipos no asegurados adecuadamente;

g. saldos sobre los que no se ha realizado la adecuada revisión, en el momento oportuno, según los criterios previamente establecidos por la dirección; y

h. grupos de saldos susceptibles de experimentar un incremento del riesgo (por ejemplo, por monedas, países, localización geográfica, grupos de sociedades o interrelaciones en el sector).

Revisión de los créditos

6. Seleccionar los créditos para su revisión detallada, a partir de la lista indicada en párrafos anteriores, utilizando los criterios de selección de la muestra determinados en las etapas 4 y 5.

7. Obtener la documentación necesaria para evaluar la cobrabilidad de los créditos. Entre esta documentación se incluye:

a) los archivos relativos a los créditos y sus garantías;

b) listados o informes sobre créditos vencidos y no pagados;

c) sumarios de actividades;

d) lista de saldos considerados previamente dudosos;

e) informes sobre préstamos en descubierto;

f) estados financieros del prestatario; e

g) informes sobre valoración de las garantías.

8. Utilización del archivo de documentación de préstamos, evaluando la clase de crédito, el tipo de interés, la fecha de vencimiento, los términos de una posible renegociación, garantías y finalidad del crédito.

9. Verificar que los documentos relativos a las garantías aportan evidencia de que han sido registrados adecuadamente y de que los mismos aportan la adecuada seguridad jurídica. Determinar si el valor de las garantías en prenda resulta adecuado (especialmente en aquellos préstamos en los que ha sido necesaria una provisión) y que, en su caso, que la garantía ha sido adecuadamente asegurada. Revisar críticamente la evaluación de los avalistas, incluido los métodos y asunciones realizadas para ello.

10. Verificar que la concesión o renovación del crédito ha sido aprobada en el adecuado nivel del organigrama del banco.

11. Revisar listas de impagados anteriores y sumarios de actividad, verificando que el historial del préstamo es acorde con los términos originales del mismo.

12. Revisar periódicamente los estados financieros del prestatario y sus importes y ratios significativos (por ejemplo, fondo de maniobra, beneficios, recursos propios y endeudamiento).

13. Revisar la documentación y cartas que puedan existir en el archivo de los préstamos. Tomar nota de la frecuencia con que se realizan revisiones por el personal del banco y asegurarse que se siguen en ella los criterios previamente establecidos.

14. Tener en cuenta, en su caso, los informes del servicio interno del banco de evaluación de los clientes de crédito.

15. Revisar la correspondencia y los acuerdos relativos a créditos cedidos a terceros o participados por el banco. Verificar que no existe responsabilidad alguna para el banco tras la operación y, en caso contrario, considerar el correspondiente importe como sujeto a revisión.

Provisiones para insolvencias

16. Con apoyo en la información obtenida en las etapas anteriores, evaluar la cobrabilidad de los créditos y determinar la necesidad de dotar provisiones.

17. Cuantificar el importe de las provisiones, identificando los préstamos específicos que las requieren. Obtener detalles del cálculo de las provisiones.

18. Comparar el importe de las provisiones estimadas con el establecido por el banco y cuantificar la diferencia. Agregar los importes identificados.

19. Obtener una lista de las provisiones dotadas en ejercicios anteriores y verificar que todos los movimientos significativos han sido revisados durante el curso de la verificación de los préstamos.

20. Además de evaluar la adecuación de las provisiones en relación con los préstamos individualmente considerados, verificar si es necesaria la dotación de provisiones adicionales en relación con determinadas categorías de préstamos (por ejemplo, los relativos a tarjetas de crédito o los correspondientes a determinados países) y evaluar la adecuación de las provisiones que hayan podido dotarse al respecto.

21. Discutir con la dirección los resultados obtenidos en los puntos anteriores.

Conclusiones

22. De acuerdo con los resultados de los procedimientos indicados en los puntos anteriores, determinar la adecuación de la provisión para insolvencias realizada por el banco.

23. a) Confirmar que las políticas contables aplicadas en la determinación de la provisión para insolvencias son consistentes con las aplicadas en años anteriores, que están de acuerdo con los principios contables aplicables y que se presentan adecuadamente en los estados financieros

b) i) Comprobar si se ha presentado alguna excepción en los puntos 1 a 21 anteriores;

ii) Si es así, verificar que han sido adecuadamente registradas en los papeles de trabajo, y que la naturaleza y nivel de los procedimientos sustantivos ha sido corregida en la medida de lo necesario para adecuarla a las circunstancias; y

iii) Confirmar que todas las excepciones han sido incluidas en el sumario de diferencias no justificadas.

c) i) Evaluar si los procedimientos sustantivos indicados en los puntos anteriores han suministrado alguna evidencia de que las provisiones por insolvencias del banco no están adecuadamente determinadas, y

ii) Si existe tal evidencia, ponerlo en conocimiento del responsable de la auditoría, junto con las adecuadas referencias en los papeles de trabajo.

2. Evaluación global de las provisiones para insolvencias

1. Después del examen individualizado de los créditos, el auditor debe evaluar la adecuación global de las provisiones para insolvencias en relación con las tendencias que haya podido observar en:

- el examen individualizado de los préstamos; y

- la cartera de préstamos en conjunto y sus diferentes componentes.

Estas tendencias pueden depender de la información cuantitativa y cualitativa. Utilizando tal clasificación, las tendencias que el auditor debe considerar son las siguientes:

a) Basadas en la información cuantitativa

1. Información relativa en concreto al banco:

i) datos financieros y estadísticos para el ejercicio en curso y los anteriores, relativos a la cartera de préstamos en su conjunto y, cuando sea adecuado, a los principales tipos de préstamos:

• nivel de provisiones;

• experiencia en cuanto a pérdidas en créditos;

• créditos con el vencimiento superado;

• créditos amortizados;

• créditos según las diferentes clases de riesgos;

• aplicaciones y excesos de las provisiones dotadas en períodos previos;

• grado de concentración de los préstamos:

- por sectores;

- por áreas geográficas;

- por prestatarios concretos y terceros vinculados a los mismos.

• diferencias en la evaluación de los créditos concretos entre el auditor y la dirección.

ii) Información que no puede ser recopilada por el banco de forma cuantitativa:

• ausencia de datos financieros en los archivos de créditos (por ejemplo, estados financieros, evaluación de garantías);

• porcentaje de créditos a prestatarios en dificultades financieras;

• nivel de fiabilidad en cuanto a posibilidades de cobro de los garantes;

• frecuencia con que se producen incrementos de créditos a prestatarios en dificultades;

• porcentaje de créditos a prestatarios excedidos en las líneas de crédito previamente aprobadas;

• frecuencia de las prórrogas concedidas o renegociaciones para el pago de intereses y principales.

2. Información en la que pueden establecerse comparaciones con los datos disponibles de otros bancos:

- experiencia en cuanto a los porcentajes de pérdidas;

- peso específico de las provisiones por insolvencias en la cuenta de resultados;

3. Información sobre los diferentes países en los que el banco está sujeto a riesgo por créditos:

- producto nacional;

- nivel de precios de las materias primas (petróleo o alimentos, por ejemplo);

- precios de la propiedad inmobiliaria, vivienda, construcciones comerciales, etc.

- tipos de interés;

- tipos de cambio de la moneda extranjera.

b) Basadas en información cualitativa

Como ejemplos de los factores que el auditor debe tener en cuenta en la evaluación de tendencias cualitativas en el examen individualizado de los créditos pueden citarse los siguientes:

- la experiencia de la dirección en la actividad crediticia, incluido su conocimiento del sector;

- la medida en que la dirección se apoya en evidencia o experiencia externa, especialmente en la valoración de las garantías;

- el criterio utilizado para clasificar los créditos como dudosos o incobrables, y para el establecimiento de provisiones;

En la práctica, las tendencias específicas que el auditor debe tener en cuenta, y la extensión con que debe hacerlo, así como la medida en que ha de documentarlas en sus papeles de trabajo, depende de cuestiones tales como:

- la situación financiera general del banco;

- la evaluación inicial y general del riesgo por el auditor (que puede verse influenciado por factores tales como la evaluación del riesgo inherente en la cartera de créditos, el resultado del examen del control interno y la revisión del trabajo del auditor interno);

- el resultado del examen individualizado de los créditos; y

- el grado de acuerdo del auditor con los criterios de la dirección (normalmente como resultado de auditorías de ejercicios anteriores, de los resultados del indicado examen individualizado de los créditos y, en algunos casos, de los resultados del examen de otros estados financieros).