IL REDDITO DIMPRESA PRINCIPI GENERALI - dirittotributario.biz · 3. Reddito complessivo (principio di derivazione) Determinazione del reddito imponibile: La determinazione del reddito

IL REDDITO D’IMPRESA:

PRINCIPI GENERALI

LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO D’IMPRESA

PARTE 1

Riferimento normativo

Definizione del reddito d’impresa

Reddito complessivo

Esempi di variazioni in aumento

Esempi di variazioni in diminuzione.

PARTE 2

Principi generali di determinazione del reddito d’impresa

Inerenza

Competenza

Previa imputazione a conto economico

PARTE 3

Rapporto tra valutazioni civilistiche e norme tributarie

Iscrizione delle imposte in bilancio

REDDITO D’ IMPRESA – PRINCIPI GENERALI

1.Riferimento normativo

La definizione di reddito d’impresa è contenuta

nell’articolo 55 al Titolo I (soggetti Irpef) del TUIR

ma la regolamentazione analitica è inserita nel

Titolo II (soggetti Ires).

Norme analitiche (Titolo II – soggetti IRES):

Art. 81: definizione di reddito complessivo;

Art. 83: determinazione del reddito complessivo (principio

di derivazione);


Artt. 85 – 94: Trattamento delle componenti positive di reddito;

Artt. 95 – 101: Trattamento delle componenti negative di reddito;

Artt. 102 – 104: Ammortamento dei beni materiali ed immateriali;

Artt. 105 – 108: Accantonamenti ed altre spese;

Art. 109: Norme generali sui componenti del reddito d’impresa

(Principi: competenza – inerenza – diretta imputabilità –

correlazione);

Art. 110: Norme generali sulle valutazioni.

REDDITO D’IMPRESA – PRINCIPI GENERALI

2. Definizione di reddito d’impresa e rimando alle

norme Ires

La definizione del reddito d’impresa si trova all’art. 55 del

TUIR (ambito Irpef).

Sono redditi d’impresa quelli che derivano dall’esercizio di

imprese commerciali. Per esercizio di imprese commerciali si

intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non

esclusiva, delle attività indicate nell’art. 2195 del c.c.


Sono commerciali, secondo l’art. 2195 c.c.:

Le attività dirette alla produzione di beni e servizi;

Le attività intermediarie nella circolazione di beni e servizi;

L’attività bancaria e assicurativa;

Le attività ausiliarie alle precedenti.


Forma giuridica dell’impresa:

l’impresa può assumere diverse forme giuridiche.

Individuale: non ha obbligo di deposito di bilancio e, a seconda delle dimensioni dell’impresa, può essere ammessa al regime di contabilità semplificata (solo movimenti economici). Il reddito imponibile viene tassato con le aliquote IRPEF.

Società di persone (tranne società semplice): non ha obbligo di deposito di bilancio e, a seconda delle dimensioni dell’impresa, può essere ammessa al regime di contabilità semplificata (solo movimenti economici). Il reddito imponibile è attribuito per trasparenza ai soci (sulla base della percentuale di partecipazione a prescindere dall’effettiva distribuzione) ed è tassato con le regole IRPEF se il socio è persona fisica.

Società di capitali (consorzi e cooperative): ha l’obbligo di deposito del bilancio di esercizio ed è ammesso solo il regime di contabilità ordinaria (anche movimenti finanziari). Il reddito imponibile è tassato con le regole IRES.

Anche gli enti non commerciali possono produrre reddito d’impresa.


Presunzione di esercizio di attività d’impresa (principio di

attrazione):

Art. 81 del TUIR – il reddito delle società di capitali, da

qualsiasi fonte provenga, è sempre considerato reddito

d’impresa.

Per la determinazione del reddito d’impresa, l’articolo 56 del

TUIR rinvia alle norme previste per i soggetti Ires.


3. Reddito complessivo (principio di derivazione)

Determinazione del reddito imponibile:

La determinazione del reddito complessivo è contenuta

nell’articolo 83 del TUIR (ambito Ires).

Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o

alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in

aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione delle

norme fiscali.


Cenni al bilancio d’esercizio:

l’obbligo di deposito del bilancio d’esercizio sussiste solo per

alcune forme giuridiche, ad es. per le società di capitali. Il

bilancio è regolato all’interno del codice civile negli articoli

dal 2423 a 2435 bis.

È costituito da almeno tre documenti:

–Stato patrimoniale: contiene la situazione patrimoniale e

finanziaria dell’impresa;

–Conto economico: illustra il risultato economico

dell’esercizio (utile o perdita d’esercizio);

–Nota integrativa: illustra in termini discorsivi il bilancio.


Principio di derivazione:

il risultato civilistico (utile o perdita di conto economico)

rappresenta il dato di partenza per il calcolo del reddito

imponibile. La derivazione non è totale. Il dato di bilancio

rappresenta solo l’input di partenza al quale applicare le

variazioni previste dalle norme fiscali.

Il perché delle variazioni:

le variazioni sono aggiustamenti fiscali al risultato d’esercizio

che hanno essenzialmente la funzione di consentire

all’Amministrazione:


di garantire stabilità e margini certi delle entrate

finanziarie;

di evitare sottrazioni di materia imponibile;

Quindi:

la determinazione del reddito d’impresa parte dal

risultato di bilancio civilistico;


il risultato civilistico (utile o perdita) è sottoposto ad una

serie di aggiustamenti per arrivare alla formazione del

reddito imponibile;

tali aggiustamenti prendono il nome di “variazioni” in

aumento o in diminuzione dell’imponibile rispetto al

risultato civilistico.


Schematizzando:

UTILE/PERDITA D’ ESERCIZIO

VARIAZIONI IN AUMENTO (+)

VARIAZIONI IN DIMINUZIONE (-)

IMPONIBILE FISCALE


Per variazioni in aumento si intendono:

Costi imputati a conto economico, non deducibili;

Ricavi non imputati a conto economico, ma imponibili;

Per variazioni in diminuzione si intendono:

Costi non imputati a conto economico (dell’esercizio), ma

deducibili;

Ricavi imputati a conto economico, ma non imponibili;


3.1 Esempi di variazioni in aumento

Componenti negativi imputati a conto economico indeducibili

o a deducibilità parziale:

IMU: imposta municipale sugli immobili, parzialmente

indeducibile per previsione normativa;

Autovetture: Ammortamenti deducibili al 20% fino al limite

del costo del bene di Euro 18.075,99; per gli agenti e

rappresentanti di commercio la deducibilità è elevata

all’80% fino al limite del costo del bene di euro 25.822,84.


Spese telefoniche: deducibili all’80%;

Spese alberghi e ristoranti: deducibili al 75%;

Componenti positivi non imputati a conto economico ma

imponibili

Articolo 109, comma 3, del TUIR: i ricavi, gli altri proventi

di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito

anche se non risultano imputati al conto economico.

Nota: al contrario dei costi, per i quali è richiesta la previa

imputazione a conto economico, tutti i ricavi, anche se non

imputati a conto economico devono essere tassati.


3.2 Esempi di variazioni in diminuzione

Costi non imputati a conto economico (dell’esercizio), ma

deducibili. Si tratta, in generale, di componenti negative

transitate in bilanci di precedenti esercizi per le quali la

normativa fiscale prevede un differimento temporale per la

deduzione o un criterio diverso da quello della competenza

(criterio di cassa). Rientrano in tale casistica, ad esempio:


Ammortamenti delle immobilizzazioni materiali:

sono deducibili nei limiti dei coefficienti tabellari previsti dal D.M. del 1988. L’eventuale minor ammortamento dedotto in esercizi precedenti diverrà deducibile nell’esercizio di cessione (minore plusvalenza o maggiore minusvalenza) o durante il periodo di ammortamento.

In tal caso sarà consentito un ammortamento fiscale superiore a quello civilistico nei limiti dei maggiori ammortamenti (svalutazioni) civilistici non dedotti in precedenti esercizi.

Compensi agli amministratori:

sono deducibili nell’esercizio in cui vengono erogati. Nell’esercizio in cui è avvenuta l’imputazione a conto economico, senza il pagamento, l’onere è stato ripreso in aumento.


Ricavi imputati a conto economico non imponibili o imponibili

in successivi esercizi:

Partecipation exemption:

Sono esenti al 95% le plusvalenze relative alla cessione di

azioni o quote di partecipazione che hanno i seguenti

requisiti:

–Ininterrotto possesso per 12 mesi;

–Classificazione tra le immobilizzazioni finanziarie;

–Residenza fiscale della società partecipata in uno Stato non

a fiscalità privilegiata;

Dividendi: se percepiti da un soggetto Ires sono imponibili

al 5%.


Plusvalenze rateizzate:

– Le plusvalenze realizzate su beni diversi da quelli merce

(plusvalenze patrimoniali) posseduti per un periodo non

inferiore a tre anni (o a un anno per le società sportive

professionistiche), possono, a scelta del contribuente,

concorrere alla formazione del reddito imponibile in quote

costanti nell’esercizio in cui sono realizzate e nei successivi,

ma non oltre il quarto.


4.Principi generali di determinazione del reddito

d’impresa

Alcuni dei più importanti principi generali di determinazione

del reddito d’impresa sono espressamente enunciati nell’art.

109 del TUIR:

Principio dell’inerenza;

Principio di competenza:

–Correlazione costi-ricavi;

–Certezza ed obiettiva determinabilità;

Previa imputazione a conto economico;


4.1 Principio di inerenza

Art. 109, comma 5, TUIR: “Le spese e gli altri componenti

negativi ( diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri

fiscali, contributivi e di utilità sociale), sono deducibili se e

nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui

derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il

reddito (o che non vi concorrono in quanto esclusi)”


È un criterio per “l’abbinamento” tra componenti positive e

negative rilevanti ai fini della determinazione del reddito.

Un costo, per essere deducibile, deve essere

Inerente (cioè utile e funzionale) all’attività dell’impresa

Afferente alla produzione di ricavi o altri componenti

positivi di reddito


Un costo è inerente all’attività d’impresa se è sostenibile una

correlazione tra acquisto e attività svolta dall’impresa,

altrimenti potrebbe mascherare un’esigenza di consumo

personale dell’imprenditore.

Il giudizio va dato in concreto basandosi sulla natura della

spesa rispetto all’attività di impresa. Si tratta, infatti, di un

concetto relativo che dipende, oltre che dalla specifica attività

d’impresa, anche dalle sue dimensioni, dalla sua

organizzazione, dalle proprie esigenze promozionali, ecc


Esempi di inerenza:

L’acquisto di un quadro di Monet, ad esempio, potrebbe

essere inerente per un hotel di lusso, ma difficilmente

potrebbe esserlo per una trattoria

L’acquisto di un fuoristrada sarà senz’altro inerente per

un’impresa mineraria ma non per un parrucchiere


L’inerenza non è direttamente collegata al conseguimento

immediato di ricavi ma all’attività d’impresa intesa, in senso

lato, come attività potenzialmente produttiva di reddito.

Ne consegue, ad esempio, la deducibilità di:

Oneri sostenuti in proiezione futura anche se non

realizzano ricavi nell’immediato

Costi dei beni dati in comodato

Spese sostenute per un cattivo affare


Inerenza presunta:

molte disposizioni del TUIR limitano caso per caso ed in

maniera forfetaria la deduzione fiscale di spese “sospette”.

È il caso delle:

auto aziendali;

spese telefoniche;

spese di rappresentanza;


4.2 Principio di competenza

Funzione del principio di competenza è quella di individuare

il periodo d’imposta nel corso del quale gli eventi che

interessano la gestione ed il patrimonio dell’impresa si

riflettono nella determinazione del reddito imponibile

Tale principio stabilisce il momento rilevante in cui si

verificano i presupposti, di fatto e di diritto, da cui traggono

origine i componenti positivi e negativi di reddito acquisiti

nel patrimonio dell’impresa (es. crediti o debiti), a

prescindere dal momento della percezione o del pagamento

(“cassa”).


Articolo 109, comma 1:

I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi …

concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza;

tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui

nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza

o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono

a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni.

Fiscalmente devono essere verificate entrambe le condizioni:

certezza e determinabilità: civilisticamente è sufficiente il

verificarsi di almeno una delle condizioni di cui prima.


La competenza può essere suddivisa in:

Competenza esterna - nei rapporti giuridici con i terzi

(costi, ricavi, plus-minusvalenze, sopravvenienze)

Competenza interna - attribuzione del costo nel corso del

tempo (ammortamenti, svalutazioni, accantonamenti)

La competenza fissata dal legislatore:

Al comma 2 dell’art. 109, il legislatore ha individuato alcune

fattispecie per le quali ha specificamente individuato il

momento di competenza:


Cessione di beni

“i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le

spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla

data della consegna o spedizione per i beni mobili e della

stipulazione dell'atto per gli immobili e per le aziende,

ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica

l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro

diritto reale. Non si tiene conto delle clausole di riserva della

proprietà.

La locazione con clausola di trasferimento della proprietà

vincolante per ambedue le parti è assimilata alla vendita con

riserva di proprietà”.


Prestazione di servizi

“i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano

conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano

sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate,

ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione,

mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano

corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei

corrispettivi”.


Il primo corollario:

certezza e obiettiva determinabilità (solo per i soggetti non IAS adopter)

I requisiti della certezza e della obiettiva determinabilità sono correttivi del momento della competenza che hanno l’effetto di posticiparlo, mai di anticiparlo

Certezza

Richiede l’esistenza di un titolo produttivo di effetti giuridici al termine dell’esercizio, sia pur suscettibile di variazioni in futuro

L’elemento reddituale deve essere, quindi, collegato ad una situazione giuridica definita alla chiusura del periodo d’imposta


Obiettiva determinabilità

Sussiste quando, al termine dell’esercizio, si sono già

verificati gli elementi per calcolare con precisione la

componente reddituale, anche se la liquidazione non è

ancora avvenuta

Tali requisiti debbono sussistere alla fine del periodo

d’imposta, anche se conosciuti dopo.


Un secondo corollario:

la correlazione costi-ricavi

Un secondo corollario del principio di competenza è il

principio di correlazione costi-ricavi

Secondo i principi contabili, “i costi devono essere correlati

con i ricavi.

Questa correlazione costituisce un corollario fondamentale del

principio di competenza e intende esprimere la necessità di

contrapporre ai ricavi dell’esercizio i relativi costi”


Il principio di correlazione costituisce un temperamento

dell’oggettiva determinabilità della competenza degli

elementi reddituali in corso di maturazione ammissibili ai fini

fiscali

Ad esempio, nella risoluzione n. 91/2006, è stato stabilito che,

in virtù di tale principio, le provvigioni passive corrisposte

all’agente rilevano nello stesso esercizio in cui assumono

rilevanza i ricavi per cui le medesime provvigioni sono dovute


Eccezioni al principio di competenza

Il principio della competenza si applica ai componenti positivi

o negativi “per i quali le precedenti norme non dispongano

diversamente” (art. 109 c. 1).

In altri termini, alcuni elementi reddituali, per ragioni di

semplicità applicativa o di cautela fiscale, sono imputati “per

cassa”.


Contributi in conto capitale (art. 88, comma 3)

Utili derivanti dalla partecipazione in società

soggetti all’IRES (art. 89, comma 2)

Compensi spettanti agli amministratori (art. 95,

comma 5)

Imposte deducibili ed i contributi alle

associazioni di categoria (art. 99)

Interessi di mora (art. 109, comma 7)


4.3 Il principio della previa imputazione a conto

economico

Sancito dall’art. 109, comma 4 del TUIR:

“Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in

deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al

conto economico relativo all’esercizio di competenza.”


Sono tuttavia deducibili

Quelli imputati al CE di un esercizio precedente, se la

deduzione è stata rinviata in conformità di norme che ne

consentono il rinvio

Quelli che, pur non essendo imputabili al conto economico,

sono deducibili per disposizione di legge

Abolizione del regime delle deduzione extra contabili.

Diversamente, i ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le

rimanenze concorrono a formare il reddito anche se non

risultano imputati a conto economico.


5. Rapporto tra valutazioni civilistiche e norme tributarie

La normativa civilistica prevede che nella formazione del bilancio

d’esercizio sono rimesse all’imprenditore una serie di valutazioni

“discrezionali”. In particolare queste possono riguardare:

Ammortamenti: processo tecnico contabile mediante il quale un

costo viene ripartito nel corso del tempo;

Svalutazioni: derivano da valutazioni in merito al valore degli

assets iscritti in bilancio;

Accantonamenti: generalmente misurano il rischio che un

determinato evento accada.

Questi elementi sono caratterizzati da un carattere di precarietà e

temporaneità, essendo soggetti a successivi variazioni o

aggiustamenti. Alla loro rilevazione non si accompagna la perdita

definitiva che potrà essere accertata solo in esercizi successivi.


Il legislatore fiscale, considerando le diverse esigenze seguite, non ha lasciato discrezionalità all’imprenditore per decidere la rilevanza o meno di tali poste.

Il trattamento fiscale previsto per tali componenti è così riassumibile:

Ammortamenti: sono stati fissati limiti precisi alle percentuali di ammortamento fiscalmente consentite (D.M. del 1988 – aliquote fiscali);

Svalutazioni: non vengono riconosciute all’atto dell’iscrizione in bilancio. Sono recuperate negli esercizi successivi con maggiori ammortamenti fiscali, con il riconoscimento di una minore plusvalenza fiscale o maggiore minusvalenza fiscale.

Accantonamenti: non vengono riconosciuti all’atto dell’iscrizione in bilancio (tranne nei casi previsti dalla normativa fiscale per alcuni fondi). Sono riconosciuti nell’esercizio nel quale l’evento si manifesta e la perdita diviene certa e determinabile (in genere utilizzo del fondo).


6. L’iscrizione delle imposte in bilancio (cenni alla

fiscalità differita)

Le discordanze tra i criteri di determinazione del risultato

d’esercizio ed i criteri di determinazione del reddito

d’impresa, producono delle differenze permanenti o

temporanee tra l’utile o la perdita d’esercizio ed il reddito

imponibile.


differenze permanenti: derivano da componenti di

reddito in tutto o in parte non riconosciuti fiscalmente;

differenze temporanee: derivano dalla differente

competenza temporale dei componenti reddituali tra

normativa civilistica e fiscale. Ne deriva uno spostamento

della tassazione tra esercizi precedenti. Le regole di

bilancio richiedono la “sterilizzazione” contabile di tali

differimenti, mediante la gestione della fiscalità differita.


La fiscalità differita può comportare i seguenti fenomeni:

DIFFERIMENTO DELLA TASSAZIONE, quando dei

componenti positivi di reddito sono tassabili in esercizi

successivi oppure quando dei componenti negativi di reddito

sono fiscalmente deducibili in esercizi precedenti a quello di

iscrizione in bilancio secondo criteri civilistici.

ANTICIPAZIONE DELLA TASSAZIONE, quando dei

componenti negativi sono dedotti fiscalmente in esercizi

successivi a quello della loro iscrizione in bilancio secondo

corretti criteri civilistici o quando dei componenti positivi di

reddito sono tassati in esercizi precedenti a quelli in cui sono

iscritti in bilancio secondo criteri civilistici.

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