Upravljako raunovodstvo

Doc.dr Ramiz Kikanovi Tree predavanje

__________________________ ema/aktivnost .IV Faktori procesa rada Izazivai trokova u preduzeuZadatak i smisao obrauna trokova iuinakaInformacioni zahtjevi u vezi sa obezbjeenjem podataka potrebnih zavoenje poslovne politikeIzbor sistema obrauna trokova i uinaka i raslanjavanje rauna MTZakonski propisi i organizacija raunovodstva u preduzeu kao faktori ustrojstva obrauna Trokova i uinakaPrilagodljivost sistema obrauna Trokova iuinaka kao faktor njegovog ustrojstva

FAKTORI PROCESA RADA Svako poslovanje pretpostavlja odgovarajua ulaganja ekonomskih vrijednosti. Ta ulaganja se ispoljavaju kao: angaovanje ekonomskih vrjednosti u procesu reprodukcije i troenje tih ekonomskih vrijednosti.

Dakle, moemo rei da je pored organizacionih pretpostavki (obradili smo ih na prethodnim predavanjima) normalno poslovanje preduzea uslovljeno i odgovarajuim materijalnim pretpostavkama. One se ogledaju u snabdjevenosti preduzea i dijelova preduzea odgovarajuim faktorima procesa rada (razna postrojenja, ureaji, razliite vrste materijala i usluga, radna snaga i dr.).

Njihovo prisustvo je neophodan uslov za otpoinjanje i odravanje poslovanja preduzea. Materijalne pretpostavke moraju biti usklaene, kako kvantitativno tako i kvalitativno sa zadatkom preduzea.Nabavljeni faktori procesa rada u knjigovodstvu se vode po nabavnoj vrijednosti ili nekoj drugoj koja je u skladu sa relevantnom profesionalnom raunovodstvenom regulativom.

Sve faktore procesa rada moemo svrstati prema nekoliko kriterijuma.Prema pojavnim oblicima faktore procesa rada moemo svrstati u dvije grupe: materijalni elementi procesa rada inematerijalni, tj. usluge.

Faktore procesa rada prema porijeklu moemo podijeliti na one koji su nabavljeni van preduzea i na one stvorene u preduzeu.Prema tome kada se nabavljaju faktori procesa rada moemo podijeliti na one koji se mogu nabavljati i prije i u toku procesa rada i one koji se nabavljaju samo u toku procesa rada (npr. elektrina energija). Sem materijalnih elemenata procesa rada prethodno se nabavljaju i neke vrste usluga.

Tako npr. usluge osiguranja, zakupnine i dr. esto se nabavljaju unaprijed, tj. za vie obraunskih perioda. Materijalni elementi procesa rada obuhvataju se prilikom pribavljanja na odgovarajuim kontima klasa 0, 1 i 2. Unaprijed pribavljene usluge knjie se na teret odgovarajuih rauna aktivnih vremenskih razgranienja u klasi 2.

Utroeni elementi faktora procesa rada, kako materijalni tako i nematerijalni, obraunavaju se na teret trokova poslovanja po nabavnim vrijednostima, odnosno cijenama. Vrijednost jo neutroenih elemenata dolazi do izraaja u saldima odgovarajuih rauna u klasama 0 i 1.

U toku procesa rada pribavljaju se neke vrste usluga, kao to je npr. elektrina energija, para i neke druge vrste proizvodnih usluga koje se nabavljaju od drugih. Ove usluge se troe ve u momentu pribavljanja.

Zbog toga se one prethodno ne aktiviraju, ve se po nabavnoj vrijednosti direktno knjie na odgovarajue raune trokova. Kod faktora procesa rada koji se nabavljaju van preduzea ei je sluaj da se nabavljaju prije otpoinjanja procesa rada, dok je obrnut sluaj sa faktorima procesa rada koji se stvaraju u samom preduzeu.

Faktori procesa rada koji se pribavljaju prije otpoinjanja procesa rada (a samim tim i aktiviraju se kao zalihe na odgovarajuim raunima) mogu se, prema svom ponaanju u procesu proizvodnje podijeliti na stalna i obrtna sredstva.

1. Utroci i trokoviPoznavanje faktora procesa rada i svih navedenih podjela bitno je za otvaranje rauna kako u finansijskom knjigovodstvu tako i u obraunu trokova i uinaka.Troenje faktora procesa rada moe se izraziti njihovim koliinskim i vrijednosnim jedinicama. Utroci predstavljaju koliinski izraz troenja, dok trokovi predstavljaju vrijednosni izraz troenja.

Predmet obrauna trokova i uinaka predstavljaju uinci i trokovi poslovanja koji u vezi uinaka nastaju (nije iskljueno da se u zadatak obrauna trokova i uinaka stavi i izvjetavanje o naturalnom troenju faktora procesa rada, tj. o utrocima).

Obavljajui svoje zadatke, tj. stvarajui odreene: proizvode, proizvodne i neproizvodne uinke, svi organizacioni dijelovi preduzea troe odgovarajua dobra i usluge, odnosno faktore procesa rada. Tim troenjem nastaju utroci.

Novani izraz troenja (utroaka) faktora procesa rada u vezi sa stvaranjem odreenih korisnih uinaka predstavljaju trokove poslovanja preduzea.Mada se pod navedenu definiciju mogu podvesti i trokovi doprinosa i lanarina koje preduzea plaaju dravi i komorama kao novani izraz naknade za odgovarajue usluge koje im oni ine, najee se, pri definisanju trokova poslovanja, to posebno naglaava.

Tako se trokovi definiu kao novani izraz troenja faktora procesa rada u vezi stvaranja odreenih korisnih uinaka, kao i obavezni novani doprinosi uslovljeni postojanjem i poslovanjem preduzea.Navedena definicija ukazuje na tri glavna obiljeja trokova:1. naglaeno je troenje elemenata procesa rada,

2. postoji povezanost troenja sa stvaranjem uinaka i3. trokovi se vrijednosno iskazuju (novani izraz ...).Drugo obiljeje trokova, koje ukazuje na njihovu povezanost sa stvaranjem uinaka ima poseban znaaj. Ono po sebi pokazuje da troenja koja nisu usmjerena na stvaranje uinaka nemaju karakter trokova.

Novani izraz takvih troenja predstavlja rashode. Po osnovu nastanka trokova ne dolazi do smanjenja kapitala preduzea, dok to nije sluaj sa rashodima. Naime, rashodi su bruto odlivi ekonomskih koristi u toku perioda koji proistiu iz redovnih aktivnosti privrednog subjekta, koji dovode do smanjenja njegovog sopstvenog kapitala,

osim onih smanjenja koja se odnose na povlaenje kapitala od strane vlasnika kapitala ili po osnovu raspodjele dividendi. Primjeri rashoda su: trokovi prodatih proizvoda i usluga (tj. cijena kotanja prodatih proizvoda i usluga), trokovi koji ne mogu da se ukljue u cijenu kotanja, rashodi za kazne i dr.

Trokovi imaju dve komponente: koliinsku i cjenovnu. Prva predstavlja koliinu utroenih faktora procesa rada, tj. utroke (npr. 1.000 kg materijala, 1.500 asova rada itd.). Druga, cjenovna komponenta izraava cijenu ili tarifu, tj. vrijednosni osnov, putem kojeg se utroene koliine heterogenih faktora procesa rada prevode u homogeni - vrijednosni izraz.

Mjesto trokaOsnovni problem u obraunu trokova sastoji se u to tanijem vezivanju trokova za njihove nosioce (tj. rasporeivanju trokova na njihove nosioce). Vezivanje, odnosno raspodjela trokova mora da bude saglasna principu uzronosti.

Princip uzronosti u vezivanju trokova znai da svaki izaziva ili uzronik trokova treba da bude zaduen za odnosni troak, srazmjerno tome u kojoj mjeri ga je prouzrokovao ili izazvao. Samo jedan dio trokova se moe direktno vezati za nosioce trokova, kao njihove krajnje uzronike (direktni trokovi).

Ostali dio trokova predstavlja opte trokove.S obzirom da se za opte trokove ne moe direktno rei u vezi ega, tj. kojih uinaka su nastali, mora se traiti posredan put da se oni veu za nosioce trokova.

U tom posrednom putu mora se nai jedna ili vie karika koje su u tom lancu rasporeivanja trokova u direktnoj vezi sa nosiocima trokova.

U traenju tih karika najpogodnije je poi od pitanja gde nastaju trokovi (jer gde nastaju trokovi normalno je da moraju nastajati i uinci).Svi trokovi nastaju u preduzeu, to bi znailo da se mogu vezati za nivo preduzea, kao najvii organizacioni nivo.

Meutim, nivo preduzea sa aspekta raspodjele trokova na nosioce trokova je neodgovarajui. Na njemu ima najvie optih trokova, jer je preduzee kao organizacioni nivo poetna karika u rasporeivanju trokova, znai i najudaljeniji od nosilaca trokova. Ukoliko bi se trokovi obuhvatali samo na nivou preduzea, morala bi se za raspodjelu na nosioce trokova koristiti jedinstvena stopa, tj. jedan klju.

Kada bi preduzee proizvodilo samo jedan proizvod, ukupna cijena kotanja tog proizvoda bila bi jednaka ukupnim trokovima poslovanja u odnosnom periodu, odnosno ukupnim trokovima preduzea. U tom sluaju ne bi se postavljao problem raspodjele optih trokova. Meutim, u stvarnosti su takvi sluajevi prilino rijetki.

Po pravilu u veini preduzea izrauje se vei broj razliitih proizvoda, ak na desetine i stotine (kao u Bosanki). Razliitost proizvoda se ogleda u tome to proizvodi, najee, nejednako angauju pojedine organizacione dijelove preduzea. Pojedini proizvodi izrauju se na jednim a drugi na drugim postrojenjima, ili, pak, na istim, ali u drugaijim vremenskim intervalima

Grafikon: ema proizvodnje u PJ Sokovi

Najvaniji opti kriterijumi kojih se treba pridravati prilikom izbora mjesta trokova bi bili:1. homogenost poslova i uinaka,2. teritorijalni kriterijum,3. kriterijum ekonominosti,4. kriterijum preglednosti i5. kriterijum odgovornosti.

1. Homogenost poslova i uinaka - iz definicije mjesta trokova moe se zakljuiti da se radi o uem organizacionom dijelu djelatnosti u okviru kojeg se obavljaju odgovarajui, po pravilu, homogeni poslovi.Prema tome, da bi se za neki dio djelatnosti moglo rei da predstavlja mjesto trokova, poslovi koji se na njemu obavljaju moraju biti homogeni.

Na primer, u PJ sokovi homogeni su poslovi u vezi sa punjenjem soka u ae - mt Linija aa, homogeni su poslovi u vezi sa punjenjem soka u pyre-pak ambalau mt Linija Pyre-pak -a, itd.Homogenost poslova ne treba vezivati sa homogenou proizvoda koji se proizvode na tom mjestu trokova, tj. ne moraju uvek poslovi biti homogeni ako su i proizvodi homogeni.

Na primjer, voni sirupi se mogu puniti na dva naina: runo i mainski, s tim to je proizvod voni sirup isti bez obzira kako se on puni (kada se nae u magacinu gotovih proizvoda ne moe se rei koja flaa je punjena runo a koja mainski).

Tu se radi o dva razliita naina obavljanja posla. To znai da postoje uslovi za formiranje dva mjesta trokova: Linija 1 litra i Linija runog punjenja sokova. Otvaranjem posebnih rauna za odvojeno obuhvatanje trokova izazvanih runim, odnosno mainskim punjenjem mogu se dobiti podaci posebno o trokovima jednog a posebno drugog naina punjenja.

Odnosni podaci su vani, ne samo to se odnose na pojedine vrste homogenijih poslova, ve posebno zato to oni obezbjeuju tanije utvrivanje trokova proizvoda. Ukoliko bi postojalo samo jedno mesto trokova dolo bi do manje tanog izraunavanja cijene kotanja jer je: razliita visina trokova runog i mainskog punjenja, razliita je istruktura trokova, kao i mogunosti uticaja zaposlenih na visinu trokova.

Drugim reima, razliiti su uinci ova dva mjesta trokova.Oigledno je da kriterijum homogenosti poslova pri formiranju mjesta trokova nije dovoljan. Trebalo bi ga dopuniti kriterijumom homogenosti uinaka.

A uinci su homogeni: ako se mogu izraziti istovjetnom jedinicom mjere, ako postoji priblina jednakost visine trokova po jedinici uinka i ako postoji priblina jednakost strukture trokova po jedinici uinka.Ako ne postoji bilo koja od ove tri stvari,uinci nisu homogeni.

U naem primeru visina trokova po jedinici uinka je prilino razliita. Imajui u vidu princip ekonominosti (prilikom obuhvatanja trokova) procjenili smo da je razliitost trokova po jedinici uinaka oba postrojenja tolika da se radi o razliitim uincima. Zbog toga smo i izvrili formiranje dva mjesta trokova (mt Linija 1 l i mt Linija runog punjenja).

U sluaju da se trokovi razliitih tipova postrojenja relativno malo razlikuju (njihovi uinci nisu apsolutno homogeni, ali su priblino homogeni), treba otvoriti samo jedan raun mjesta trokova. Na primer, na mt Linija dojpaka postoje dve linije za punjenje soka u dojpak ambalau. S obzirom da se njihovi trokovi po jedinici uinka malo razlikuju, obje linije, tj. maine se tretiraju kao jedno mjesto trokova.

To se nee odraziti na tanost trokova pojedinih proizvoda, jer prosjeni trokovi punjenja po jednom komadu soka nee bitnije odstupati od prosjenih trokova punjenja po jednom komadu soka svakog tipa postrojenja ponaosob.

Na osnovu ovog izlaganja mogli bismo da dopunimo definiciju mjesta trokova, tako da ono obuhvata ui organizacioni dio neke djelatnosti u okviru kog se obavljaju odgovarajui, po pravilu vie homogeni poslovi i nastaju homogeni uinci.Utvrivanje homogenosti poslova je ponekad teko.

ak i u primeru runog i mainskog punjenja (linija runog punjenja i linija 1 litra), koji smo ranije naveli, moe se polemisati da li se radi o homogenim ili heterogenim poslovima. Zbog toga, kad god smo u dilemi da li se radi o homogenim ili heterogenim poslovima, prednost treba dati kriterijumu homogenosti uinaka.

Jer ako uinci nisu homogeni, treba formirati dva ili vie mjesta trokova, bez obzira to su poslovi homogeni. Smatramo da se kod runog i mainskog punjenja radi o heterogenim poslovima i heterogenim uincima pa smo formirali dva mjesta trokova.

2.Teritorijalni kriterijumpitanje prostora nije od znaaja za odreivanje mjesta trokova. Mogue je da se poslovi jednog mjesta trokova obavljaju na jednom ili vie prostorno odvojenih mjesta. Takav je sluaj sa mjestom trokova Pulpa. Na tom mjestu trokova obavlja se pulpiranje voa (pulpiranje je proces konzervisanja voa u burad uz SO2).

S obzirom da burad mogu stajati i na otvorenom prostoru poslovi pulpiranja voa mogu se obavljati takorei po cijelom krugu fabrike. Takoe, mogue je da se poslovi vie mjesta trokova obavljaju u jednoj prostoriji, znai na jednom mjestu. Takav je sluaj sa RJ sokovi gdje se u jednoj hali nalazi 7 mjesta trokova te radne jedinice.

Meutim, problem prostora se moe pojaviti kod teritorijalno dislociranih preduzea (pojedini dijelovi preduzea se mogu nalaziti odvojeni jedni od drugih). U tom sluaju treba respektovati kriterijum prostora. Iako se mogu u udaljenim pogonima obavljati homogeni poslovi i nastajati homogeni uinci, formiramo ih kao razliita mjesta trokova.

U sutini ovdje se kao granice prostornoj veliini mjesta trokova pojavljuju granice centara rentabilnosti.Mjesto trokova teritorijalno ne moe prei veliinu centra rentabilnosti. Centar rentabilnosti predstavlja onaj ui dio preduzea za koga ima svrhe utvrivanje rezultata.

esto se sree i termin profitni centar.Obraun trokova se obavezno mora pridravati navedena dva kriterijuma. Naredna tri kriterijuma se ne moraju obavezno potovati, ali njihovo nepotovanje dovodi do smanjenja efikasnosti obrauna trokova.

3. Kriterijum ekonominosti- detaljnija podjela preduzea na mjesta trokova u odnosu na manje detaljnu podjelu obezbjeuje taniju raspodjelu optih trokova. Meutim, ovo ne treba shvatiti bukvalno, jer to moe dovesti do otvaranja pretjerano velikog broja rauna mjesta trokova.

Prevelik broj otvorenih rauna mjesta trokova u obraunu trokova dovodi do poveanja trokova evidentiranja i obraunavanja trokova i uinaka, jer i u slubi obrauna trokova i uinaka nastaje odreeni dio trokova. Poveanje trokova nastalih u slubi obrauna trokova i uinaka smanjuje i ekonominost cijelog preduzea.

Takoe, prevelik broj rauna mjesta trokova dovodi do smanjenja preglednosti u obraunu trokova, to umanjuje kvalitet informacija koje on prua.

4. Kriterijum preglednosti- treba nai optimalan odnos izmeu preciznosti u raspodjeli trokova (i koristi koje proistiu iz takve preciznosti) sa jedne strane i ekonominosti u obuhvatanju trokova i preglednosti obrauna trokova sa druge strane.5. Kriterijum odgovornosti - prilikom izbora mjesta trokova, a naroito ako se radi o sistemu obrauna po planskim trokovima, treba voditi rauna da izabrana mjesta trokova

omogue kontrolu troenja faktora procesa rada, odnosno omogue utvrivanje odgovornosti za vea ili manja troenja od normalnog.

A. Izazivai trokova u preduzeuIzazivai trokova u preduzeu mogu biti: organizaciono-pogonska spremnost preduzea i njegovih organizacionih dijelova, proizvodni uinci (usluge) i nosioci trokova, kao konani uinci preduzea.

U sutini ovdje se radi o jo jednoj podjeli trokova i to podjeli sa stanovita izazivaa trokova. Ova podjela je, u stvari, kombinacija dva kriterijuma: ponaanja trokova pri promjeni obima aktivnosti i mogunosti vezivanja trokova za nosioce trokova.

B. Organizaciono-pogonska spremnost kao izazivaa opte fiksnih trokova Svako mjesto trokova mora u svakom trenutku biti spremno da izvri postavljeni zadatak. Ta spremnost, koja se najee zove organizaciono-pogonska spremnost, uzrokuje nastanak odreenih trokova, kako primarnih tako i sekundarnih. Organizaciono-pogonska spremnost u sutini nije nita drugo do kapacitet pojedinog mjesta trokova za pruanje usluga.

Od nivoa organizaciono-pogonske spremnosti zavisi visina ovih trokova. Njihova visina e se mijenjati samo u sluaju promjene organizaciono- pogonske spremnosti: poveavae se ako se ona poveava i obrnuto. Iznos ovih trokova ne zavisi od obima izvrenih uinaka - usluga mjesta trokova. Dakle, ne zavisi ni od stepena iskorienosti kapaciteta.

Ukupan iznos ovih trokova nee se promijeniti ak ni u sluaju kada mjesto trokova uopte ne radi, tj. kada je obim uinaka i iskorienost kapaciteta jednak nuli.Zbog takvog ponaanja ovi trokovi imaju karakter fiksnih trokova. Masa fiksnih trokova svakog organizacionog dijela odnosi se na sve uinke koje oni stvaraju, tj. zajednika je svima njima. Zbog toga se obraunu trokova ovi trokovi obiljeavaju i kao opti fiksni trokovi, a njihov iznos po jedinici zove se kvota optih fiksnih trokova.

ILustraciju trokova organizaciono-pogonske spremnosti prikazaemo na primeru mjesta trokova Linije 1 litra, sa napomenom da odnosna izlaganja vae i za sva druga mjesta trokova i sve druge oblike organizacionih dijelova preduzea, pa i za samo preduzee.U fiksne trokove, tj. trokove organizaciono-pogonske spremnosti mjesta trokova spadaju sve one vrste trokova koje su uslovljene njegovom organizaciono-pogonskom spremnou.

To su, pre svega, primarni trokovi:trokovi amortizacije, osiguranja, i dr, kao i neki sekundarni trokovi, npr. usluge reije pogona sokova, usluge uprave preduzea i dr. Pripadnost pojedinih sekundarnih trokova (i to samo onih koji imaju fiksan karakter) trokovima organizaciono-pogonske spremnosti je razumljiva jer mjesto trokova Linija 1 litra ne bi moglo da funkcionie bez usluga reije pogona, uprave preduzea i dr. Ukupnost svih navedenih vrsta trokova ne zavisi od obima uinaka - usluga Linije 1 litra.

Oni e iznositi npr. 500.000,00 NJ mjeseno, kako u mjesecu kada je ostvaren uinak npr. od 400.000 boca soka, tako i u mjesecu kada uopte nije bilo proizvodnje. Prema tome ovi trokovi su vremenski uslovljeni, tj. u funkciji su proteka vremena.Ukupan iznos fiksnih trokova Linije 1 litra ostae konstantan sve dok ne doe do promjene u njegovoj organizaciono-pogonskoj spremnosti.

Njeno mijenjanje moe biti po razliitim osnovama: nabavka iste linije, dogradnja, uvoenje nove smjene, itd. U tim sluajevima doi e do poveanja fiksnih trokova, bilo primarnih (nova amortizacija, kamate, osiguranje itd), bilo sekundarnih (vea reija pogona itd.). Pod pretpostavkom da su promjene u organizaciono-pogonskoj spremnosti dovele do novih fiksnih trokova u iznosu od 100.000,00 NJ mjeseno, ukupni fiksni trokovi bi iznosili 600.000,00 NJ, takoe mjeseno.

Odreeno vrijeme taj iznos se nee mijenjati.Promijenie se samo u sluaju ako doe do promjene u njegovom izazivau, tj. u organizaciono-pogonskoj spremnosti.Za razliku od ukupnih fiksnih trokova, koji ne zavise od obima uinaka, fiksni trokovi po jedinici proizvodnog uinka - usluge (tzv. kvota fiksnih trokova) zavisi od promjena u ostvarenom obimu uinaka.

Pri proizvodnji od 100.000 komada soka oni e iznositi 6,00 NJ; pri proizvodnji od 300.000 komada fiksni trokovi po jedinici iznosie 2,00 NJ, a pri proizvodnji od 400.000 komada oni e se jo vie smanjiti i iznosie 1,50 NJ po komadu. Smanjivanje trokova po jedinici uinka, pri poveanom obimu proizvodnje, naziva se degresija trokova.

Ona ima izuzetan znaaj za poslovnu politiku preduzea. Utvrivanje fiksnih trokova po jedinici uinka vri se samo kod organizacionih dijelova iz proizvodne djelatnosti; kod neproizvodne djelatnosti to nije mogue, jer nedostaje naturalna ili izvedena veliina u kojoj bi se izrazio uinak njenih organizacionih dijelova.

Proizvodni uinci kao izazivaioptih varijabilnih trokovaUinci organizacionih dijelova iz proizvodnog funkcionalnog podruja (osnovna, sporedna i pomona djelatnost) izraavaju se u vrenju odreenih proizvodnih usluga, bilo za nosioce trokova bilo za ostale organizacione dijelove preduzea. Prilikom stvaranja uinaka navedeni organizacioni dijelovi troe odgovarajue faktore procesa rada, kao i usluge drugih organizacionih dijelova.

Prema tome ovi trokovi se mijenjaju srazmerno sa promjenama obima uinaka, pa se zato zovu varijabilni trokovi. Ukupni varijabilni trokovi pojedinih organizacionih dijelova, koji nastaju kao rezultat pruanja proizvodnih usluga, odnose se na sve te uinke - usluge. Oni su svima njima zajedniki - opti. Zbog toga se u obraunu trokova oni tretiraju kao opti varijabilni trokovi; njihov iznos po jedinici zove se kvota optih varijabilnih trokova.

Neposredan izaziva varijabilnih trokova datog organizacionog dijela, prema tome, jesu njegove proizvodne usluge, za razliku od fiksnih trokova, iji je izaziva njegova organizaciono-pogonska spremnost, odnosno spremnost da se izvre usluge.

Fiksni trokovi ostaju konstantni ak i kada nema nikakve proizvodne aktivnosti. Varijabilni trokovi se javljaju tek kada ta aktivnost pone, da bi se potom, srazmerno njoj mijenjali.Za razliku od ukupnih trokova datog organizacionog dijela, koji su srazmerni obimu njegovih uinaka, varijabilni trokovi su po jedinici uinka nepromenljivi, tj. uglavnom su jednaki, bez obzira na obim izvrenih uinaka.

Tako, na primer, na Liniji 1 litra trokovi zarada izrade, pogonske elektrine energije, maziva i usluga mjesta trokova Kotlarnica (vodena para) iznose po 1 flai soka 1,00 NJ bez obzira na broj komada koji je Linija 1 litra napunila. Prema tome, posmatrano po jedinici uinka, situacija je upravo obrnuta u odnosu na fiksne trokove. Kod fiksnih trokova, naime, zbog pomjeranja u obimu proizvodnje trokovi po jedinici uinka se mijenjaju; varijabilni trokovi po jedinici uinka ostaju isti, bez obzira na obim ostvarene proizvodnje.

Organizacioni dijelovi iz neproizvodnog funkcionalnog podruja nemaju proizvodne uinke - usluge, pa samim tim nemaju ni varijabilne trokove.Izuzetno kod mjesta trokova prodaje mogu se javiti varijabilni trokovi vezani za realizaciju proizvoda i usluga. U svakom konkretnom preduzeu treba procijeniti da li ove trokove tretirati kao opte varijabilne trokove ili kao posebne pojedinane trokove realizacije.

Nosioci trokova kao izazivaipojedinanih varijabilnih trikova U toku procesa rada dolazi do troenja osnovnog i pomonog materijala, a samim tim i do trokova osnovnog i trokova pomonog materijala, koji zajedno ine trokove materijala za izradu. Bez obzira na to to se materijal za izradu troi u odgovarajuim organizacionim dijelovima preduzea, trokovi materijala za izradu nisu njihovi trokovi, tj. ti organizacioni dijelovi nisu njihovi izazivai.

Ti trokovi predstavljaju trokove nosilaca trokova, koji su njihovi izazivai. S obzirom da se za svakog nosioca trokova moe, na osnovu dokumentacije, lako utvrditi koliko je trokova materijala za izradu izazvao, ovi trokovi imaju karakter pojedinanih trokova, tj. oni se mogu direktno vezati za nosioce trokova, kao njihove izazivae.

Meutim, kod pojedinih vrsta masovne proizvodnje (npr. kuplovana proizvodnja) materijal za izradu se ne moe trebovati za svaku pojedinanu vrstu proizvoda koja se dobija u toj proizvodnji, ve se trebovanje materijala vri za kompletnu proizvodnju. U takvim sluajevima material za izradu ima karakteristike opteg troka.Trokovi materijala za izradu se ne mijenjaju po jedinici proizvoda, bez obzira na promjene obima proizvodnje.

Na primer, trokovi materijala za izradu litarskog soka od jabuke iznose 6,00 NJ po litru bez obzira da li je obim proizvodnje 100.000 litara ili 200.000 litara ili neki drugi obim proizvodnje. Sa promjenama obima proizvodnje jedino se mijenja ukupan iznos tih trokova i to proporcionalno promenama obima proizvodnje. Za obim proizvodnje od 100.000 litara ukupni trokovi materijala za izradu iznosie 600.000,00 NJ, a za obim od 200.000 litara iznosie 1.200.000,00 NJ.

Zbog takvog ponaanja ovi trokovi predstavljaju tipine varijabilne trokove i to pojedinane varijabilne trokove. Zajedno sa opte varijabilnim trokovima ine cjelinu varijabilnih trokova.Sem materijala za izradu, u pojedinane varijabilne trokove koji se direktno vezuju za nosioce trokova spadaju i tzv. posebni pojedinani (npr. trokovi izrade posebnih skica za odreenu seriju proizvoda, trokovi sloga u tamparijama, hemijske analize za pojedine proizvode i sl.).

Ovi trokovi se uglavnom javljaju kod proizvodnje po individualnim porudbinama i u sutini predstavljaju trokove pripreme i otpoinjanja proizvodnje jedne porudbine. Ponaanje ovih trokova je donekle razliito od ponaanja trokova materijala za izradu, jer oni u svom ponaanju imaju i neka obiljeja fiksnih trokova. Naime, u odnosu na broj komada proizvoda unutar jedne porudbine oni su nepromenljivi, tj. fiksnog su karaktera. Njihov iznos po jedinici je manji ukoliko je broj izraenih komada vei.

Ta pojava se naziva degresija izdanja, verovatno zato to je najee vezana za tira knjiga u izdavakim preduzeima. S obzirom da je vei obim proizvodnje u preduzeu obino praen veim brojem porudbina samim tim vei su i trokovi pripreme proizvodnje.Zbog toga ovi trokovi poseduju i odreenu karakteristiku varijabilnih trokova, zbog ega se u krajnjoj liniji, oznaavaju kao specifini varijabilni trokovi.

Navedena izlaganja u vezi sa izazivaima trokova moemo saeto prikazati u vidu tabele: Poznavanje izazivaa trokova ima veliki znaaj.Bez njihovog poznavanja ne bi moglo pravilno da se utvruje cijena kotanja pojedinih uinaka. Sem za tekui obraun, podjela trokova sa gledita njihovih izazivaa znaajna je i za planiranje trokova i alternativno poslovno odluivanje.

ZADATAK I SMISAO OBRAUNA TROKOVA I UINAKAObraun trokova i uinaka predstavlja izvor velikog broja podataka, tj. informacija. Pruanje informacija predstavlja cilj postojanja obrauna trokova i uinaka. Obraun trokova i uinaka nema sopstvenih ciljeva.Ciljevi za koje se koriste informacije nisu ciljevi obrauna trokova i uinaka. Njemu ciljeve i zadatke, u krajnjoj liniji, postavlja rukovodstvo preduzea.Zadatak obrauna trokova i uinaka su djelatnosti i aktivnosti koje se vre da bi se ispunili postavljeni ciljevi.

Smisao postojanja obrauna trokova i uinaka ogleda se u vrijednosti podataka koje on prua.Ciljevi za koje se koriste podaci odreuju njihove osobine. Da bi podaci mogli da ispune svrhu kojoj su namijenjeni (bez obzira da li ih koristi neposredno raunovodstvo trokova ili, ako ono ne postoji, raunovodstvo ili neke druge slube u preduzeu) podaci moraju da budu odgovarajueg kvaliteta, kvantiteta, prikazani u odgovarajue vrijeme i na odgovarajuem mjestu.

Odreivanje kvaliteta, kvantiteta, rokova i mjesta na kojima se podaci prikazuju predstavlja zahteve koji se postavljaju obraunu trokova i uinaka. Broj podataka ne mora da bude jednak broju svrha u koje se oni koriste, jer se jedni isti podaci mogu koristiti u razliite svrhe.Brojne su svrhe, odnosno potrebe za koje se koriste podaci koje prua obraun trokova i uinaka.

Ipak, svi oni uglavnom slue za potrebe: bilansiranja, planiranja i kontrole poslovanja i voenja poslovne politike preduzea.

Pored ove, najglobalnije podjele, sreu se i druge koje, u stvari, predstavljaju samo razradu navedene podjele.

Informacioni zahtjevi za obezbjeenjempodataka potrebnih za bilansiranje Podaci potrebni za bilansiranje koriste se prilikom sastavljanja bilansa stanja i bilansa uspeha.Bilans stanja se sastavlja samo za nivo preduzea, dok se bilans uspjeha moe sastavljati i za ue organizacione dijelove preduzea. Finansijsko knjigovodstvo se u razgranienju vrijednosti izmeu bilansa stanja i bilansa uspjeha oslanja na: zakonsku i profesionalnu raunovodstvenu regulativu i

bilansnu politiku preduzea (u mjeri u kojoj je raunovodstvenom regulativom za nju stvoren prostor i u mjeri u kojoj se taj prostor koristi). Finansijsko knjigovodstvo ne moe uspeno da zadovolji ni zakonske propise, ni profesionalnu raunovodstvenu regulativu, ni bilansnu politiku preduzea bez oslonca na podatke koje prua obraun trokova i uinaka (jer ne moe da odgovori na pitanja gde i u vezi sa im nastaju trokovi).

Otuda je obezbeenje podataka o trokovima za potrebe bilansiranja zaliha nedovrene proizvodnje, poluproizvoda sopstvene izrade i gotovih proizvoda u bilansu stanja i rashoda u bilansu uspjeha jedan od osnovnih zahtjeva koji se postavlja pred obraun trokova i uinaka preduzea.Zadatak obrauna trokova i uinaka u vezi sa pruanjem informacija potrebnih za bilansiranje moe se detaljnije ralaniti na pruanje podataka za:

zvanino bilansiranje rezultata preduzea kao cjeline, kratkoroni obraun poslovnog rezultata preduzea kao cjeline, (moe se sastavljati i bilans stanja i bilans uspeha) i obraun kratkoronog rezultata po uim organizacionim dijelovima preduzea (sastavlja se samo bilans uspjeha).Informacije koje nastaju kao rezultat izvrenja drugog i treeg zadatka slue iskljuivo za interne potrebe, dok su informacije koje nastaju kao rezultat izvrenja prvog zadatka namenjene ekster- nom informisanju, ali imaju vrijednost i za internu upotrebu.

U sutini obraunu trokova i uinaka se postavljaju informacioni zahtjevi u vezi sa obezbjeenjem podataka za zvanino bilansiranje i za nezvanino bilansiranje (s tim to se podaci za nezvanino bilansiranje mogu koristiti za utvrivanje rezultata za preduzee kao cjelinu, ali i za utvrivanje rezultata po uim organizacionim dijelovima preduzea).Za bilansiranje su potrebni podaci o: koliini zaliha nedovrene proizvodnje, poluproizvoda sopstvene izrade i gotovih proizvoda,

bilansnoj cijeni po jedinici nedovrene proizvodnje, poluproizvoda sopstvene izrade i proizvedenih gotovih proizvoda, koliini realizovanih proizvoda i usluga i komercijalnoj cijeni kotanja realizovanih proizvoda i usluga. Obezbjeenje podataka o koliini zaliha na datum bilansa i koliini realizovanih proizvoda i usluga je relativno lako. Kljuni problem kod bilansiranja predstavlja obezbeenje podataka o bilansnoj cijeni zaliha.

Raunovodstvena regulativa na osnovu koje se rauna bilansna cijena zaliha zavisi od vrste zaliha:1. kada su u pitanju industrijski proizvodi i proizvodnja industrijskih proizvoda primjenjuju se odredbe MRS 2 Zalihe, koji zahtijeva da se zalihe na datum bilansa vrednuju po njihovoj cijeni kotanja ili neto prodajnoj vrijednosti ako je ona nia;2. kada su u pitanju proizvodi i proizvodnja iz oblasti graevinarstva, brodogradnje i mainogradnje primjenjuju se odredbe MRS 11 Ugovori o izgradnji, koji zahtijeva da se zalihe na datum bilansa vrednuju po njihovoj cijeni kotanja, s tim da ona ne moe biti vea odprodajne vrijednosti tih zaliha.

Ovaj Standard u odnosu na MRS 2 Zalihe ima drugaije zahtjeve u odnosu na vrstu i visinu trokova koji ine kalkulaciju cijene kotanja (o emu emo kasnije govoriti);3. kada su u pitanju poljoprivredni proizvodi ubrani (ponjeveni) od biolokih sredstava preduzea primenjuju se odredbe MRS 41 Poljoprivreda, koji zahtijeva da se te zalihe vrednuju po njihovoj fer vrijednosti umanjenoj za procjenjene trokove prodaje u momentu ubiranja.

U sluaju da se poljoprivredni proizvodi dalje prerauju u preduzeu ova vrijednost predstavlja njihovu nabavnu vrijednostu na dan predaje na dalju preradu i dalje vrednovanje se vri primjenom odredbi MRS 2 Zalihe. Navedena vrijednost poljoprivrednih proizvoda se moe utvrditi i bez postojanja obrauna trokova i uinaka, pa smisao obaveznosti korienja klase 9 za preduzea koja se bave poljoprivrednom proizvodnjom ne treba traiti u obezbjeenju podataka o bilansnoj vrijednosti zaliha proizvedenih poljoprivrednih proizvoda,

ve, prvenstveno, u obezbeenju podataka o trokovima i uincima neophodnih rukovodstvu preduzea.U nastavku emo prvo dati prikaz trokova koji ine cijenu kotanja koja se rauna u skladu sa MRS 2 Zalihe:Cijena kotanja obuhvata trokove materijala za izradu i trokove konverzije (trokovi prerade).Pri proizvodnji gotovih proizvoda (i nedovrenih proizvoda), pored trokova materijala za izradu (koji se vrednuju po stvarnoj nabavnoj vrijednosti), nastaju i trokovi konverzije, tj. trokovi prerade.

Ove trokove ine trokovi direktnih zarada, opti fiksni i opti varijabilni trokovi koji se mogu pripisati toj konverziji (preradi). Opte fiksne trokove, uglavnom, ine: trokovi amortizacije, trokovi odravanja, trokovi osiguranja, trokovi ishrane zaposlenih, zarade reije u proizvodnji, trokovi energije za grijanje, trokovi poreza na imovinu, trokovi zakupa i sl. Opte varijabilne trokove ine, na primer, trokovi pogonske energije.

Trokovi koji se ne ukljuuju u vrijednost zaliha - postoje trokovi koji se ne ukljuuju u vrijednost zaliha, ve se odmah tretiraju kao rashod perioda u kojem su nastali. Radi se o:1. neuobiajenom iznosu otpadnog materijala za izradu, trokovima nepotrebnog rada, ili neuobiajenom iznosu drugih proizvodnih trokova - iznosi prekomjernog troenja materijala (preko normativa) ne mogu se ukljuiti u trokove proizvoda, tj. u cijenu kotanja;

Trokovi zarada iza kojih ne stoji odgovarajui uinak takoe se ne mogu ukljuiti u trokove proizvoda. Radi se, recimo, o zaradama koje su isplaene po osnovu ekanja na posao;2. trokovi skladitenja, osim ako su ti trokovi neophodni uproizvodnom postupku prije daljne faze proizvodnje - trokovi, amortizacije zgrade magacina gotovih proizvoda se ne mogu ukljuiti u njihove trokove, tj. u cijenu kotanja.

Ali, ukoliko se radi o skladitenju poluproizvoda u hladnjai (npr. smrznutog voa - koje je poluproizvod), trokovi hladnjae u kojoj se oni uvaju ukljuivali bi se u trokove proizvoda koji bi se pravili od tog smrznutog voa;3. administrativni opti trokovi koji direktno ne doprinose dovoenju zaliha na sadanju lokaciju i sadanje stanje - trokovi, recimo, opteg sektora, raunovodstva i slinih djelatnosti ne bi inili trokove proizvoda;

4. trokovi prodaje - trokovi prodaje ne ine trokove proizvoda, jer su to trokovi koji se odnose na prodate proizvode, tj. one proizvode koji vie nisu na zalihama (zarade komercijalista, trokovi amortizacije njihove opreme, transportni trokovi otpreme gotovih proizvoda, trokovi amortizacije magacina gotovih proizvoda i sl.).

U nastavku dajemo prikaz trokova koji ine cijenu kotanja koja se rauna u skladu sa MRS 11 Ugovori o izgradnji:1. trokove koji se direktno odnose na odreeni ugovor o izgradnji (sredstvo koje se gradi) - ovi trokovi obuhvataju: trokove materijala utroenog u izgradnji, amortizaciju postrojenja i opreme koja se neposredno koristi u izvrenju ugovora, trokove rada i nadzora na gradilitu, trokove prevoza postrojenja, opreme i materijala na gradilite, odnosno sa gradilita,

trokove operativnog lizinga postrojenja i opreme (trokovi zakupa), trokove izrade nacrta i tehnike pomoi koji se direktno odnose na ugovor, procjenjene trokove odravanja (izgraenog objekta) u garantnom roku, ukljuujui i oekivane ostale trokove garancija i obaveze prema treim stranama (na primer odtete vlasnicima preko ijih parcela je prevoen materijal);

2. trokove koji se odnose na dva ili vie ugovora o izgradnji (I kojima se ti trokovi indirektno mogu pripisati) - ovi trokovi obuhvataju: osiguranja, projektovanja i tehnike pomoi koji nisu direktno vezani samo za jedan ugovor, opte trokove izgradnje (na primer, trokovi zarada inenjera i drugog osoblja na gradilitima na kojima se izvode radovi za dva ili vie ugovora o izgradnji), ostale indirektne trokove: trokove kontrole kvaliteta, popravki i odravanja opreme i postrojenja koji se koriste za izvoenje radova, trokovi nadzora i dr;

3. druge trokovi sa kojima se moe posebno teretiti naruilac ovi trokovi obuhvataju opte administrativne trokove i trokove razvoja, ije nadoknaivanje moe biti specificirano (taksativno nabrojano) u uslovima ugovora o izgradnji.Trokovi koji se ne mogu rasporediti na aktivnosti izgradnje, tj. ugovore o izgradnji obuhvataju: one opte trokove upravljanja za koje nadoknada nije specificirana (taksativno nabrojana) u ugovoru o izgradnji (u ove trokove, bi, na primer, mogli da se svrstaju:

administrativni trokovi privrednog subjekta, trokovi osiguranja, trokovi dizajna i tehnike pomoi koji nisu direktno vezani za neki konkretan ugovor o izgradnji i fiksni trokovi izgradnje), trokove prodaje, trokove istraivanja i razvoja ije nadoknaivanje nije obuhvaeno ugovorom i trokove amortizacije postrojenja i opreme koji nisu u funkciji i koji nisu korieni pri izvravanju aktivnosti iz odreenog ugovora.

Informacioni zahtjevi u vezi sa obezbjeenjem podataka potrebnih za kontrolu poslovanjaIntegralni sistem planiranja i kontrole u preduzeu obuhvata: finansijski aspekt planiranja i kontrole i poslovni aspekt planiranja i kontrole.Finansijsko planiranje i kontrola bave se odravanjem solventnosti i likvidnosti preduzea, a kao sredstvo za to koriste podatke koje prua planirani i stvarni bilans stanja i planirani i stvarni bilans novanih tokova.

Informacije uglavnom dobija od finansijskog knjigovodstva - glavne knjige i iz analitikih evidencija. Finansijsko planiranje i kontrola nemaju nekih posebnih zahtjeva prema obraunu trokova i uinaka.Poslovno planiranje i kontrola se bave prihodima, trokovima i rezultatom, a kao sredstvo za to koriste podatke koje prua planirani i stvarni bilans uspjeha.

Za ovakvo planiranje i kontrolu nisu dovoljni podaci samo za nivo preduzea, ve se moraju obezbjediti podaci i za nie nivoe od preduzea, tzv. plansko-kontrolne jedinice.Dobro organizovan obraun trokova i uinaka treba da prui prikladnu osnovu za realizaciju ciljeva u vezi sa: kontrolom razvoja pojedinih vrsta trokova, kroz uporeenje stvarnih i planiranih trokova, ili stvarnih trokova iz tekueg perioda sa trokovima iz jednog ili vie ranijih perioda; kontrolom ekonominosti pojedinih podruja odgovornosti za nastajanje trokova, kroz uporeenje stvarnih i planiranih trokova po mjestima trokova ili nekim drugim podrujima odgovornosti i kontrolom ekonominosti proizvodnih procesa i poslovanja kroz uporeenje trokova s proizvodnim uincima.

Sredstvo za obezbjeenje podataka potrebnih za kontrolu su rauni pogonskog knjigovodstva, tj. rauni klase 9.Da bi kontrola trokove mogla da obavi svoju ulogu, podaci koje prua obraun trokova i uinaka za ove namjene ne mogu biti samo globalnog karaktera (trokovi na nivou preduzea), ve moraju da zadovolje i zahtjevanalitinosti. Takav pristup pretpostavlja ralanjavanje trokova po navedenim kontrolnim jedinicama u preduzeu. Takoe, zahtjevi u vezi sa kontrolom trokova odreuju izgled kalkulacija cijena kotanja uinaka mjesta trokova ili drugih organizacionih dijlova preduzea.

Za svaku kontrolnu jedinicu u obraunu trokova i uinaka se moe, ali i ne mora otvoriti raun (otvaranje rauna shvatamo u smislu knjienja na njemu). Izuzetak je mjesto trokova. U svakom dobro ustrojenom obraunu trokova i uinaka moraju biti oformljena mjesta trokova. U pojedinim sluajevima, kada se ne pravi detaljno razuen obraun trokova i uinaka, trokovi se nee obuhvatati po mjestima trokova ve na nekom viem organizacionom nivou. Nee, dakle, postojati rauni mjesta trokova. U tom sluaju taj vii organizacioni nivo, na kome se obuhvataju trokovi, mora obavljati sve one funkcije koje u obraunu trokova i uinaka obavlja mjesto trokova (pored trokova na njemu se evidentiraju i uinci; vri se povezivanje trokova i uinaka, itd.).

Za kontrolu trokova najpogodniji je sistem obrauna po standardnim trokovima, zbog toga to on, pored podataka o visini trokova obezbjeuje i podatke o iznosu odstupanja. Ako se primjenjuje ovaj sistem obrauna trokova i uinaka, potrebno je na najniim kontrolnim jedinicama (mjestima trokova), pored rauna za obuhvatanje stvarnih trokova obezbijediti jo i raune za obuhvatanje standardnih trokova i raune za obuhvatanje odstupanja ( ovim raunima bie vie rijei u dijelu rada o metodologiji obrauna po planskim trokovima.)

Bez obzira koje trokove i na kojem organizacionom nivou elimo da kontroliemo, uspjena kontrola pretpostavlja postojanje osnove u odnosu na koju se trokovi kontroliu. Kao najpogodnija osnova slue standardni trokovi.

Informacioni zahtjevi u vezi sa obezbjeenjem podataka potrebnih za voenje poslovne politikeInformacioni zahtjevi u vezi sa obezbjeenje podataka potrebnih za voenje politike cijenaVrhovni cilj preduzea u robno-novanoj ekonomiji jeste maksimiranje poslovnog rezultata, odnosno raspona izmeu prihoda i rashoda.

Iako ... moe imati i druge ciljeve, kao to su ouvanje trine pozicije, prodor na nova trita, obezbjeenje plasmana komplementarnih proizvoda i sl., u sutini, posmatrano na dugi rok, sve je u funkciji maksimizacije poslovnog rezultata. Ostvarenje vrhovnog cilja podrazumijeva stalno paljivo kombinovanje obima i strukture aktivnosti, trokova i cijena u odreenom ekonomskom ambijentu. Cijene proizvoda i usluga su bitan inilac poslovnog rezultata, odnosno njegove maksimizacije, kao vrhovnog cilja preduzea osnovanog sa ciljem ostvarenja dobiti.

Ekonomski ambijent u kome preduzee posluje vrlo je dinamian i zbog toga ono mora da vodi aktivnu politiku cijena. Osnovni problem politike cijena je pronalaenje onih cijena za proizvode ili usluge preduzea koje e u kombinaciji sa obimom proizvodnje, prodaje, asortimanom i trokovima odbaciti najpovoljniji poslovni rezultat.

Za koncipiranje politike cijena i donoenje tekuih odluka o cijenama bitno je poznavanje faktora politike cijena i njihovih uticaja. Najvaniji faktori politike cijena su:1. tranja,2. ponuda,3. mjere ekonomske politike zemlje i4. trokovi.

Relativni znaaj pojedinih faktora ne samo da nije isti u prostoru (po proizvodima i proizvoaima), ve je promenljiv i u vremenu (za isti proizvod i istog proizvoaa). Racionalna politika cijena mora da uvaava dejstvo svakog faktora. Od navedenih faktora jedino su trokovi u domenu obrauna trokova i uinaka. Oni su znaajan inilac cijena. Ali to nipoto ne znai da se trokovima kontroliu cijene, ve da racionalna politika cijena mora da uvaava i trokove.

Obraun trokova treba da obezbijedi podatke (iz domena trokova) za potrebe predlaganja, formiranja i kontrole prodajnih cijena, tj. za potrebe voenja racionalne politike cijena (bez obzira ko je zaduen za voenje te politike). Trokovi minulih perioda za tekue odreivanje cijena imaju znaaja uglavnom kao polazna osnova. Zbog mnogobrojnih nedostataka istorijski trokovi nisu najpouzdaniji oslonac za odreivanje prodajnih cijena. Oni se za odreivanje cijena mogu koristiti u sluaju da proizvodi jo nisu prodati.

Planirani trokovi za period za koji se cijene odreuju imaju mnogo vei znaaj. Zbog toga se za potrebe politike cijena (a naroito za alternativno poslovno odluivanje) vri izrada tzv. predkalkulacija cijena kotanja (predkalulacija je kalkulacija cijene kotanja proizvoda koji e tek biti proizvoeni prodavan - umjesto stvarnih trokova sadraj predkalkulacije ine planirani trokovi izrade i prodaje proizvoda).

Izrada predkalkulacija je jo jedan informacioni zahtjev koji se postavlja pred obraun trokova i uinaka. Bez obzira da li se za potrebe politike cijena koriste kalkulacije ili predkalkulacije, one moraju imati odgovarajuu informativnu vrijednost.U sutini obraun trokova i uinaka za potrebe voenja politike cijena treba da obezbijedi podatke o: trokovima po jedinici proizvoda odnosno usluge, koji obuhvataju trokove proizvodnje i prodaje; trokovima prerade, tj. dodatnoj vrijednosti u proizvodnji. Ova vrijednost predstavlja vrijednost usluga koje su proizvodna mjesta trokova uinila nosiocima trokova.

Obino u trokove prerade spadaju trokovi proizvodnih usluga i trokovi organizaciono-pogonske spremnosti; varijabilnim (proporcionalnim) trokovima proizvodnje i prodaje; limitirajuim faktorima u poslovanju, kao to su: instalisani kapacitet, nedostatak materijala, radne snage i sl.Na rukovodstvu i organima upravljanja preduzea je da odaberu metodu formiranja prodajnih cijena koja najvie odgovara trinim i drugim karakteristikama proizvodno-prodajnih programa preduzea. Konane prodajne cijene ne moe da da obraun trokova i uinaka, ali informacije koje on prua mogu da budu dobra polazna osnova za odreivanje prodajnih cijena, naravno uz respektovanje trinih i drugih relevantnih informacija.

Informacioni zahtjevi u vezi sa obezbjeenjem podataka potrebnih za poslovno odluivanjeZa poslovno odluivanje potrebne su informacije. Te informacije (kao i posljedice) mogu biti kvantitativne i kvalitativne. Na strani kvantitativnih informacija znaajno mjesto pripada trokovima. Njihov znaaj u poslovnom odluivanju sastoji se u tome to oni, esto mogu u jednom iznosu da izraze efekte mnogo faktora od uticaja na odluku. Oni stoga smanjuju broj inilaca koji bi trebalo pojedinano posmatrati u postupku zavrnog prosuivanja koje vodi konanoj odluci. Drugi bitan kvantitativni faktor su koristi (bruto mjera koristi najee je prihod).

Da bi trokovi i koristi bili relevantni za jednu poslovnu alternativu: moraju se odnositi na budunost, moraju biti razliiti izmeu alternativa koje konkuriu mora se, dakle, raditi o diferencijalnim trokovima i koristima i trokovi moraju biti ralanjeni na fiksne i varijabilne.Ovo su, dakle, i informacioni zahtjevi upueni obraunu trokova i uinaka. Cijene kotanja koje nastaju kao rezultat sistematskog obrauna trokova i uinaka sadre u sebi istorijske trokove, tako da nisu pogodne za potrebe alternativnog poslovnog odluivanja.Zato se za ove potrebe uglavnom koriste predkalkulacije.

Pa ipak sistematski obraun trokova i uinaka je u slubi alternativnog poslovnog odluivanja. Prvo, on identifikuje poslovne neracionalnosti i upuuje na potrebu dodatnih cost benefit analiza. Drugo, za poslovno odluivanje bitni su podaci o buduim varijabilnim i fiksnim trokovima. JJedino je obraun trokova i uinaka sa svojom metodologijom (obuhvatanja trokova po mjestima i nosiocima trokova) u stanju da prui podatke o visini fiksnih i varijabilnih trokova.Zbog toga se prilikom izrade predkalkulacija mora primjenjivati metodologija obrauna trokova i uinaka, i to funkcija obrauna po stvarnim trokovima uz primjenu planskih trokova.

Pored obezbjeenja podataka o fiksnim i varijabilnim trokovima, kao i koristima od svake alternativne upotrebe sredstava, ponekad treba obezbijediti i neke druge podatke o ograniavajuim faktorima u poslovanju, kao to su: raspoloivi kapital, mainski i radni kapacitet, raspoloivi materijal i sl. Ukoliko postoje ograniavajui faktori u poslovanju, poslovno odluivanje treba da pronae ograniavajui faktor sa najjaim dejstvom, odnosno konkretni resurs ijem se potpunom iskorienju preduzee najvie primaklo i da se razmotre alternative njegovog potpunog iskorienja.

Informacioni zahtjevi u vezi sa obezbjeenjem podataka potrebnih za raspodjelu zarada zaposlenimaOsnovni ekonomski princip poslovanja preduzea je, kao to smo ve rekli, ostvarenje maksimalnog finansijskog rezultata. Ostvarenje ovog ekonomskog principa podrazumijeva potovanje parcijalnih ekonomskih principa: produktivnosti, ekonominosti i rentabilnosti. Preduzee kao ekonomski subjekt trai da se svi njegovi organizacioni dijelovi i svi zaposleni radnici ponaaju u skladu sa ova tri parcijalna principa. Radnici su osnovna pokretaka snaga u preduzeu. Od njih zavisi produktivnost, ekonominost i rentabilnost preduzea.

Zbog toga preduzee, u cilju maksimiranja rezultata treba da pronae nain da radnike podstakne na to bolji rad, tj. da se ponaaju u skladu sa navedenim principima. Radnici ulau svoj rad u preduzee, a zauzvrat dobijaju platu (zarade i naknade zarada). Svaki radnik je pojedinano zainteresovan da postigne optimalni odnos izmeu uloenog rada i primljene nadoknade za taj rad. Ukoliko taj odnos nije optimalan, smanjuje se motivacija radnika za rad, to dovodi do loijih rezultata preduzea. Zbog toga je preduzeu u interesu da radnici budu motivisani za rad.

S obzirom da su plate najznaajne motivaciono sredstvo, preduzee mora da vodi aktivnu politiku njihove raspodjele. Za voenje aktivne (i dobre) politike raspodjele plata neophodni su podaci. Zbog toga to obraun trokova i uinaka obuhvata proces stvaranja uinaka, on predstavlja jedan od izvora podataka za raspodjelu plata. Zavisno od djelatnosti preduzea mogue je manje ili vie precizno mjeriti izvreni rad i rezultate tog rada. U istoj srazmeri u kojoj je mogue ostvariti tu preciznost, stoji vrijednost podataka koje obraun trokova i uinaka prua za raspodjelu plata.S obzirom da preduzee u svom poslovanju mora da uvaava navedena tri parcijalna ekonomska principa, i politika raspodjele plata mora da ih uvaava, tj. da bude u skladu sa njima. Dakle, dobra politika raspodjele plata je ona u koju su kao kriterijumi za raspodelu ukljueni parcijalni ekonomski principi.

Princip produktivnosti trai da se uz to manje rada proizvede odreena koliina proizvoda ili usluga, odnosno da se uz odreenu koliinu rada proizvede to vie proizvoda ili usluga. Ukoliko se kao kriterijum za raspodelu koristi princip produktivnosti potrebno je, dakle, obezbediti podatke o proizvedenoj koliini proizvoda ili usluga i o izvrenom radu.Ove podatke nije dovoljno obezbjediti samo za nivo preduzea, ve i za nie organizacione nivoe, sve do nivoa radnih mjesta.Ukoliko se kao kriterijum koristi princip ekonominosti koji nalae da se odreena proizvodnja ostvari uz to manje utroke, odnosno trokove, treba obezbijediti podatke o utrocima, odnosno trokovima i ostvarenojproizvodnji. Kao i kod produktivnosti ni ove podatke nije dovoljno obezbijediti samo za nivo preduzea.

Ukoliko se kao kriterijum koristi princip rentabilnosti koji nalae da se ostvareni rezultat postigne uz to manje angaovanje sredstava, potrebno je obezbijediti podatke o vremenu i koliini angaovanja sredstava i o ostvarenom rezultatu. Ciklus reprodukcije se moe prikazati kao N_R_Pr_R1_N1. Obezbeenje podataka za praenje produktivnosti i ekonominosti mogue je i neophodno i za najnie organizacione nivoe u preduzeu, dok je obezbjeenje podataka za praenje rentabilnosti (naroito podataka o duini vezivanja sredstava) mogue i ima smisla samo za vie organizacione nivoe od nivoa mjesta trokova.Od navedenih podataka neophodnih za voenje politike raspodjele zarada obraun trokova i uinaka ne moe da obezbjedi samo podatak o vremenu angaovanja svih sredstava preduzea (sem onih sredstava direktno vezanih za proizvodnju).

Ostale podatke, dakle, moe da obezbijedi i oni se, uglavnom, koriste ne samo za potrebe voenja politike raspodjele zarada, ve, kao to smo ranije videli, i za druge potrebe.Prilikom obezbjeivanja ovih podataka (bez obzira za ta se koriste) treba znati ko sve u preduzeu moe da ih obezbijedi. Na primer, podaci o izvrenom radu nastaju u slubi obrauna plata (koja ne mora da bude u okviru obrauna trokova i uinaka). Te podatke, pored ostalih, koristi i obraun trokova i uinaka. Dakle, posredno, moe i obraun trokova i uinaka da ih dostavi zainteresovanim u preduzeu. Treba procijeniti da li je bolje ove podatke uzimati direktno iz slube obrauna plata ili iz slube obrauna trokova i uinaka. Ovo vai i za ostale podatke koji ne nastaju, ali se koriste u obraunu trokova i uinaka, a imaju vrijednost za odreene analize.

Podaci o ostvarenoj produktivnosti, ekonominosti i rentabilnosti su bitni za raspodjelu plata. Meutim za tu raspodjelu veliki znaaj imaju i podaci o odstupanju ostvarene produktivnosti, ekonominosti i rentabilnosti od normalne (radnici mogu uticati na vee ili manje korienje radnog vremena, raditi manjim ili veim intenzitetom /vea ili manja efikasnost/, mogu uticati na vee ili manje troenje sredstava za proizvodnju, kao i na vee ili manje angaovanje sredstava).

I ove podatke moe, uglavnom, da obezbijedi obraun trokova i uinaka, ukoliko se primenjuje funkcija obrauna po planskim trokovima. Podaci o odstupanjima se ne koriste samo za raspodjelu plata, ve veliku ulogu imaju i u, kao to smo ve rekli, kontroli, tako da nema potrebe da ponovo govorimo o raunima koje treba otvoriti u obraunu trokova i uinaka da bi se obezbjedili navedeni podaci.

Iz navedenih izlaganja o zadacima koji se postavljaju pred obraun trokova i uinaka vidi se da se radi o brojnim zadacima, odnosno veliki je broj informacija koje treba da prui obraun trokova i uinaka. Kao glavni izlazni dokument obrauna trokova i uinaka pojavljuju se kalkulacije cijena kotanja. U njima, uglavnom, treba da budu sadrane sve zahtijevane informacije. Zato to obraun trokova i uinaka mora da prui veliki broj informacija oito je da kalkulacija cijene kotanja koja bi pruala samo krajnji podatak o cijeni kotanja ne bi mogla da zadovolji sve navedene potrebe.

Zbog toga e obraun trokova i uinaka pristupiti izradi vie razliitih kalkulacija (od kojih e svaka zadovoljavati neku potrebu za informacijama) ili e izraivati jednu kalkulaciju (naravno za svaki nosilac trokova posebnu) koja e biti tako struktuirane da u njoj budu obezbijeeni svi zahtijevani podaci ili da se kombinovanjem njenih elemenata mogu dobiti razliite kalkulacije.

Izbor sistema obrauna trokova i uinakai raslanjavanje rauna mjesta trokovaNavedene tri grupe faktora koji utiu na ustrojstvo (organizaciju) obrauna trokova i uinaka dovoljne su za izbor odgovarajueg sistema obrauna trokova i uinaka i detaljnije ralanjavanje rauna mjesta trokova. Ostale dvije grupe faktora (zakonski propisi i organizacija raunovodstva u preduzeu i prilagodljivost uvedenog sistema obrauna trokova i uinaka) mogu da utiu samo na uvoenje nekih dodatnih rauna u obraun trokova i uinaka. Na uvoenje dodatnih rauna mogu, u odreenim situacijama, da utiu i specifina rjeenja u obraunu trokova i uinaka nekog konkretnog preduzea.

Izbor sistema obrauna trokova i uinakaImajui sve reeno u vidu preduzee se opredjeljuje za jedan od sistema obrauna trokova i uinaka. Treba odmah rei da svaki od njih prua podatke za potrebe bilansiranja, kontrole i poslovne politike. Meutim, podobnost podataka za pojedine potrebe koje pruaju pojedini sistemi nije ista na ta smo delimino ve ukazali). Prema tome opredeljenje za dati system obrauna trokova i uinaka prvenstveno zavisi od podataka kojima se pridaje primaran znaaj.Da bi moglo da se opredeli za odreeni sistem obrauna trokova i uinaka preduzee, pored svojih potreba, treba da zna i koji sistemi postoje I koje su njihove karakteristike.

Ne postoji jedinstvena klasifikacija sistema obrauna trokova i uinaka, zbog toga to se oni mogu klasifikovati po razliitim kriterijumima. Na ovom mjestu pomenuemo dvije najvanije klasifikacije tradicionalnih sistema obrauna trokova i uinaka.U zavisnosti od toga koji trokovi se ukljuuju u cijenu kotanja nosilaca trokova, sisteme obrauna trokova i uinaka dijelimo na:- sistem obrauna po stvarnim trokovima i- sistem obrauna po planskim trokovima (napomena: sistem obrauna po standardnim trokovima koristi istu metodologiju sistema obrauna po planskim trokovima).

U sistemu obrauna po stvarnim trokovima u cijenu kotanja se ukljuuju stvarni trokovi, dok se u sistemu obrauna po planskim trokovima u cijenu kotanja ukljuuju planski ili standardni trokovi.Zavisno od toga da li se u cijenu kotanja nosilaca trokova ukljuuju svi trokovi poslovanja ili, pak, samo dio tih trokova, sistemi obrauna trokova i uinaka mogu biti: sistem obrauna po potpunim i sistemi obrauna po nepotpunim trokovima.

Kod prvog sistema u cijenu kotanja nosilaca trokova integriu se svi trokovi poslovanja. Polazi se, naime, od shvatanja da, u krajnjoj liniji, svi trokovi preduzea nastaju zbog ostvarenja odreenog proizvodnog programa, bez obzira na to to neki od njih nastaju neposredno a neki posredno. Zbog toga se ovaj sistem obiljeava i kao apsorpcioni sistem obrauna trokova i uinaka. Za razliku od njega, sistemi obrauna po nepotpunim trokovima ukljuuju u cijenu kotanja nosilaca samo dio trokova poslovanja.

Najpoznatiji je sistem obrauna po varijabilnim trokovima, kod koga se u cijenu kotanja ukljuuju samo varijabilni trokovi.I sistem obrauna po stvarnim i system obrauna po planskim trokovima mogu biti i sistemi obrauna po potpunim i po nepotpunim trokovima.Da bi se moglo govoriti o podobnosti podataka koje pruaju pojedini sistemi obrauna trokova i uinaka, mora se dobro poznavati njihova funkcija. Zbog toga emo na ovom mjestu samo ukratko rei da je prednost na strani sistema obrauna po planskim trokovima.

Savremena teorija i praksa obrauna trokova i uinaka pruaju preduzeima sem navedenih tradicionalnih sistema obrauna trokova i uinaka i vie novih sistema obrauna trokova i uinaka, kao to su na primer: obraun trokova i uinaka po operacijama (Operation Costing), odloeni obraun trokova i uinaka (Backfl ush Costing) iobraun trokova i uinaka na osnovu aktivnosti (Activity-Based Costing).Praktina primjena navedenih novih reenja u obraunavanju trokova nailazi na tekoe i u razvijenim zemljama. Jer, ak i najsavreniji obraun trokova i uinaka ne pomae ukoliko su u upravljakoj strukturi kadrovi koji nisu sposobni da, sa poznavanjem stvari, koriste njegove kvalitetne podatke.

Pouzdani i blagovremeni podaci moraju biti u pravim rukama. Sem toga pri izboru sistema obrauna trokova i uinaka treba voditi rauna i o uslovima u kojima bi se oni primjenjivali. Uslove u veini naih preduzea danas karakterie nerazvijenost i veoma slaba primjena obrauna trokova i uinaka. S obzirom na to da nije lako preskoiti proputeno, stoji preporuka da je vjerovatno najispravnije rjeenje to hitnija i masovnija primjena tradicionalnih sistema obrauna trokova i uinaka, koji u naim uslovima, jo uvek mogu da zadovolje potencijalne korisnike, uz postepeno uvoenje novih rjeenja, uporedo sa ekonomskim razvojem nae privrede.Kada je u pitanju profesionalna regulativa napominjemo da MRS 2 Zalihe na indirektan nain trai primjenu mnogih elemenata sistema obrauna po planskim trokovima.

Raslanjavanje rauna mjesta trokovaUzimajui u obzir sve zahtjeve koji se postavljaju pred obraun trokova i uinaka, mora se izvriti detaljnije ralanjavanje rauna mjesta trokova. Ralanjavanje rauna mjesta trokova je u neposrednoj vezi sa emom kalkulacije cijene kotanja (o emu emo kasnije vie govoriti). Jedan od moguih naina ralanjavanja rauna mjesta trokova (koji je primjenjen u preduzeu Klas Sarajevo, a za koji smatramo da moe da ispuni sve navedene zahtjeve) bi bio:

Sve navedene raune ne moraju da imaju sva mjesta trokova. Na primer Uprava ne bi imala raune materijala za izradu, plata izrade, ostalih optevarijabilnih trokova, trokova finansiranja (varijabilnih). Za prikaz sistema obrauna po planskim trokovima koristiemo neto drugaije ralanjavanje rauna mjesta trokova (o emu emo kasnije vie govoriti).

ZAKONSKI PROPISI I ORGANIZACIJA RAUNOVODSTVA U PREDUZEU KAO FAKTORI USTROJSTVA OBRAUNA TROKOVA I UINAKA Zakonodavstvo i ustrojstvo obrauna trokova i uinakaJedan od faktora koji utiu na ustrojstvo obrauna trokova i uinaka su i zakonski propisi. O tome smo djelimino govorili prilikom razmatranja zahtijeva u vezi sa cijenama kotanja za bilansiranje. S obzirom da je zvanini kontni okvir moe biti izraen na bilansnom principu razmotriemo njegov uticaj na organizovanje pogonskog knjigovodstva.Ovakav kontni okvir uslovljava uspostavljanje tzv. dvokrunog sistema organizovanja knjigovodstva sa:1. finansijskim knjigovodstvom (od klase 0 do klase 8) i2. obraunom trokova i uinaka (klasa 9).

Dvokruni sistem organizovanja knjigovodstva znai sljedee:svako knjigovodstvo posmatrano za sebe (i finansijsko i obraun trokova i uinaka) ima odliku aritmetike ravnotee (duguje = potrauje). Ta ravnotea se proverava probnim bilansom, jednim za finansijsko knjigovodstvo a drugim za klasu 9. To sutinski, dalje, znai da svako od ova dva knjigovodstva ima svoju glavnu knjigu i dnevnik glavne knjige;2. i pored toga to su ova dva knjigovodstva odvojene cjeline, u sluaju obaveznosti korienja rauna klase 9, ova dva knjigovodstva ne mogu samostalno da egzistiraju.

Klasa 9 - OBRAUN TROKOVA I UINAKA predstavlja knjigovodstvo koje se bavi: rasporeivanjem trokova po mjestima trokova i uincima, povezivanjem prihoda sa odgovarajuim uincima, kao i utvrivanjem poslovnog uspjeha po obraunskim jedinicama preduzea -profitnim centrima i utvrivanjem poslovnog rezultata za cijelo preduzee po metodi trokova prodatih uinaka.Ralanjavanje klase 9 na raune (ili njihovo grupisanje u okviru klase 9) izvreno je po procesnom (funkcionalnom) principu.

U okviru klase 9 predviene su sljedee grupe: 90 - Rauni odnosa s finansijskim knjigovodstvom, 91 - Materijal i roba, 92 - Rauni mesta trokova nabavke, tehnike uprave i pomonih djelatnosti, 93 - Rauni glavnih proizvodnih mjesta trokova, 94 - Rauni mjesta trokova uprave, prodaje i slinih aktivnosti, 95 - Nosioci trokova, 96 - Gotovi proizvodi, 97 - Slobodna grupa, 98 - Rashodi i prihodi i 99 - Rauni dobitka, gubitka i zakljuka.

Organizacija raunovodstva u preduzeu kao faktor organizacionog ustrojstva obrauna trokova i uinakaNa organizaciju obrauna trokova i uinaka odreeni uticaj ima i organizacija raunovodstva a naroito finansijskog knjigovodstva. To je i razumljivo jer je od svih slubi u preduzeu obraun trokova i uinaka najtjenje povezan sa raunovodstvom (iji je sastavni dio) a u okviru njega sa finansijskim knjigovodstvom.

Ta povezanost se ogleda u preuzimanju ulaznih i davanju izlaznih podataka. Pored finansijskog knjigovodstva i ostalih dijelova raunovodstva obraun trokova i uinaka ulazne podatke dobija i od drugih slubi preduzea. Na primer, razne kljueve za raspored trokova obraun trokova i uinaka dobija od tehnike slube.

Takoe, svoje izlazne podatke ne daje samo raunovodstvu, ve i ostalim slubama u preduzeu. Na primer, podatke o utrocima i odstupanjima u troenju moe dostavljati tehnikoj slubi.Tehnika sredstva koja se primjenjuju u raunovodstvu takoe imaju uticaja na organizaciju obrauna trokova i uinaka.

S obzirom da se u sutini posao obrauna trokova i uinaka sastoji u raznim sistematizacijama trokova, zbog velikog broja ulaznih podataka i masovnosti obrade veliku prednost ima primjena raunara, a naroito ako se raunari ve primjenjuju u finansijskom knjigovodstvu, kakav je sluaj sa preduzeem Klas Sarajevo. S obzirom da se u obraunu trokova i uinaka vre i knjienja, preduzee treba da se odlui da li e knjienje vriti knjigovodstvenom metodom, odnosno preko knjigovodstvenih rauna ili e koristiti statistiko-tabelarni metod, odnosno knjienje e vriti u tzv. pogonskom obraunskom listu (POL-u).

S obzirom da se knjienje na raunima vri kao i u svakom drugom knjigovodstvu, daemo napomenu samo za korienje POL-a.Pogonski obraunski list ima tabelarni oblik. U horizontalnom pravcu (s lijeva na desno) poredane su kolone za pojedina mjesta trokova (kolona zamenjuje knjigovodstveni raun); u vertikalnom pravcu (odozgo na dole) predviene su posebne vrste za pojedine vrste primarnih i sekundarnih trokova.

Pogonski obraunski list primenljiv je kod preduzea koja imaju mali broj mjesta trokova i male informacione zahtjeve prema obraunu trokova i uinaka. Ukoliko ga je mogue primijeniti, njegova prednost se ogleda u tome to na jednom mjestu obezbjeuje kompletan pregled svih knjienja u pogonskom knjigovodstvu (o pogonskom obraunskom listu emo kasnije vie govoriti).

PRILAGODLJIVOST SISTEMA OBRAUNA TROKOVA I KAO FAKTOR NJEGOVOG USTROJSTVA Prilikom organizacije obrauna trokova i uinaka, naroito njegove kvalitativne strane, treba voditi rauna o svim navedenim faktorima njegovog ustrojstva. Meutim, treba imati u vidu i nove faktore koji se mogu pojaviti, kao i modifikovano dejstvo postojeih faktora. To znai da organizacija obrauna trokova i uinaka mora da bude prilagodljiva.

Prilagodljivost se ogleda kako u smislu uvoenja novih proizvoda, novih organizacionih dijelova preduzea, novih trokova, promjene zakonskih propisa, tako i u smislu potencijalnih zahtjeva koji se mogu postavljati pred obraun trokova i uinaka. Treba predvidjeti takvu klasu 9 da uvoenje novog proizvoda, mjesta trokova ili nastanak nove vrste trokova ne poremeti dotadanju sistematizaciju rauna.Prilikom formiranja klase 9 uvijek treba ostaviti neiskorien odreen broj konta za nove proizvode, nova mjesta trokova ili nove trokove.

Orijentaciona pitanja:Izazivai trokova u preduzeu Zadatak i smisao obrauna trokova i uinaka Informacioni zahtjevi za obezbjeenjem podataka potrebnih za bilansiranje Informacioni zahtjevi u vezi sa obezbjeenjem podataka potrebnih za raspodjelu zarada zaposlenimaOrganizaciono-pogonska spremnost kao izazivaa opte fiksnih trokovaIzbor sistema obrauna trokova i uinaka i ralanjavanje rauna mjesta trokova Izbor sistema obrauna trokova i uinaka Ralanjavanje rauna mjesta trokova Zakonski propisi i organizacija raunovodstva u preduzeu kao faktori ustrojstva obrauna Trokova i uinaka Prilagodljivost sistema obrauna Trokova i uinaka kao faktor njegovog ustrojstva

HVALA NA PANJI!