Derecho Tributario y Contabilidad

Impuesto de Renta Corriente y Diferido

Erik Ramírez V.

Potestades de comprobación, investigación e información y contabilidad

• Potestades de comprobación e investigación.

• Objeto: verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales.

• Art. 103 CNPT.

• Potestades de requerir información

– Contribuyente

– Terceros

Realidad económica y contabilidad

• El proceso de comprobación e investigación también tiene por objeto la calificación jurídica de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, de modo que la Administración tiene potestades para recalificarlos de acuerdo con su realidad. Se alude así a la relevancia de un principio sustantivo de aplicación de los tributos en el contexto de los procedimientos de comprobación e investigación. Esto significa, entonces, que en los procedimientos de comprobación e investigación tiene amplia aplicación el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Realidad económica y contabilidad material

• Fallo T.F.A. 057-2010.P de las 15 horas del 25 de febrero del 2010 ha destacado el concepto de contabilidad material como ligado al criterio de realidad económica:

• “la contabilidad formal y la contabilidad material. La primera hace referencia a los documentos y libros que con carácter obligatorio deben llevar los comerciantes, los sujetos que deben llevar la contabilidad, los criterios para la conservación de los libros, etc. La segunda, se relaciona con la forma en que se han de expresar los resultados de la actividad que ejerce el empresario; es decir, se refiere a los estados financieros, donde se manifiesta la situación financiera de la empresa y se refleja la realidad económica de la misma.”

Realidad económica y contabilidad material

• El principio de fidelidad, también llamado de veracidad, significa que la contabilidad ha de mostrar la imagen fiel de la realidad empresarial, esto es, que las anotaciones contables han de ser imparciales y objetivas.

• Concepto: Fiable (NIIFs)

Potestades de comprobación, investigación e información

• Tipos de comprobación

• Art. 44 RGGFRT.

a. Formal: Revisión de procedimiento de determinación del impuesto y cumplimiento.

b. Abreviada: datos e información en poder de la Administración. No examen de contabilidad.

c. Plena: Implica examen de la contabilidad.

Contabilidad

• Más que los libros contables, se integra con la documentación total de ésta: libros, registros y demás documentos que sean soporte de los asientos

• Pero es un todo sistemático en que se unen dichos elementos. • Art. 251 Sin perjuicio de los registros que la normativa tributaria exija a

toda persona física o jurídica, los comerciantes están obligados a llevar sus registros contables y financieros en medios que permitan conocer, de forma fácil, clara y precisa, de sus operaciones comerciales y su situación económica, y sin que estos deban ser legalizados por entidad alguna. Al hacer este Código referencia a libros contables, se entenderá igualmente la utilización de sistemas informáticos de llevanza de la contabilidad.

• Art 252: Las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada deben llevar un libro de actas de asambleas de socios. Las sociedades mercantiles, conforme al artículo 17, deben llevar un registro de socios cuya legalización estará a cargo del Registro Nacional. Las sociedades anónimas deben llevar un libro de actas del Consejo de Administración.

Contabilidad

• ARTÍCULO 258.- En el libro de Balances se asentará por primera partida el Balance General de Situación del negocio o empresa al iniciar operaciones. Sucesivamente, cada año, al cierre de operaciones de su ejercicio fiscal, deberán asentarse los siguientes estados:

• a) Balance de Comprobación, anterior al cierre de operaciones del Libro Mayor;

• b) Estado de Ganancias y Pérdidas; • c) Balance General de Situación, posterior a dicho cierre; y • d) Estado de superávit o aplicación de sobrantes, en el caso de sociedades. • Dichos Balances y estados, los firmará, en ese libro, el dueño del negocio o

de la actividad económica. Si se tratare de compañía colectiva, lo harán los socios; si de compañía en comandita, los socios de responsabilidad ilimitada; y si de anónima o de responsabilidad limitada, el contabilista encargado.

Contabilidad

• Concepto de “registros”: -Como sinónimo de “asiento” -Como sinónimo de “libro” -Como conjunto de asientos,

independientemente del instrumento o soporte en que se materialicen.

-Documento: toda clase de instrumentos que soportan los asientos (libros o listados de ordenador, fichas mecanizadas o manuales, etc.). Incluye los “soportes” contables.

Contabilidad

• Con un concepto amplio de contabilidad: La inexistencia de libros oficiales no supone

automáticamente la exclusión de toda forma de contabilidad. Si mediante documentos fehacientes y, en general antecedentes económicos, es posible llegar a la determinación de la verdadera situación patrimonial, a la obtención de la imagen fiel de un negocio se habrá cumplido con el deber general de llevanza, aun cuando se haya incumplido el mandato de que la contabilidad se instrumente a través de libros muy concretos: Diario, Inventarios y Balances, etc.

El artículo 82 CNPT, sin embargo, al crear las infracciones contables, parece utilizar un concepto restringido del deber de llevanza.

Contabilidad mercantil y tributaria

• Distinto origen, pero una rama puede asumir como suyas las disposiciones en materia contable de la otra.

• Eso sucede con el CNPT y el concepto de libros, pero, por ejemplo, en el ISR debemos entender que se dan normas especiales que prevalecen sobre el Código de Comercio.

ISR y NIIF

• Las Normas Internacionales de Contabilidad, hoy Normas Internacionales de Información Financiera, tienen efectos tributarios claramente recogidos por el Decreto 30410, publicado en La Gaceta n.° 84 del 03 de mayo del 2002, que modificó el artículo 57 del Reglamento a Ley de Renta. En cuanto al registro de operaciones contables, ver Resoluciones Generales DGT 052-2001, 04-2002 y 010-2002.

ISR y NIIF

• Artículo 51 de la Ley: “Las disposiciones de esta Ley, que afecten la

contabilidad de los contribuyentes, tienen el carácter de ajustes a los resultados mostrados por aquella, necesarios para determinar la renta imponible; pero, no son principios de contabilidad a que deban sujetarse.”

• Por su parte, el artículo 57 del Reglamento a la Ley establece: “—Registro de las operaciones. El sistema contable del declarante debe ajustarse a las Normas Internacionales de Contabilidad aprobadas y adoptadas por el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica y a las que ese colegio llegare a aprobar y adoptar en el futuro. La diferencia entre los ingresos totales y los costos y gastos totales se denomina “utilidad neta del periodo”. Para obtener la “renta imponible” del período, se debe hacer una conciliación, restando de la utilidad neta del período el total de ingresos no gravables y adicionando aquellos costos y gastos no deducibles. Tales ajustes se registrarán aplicando la Norma Internacional de Contabilidad (hoy Financiera) 12 relativa al impuesto sobre renta diferido. (Modificado por Decreto 30410-H publicado en La Gaceta n.° 84 del 03 de mayo del 2002, pp. 7 y 8.)

ISR y NIIF

• El reconocimiento de este concepto puede verse en la Directriz DGT- 12-2000 (incentivo monetario al banano). Asimismo, en la Directriz DGT-20-2002 se apunta que “es factible concluir que la voluntad legislativa es no permitir, en general, el efecto derivado de la revaluación de activo. Si bien es cierto la normativa de renta remite a los principios contables, éste es un caso en el que, siguiendo el cauce de la voluntad legislativa, por más que las Normas Internacionales de Contabilidad establezcan la revaluación, el legislador no ha establecido disposición legal expresa al efecto.”

• Otros ejemplos: leasing; inventarios y UEPS (AU-01-R-08-08- DIRECCION GENERAL DE TRIBUTACIÓN.- San José, a las once horas del 16 de abril de dos mil ocho)

ISR y NIIF

• DGT-078-2009, admite la remisión a la contabilidad de costos como método

razonable y proporcionado, respetuoso de la capacidad económica para un sistema de estimación y asignación objetiva de la utilización de gastos para la generación de ingresos gravables y no gravables.

• La contabilidad de costos es una rama amplificada de la contabilidad general o

financiera. Su objetivo es proporcionar información fidedigna sobre los costos unitarios de fabricar un artículo o prestar un servicio.

• La clasificación que se haga de los costos depende de los patrones de

comportamiento, actividades y procesos con los cuales se relacionan los productos o servicios. La clasificación dependerá del tipo de medición que se desea realizar. En general los informes de costos nos indican el costo de un producto, de un proceso de un proyecto especial, etc.

• El hecho de que en algunos casos, la contabilidad financiera esté adecuada a

propósitos diferentes a los fiscales, no implica que la misma no pueda ser utilizada como base para la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta.

ISR y NIIF

• Ejemplos de la presunción de incremento no justificado de patrimonio y remisión a conceptos contables

Depósitos bancarios

Pasivos ficticios

Concepto de renta contable y concepto jurídico

• La conclusión de lo anterior, desde un punto de vista jurídico es:

-Las NIIF, como un todo, se deben entender incorporadas a la normativa del Impuesto sobre la Renta, como normativa implícita o incorporada vía remisión

-Sólo no aplican ahí donde la normativa explícita tributaria establezca algo diferente.

Armonización de NIC s por DGT

• NIIF’s y NIC’s armonizadas por la DGT: -Presentación de los Estados Financieros (NIC 1) -Inventarios (NIC 2) -Estado de Flujos de Efectivo (NIC 7) -Ganancias o Pérdidas Neta del Período, Errores Fundamentales (NIC 8) -Propiedad, Planta y Equipo (16) -Impuesto sobre la Renta Diferido (NIC 12) -Arrendamientos (NIC 17). -Ingresos (NIC 18) -Costos por Intereses y Variaciones Cambiarias (NIC 21 y 23) -Costos de Investigación y Desarrollo y Activos Intangibles (NIC 38).

Hecho generador y métodos contables de imputación temporal

El aspecto temporal del elemento objetivo del hecho generador:

• Criterio de devengado como regla general

• Criterio de percibido como regla excepcional

Sistema de registro de la contabilidad

• En los oficios 00745 de 25 de mayo de 1998, y el No. 1-022-99 de 28 de enero de 1999 ambos de la Dirección General de Tributación:

– Rechazan petición de sociedades anónimas de utilizar el sistema del percibido, en lugar del devengado. (Art.51 RLIR)

– La razón alegada es que el Código de Comercio exige a las sociedades anónimas la llevanza de libros de contabilidad que presuponen el criterio del devengado.

Deberes contables en CNPT

• Artículo 104 CNPT establece la facultad general de la Administración de solicitar a los contribuyentes y responsables la copia de los libros, los archivos y los registros contables y toda otra información de trascendencia tributaria que se encuentre impresa en forma de documento, en soporte técnico o registrada por cualquier otro medio tecnológico.

• El art. 109 CNPT establece las Directrices para consignar la información tributaria • La Administración Tributaria podrá establecer directrices respecto de la forma cómo deberá

consignarse la información tributaria. Asimismo, podrá exigir que los sujetos pasivos y los responsables lleven los libros, los

archivos o los registros de sus negociaciones, necesarios para la fiscalización y la determinación correctas de las obligaciones tributarias y los comprobantes, como facturas, boletas u otros documentos, que faciliten la verificación. Los contribuyentes o los responsables deberán conservar los duplicados de estos documentos, por un plazo de cuatro años.

Asimismo, podrá exigir que los sujetos pasivos y los responsables lleven los libros, los archivos o los registros de sus negociaciones, necesarios para la fiscalización y la determinación correctas de las obligaciones tributarias y los comprobantes, como facturas, boletas u otros documentos, que faciliten la verificación. Los contribuyentes o los responsables deberán conservar los duplicados de estos documentos por un plazo de cinco años.

Deberes contables en CNPT

• Fallo Tribunal Fiscal Administrativo No. : 169-1995 (En cuanto al artículo 109 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, este se refiere a que los comprobantes como facturas, boletas y otros similares, deberán conservar los duplicados de estos documentos por un plazo de cuatro años. Esta norma no incluye títulos valores, por la naturaleza y fin que persiguen estos documentos, los mismos deben de conservarse, por cuanto las deudas no han sido pagadas, y son las que demuestran la legalidad de los mismos. Por otro lado la Administración Tributaria, en cuanto a las pérdidas diferidas, (sic) el Tribunal Fiscal Administrativo ha admitido la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda verificar en períodos anteriores e incluso prescritos, la procedencia, legalidad y oportunidad de la deducción por pérdidas que se han diferido en períodos posteriores. Fallo No.. Sala Primera Tribunal Fiscal Administrativo.)

Deberes contables en CNPT

• Artículo 128, inciso a), i), Llevar los registros financieros, contables y de cualquier otra índole a que alude el inciso a) del artículo 104 de este Código. La llevanza de los registros contables y financieros podrá hacerse mediante sistemas informáticos a elección del contribuyente, en el tanto la contabilidad cumpla los principios de registro e información establecidos en las normas reglamentarias o, en su defecto, con arreglo a las Normas Internacionales de Información Financiera, adoptadas por el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica, siempre que estas últimas normas no supongan modificaciones a las leyes tributarias. En caso de conflicto entre ellas, a los fines impositivos, prevalecerá lo dispuesto en las normas tributarias.

• Los sujetos pasivos deberán mantener sus registros contables en el domicilio fiscal o en el lugar que expresamente les autorice la Administración Tributaria, sin perjuicio de que puedan tener sus bases de datos y sistemas en sitios de almacenamiento remotos, inclusive fuera del territorio nacional, siempre y cuando su acceso sea posible para efectos de fiscalización y así sea notificado a la Administración Tributaria.

Deberes contables en CNPT

• Art. 111 CNPT: La Administración Tributaria podrá realizar inventarios, fiscalizar su levantamiento o confrontarlos, con las existencias reales, procurando en lo posible no afectar las operaciones del sujeto pasivo. De estas diligencias, deberá levantarse un acta y entregar copia al sujeto pasivo. Sobre este tipo de actas, art. 76 RGGFRT.

Deber de llevanza en colones

• La contabilidad debe ser llevada en colones, de conformidad con la relación del artículo 51 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que remite las regulaciones contables al reglamento.

• Art. 81 LISR tiene las disposiciones para el tratamiento de las operaciones en moneda extranjera.

Base presunta y contabilidad material

• En recientes fallos, como el No. T.F.A. 057-2010.P de las 15 horas del 25 de febrero del 2010, este Tribunal ha sostenido la tesis de que las irregularidades contables que dan fundamento a la aplicación del método de base presunta pueden ser de dos tipos:

• “la contabilidad formal y la contabilidad material. La primera hace referencia a los documentos y libros que con carácter obligatorio deben llevar los comerciantes, los sujetos que deben llevar la contabilidad, los criterios para la conservación de los libros, etc. La segunda, se relaciona con la forma en que se han de expresar los resultados de la actividad que ejerce el empresario; es decir, se refiere a los estados financieros, donde se manifiesta la situación financiera de la empresa y se refleja la realidad económica de la misma.”

• Impuesto a las ganancias NIC 12

Definiciones

Ganancia contable: es la ganancia neta o la pérdida neta del periodo antes de deducir el gasto por el impuesto a las ganancias.

Ganancia (pérdida) fiscal: es la ganancia (pérdida) de un periodo, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar).

Definiciones

Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del periodo, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido.

Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo.

Definiciones

Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.

Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros, relacionadas con:

(a) las diferencias temporarias deducibles;

(b)la compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal; y (c) la compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores.

Definiciones Las diferencias temporarias son las que existen el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal. Las diferencias temporarias pueden ser:

(a) diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o

(b) diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

Definiciones

Resolución 52-01

D) Impuesto sobre renta diferido (NIC 12)

“A los efectos del mejor control de la conciliación de la utilidad financiera y la base imponible del impuesto sobre las utilidades, los contribuyentes deberán aplicar la NIC 12, para registrar el impuesto sobre renta diferido

Para los fines establecidos en el artículo 57 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la contabilización del impuesto sobre la renta diferido debe comprender las partidas de pérdidas acumuladas y diferidas por amortizar, que se generen en las actividades agrícolas e industriales a efectos de la correcta aplicación de la amortización de dichas pérdidas, de acuerdo con lo que dispone el artículo 8 inciso g de la Ley del Impuesto sobre la Renta”

Definiciones

RLISR

“Artículo 57.- Registro de las operaciones (*) El sistema contable del declarante debe ajustarse a las Normas Internacionales de Contabilidad aprobadas y adoptadas por el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica y a las que ese colegio llegare a aprobar y adoptar en el futuro. La diferencia entre los ingresos totales y los costos y gastos totales se denomina "utilidad neta del periodo". Para obtener la "renta imponible" del período, se debe hacer una conciliación, restando de la utilidad neta del período el total de ingresos no gravables y adicionando aquellos costos y gastos no deducibles. Tales ajustes se registrarán aplicando la Norma Internacional de Contabilidad 12 relativa al impuesto sobre renta diferido “

Objetivo

NIC 12 – Objetivo

El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del impuesto a las ganancias. El principal problema al contabilizar el impuesto a las ganancias es cómo tratar las consecuencias actuales y futuras de:

(a) la recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el estado de situación financiera de la entidad; y

(b) las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros.

Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos corrientes

El impuesto corriente, correspondiente al periodo presente y a los anteriores, debe ser reconocido como un pasivo en la medida en que no haya sido liquidado.

Si la cantidad ya pagada, que corresponda al periodo presente y a los anteriores, excede el importe a pagar por esos períodos, el exceso debe ser reconocido como un activo.

El importe a cobrar que corresponda a una pérdida fiscal, si ésta puede ser retrotraída para recuperar las cuotas corrientes satisfechas en periodos anteriores, debe ser reconocido como un activo.

Base Fiscal

Ej:

Costo Dep Acum VL Base fiscal

Maquina 100 20 80 80

La base fiscal de un activo:

Importe que será deducible de los beneficios futuros.

Si los beneficios económicos no tributan, la base fiscal será igual a su importe en libros.

Base Fiscal

Ej:

VL Base Fiscal

Gastos acumulados

100

0

La base fiscal de un pasivo:

Importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente en el futuro.

Ingresos ordinarios que se reciben de forma anticipada.

Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos diferidos

• Se reconocerá un pasivo por ISRD por cualquier diferencia imponible.

• El reconocimiento de un activo supone que los beneficios de esa partida serán obtenidos en el futuro.

• En este caso se genera un pasivo por ISRD, el contribuyente ha pasado mas gasto por depreciación hoy, que en el futuro se traducirá en mas pagos de impuestos al no tener ya deducción.

Costo Original

Depreciac

Acumulada

Base Fiscal Base financiera

Diferencia

Activo 150 90 60 100 40

Tasa 30% Impuesto

40 30% 12

Reconocimiento para estimaciones (sección de activos), provisiones (sección de pasivos)

Cuenta del Balance

Base

Contable

Base

Fiscal

Diferencias Clasificación Efecto impositivo

Estimación por obsolescencia de inventarios

100 0 100 Activo ISRD 30

Provisión cesantía

60 100 40 Pasivo ISRD 12

Asientos: Activo ISRD

Gasto

30

30

Gasto

Pasivo ISRD

12

12

Cálculo del ISRD

a. Determinar las diferencias entre el balance de situación NIIF´s y el

balance tributario (cuentas específicas).

b. Identificar qué diferencias son gravables o deducibles en el futuro.

c. Multiplicar por la tasa de impuesto esperada.

d. Analizar si existirá renta neta gravable en el futuro, contra la cual pueden aplicarse las diferencias deducibles (incluyendo pérdidas diferidas no utilizadas) y sólo entonces se presentaría un activo.

e. Analizar desde un punto de vista tributario si las partidas registradas como activos o pasivos por ISRD, cumplen con lo requerido para ser aplicadas, por ej: si las partidas estimadas como cuentas incobrables, tendrán el proceso requerido por la ley tributaria para ser deducibles (aspectos formales), o si los activos fijos registrados están en desuso.

Cálculo del ISRD

Base Base

Contable Fiscal Deducibles Gravable Activo Pasivo

Balance

Activos

Estimación incobrables (15.000) - (15.000) - 4.500 -

Estimación obsol invent (16.000) - (16.000) - 4.800 -

Activos fijos, depreciación 20.000 - - 20.000 - 6.000

Pasivo y patrimonio

Pasivo

Provisión para prestaciones legales15.000 - 15.000 - 4.500 -

Provisión para garantías 10.000 - 10.000 - 3.000 -

Ingresos diferidos 12.000 - - 12.000 - 3.600

Patrimonio

Pérdidas fiscales por amortizar - 120.000 120.000 - 36.000 -

Totales 52.800 9.600

Diferencias temporales Impuesto Diferido

GRACIAS