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LOS PARADIGMAS CONTABLES: DE LA
CONTABILIDAD DE COSTES A LA DE
DIRECCION ESTRATEGICA
Dr. Vicente M. Ripoll Feliú
José Antonio Aparisi Caudeli
Departamento de Contabilidad
Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales
Universidad de Valencia
INTRODUCCIÓN
Tras la oportuna revisión bibliográfica en lo que a las actuales tendencias en
Contabilidad de Gestión se refiere, advertimos el creciente interés por el estudio de los
sistemas de información y de control empresarial. A nuestro entender, la razón
fundamental de ello es la reciente evolución del entorno competitivo, esencialmente a
partir de mediados de la década de los setenta en la que las empresas se han encontrado
inmersas en entornos cada vez más globales y dinámicos con niveles crecientes de
competencia, lo cual ha generado el surgimiento y el desarrollo de un campo de
investigación vinculado con la necesidad de que las empresas adapten dichos sistemas,
para responder a los nuevos retos de gestión que surgen en puertas del siglo XXI, con
sus correspondientes implicaciones desde una perspectiva eminentemente estratégica.
En esta línea, una importante corriente dentro de la literatura sobre Contabilidad
de Gestión coincide en afirmar que el diseño y funcionamiento del sistema de
información y control de gestión no pueden entenderse como algo ajeno e independiente
a las características de la organización en la que dicho sistema se integra así como del
marco empresarial global en el que ésta desarrolla su actividad. En consecuencia,
factores tales como los objetivos y estrategia empresarial, la estructura organizativa, la
cultura y sistema de poder dominantes en la empresa, la tecnología utilizada o el
entorno político, económico y social constituyen puntos de referencia obligados para el
estudio de dicho sistema informativo contable.
Básicamente, desde finales del siglo XIX hasta nuestros días, las organizaciones
se han encontrado inmersas en la creciente necesidad de disponer de una serie de
sistemas de información que permitiesen alcanzar sus fines y objetivos mediante una
adecuada toma de decisiones, y cuyo propósito radica en alcanzar y mantener su
adaptación al entorno; así como, el poder realizar de la manera más eficaz y eficiente
sus correspondientes actividades. Para el logro de sus fines y objetivos, y fuertemente
correlacionado con la creciente complejidad del entorno, se ha asistido a la evolución
más o menos paralela de estos sistemas de información —aumento de su eficacia y
operatividad— (AMAT, 1990; p. 1); mediante la necesaria modificación y adaptación
del sistema de información de gestión a las circunstancias cambiantes de la empresa y
su entorno a fin de seguir suministrando información relevante para la gestión
empresarial. Con ello se consigue, según ÁLVAREZ y BLANCO (1989; p. 11)
“…procesar, interpretar y comunicar la información adecuada en el momento oportuno,
a fin de que los órganos directivos puedan elegir, planificar y controlar, en cada
momento preciso las estrategia más apropiadas que permitan una perfecta adaptación de
la empresa a su entorno”; forzando a la dirección a incrementar la flexibilidad operativa
de las organizaciones como medio de adaptación al entorno, “…mediante un proceso
adecuado de ajuste permanente que permita competir en un mundo económico de gran
incertidumbre, donde el riesgo deviene un componente esencial”.
En concreto, las empresas necesitan contar con un sistema de información para
la Dirección, de modo que pueda desarrollar su gestión eficientemente, y en relación
con los fines y objetivos definidos en cada período. Consiste pues, en llevar a cabo un
control integrado de gestión con el apoyo de herramientas adecuadas, como elementos
cruciales en el proceso global de toma de decisiones de gestión. En este sentido, en
HORNGREN (1995; p. 36) se señala que “El sistema de control tiene dos misiones
simultáneas: 1) transmisión de información para ayudar a adoptar decisiones
económicas inteligentes y 2) motivación de los usuarios para conseguir que se orienten
y esfuercen por conseguir los objetivos de la organización”.
En efecto, tal y como se manifiesta en BLANCO, AIBAR y CANTORNA
(1998; p. 39), “…dado que las distintas variables que integran el marco de actuación de
la empresa y, por ende, de su sistema de información, no son estáticas sino que, por el
contrario, se encuentra en continua evolución si, una vez diseñado, el Sistema de
Contabilidad de Gestión quiere seguir siendo efectivo deberá modificarse para permitir
su adaptación a los requerimientos derivados de las características que, a lo largo de las
distintas etapas de la vida de la empresa, configuran su actividad”.
A este respecto, KAPLAN (1983 y 1984) sostiene que con el transcurrir del
tiempo y por la propia evolución de la organización, se han ido introduciendo cambios y
modificaciones en los sistemas de información iniciales a fin de obtener nueva
información en respuesta a nuevas necesidades informativas por parte de los usuarios o,
por el contrario, para eliminar aquella información que haya perdido relevancia ante las
nuevas circunstancias de la empresa y de su entorno de actuación; o sea, cuando se
produzcan cambios en el diseño organizativo, la naturaleza de la competencia y los
procesos de fabricación. En otras ocasiones, son las propias empresas las que han
intentado adelantarse (actitud proactiva) mediante la introducción de cambios en los
sistemas informativos (nuevos indicadores, nuevos modos de mostrar la información a
los usuarios, etc.), adelantándose a los propios usuarios en cuanto a la necesidad de
acometer los mencionados cambios.
Con objeto de describir la evolución experimentada por los sistemas de
información interna en el ámbito empresarial, nos parece conveniente hacerlo desde una
perspectiva cronológica, ya que es posible afirmar que éstos son más necesarios cuanto
mayor es la presión competitiva y mayor es la complejidad de la propia organización;
por lo que convenimos en realizarlo desde la óptica de los tres siguientes paradigmas
contables: la Contabilidad de Costes, la Contabilidad de Gestión y la Contabilidad de
Dirección Estratégica.
2. LA CONTABILIDAD DE COSTES
De acuerdo con la AECA (1990; pp. 21 y 22) “La contabilidad de costes
suministra la información analítica relativa a los costes de los productos y servicios
generados por la empresa, asumiendo el nivel de desagregación que se considere
oportuno en cada situación, a efectos de determinar el valor de las existencias y el coste
de los productos vendidos, para transmitir esta información a los administradores o
gerentes a fin de que se pueda proceder a la confección de los estados contables”. Es
decir, según BLANCO (1995; pp. 19 y 20), “…la Contabilidad de Costes se preocupa
de la información contable relativa a la eficacia alcanzada por los diferentes factores
productivos” y cuyos objetivos son los siguientes:
Proporcionar una información esencial para la planificación y control de la
actividad de la empresa a través del conocimiento de los costes y
rendimientos de los agentes productivos, divisiones, secciones, etc.; del
cálculo de los costes de los productos o servicios; y del establecimiento de los
márgenes industriales y comerciales de los mismos.
Valorar las existencias de la empresa y los trabajos realizados por ésta para
su inmovilizado.
Si bien el cálculo y registro de costes se remonta al siglo XIV en las Repúblicas
italianas; el auge de la Contabilidad de Costes no tuvo lugar hasta finales del siglo XIX,
en intrínseca conexión con el desarrollo y evolución de disciplinas como la economía y
la ingeniería, impulsoras éstas de las investigaciones en torno a la problemática del
coste. Surge así, la necesidad de contar con una serie de medidas que determinaran el
precio del producto en las operaciones internas, cuya finalidad era la de motivar y
evaluar la eficiencia de los procesos internos y apoyar el afán de lucro de los
empresarios. Todo ello estuvo motivado por acontecimientos varios como la Revolución
Industrial, la posibilidad de lograr una ganancia en economías de escala, la mejora del
transporte y la comunicación, y la aparición del denominado movimiento de
Administración Científica. En concreto, este paradigma se enmarca en el desarrollo de
las prácticas de Contabilidad de Costes desde las primeras fábricas textiles y los
ferrocarriles en torno a 1850 hasta la formación de grandes empresas industriales de los
EE.UU. alrededor de 1920, lo cual queda expuesto en KAPLAN (1984; p. 396) cuando
afirma que: “La demanda de un sistema de contabilidad de gestión que facilitara el
control y la coordinación de las diversas actividades de una empresa no surgió hasta la
aparición de las empresas integradas verticalmente, con múltiples actividades”.
Tal y como se expone en RIPOLL (1992; p. 3), en el siglo XIX y principios del
XX se enmarcan las primeras obras relativas a las contabilidades utilizadas en empresas
de corte industrial, destacando las de CAZAUX (1824), MEZIERES (1862) o
WHITMORE (1906). Siguiendo a este mismo autor, no es hasta principios del siglo XX
cuando comienza a observarse el uso del concepto de Contabilidad de Costes en autores
como HARRISON (1918), BURTON (1936) o PLANTIN (1937); si bien, no es hasta el
año 1939 con la publicación del libro de NEUNER titulado Cost Accounting: Principles
and Practice, cuando realmente podemos ubicar el origen de la literatura relativa a la
Contabilidad de Costes.
A pesar de los avances en este campo llevados a cabo hasta mediados de los
años veinte, tales como que en 1898 se comienza a imputar los costes indirectos a los
productos en función de la mano de obra y en 1903 surge el concepto de costes
estándar, no es hasta ese momento, tal y como se indica en PINEDA (1990; p. 48),
cuando surgen tres elementos esenciales en relación a esta evolución: el establecimiento
de presupuestos operativos y de capital, el retorno de inversiones (ROI) y el
establecimiento de los precios de transferencia en función del coste completo y del coste
de mercado.
A pesar de ello, la Contabilidad de Costes no fue capaz de adaptarse a las
crecientes demandas de información interna requeridas por los directivos; debiéndose
esta inadecuación de los sistemas de información interna, según JOHNSON y KAPLAN
(1988), entre otras a las siguientes causas:
A partir de 1925, los sistemas contables se orientaron básicamente hacia la
presentación de informes dirigidos a los accionistas, con la aparición de las
grandes compañías y su cotización en bolsa.
La defensa férrea de los sistemas contables que permitían obtener una
información fidedigna para terceros por parte de las firmas de auditoría y los
propios legisladores contribuyeron ha reforzar el sesgo que las propias
empresas estaban introduciendo debido a la preferencia de uso de prácticas
contables conservadoras.
La preocupación por los estados mensuales de resultados y, más aun por su
impacto sobre las cotizaciones bursátiles de los beneficios trimestrales por
acción, consolidaron la miopía de los sistemas contables más enfocados hacia
los mercados de capitales que al análisis de costes y productos.
Lo anterior motivo que la Contabilidad de Costes se encaminase
fundamentalmente a la formación de las Cuentas Anuales, es decir:
Valoración de las existencias y equipos fabricados por la empresa para
su propio uso (Balance).
Determinación del coste de la producción vendida de los diferentes
productos enajenados (Cuenta de Pérdidas y Ganancias).
Esto no es más que una confirmación de que los costes no fuesen analizados
para colaborar en la toma de decisiones por parte de la dirección hasta los años
cincuenta, potenciado por la falta de importantes problemas de competencia
internacional. A este respecto, JOHNSON (1987; p. 5) señala que: “…la Contabilidad
de Costes ha hecho fracasar a la dirección de muchas empresas porque los estados de
costes elaborados para obtener informes meramente financieros, raras veces se pueden
utilizar para fundamentar racionalmente el proceso de adopción de decisiones”.
En la década de los veinte surgen las primeras reacciones en torno a la
conveniencia de que los sistemas de costes diesen un giro completo, desmarcándose de
su carácter financiero y se orientasen a apoyar la adopción de decisiones de gestión; lo
cual se puso de manifiesto en 1923 con el libro de CLARK titulado Studies in the
Economics of Overhead Cost. Este autor resaltó la relevancia de diferentes modelos de
costes para finalidades distintas, costes diferenciales que varían con cada decisión, y la
conveniencia de separar el desarrollo de los sistemas de costes con respecto a la
Contabilidad Financiera. En la década de los treinta, algunos economistas ingleses,
siguen defendiendo la necesidad de computar costes relevantes para la toma de
decisiones.
Como señala VILAR (1993; p. 242) con la creciente demanda de informes
financieros, se inicio el paso de la gestión de costes a la contabilidad de costes, centrada
ésta última, en el cálculo del coste de producción con una orientación clara hacia la
valoración de inventarios. Además de lo anterior, en KAPLAN (1984; p. 396) se
manifiesta que: “La información de costes se usaba para medir la eficiencia de las
operaciones, para ayudar a la toma de decisiones en precios, y para controlar y motivar
el rendimiento de los trabajadores. El énfasis se situaba en la eficiencia del trabajo en la
planta, y no en el éxito comercial de toda la empresa”.
Sin embargo, no es hasta la década de los años cuarenta y cincuenta, cuando
además del cálculo de costes, los estudiosos de la contabilidad comiencen a plantearse
la conveniencia de utilizar la información contable para la planificación y el control,
dentro del contexto de la Contabilidad de Costes, resaltando la suma importancia que
este tipo de información podía ofrecer a la Alta Dirección. Destacar también el
mantenimiento de la idea ya propugnada en décadas anteriores sobre la noción de
obtener costes diferentes para distintos propósitos. Así se demuestra en las aportaciones
realizadas, a este respecto, por VETER (1940), PATON (1943), REED (1948), DEAN
(1948), LAY (1949), BACKER y JACOBSON (1955), y GILLESPIE (1957), autores
objeto de estudio en RIPOLL (1992; pp. 4-6).
Con estas nuevas ideas se consiguió ampliar el marco de la Contabilidad de
Costes, que evolucionó y se transformó en la denominada Contabilidad de Gestión o
Management Accounting. En concreto, el término de Management Accounting aparece
por primera vez en 1957 en la obra de KELLER titulada Management Accounting for
Profit Control.
3. LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN
Como ya hemos comentado, con el crecimiento de las organizaciones entre los
años 1880 y 1925, se logró proporcionar el estímulo necesario para el desarrollo de
prácticas innovadoras en Contabilidad de Gestión. Si bien, la AECA (1990; p. 25)
considera que la Contabilidad de Gestión como evolución de la Contabilidad de Costes
tiene como punto inicial de referencia el año 1953, con el informe 23 Research Report
de abril de 1953 de la National Association of Cost Accountants (N.A.C.A.) en el cual
queda recogido el modelo del Direct Costing. En este mismo Documento (1990; p. 23)
se señala “…que tiene por objeto la captación, medición y valoración de la circulación
interna, así como su racionalización y control, con el fin de suministrar a la
organización la información relevante para la toma de decisiones empresariales”. A este
respecto, MALLO (1988; pp. 25-33) afirma que el objetivo de ésta es la maximización
del beneficio a obtener.
En los años sesenta, se hizo más urgente dar respuestas a las exigencias
informativas de los directivos mediante una serie de herramientas de gestión que
permitiesen sustentar el proceso de toma de decisiones cada vez más problemático,
cuyos motivos esenciales según SÁEZ, FERNÁNDEZ y GUTIÉRREZ (1993; p. 6)
residen en toda una serie de circunstancias acaecidas en el entorno: coyuntura óptima de
la época, consumo masivo, espectacular avance de los medios de comunicación, etc. A
este respecto, la AECA (1990; p. 23) señala que: “…desde una mera cuantificación del
coste del producto, se pasó a la racionalización del mismo, …”; lo que motivó que la
Contabilidad de Costes evolucionase y se transformase en la denominada Contabilidad
de Gestión, Management o Managerial Accounting. Siguiendo a ÁLVAREZ y
BLANCO (1989; p. 42), su objetivo fundamental consistió en obtener y comunicar
información adecuada para apoyar racionalmente el proceso de adopción de decisiones
tácticas y operativas de la empresa con dos finalidades básicas:
Suministrar datos fiables para la elaboración de las Cuentas Anuales con
idénticos objetivos a los perseguidos por la Contabilidad de Costes; siendo el
método más utilizado para alcanzar estos fines el denominado full-costing
(coste total de fabricación).
Ofrecer la información apropiada a los diversos niveles de dirección para
apoyar racionalmente el proceso de adopción de decisiones tácticas a corto
plazo: controlar costes y rendimientos, eficiencia en los procesos de
fabricación, etc.; con el uso de nuevas técnicas de análisis de gestión como el
direct-costing (coste variable), el análisis del coste-volumen-beneficio, etc.;
se ha hecho posible administrar racionalmente la aplicación del coste (Cost
Management) y, por lo tanto, mejorar la propia gestión interna de la empresa.
Algunos trabajos pertenecientes a este período como los de DAVIDSON y
TRUEBLOOD (1961), RICKARD (1962), FERRERA (1964) y BECKETT (1964),
expuestos en RIPOLL (1992; p. 7) reflejan lo que podemos calificar como “un enfoque
para la dirección”.
En esta década de los sesenta, junto al hecho de una notable evolución de las
técnicas de planificación y control; se puso de manifiesto de modo explícito las
limitaciones mostradas por los sistemas de costes tradicionales, así como las de la
propia Contabilidad de Gestión; habiendo sido enumeradas por autores como
JOHNSON y KAPLAN (1988):
Excesiva preocupación por los aspectos financieros, lo que explica la
irrelevancia de los sistemas de costes actuales para la toma de decisiones.
Reparto arbitrario de los costes indirectos de producción; basado en general en
las horas de mano de obra directa, lo que no está exento de limitaciones:
La importancia relativa de la mano de obra es cada vez menor frente a la
creciente mecanización, resultando un criterio de reparto cada vez menos
relevante.
El control se orienta en su mayor parte a reducir el coste de la mano de
obra, puesto que una pequeña reducción de la misma genera una gran
reducción de los costes indirectos imputados, lo que puede conducir a
tomar decisiones erróneas en cuanto a la asignación de recursos.
La información que se consigue se comunica demasiado tarde y, además, resulta
excesivamente agregada para la adopción de decisiones, en especial las relativas
al proceso de planificación y control.
Su preocupación se enmarca en el corto plazo, dejando a un lado lo relativo al
medio y largo plazo.
En concreto, JOHNSON y KAPLAN (1988; p. 15) resaltan la necesidad de
rediseñar los sistemas de Contabilidad de Gestión para enfrentarse al nuevo entorno
productivo y de gestión. La obsolescencia de los sistemas existentes combinada con los
grandes retos competitivos y tecnológicos exigen la revisión de los modelos contables
actuales; se trata obviamente de crear un nuevo marco conceptual para reforzar el
proceso unitario de planificación y control, del cual se derivan las principales decisiones
de la empresa.
En MCNAIR, MOSCONI y NORRIS (1989) se resaltan otros defectos ligados a
la aplicación de los sistemas tradicionales de la Contabilidad de Gestión como son:
La inadecuada utilización de los sistemas de costes completos en lugar del
sistema del direct-costing para la toma de decisiones relativas al binomio
productos/mercados, lo que ha provocado en innumerables ocasiones el fracaso de
estrategias comerciales consecuencia de la incorrecta asignación de los costes
indirectos.
La excesiva atención al sistema de costes por productos o pedidos en perjuicio
del sistema de costes por procesos, como demanda el creciente uso del JIT cuyo
objetivo es maximizar el movimiento de las materias primas a través del proceso de
producción (maximizar el valor añadido) y minimizar o suprimir los tiempos que no
añaden valor.
La utilización excesiva del sistema de costes estándar en detrimento de los
costes actuales que se van convirtiendo en metas rodantes de los futuros costes. La
dirección no necesita detallados informes sobre las desviaciones, costes directos o
indirectos, etc.; sino una mayor información útil para apoyar las decisiones de carácter
estratégico que permitan alcanzar la excelencia de la fabricación y mejorar el perfil
competitivo de la empresa. Consiste en reemplazar los sistemas de costes estándar por
los sistemas de costes actuales, los cuales se comparan con los de períodos anteriores y
con óptimos técnicos, en un proceso de mejora continua y de cumplimiento de objetivos
estratégicos.
Demasiado parroquialismo en la contabilidad por áreas de responsabilidad, con
el sesgo de optimizar resultados individuales, seccionales o departamentales, en
detrimento de los objetivos globales de la organización. La contabilidad por centros de
responsabilidad genera los efectos que siguen:
Provee una base endeble para las tecnologías avanzadas de producción.
No estimula el trabajo en equipo y la resolución conjunta de problemas.
Con el nacimiento de nuevos métodos de fabricación orientados
necesariamente al equipo de trabajo se convierte en una necesidad la
adopción de nuevos valores.
Se pueden generar procesos de fragmentación en la organización al
desvincular los rendimientos de un área de los de las demás.
Se favorecen los conflictos al situar fronteras arbitrarias entre
operaciones y funciones de apoyo.
El flujo integrado de productos e información propio de tecnologías
avanzadas de producción no puede basarse en el uso de este sistema
contable.
La excesiva importancia dada al control, con exclusión del apoyo a la
planificación con enfoque proactivo.
La Contabilidad de Gestión debe abandonar la precisión por la relevancia y
utilidad del output; utilizando contribuciones marginales para la adopción de decisiones
sobre elección y comercialización de productos.
Para ÁLVAREZ y BLANCO (1989; p. 44) existen además de las limitaciones
enumeradas con anterioridad, otro tipo de limitaciones de la Contabilidad de Gestión,
relacionadas con el planteamiento y utilización del sistema de planificación y control:
Excesiva teorización sobre modelos de previsión contable; en la actualidad, la
base de la planificación estratégica está constituida obviamente por la
problemática de las estrategias empresariales, no por las previsiones contables.
Interés desproporcionado por los modelos específicos de control de costes a
corto plazo (cálculo e interpretación de las desviaciones), en detrimento de la
correcta planificación a largo, medio y corto plazo; si ésta se lleva a cabo de
forma incorrecta, todo el proceso resulta inoperante y de poco sirve el cálculo y
estudio de las desviaciones.
Utilización casi exclusiva de los informes internos, prescindiendo de la
consideración, integración e interpretación de los informes de origen externo;
aspecto crucial para alimentar el planteamiento y elección de estrategias y la
permanente adaptación de la empresa a su entorno.
Como manifiesta AMAT (1991; p. 6), los cambios acaecidos en el entorno y sus
implicaciones en el ámbito empresarial nos conducen a la siguiente consecuencia: “Una
mayor necesidad de percibir los cambios del entorno: por su imprevisibilidad, por su
complejidad y por su hostilidad”.
Como señalan SÁEZ, FERNÁNDEZ y GUTIÉRREZ (1994; p. 219), los
investigadores en el campo de la Contabilidad de Gestión han empezado en estos
últimos años a encaminar sus esfuerzos a fin de paliar los importantes déficits que
nuestra disciplina venía presentando, no sólo para competir, sino para garantizar la
supervivencia futura de la organización; viniendo a resumirse fundamentalmente en
estos dos aspectos:
Por una parte, el que si bien la Contabilidad de Gestión ha proporcionado
información suficiente para tomar decisiones tácticas y operativas, ha
adolecido tradicionalmente de capacidad para transmitir información
adecuada y relevante para la toma de decisiones estratégica.
Por otra parte, la manera de entender la relación de las empresas con el
entorno que las rodea; lo que ha llevado a éstas a potenciar fuertemente su
actuación estratégica en el mercado.
En este mismo sentido, en BLANCO DOPICO (1995; p. 139) se señala que “La
superación de esta incapacidad, derivada en parte de la evolución de la estructura de la
empresa hacia una mayor flexibilidad y menor jerarquización, exige una estructura por
parte de la contabilidad que la conduzca a nuevos sistemas de contabilidad de gestión
adaptados a esta nueva realidad”; lo que ha comportado la aparición de nuevas áreas de
investigación tales como la búsqueda de la excelencia empresarial, las implicaciones
tecnológicas, medidas de productividad, calidad, etc., tratando de lograr una mayor
utilidad de las informaciones suministradas al usuario.
4. LA CONTABILIDAD DE DIRECCIÓN ESTRATÉGICA
La búsqueda de una solución a las necesidades planteadas por las actuales
organizaciones ante la intensificación de la competencia, la transformación de los
procesos productivos, los cambios de objetivos y la alteración de la organización
(PÉREZ-CARBALLO, 1994; p. 35); han impuesto a los contables la obligación de
contar con una información adecuada para la toma de decisiones de carácter estratégico,
tendentes a conseguir no tan sólo una substancial ventaja competitiva, sino a
mantenerla, incidiendo en todas las facetas de la empresa, y entre ellas, en el análisis
estratégico de costes. Este sistema de información que orienta sus esfuerzos hacia lo
que se ha calificado como la excelencia empresarial y, cuya pretensión es la de superar
las deficiencias y limitaciones mostradas por la Contabilidad de Gestión es denominado
paradigma de la Contabilidad de Dirección Estratégica o Strategic Management
Accounting; si bien, hasta inicios de los años ochenta no fue acuñada con esta
denominación, hablándose de Top Management Accounting. En concreto, en el año
1982 aceptada la necesidad de una reorganización estratégica del Management
Accounting, el Consejo del Chartered Institute of Management Accountants(CIMA)
estableció la definición en los siguientes términos: “La Contabilidad de Dirección
Estratégica tiene por objeto la provisión y análisis de la información obtenida relativa a
la estrategia empresarial, en particular, los datos referentes a niveles y tendencias de
costes, precios y cantidades, cuota de mercado, cash-flow y obtención de los recursos
necesarios de la firma” (SIMMONDS, 1981).
Con SIMMONDS (1981) se estableció la necesidad de reorganizar y reorientar
la Contabilidad de Gestión, con el fin de situar el factor estratégico dentro de su ámbito
de actuación, consecuencia esencial de estos dos argumentos:
En la actualidad, el valor esencial de la información para la gestión radica en
su contribución en la toma de decisiones que pueden afectar a la posición
competitiva de la empresa y a la consecución de ventajas diferenciadoras
respecto a las demás empresas.
La determinación de la posición competitiva se obtiene a través de la
comparación de la información interna con la externa.
En relación con este paradigma contable han proliferado una serie de artículos,
de entre los cuales cabe destacar a KAPLAN (1984), DILTS y RUSELL (1985), HILL
y DIMNIK (1986), NEUMANN y JAOUEN (1986), FOSTER y HORNGREN (1987),
MCNAIR y MOSCONI (1987), JOHNSON (1988), BROMWICH y BHIMANI (1989),
LESSNER (1989), BEISCHEL (1990), KAPLAN (1990), OSTRENGA (1990),
MURPHY y BRAUND (1990), ÁLVAREZ y BLANCO (1991) y RIPOLL y
MONTAGUD (1991); y mencionar los libros de JOHNSON y KAPLAN (1987)
Relevance Lost. Rise and Fall of Management Accounting, y el de MCNAIR,
MOSCONI y NORRIS (1989) Beyond the Botton Line; según se expone en RIPOLL
(1992; p. 25). Cabe una mención especial a los artículos de SIMMONDS (1981, 1986 y
1989), BHATTACHARYA (1987), BROMWICH (1988, 1990 y 1994), POGUE
(1990), WILSON (1991), CLARKE (1995) y ÁLVAREZ y BLANCO con sus
numerosas publicaciones desde el año 1988 hasta nuestros días referente a la
Contabilidad de Dirección Estratégica.
De la mencionada bibliografía sobre Contabilidad de Dirección Estratégica,
debemos resaltar la coexistencia de diversos planteamientos a la hora de establecer el
marco conceptual que le sirve de soporte y, por lo tanto, la existencia de distintas
corrientes de opinión con sus respectivas definiciones. Tal y como se señala en SÁEZ,
FERNÁNDEZ y GUTIÉRREZ (1994; pp. 221-225) conviene distinguir tres enfoques
principales que potencian unos u otros aspectos:
El primer enfoque, está constituido por los autores con un enfoque externo de la
Contabilidad de Dirección Estratégica, cuyo máximo representante es SIMMONDS.
Estos autores consideran que la tradicional Contabilidad de Gestión ha centrado su
atención sobre los factores internos, no considerando que es en el mercado donde se
consiguen los beneficios; por todo lo cual, se deberá prestar mayor atención hacia el
exterior a fin de evaluar continuamente su posición competitiva mediante el análisis de
la situación de los costes de la empresa en relación con los competidores, la actuación
de esos competidores en el mercado y el estudio del comportamiento del propio
mercado; sin que se deba olvidar la reducción interna de costes mediante la actuación
sobre la curva de experiencia y aprendizaje.
El segundo enfoque, encabezado por SHANK y GOVINDARAJAN, es el
calificado como enfoque interno de la Contabilidad de Dirección Estratégica, según el
cual la Contabilidad de Gestión no proporciona información de carácter estratégico para
la consecución de ventajas competitivas. La propuesta de esta corriente se fundamenta
en el análisis de la cadena de valor estableciéndose para ellos la definición y el
establecimiento de la cadena de valor en la empresa, identificando y aislando cada
actividad que cree valor para el cliente; la identificación de los generadores de costes de
cada actividad para conocer los costes de toda la cadena y los recursos que consume
cada actividad; y el conseguir ventajas competitivas sostenidas actuando sobre los
generadores de costes o bien sobre la propia cadena, con el fin de reducir costes y
centrarse en aquellas actividades en las que la empresa pueda tener ventajas
competitivas.
El tercero de los enfoques, enfoque mixto o externo-interno de la Contabilidad
de Dirección Estratégica, cuyos máximos representantes son BROMWICH y
BHIMANI; representa para nosotros la más adecuada aproximación a la delimitación
de su marco conceptual por cuanto toma en consideración tanto la problemática interna
como la externa a la empresa. Considera que la empresa, para crecer y sobrevivir, debe
ser capaz de competir en un amplio espectro de variables estratégicas; las cuales pueden
referirse a los aspectos relacionados con la actuación interna de la empresa (menores
costes, productos diferentes, alta calidad, buen servicio post-venta, etc.) y los aspectos
relacionados con el entorno, especialmente con los consumidores, con la estructura de
costes de los competidores y con el propio mercado en el que éstos actúan.
Dentro del enfoque mixto de la Contabilidad de Dirección Estratégica podemos
situar la definición dada por la AECA (1990; p. 30), según la cual su objetivo principal
consiste en “…procesar, interpretar y comunicar información relevante y oportuna, para
apoyar racionalmente el proceso de planificación y control en los niveles estratégico,
táctico y operativo”; permitiendo la evaluación e interpretación correcta del:
Diagnóstico de la empresa tanto en el ámbito interno como externo.
Proceso de planificación global de la firma (estratégico, táctico y organizativo).
Proceso de control (estratégico, táctico y operativo).
Bajo este mismo enfoque, los profesores ÁLVAREZ y BLANCO (1996a; p.
482), señalan que “…la Contabilidad de Dirección Estratégica analiza e interpreta toda
clase de informes financieros y no financieros, cuantitativos y cualitativos procedentes
de la organización y de su entorno competitivo, con el fin de obtener información
estratégica suficiente, relevante y oportuna para apoyar racionalmente la adopción de
estrategias empresariales más adecuadas así como su correcta implementación y control.
Este proceso estratégico permite a la organización adaptarse al entorno, obtener ventajas
competitivas y aumentar su rentabilidad, en el camino de la excelencia empresarial”. En
concreto, la Contabilidad de Dirección Estratégica permite una adaptación permanente
de la empresa a los cambios imprevistos, respondiendo con prontitud a los mismos. Si la
empresa reacciona ante los cambios imprevistos con suma rapidez, se reduce el interés
por pronosticarlos; el capacitar a los directivos para que preparen mejores previsiones
no es lo fundamental, sino incrementar la capacidad de adaptación rápida y eficaz al
entorno. Es por ello, que la obtención e interpretación de la información necesaria para
apoyar racionalmente el subsistema de planificación y control estratégico se
corresponde con el componente esencial de la Contabilidad de Dirección Estratégica.
Tal y como se expone en la AECA (1990), el establecimiento de una estructura
contable estratégica debe tener una arquitectura triangular plasmada gráficamente
mediante el denominado Triángulo Contable de la Contabilidad de Dirección
Estratégica (ÁLVAREZ y BLANCO, 1996b; pp. 482 y 483); tal y como se expone en
el Gráfico 2.
Estas cinco relaciones que se manifiestan en el Gráfico 2 son comentadas a
continuación:
La primera de las relaciones consiste en la consecuencia de información relativa
a los clientes, competidores, proveedores, mercado de productos y otros aspectos
sociales, económicos, tecnológicos y financieros. En lo referente a la competitividad de
la firma es crucial el conocimiento del entorno (oportunidades y amenazas) para la toma
de decisiones.
La segunda de las relaciones señaladas se basa en la obtención de información
cuantitativa y cualitativa referente a la organización y a sus unidades estratégicas de
negocio (tiempos de ciclo, medidas de productividad, nivel de calidad, motivación de
los recursos humanos, etc.), con el de conocer sus fortalezas y debilidades.
La tercera de las relaciones es la consistente en el análisis e interpretación de la
información obtenida (enfoque sistémico y holístico) para apoyar la adopción de
decisiones estratégicas: determinación de objetivos, elección de estrategias (y su
implementación y control) como medio de obtener una ventaja comparativa, para poder
competir con éxito en el mercado turbulento y global, y obtener una mejora continua
hacia la excelencia empresarial.
La cuarta de las relaciones es la relativa al tipo de información que se destina
fundamentalmente a los usuarios externos y sirve de apoyo a la toma de decisiones
financieras en la organización.
La quinta de las relaciones persigue la obtención de información destinada a
apoyar la adopción de decisiones de gestión, básicamente en los niveles táctico y
operativo de una unidad de negocio.
En cualquier caso, para BLANCO DOPICO (1995; p. 145), una contabilidad de
enfoque estratégico debe permitir el estudio y la búsqueda de ventajas competitivas,
partiendo para ello del análisis de la Cadena de Valor de la empresa, poniendo de
manifiesto las relaciones existentes entre sus distintas estrategias que ponen de
manifiesto el posicionamiento estratégico de la empresa.
Los principales rasgos característicos de la Contabilidad de Dirección
Estratégica siguiendo a SÁEZ, FERNÁNDEZ y GUTIÉRREZ (1994); FERNÁNDEZ,
MUÑOZ, SUÁREZ y VAQUERA (1996); y ÁLVAREZ y BLANCO (1997), podemos
resumirlos en los siguientes:
Dado que se integra dentro del proceso informativo contable, su objetivo
básico es el de proporcionar información.
Debido a que se pretende alcanzar ventajas competitivas, no es suficiente con
transmitir información financiera sino que es necesario contar con
información no financiera (cuantitativa y/o cualitativa).
La información debe dirigirse a cualquier nivel jerárquico de la organización
ya que ello permitirá acomodar sus actuaciones a la posible evolución que
experimenten los entornos externos a la organización.
La información debe referirse al ámbito interno de la propia empresa o en su
entorno.
La información ha de ser utilizada tanto en la confección de un plan de
actuación estratégico, como en su posterior control.
La Contabilidad de Dirección Estratégica deberá contribuir a la planificación
estratégica; así como, a la táctica y operativa, por lo que la planificación y el
control coherente y global, al igual que el de las diferentes unidades de la
organización, caerán dentro del campo de actuación de la misma.
Las tareas de planificación y control estratégico deberán permitir la rápida
adaptación de la empresa a los continuos cambios del entorno.
La concreción de las decisiones estratégicas son las decisiones tácticas y
operativas ya que, en última instancia, mediante éstas se consiguen los
objetivos estratégicos.
Todo lo anteriormente comentado tiene como fin primordial la mejora de la
posición de la empresa en el mercado como única modo de garantizar su
supervivencia en los mercados actuales.
En definitiva, tal y como se manifiesta en BLANCO DOPICO (1994; p. 407),
“El sistema de información de gestión será el punto central del sistema informativo de la
empresa reflejando tanto su imagen interna como externa y coordinando las actividades
de los distintos órganos de la misma”; a su vez, este sistema deberá ser capaz de motivar
el comportamiento a través de las medidas de rendimientos y recompensas, tal y como
se señala en HORNGREN (1995; p. 37). De este modo, para ÁLVAREZ y BLANCO
(1992a; p. 23 y 24), “La principal preocupación de la dirección debe consistir en
aumentar la competitividad de la empresa y obtener ventajas competitivas sostenidas;
para ello es preciso procurar al cliente (más valor, más prestaciones, más servicio y más
calidad) y todo ello a un menor coste”. Asimismo, en GIMENO (1992; pp. 23-25) se
manifiesta que la gestión no se fundamenta en un único fin —coste—; sino que se
genera un triángulo de prioridades de gestión, en cuyos vértices localizamos a las
variables de calidad, tiempo y coste.
5. CONCLUSIONES
A modo de resumen, tal y como se manifiesta en BERLINER y BRIMSON
(1988); BLANCO DOPICO (1991; p. 65); ÁLVAREZ y BLANCO (1992b; p. 349);
PÉREZ-CARBALLO (1994; p. 35); RIPOLL y TAMARIT (1994b; p. 4); DE
FUENTES (1995; pp. 855-858); y FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ (1995; p. 629); el
actual entorno competitivo viene caracterizado por los siguientes aspectos:
Mayor apertura de la economía en términos globales.
Mayor globalidad de los mercados.
Incremento de la competitividad.
Aumento en la gama de productos y servicios ofertados por las empresas a
sus clientes, en el intento de incrementar y fidelizar a los mismos.
Mayores niveles de exigencia de los clientes con respecto a las empresas.
Acortamiento del ciclo de vida de los productos.
Mayor calidad en los productos y servicios que las empresas ofrecen a sus
clientes.
Influencia crucial de la tecnología y de los sistemas de información.
Todo lo cual, ha motivado un cambio en la competitividad tanto externa como
interna de las organizaciones, haciéndose más difícil su gestión y dirección. Así, en
BLANCO DOPICO (1991; pp. 65 y 66); y DE FUENTES (1995; pp. 858-862); se
señala la necesidad de llevar a cabo un proceso de adaptación de la empresa a este
nuevo entorno, lo que ha comportado:
Una continua capacidad de adaptación al entorno en el que actúan.
Mayor flexibilidad interna que sirva de ayuda y complementariedad de la
capacidad de adaptación al entorno.
La innovación de productos y de procesos como elemento básico de
adaptación al mercado y de establecimiento de ventajas competitivas para la
empresa.
Considerar a la empresa desde la óptica del análisis de la Cadena de Valor.
Generación y desarrollo de nuevas capacidades y habilidades que permitan la
optimización en lo que al aprovechamiento de los recursos se refiere.
Mayor desarrollo de las herramientas de gestión a todos los niveles y en
todas las áreas de la empresa.
Cambios en la estrategia.
Esto permite afirmar que factores tales como las características del mercado, la
estrategia competitiva, la estructura de costes, el estilo de dirección, etc., determinen las
necesidades de información y, por consiguiente, ejercen una influencia clara y
determinante sobre el modelo de Contabilidad de Gestión. Consecuentemente, el
sistema de información deberá ser capaz de responder rápida y claramente a las distintas
cuestiones planteadas por los usuarios de la información.
Asimismo, desde una óptica estratégica, en BLANCO DOPICO (1995; p. 144)
se señala que un sistema contable adecuado a la misma debería permitir:
“Identificar necesidades de información (externas e internas), en base a la
estrategia general de la firma, su estructura organizativa, su cultura dominante
y su entorno.
Elaboración de metas a alcanzar, estableciendo objetivos a largo, medio y
corto plazo y planes para alcanzarlos.
Determinar los recursos materiales, técnicos, financieros y humanos
necesarios.
Controlar el grado de efectividad alcanzado en los distintos plazos
temporales y revisar los puntos fuertes y débiles en función del desarrollo de
la acción”.
De este modo, las organizaciones que pretendan alcanzar y mantener la
denominada excelencia empresarial (CLARKE, 1995), en la búsqueda de ventajas
competitivas sostenibles a largo plazo; deberán contar con sistemas de información para
la Dirección lo suficientemente adaptados a las necesidades empresariales en el proceso
global de toma de decisiones de gestión.
En concreto, la eficacia de un sistema contable pensamos debe radicar en su
capacidad de adaptación a nuevas situaciones y problemas; es decir, en la importancia
del diseño y desarrollo de enfoques más flexibles de Contabilidad de Gestión partiendo
de la consideración de la empresa como un sistema integrado a través de la elaboración
de un nuevo sistema de valores y un nuevo marco conceptual. Además, es evidente la
exigencia de elevados niveles de fluidez en la comunicación empresarial, facilitándose
con ello, que la función estratégica se lleve a cabo en condiciones óptimas.
Lo aquí señalado, nos permite afirmar la conveniencia de que estas empresas
deban centrar sus esfuerzos en la obtención a través del mencionado sistema de
información y control, de información tanto financiera como no financiera que sirvan de
apoyo a la Dirección en el proceso de toma de decisiones, consiguiendo una mayor
capacidad de alcance tanto en lo que se refiere al plazo como a la calidad de la decisión.
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