Računovodstvo RRačunovodstvo ačunovodstvo · PDF file27 RRačunovodstvo ačunovodstvo ddugotrajne ugotrajne mmaterijalne aterijalne iimovine – primjena movine – primjena HHSFI

27

Računovodstvo Računovodstvo dugotrajne dugotrajne materijalne materijalne imovine – primjena imovine – primjena HSFI 6HSFI 6

Računovodstv

omr. sc. Zdravka Baica, dipl. oec.

U ovom članku pišemo o računovodstvenoj primjeni HSFI 6 - Dugotrajna materijalna imovina, koji je objavljen u Odluci o objavljivanju hrvatskih standarda financijskog izvještavanja, gdje su objavljeni 17 HSFI i Okvir za primjenu HSFI (Nar. nov., br. 30/08).

A02 Racunovodstvo - HSFI_6.indd 27A02 Racunovodstvo - HSFI_6.indd 27 8.5.2008 2:37:078.5.2008 2:37:07

28 5 / 2008

Računovodstv

o

Računovodstvo dugotrajne materijalneimovine – primjena HSFI 6

1. UvodHrvatski standardi financijskog izvještavanja (HSFI) su računovod-

stvena načela i pravila sastavljanja i prezentiranja financijskih izvje-štaja koje primjenjuje računovodstvena struka a donosi ih Odbor za standarde financijskog izvještavanja.

Prema čl. 13. Zakona o računovodstvu (Nar. nov., br. 109/07), svi poduzetnici u Republici Hrvatskoj dužni su sastavljati i prezentirati godišnje financijske izvještaje primjenom HSFI, osim velikih podu-zetnika i poduzetnika čije dionice ili dužnički vrijednosni papiri su uvršteni ili se obavlja priprema za njihovo uvrštenje na organizira-no tržište vrijednosnih papira koji su dužni sastavljati i prezentirati godišnje financijske izvještaje primjenom Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja.

Iz navedene odredbe proizlazi da HSFI primjenjuju mali i srednji poduzetnici čije dionice ili dužnički vrijednosni papiri nisu uvršteni ili se ne obavlja priprema za njihovo uvrštenje na organizirano tržište vrijednosnih papira.

Iz navedene odredbe proizlazi da HSFI ne primjenjuju već primje-njuju MSFI i MRS mali i srednji poduzetnici čije dionice ili dužnički vrijednosni papiri su uvršteni ili se obavlja priprema za njihovo uvr-štenje na organizirano tržište vrijednosnih papira i veliki poduzetnici.

Prema čl. 3. st. 4. Zakona o računovodstvu, veliki poduzetnici su koji prelaze dva od tri sljedeća uvjeta:

ukupna aktiva prethodne godine 130.000.000,00 kuna,prihod prethodne godine 260.000.000,00 kuna prosječan broj radnika prethodne godine 250.

Prema čl. 3. st.5. Zakona o računovodstvu veliki poduzetnici, bez obzira na gore navedene uvjete, su i: banke, štedne banke, stambe-ne štedionice, institucije za elektronički novac, društva za osiguranje, leasing društva, društva za upravljanje investicijskim fondovima i za-sebna imovina bez pravne osobnosti kojom oni upravljaju, društva za upravljanje investicijskim fondovima i imovina investicijskih fondo-va s pravnom osobnosti, društva za upravljanje obveznim odnosno dobrovoljnim mirovinskim fondovima i zasebna imovina kojom oni upravljaju te mirovinska osiguravajuća društva.

Odredbe u HSFI 6 uglavnom su prepisane odredbe iz:MRS 16-Nekretnine, postrojenja i oprema,MRS 23-Troškovi posudbe,MRS 17-Najmovi,MRS 21-Učinci promjena tečaja stranih valuta iMRS 36-Umanjenje imovine.

Iz navedenog proizlazi da odredbe HSFI primjenjuju i poduzetnici koji primjenjuju MSFI i MRS, ali oni primjenjuju i ostale odredbe iz MSFI i MRS, koje nisu dužni primjenjivati poduzetnici koji primjenju-ju HSFI.

Iako smo očekivali da odredbe iz HSFI neće biti prijepis odredbi iz MSFI i MRS već na jednostavan i pristupačan način na nacionalnoj razini prezentirana računovodstvena načela i pravila sastavljanja i prezentiranja financijskih izvještaja, ipak donošenjem HSFI olakšan je posao većini poduzetnika u Republici Hrvatskoj, jer je broj odredbi smanjen, a i za određenu problematiku uglavnom se sve nalazi u određenom HSFI.

U ovome članku ne pišemo:o dugotrajnoj nematerijalnoj imovini, koju obrađuje HSFI 5-Dugotrajna nematerijalna imovina,o dugotrajnoj materijalnoj imovini koju vlasnik ili najmopri-matelj u financijskom najmu drži kako bi ostvario prihode od najma ili radi porasta tržišne vrijednosti imovine ili oboje, koju obrađuje HSFI 7-Ulaganja u nekretnine,

1)2)3)

�

�

�

�

�

1)

2)

o dugotrajnoj imovini namijenjenoj prodaji koju obrađuje HSFI 8-Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslo-vanja io dugotrajnoj biološkoj imovini koju obrađuje HSFI 17-Poljo-privreda.

O navedenoj dugotrajnoj imovini napisat ćemo posebne članke koji će biti objavljeni u RiPup - u br. 6. i 9/08.

U ovome članku ne pišemo ni o amortizaciji dugotrajne imovine. O amortizaciji dugotrajne imovine sa računovodstvenog i poreznog aspekta napisat ćemo poseban članak koji će biti objavljen u RiPup-u br. 9/08.

2. Prva primjena Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja

U Odluci o objavljivanju Hrvatskih standarda financijskog izvješta-vanja (u daljnjem tekstu Odluka), objavljeni su sljedeći Hrvatski stan-dardi financijskog izvještavanja (u daljnjem tekstu HSFI):

HSFI 1 - Financijski izvještaji,HSFI 2 - Konsolidirani financijski izvještaji,HSFI 3 - Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena, pogreške,HSFI 4 - Događaji nakon datuma bilance,HSFI 5 - Dugotrajna nematerijalna imovina,HSFI 6 - Dugotrajna materijalna imovina,HSFI 7 - Ulaganja u nekretnine,HSFI 8 - Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja,HSFI 9 - Financijska imovina,HSFI 10 - Zalihe,HSFI 11 - Potraživanja,HSFI 12 - Kapital,HSFI 13 - Obveze,HSFI 14 - Vremenska razgraničenja,HSFI 15 - Prihodi,HSFI 16 - Rashodi,HSFI 17 - Poljoprivreda.U navedenoj Odluci osim 17 HSFI objavljeni su i:

Okvir za primjenu HSFI iPojmovnik.

Okvir za primjenu HSFI sadrži:definiciju, sadržaj, obilježje, cilj i svrhu HSFI,temeljne pretpostavke i načela (neograničenost vremena po-slovanja i nastanak događaja,definicije kvalitativnih obilježja financijskih izvještaja (razumlji-vost, važnost, pouzdanost, usporedivost, opreznost, potpu-nost,definicije ostalih načela (dosljednog prezentiranja, značajnosti i sažimanja te prijeboja,definicije osnovnih računovodstvenih kategorija (imovine, ob-veza, kapitala, prihoda, rashoda i dobiti),načine mjerenja imovine i obveza,definicije priznavanja elemenata financijskog izvještaja (imovi-ne, obveza, kapitala, prihoda i rashoda).

Najveći dio odredaba iz Okvira zapravo je prijepis odredaba iz Okvi-ra za primjenu Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja (MSFI), koji su zajedno sa MSFI i MRS objavljeni u Odluci o objavlji-vanju MSFI (Nar. nov., br. 140/06).

3)

4)

�

�

�

�

�

�

�

�

�


295 / 2008

Računovodstv


Značajne odredbe u Okviru za primjenu HSFI su odredbe u točki 1.10.-Prva primjena HSFI.

Poduzetnici čiji su financijski izvještaji u skladu s HSFI trebaju objaviti u bilješkama izjavu o njihovoj primjeni i sukladnosti.

Prvi financijski izvještaji poduzetnika pripremljeni po HSFI su iz-vještaji u kojima poduzetnik usvaja HSFI te obvezno navodi da su financijski izvještaji sukladni HSFI.

Poduzetnik sastavlja početnu bilancu na datum prijelaza na pri-mjenu HSFI.

U početnoj bilanci poduzetnika imovinu i obveze treba mjeriti u skladu sa svakim HSFI, osim:

određene financijske imovine ili financijskih obveza koje su se prestale priznavati prije datuma prijelaza na HSFI,goodwilla i ostale nabavljene imovine te preuzete obveze u prošloj poslovnoj kombinaciji koje nisu bile priznate u stjecate-ljevoj konsolidiranoj bilanci po prethodnim računovodstvenim načelima i također ne bi bile priznate po HSFI u bilanci steče-nika.

U početnoj bilanci poduzetnika postoje sljedeći izuzeci koji se mogu ali ne moraju mjeriti u skladu s HSFI:

poslovne kombinacije,fer vrijednost ili revalorizacija,primanja zaposlenih,kumulativne razlike preračunavanja,složeni financijski instrumenti,imovina i obveze podružnice, pridruženih društava i zajedničkih pothvata,predodređivanje prethodno priznatih financijskih instrumena-ta,transakcije plaćanja temeljene na dionici, teugovor o osiguranju.

Primjena računovodstvenih politika treba biti sukladna sa svim HSFI u početnoj bilanci kao i u kasnijim financijskim izvještajima.

Ako je poduzetnik provodio računovodstvenu politiku u prethod-nom razdoblju različitu od računovodstvene politike koju nalažu HSFI, poduzetnik će provesti usklađivanje na datum prijelaza na primjenu HSFI. Poduzetnik učinke usklađivanja priznaje izravno u zadržanu do-bit ili preneseni gubitak.

Prvi financijski izvještaji sastavljeni sukladno HSFI sadržavaju us-poredne podatke za prethodnu godinu reklasificirane po HSFI. Na-vedena reklasifikacija usporednih podataka za prethodnu godinu ne mora se obaviti za podatke u vezi odredaba HSFI 9-Financijska imo-vina u dijelu koji se odnosi na financijske instrumente (objavljivanje, prezentiranje, priznavanje i mjerenje).

Poduzetnik treba objaviti kako je prijelaz na primjenu HSFI utjecao na financijski položaj, financijske rezultate i novčane tokove. Ove objave odnose se na prvi financijski izvještaj sastavljen sukladno HSFI.

U prvom financijskom izvještaju sastavljenom uz primjenu HSFI treba:

uskladiti kapital utvrđen po prethodnim računovodstvenim načelima i standardima s visinom kapitala utvrđenim prema HSFI, iuskladiti dobit ili gubitak utvrđen po prethodnim računovod-stvenim načelima i standardima s dobiti ili gubitkom utvrđe-nim po HSFI.

�

�

�

�

�

�

�

�

�

�

�

�

�

3. Opće odredbe o dugotrajnoj imovini

Osnovne računovodstvene kategorije su: Imovina,Obveze,Kapital,Prihodi,Rashodi iDobit.

Imovina je resurs kojeg kontrolira poduzetnik kao rezultat prošlih događaja i od kojeg se očekuje priljev budućih ekonomskih koristi kod poduzetnika. Buduća ekonomska korist utjelovljena u imovini jest potencijal da se doprinese, izravno ili neizravno, priljevu novca i novčanih ekvivalenata kod poduzetnika.

Buduće ekonomske koristi, utjelovljene u imovini mogu pritjecati poduzetniku na više načina. Tako imovina može biti:

upotrebljena pojedinačno ili u kombinaciji s ostalom imovinom u proizvodnji dobara ili usluga koje će poduzetnik prodati,razmijenjena za drugu imovinu,upotrebljena za podmirivanje obveza ipodijeljena vlasnicima.

Imovina se može mjeriti kao: trošak nabave (povijesni trošak), te-kući trošak, ostvariva (utrživa) vrijednost, sadašnja vrijednost i fer vrijednost.

Kada se imovina mjeri po trošku nabave (povijesnom trošku) tada se imovina mjeri po plaćenom iznosu novca ili novčanih ekvivale-nata ili po fer vrijednosti naknade dane za njihovu nabavu u vrijeme stjecanja.

Kada se imovina mjeri po tekućem trošku tada se imovina mjeri po iznosu novca ili novčanih ekvivalenata kojeg bi trebalo isplatiti ako bi se ista ili ekvivalentna imovina pribavljala u sadašnjosti.

Kada se imovina mjeri po ostvarivanju (utrživanju) vrijednosti tada se imovina mjeri po iznosu novca ili novčanih ekvivalenata koji se sada može dobiti prodajom imovine u toku poslovanja. Kada se imo-vina mjeri po sadašnjoj vrijednosti tada se imovina mjeri po diskon-tiranoj sadašnjoj vrijednosti budućih neto novčanih priljeva za koje se očekuje da će se ostvariti u poslovanju.

Imovina mjerena po fer vrijednosti je iznos za koji se neka imovina može razmijeniti između informiranih nepovezanih stranaka koje su voljne obaviti transakciju.

Imovina se priznaje u bilanci kada je vjerojatno da će buduće eko-nomske koristi teći kod poduzetnika i kada imovina ima trošak ili vrijednost koja se pouzdano može izmjeriti.

Dugotrajna materijalna imovina je imovina:koju poduzetnik posjeduje za korištenje u proizvodnji proizvoda ili isporuci roba ili usluga, za iznajmljivanje drugima ili u admi-nistrativne svrhe, ikoja se očekuje koristiti duže od jednog razdobljaona imovina koja je namijenjena za korištenje na neprekidnoj osnovi u svrhu aktivnosti društva.

Dugotrajna materijalna imovina obuhvaća sljedeće vrste imovine: zemljište, građevinske objekte, postrojenja i opremu, alate, pogon-ski inventar, namještaj i transportna sredstva, dugotrajnu biološku imovinu, predujmove za dugotrajnu materijalnu imovinu i ostala du-gotrajna materijalna imovina.

Za ovako definiranu dugotrajnu materijalnu imovinu računovod-stveni postupak je propisan u HSFI 6.

Međutim postoje još dvije vrste dugotrajne imovine:

1)2)3)4)5)6)

�

�

�

�

a)

b)c)

www.RiPupRiPup.hr


30 5 / 2008

Računovodstv

o


Ulaganja u nekretnine iDugotrajna imovina namijenjena prodaji.

Ulaganje u nekretnine je nekretnina (zemljište ili zgrada, ili dio zgrade, ili oboje) koju vlasnik ili najmoprimatelj u financijskom najmu drži kako bi ostvario prihode od najma ili radi porasta vrijednosti imovine ili oboje, a ne radi:

korištenja u proizvodnji ili ponudi roba i usluga ili u administra-tivne svrhe, iliprodaje u sklopu redovnog poslovanja.

Računovodstveni postupak ulaganja u nekretnine obrađuje HSFI 7-Ulaganja u nekretnine i o navedenoj dugotrajnoj materijalnoj imo-vini napisat ćemo poseban članak koji će biti objavljen u RiPup-u br. 6/08.

Dugotrajna imovina namijenjena prodaji je imovina čija će se knjigovodstvena vrijednost nadoknaditi putem prodaje (s tim da je prodaja vrlo vjerojatna), a ne putem korištenja (amortiziranja). Prodaja ove imovine provest će se unutar jedne godine od datuma klasifikacije. Takva dugotrajna imovina, koja je namijenjena prodaji, klasificira se kao kratkotrajna imovina ( u našem računskom planu na skupini računa 68-Nekretnine nabavljene za daljnju prodaju).

Računovodstveni postupak dugotrajne imovine namijenjenoj pro-daji obrađuje HSFI 8-Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i pre-stanak poslovanja i o navedenoj dugotrajnoj materijalnoj imovini na-pisat ćemo poseban članak koji će biti objavljen u RiPup-u br. 6/08.

Prema Pravilniku o strukturi i sadržaju godišnjih financijskih iz-vještaja (Narodne novine br. 38/08) svi poduzetnici u financijskom izvještaju BILANCA moraju iskazati u aktivi posebno sljedeće pozi-cije (u zagradi su brojevi računa našega računskog odnosno kontnog plana):A - Potraživanja za upisani a neuplaćeni kapital (računi skupine 06),B - Dugotrajna imovina (računi skupine 00, 01, 02, 03,04 i 05),C - Kratkotrajna imovina (računi skupine 10, 11, 12, 13, 14, 15 i 16),D - Plaćeni troškovi budućeg razdoblja i obračunati prihodi (računi skupine 19)iE - Gubitak iznad kapitala (računi skupine 09).

Dugotrajnu imovinu u BILANCI poduzetnici trebaju posebno iskazati kao sljedeće pozicije:I - Dugotrajna nematerijalna imovina (računi skupine 00),II - Dugotrajna materijalna imovina (računi skupine 01,02 i 03),III - Dugotrajna financijska imovina (računi skupine 04),IV - Dugotrajna potraživanja (računi skupine 05) iV - Odgođena porezna imovina.

Pozicija “Odgođena porezna imovina” u BILANCI je nova pozicija. Obzirom da je navedena pozicija kao obveza iskazana u BILANCI pod poziciju “Dugoročne obveze” kao pozicija pod r.br. C.8. tako je i ovu poziciju trebalo pod poziciju “Dugoročna potraživanja” kao poziciju pod r.br. IV.4., a ne kao posebnu poziciju pod V. Zbog navedenog smatramo da za ovu poziciju treba otvoriti posebnu podskupinu ra-čuna 054 unutar skupine računa 05-Dugoročna potraživanja, a ne posebnu skupinu računa npr. 08.

Dugotrajnu materijalnu imovinu u BILANCI poduzetnici trebaju posebno iskazati kao sljedeće pozicije:

Zemljište (računi podskupine 010 i račun 01800-Vrijednosno usklađenje zemljišta),Građevinski objekti (računi podskupine 020, analitički ra-čun 02800-Vrijednosno usklađenje građevinskih objekata, analitički račun 0290-Akumulirana amortizacija građevinskih objekata, analitički račun 02950-Potpuni otpis novonabavlje-nih građevinskih objekata i analitički račun 02952-Djelomični otpis novonabavljenih građevinskih objekata),

1)2)

�

�

1)

2)

Postrojenja i oprema (računi podskupine 021, analitički račun 02801-Vrijednosno usklađenje postrojenja i opreme i analitički račun, analitički račun 0291-Akumulirana amorti-zacija postrojenja i oprema, analitički račun 02951-Potpuni otpis novonabavljenih postrojenja i oprema i analitički račun 02953-Djelomični otpis novonabavljenih postrojenja i opre-ma),Alati, pogonski inventar i transportna imovina (računi pod-skupine 022, analitički račun 02802-Vrijednosno usklađenje alata, pogonskog inventara i transportnih sredstava i anali-tički račun 0292-Akumulirana alata, pogonskog inventara i transportne imovine),Biološka imovina (računi podskupine 011-Šume, računi podskupine 023-Višegodišnji nasadi, računi podskupine 024-Temeljno stado, analitički račun 01801-Vrijednosno uskla-đenje šuma, analitički račun 02803-Vrijednosno usklađenje više godišnjih nasada, analitički račun 02804-Vrijednosno us-klađenje temeljnog stada, analitički račun 0293-Akumulirana amortizacija višegodišnjih nasada i analitički račun 0294-Akumulirana amortizacija temeljnog stada),Predujmovi za materijalnu imovinu (računi podskupine 016, 027 i 032, analitički račun 0181-Vrijednosno usklađe-nje predujmova za zemljišta i šume, analitički račun 0281-Vrijednosno usklađenje predujmova za materijalnu imovinu i analitički račun 0381-Vrijednosno usklađenje predujmova za stanove i stambene zgrade),Materijalna imovina u pripremi (računi skupine 015, 026 i 031),Ostala materijalna imovina (računi skupine 025,030 i 039, analitički račun 02805-Vrijednosno usklađenje ostale materi-jalne imovine i analitički račun 0380-Vrijednosno usklađenje stanova i stambenih zgrada),Ulaganje u nekretnine.

Pozicija “Biološka imovina” je nova pozicija u BILANCI. Prije se navedena imovina vodila u poziciji “Zemljišta i šume” i u poziciji “Ostala materijalna imovina”.

Pozicija “Ulaganje u nekretnine” je nova pozicija u BILANCI. Ula-ganje u nekretnine je nekretnina koja se drži u svrhu zarade prihoda od najma ili zbog porasta vrijednosti ove imovine ili oboje. Za nave-denu dugotrajnu imovinu u računskom planu treba otvoriti posebnu skupinu računa npr. 07.

U našem računskom planu trebalo bi napraviti izmjene računskog plana u smislu da se cjelokupna pozicija dugotrajne materijalne imo-vine iz BILANCE nalazi u okviru određene podskupine razreda 0.

4. Stjecanje dugotrajne materijalne imovine

Stjecanje dugotrajne materijalne imovine može biti na više nači-na:

Nabavom od drugih kupnjom na tržištu,Izradom u vlastitoj izvedbi,Financijskim najmom,Razmjenom za drugo sredstvo,Donacijom od pravnih i fizičkih osoba,Ulaganjem članova (pravnih ili fizičkih osoba) trgovačkih dru-štava.

3)

4)

5)

6)

7)

8)

9)

1)2)3)4)5)6)

www.RiPupRiPup.hr


315 / 2008

Računovodstv


4.1. Nabava dugotrajne materijalne imovine od drugih kupnjom na tržištu

Početno se dugotrajna materijalna imovina mjeri (priznaje) odno-sno knjiži po trošku nabave.

Trošak nabave nekog predmeta dugotrajne materijalne imovine treba priznati kao imovinu:

ako je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi povezane s imovinom pritjecati poduzetniku, iako se trošak imovine može pouzdano izmjeriti.

Naknadni izdaci priznaju se u trošak nabave kada zadovoljavaju kriterije pod a) i b).

Dugotrajna materijalna imovina početno se mjeri po trošku naba-ve koji uključuje:

kupovnu cijenu, uključujući uvozne pristojbe i nepovratne po-reze nakon odbitka trgovačkih popusta i rabata,sve troškove koji se izravno mogu pripisati dovođenju imovine na mjesto i u radno stanje za namjeravanu upotrebu,početno procijenjene troškove demontaže, uklanjanja imovine i obnavljanja mjesta na kojem je imovina smještena, za koje obveza za poduzetnika nastaje kada je imovina nabavljena ili kao posljedica korištenja imovine tijekom razdoblja za namjene različite od proizvodnje zaliha tijekom razdoblja.

4.1.1. Kupnja zemljištaZemljište je dugotrajna materijalna imovina koja najčešće ima ne-

ograničen vijek uporabe pa se stoga ne amortizira. Zbog uvažavanja ostalih propisa o zemljištu u računovodstvu je

potrebno različite vrste zemljišta iskazivati na posebnim računima, što je i učinjeno u našem računskom planu pa imamo sljedeće ana-litičke račune: 0100-Poljoprivredna zemljišta, 0101-Građevinska ze-mljišta, 0102-Zemljišta za eksploataciju ruda, 0103-Šumska zemlji-šta, 0104-Zemljišta pod dugogodišnjim nasadima, 0105-Zemljišta (dvorišta, parkirališta, prometnice) i 0109-Ostala zemljišta.

Prema poreznim propisima na promet zemljišta ne obračunava se PDV već porez na promet nekretnina (5%).

Zemljište i građevinski objekti u knjigovodstvu treba iskazati od-vojeno, pa i u slučaju kada se zajedno nabavljaju.

U vrijednost zemljišta uračunava se i naknade za komunalno ure-đenje zemljišta.

Primjer 1.Na temelju ugovora o kupnji građevinskog zemljišta dobiven je račun od dobavljača u svoti od 800.000,00 kuna;Po rješenju nadležnog mjerodavnog tijela uplaćena je sa žiro-računa naknada za komunalno uređenje zemljišta u svoti od 15.000,00 kuna;Po rješenju Porezne uprave sa žiro-računa uplaćen je porez na promet nekretnina u svoti od 40.750,00 kuna;Od odvjetnika primljen je račun za usluge i troškove vezane za uknjižbu vlasništva u zemljišne knjige u svoti od 14.000,00 kuna (PDV iznosi 1.120,00 kuna);Građevinsko zemljište stavljeno je u upotrebu.

a)

b)

�

�

�

1)

2)

3)

4)

5)

Knjiženje:

Red. br.

Opis IznosRačun

DugujePotra-žuje

1 2 3 4 5

1. Račun dobavljača za građevinsko zemljište 800.000,00 0150 2201

2. Izvod žiro-računa - uplata naknade za komunalno uređenje zemljišta

15.000,00 0150 1000

3. Izvod žiro-računa - uplata poreza na promet nekretnina

40.750,00 0150 1000

4. Račun odvjetnika - ukupan iznos 14.000,00 - 2201

- porez na dodanu vrijednost 1.120,00 1600 -

- iznos iz računa bez PDV-a 12.880,00 0150 -

5. Građevinsko zemljište stavljeno u upotrebu 868.630,00 0101 0150

Napomene uz Primjer 1:Iz knjiženja pod r.br. 3. vidljivo je da porez na promet nekretni-na ulazi u nabavnu vrijednost građevinskog zemljišta;Iz knjiženja pod r.br. 4. vidljivo je da porez na dodanu vrijed-nost na usluge advokata (na samo zemljište ne obračunava se PDV već porez na promet nekretnina) ne ulazi u nabavnu vrijednost građevinskog zemljišta. U slučaju da poduzetnik nije u sustavu PDV-a, tada PDV ulazi u nabavnu vrijednost građevinskog zemljišta.

4.1.2. Kupnja i izgradnja građevinskog objektaZbog uvažavanja ostalih propisa o građevinskim objektima u raču-

novodstvu je potrebno različite vrste građevinskih objekata iskaziva-ti na posebnim računima, što je i učinjeno u našem računskom planu pa imamo sljedeće analitičke račune: 0200-Upravne zgrade, 0201-Tvorničke zgrade, hale i sl., 0202-Hoteli, moteli, restorani, trgovine, robne kuće, marketi, hipermarketi, 0203-Skladišta, silosi, nadstreš-nice, garaže, staklenici, sušionice, hladnjače i sl., 0204-Montažni objekti, 0205-Ograde (metal, beton, kamen, drvo itd,), 0206-Ceste, pruge, mostovi, tuneli, vijadukti, 0207-Cjevovodi, kanali, dalekovodi, žičare, 0208-Bazeni, ribnjaci, brane, nasipi, obaloutvrde, lukobrani, vezišta za brodove i sl., 0209-Ostali građevinski objekti.

Osim fakturne vrijednosti građevinskog objekta u nabavnu vri-jednost građevinskog objekta ulaze i drugi troškovi koji se mogu direktno povezati sa dotičnom nabavom građevinskog objekta i sa samim građevinskim objektom. Primjeri troškova koji se mogu di-rektno pripisati su:

projektna i druga dokumentacija za dotični građevinski objekt,izdaci za dobivanje potrebnih dozvola za priključke za vodu, struju, plin,troškovi izgradnje pristupnih cesta i staza,troškovi uređenja okoliša.

Prema propisima o PDV-u, PDV se obračunava samo na novosa-građene nekretnine (koje su sagrađene, isporučene ili plaćene nakon 31. prosinca 1997. god.). Osnovica za obračun PDV-a kod novosa-građene nekretnine je naknada za vrijednost isporučenog objekta koja ne sadrži vrijednost zemljišta ni iznos naknade za komunalno uređenje zemljišta prema odluci mjerodavnih tijela. Na vrijednost nekretnine ili dio nekretnine na koje se ne obračunava PDV, kupac nekretnine plaća 5% poreza na promet nekretnina. Ako je poduzetnik u sustavu PDV-a tada se PDV iz računa dobavljača ne knjiži u nabav-nu vrijednost nekretnine, već se knjiži kao pretporez (potraživanje za PDV od države). Plaćeni porez na promet nekretnina ulazi u nabavnu vrijednost nekretnina.

1)

2)

�

�

�

�

Čitajte RiPupRiPup


32 5 / 2008

Računovodstv

o


Primjer 2.Na temelju ugovora o kupnji poslovne zgrade dobiven je ra-čun od dobavljača u svoti od 1.800.000,00 kuna (PDV iznosi 211.500,00 kuna);Po rješenju Porezne uprave sa žiro-računa uplaćen je porez na promet nekretnina u svoti od 4.750,00 kuna;Od advokata primljen je račun za usluge i troškove vezane za uknjižbu vlasništva u zemljišne knjige u svoti od 14.000,00 kuna (PDV iznosi 1.120,00 kuna);Poslovna zgrada stavljena je u upotrebu.

Knjiženje:

Red. br.

Opis IznosRačun

Duguje Potražuje1 2 3 4 5

1.Račun dobavljača za poslovnu zgradu - ukupno

1.800.000,00 - 2201


- iznos iz računa bez PDV-a 1.588.500,00 0260 -

2.Izvod žiro-računa - uplata poreza na promet nekretnina

4.750,00 0260 1000

3. Račun advokata - ukupan iznos 14.000,00 - 2201



4. Poslovna zgrada stavljena u upotrebu 1.606.130,00 0200 0260

U sljedećem primjeru dat ćemo primjer knjiženja izgradnje građe-vinskog objekta od strane građevinske firme. U primjeru ćemo pri-kazati i način knjiženja troškova posudbe kao kapitalizirani dio troška nabave dugotrajne imovine.

Prema točki 22. HSFI 6-Dugotrajna materijalna imovina, troškovi posudbe, koji se mogu izravno pripisati stjecanju, izgradnji ili proi-zvodnji kvalificirane imovine, mogu se kapitalizirati kao dio troška nabave te imovine. Iznos troškova posudbe koji je prihvatljiv za kapi-talizaciju treba odrediti u skladu s HSFI 16-Rashodi.

Prema točki 32. HSFI 16-Rashodi, kamate i drugi troškovi posudbe, koji se izravno mogu pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kva-lificirane imovine (za koju je potrebno znatno vremensko razdoblje, više od jedne godine, da bi bila spremna za namjeravanu upotrebu ili prodaju), mogu kapitalizirati kao dio troška nabave te imovine.

Prema točki 30. HSFI 16-Rashodi, troškovi posudbe mogu uklju-čiti:

kamate na prekoračenja na bankovnom računu, kratkoročne i dugoročne posudbe,amortizaciju diskonta ili premije vezane na posudbu,amortizaciju pomoćnih troškova koji nastaju s svezi s aranžma-nima posudbe,financijske troškove financijskog najma,tečajne razlike nastale posudbama u stranoj valuti, u iznosu u kojem se smatraju usklađivanjem troškova kamata.

Prema točki 31. HSFI 16-Rashodi, troškovi posudbe priznaju se kao rashod u razdoblju u kojem su nastali, osim ako se kapitaliziraju u skladu s točkom 32.

Primjer 3.Zaprimljen je račun dobavljača u svoti od 50.000,00 kuna (PDV iznosi 9.016,40 kuna), za pripremu gradilišta na kojem će nam građevinska firma izgraditi poslovnu zgradu;

1)

2)

3)

4)

a)

b)c)

d)e)

1)

Zaprimljen je račun dobavljača za projekt izgradnje poslovne zgrade u svoti od 15.000,00 kuna (PDV iznosi 2.704,92 kune);Uplaćen izvođaču radova ugovoreni predujam u svoti od 400.000,00 kuna;Zaprimljen je od izvođača radova račun za predujam u svoti od 400.000,00 kuna (PDV iznosi 72.131,20 kuna);Isplaćeni računi dobavljačima 50.000,00 kuna i 15.000,00 kuna;Zaprimljena je od izvođača radova privremena obračunska situacija u svoti od 450.000,00 kuna (PDV iznosi 74.350,60 kuna). U privremenoj obračunskoj situaciji priznat je predujam u svoti od 400.000,00 kuna, pa ostaje za platiti 50.000,00 kuna;Isplaćena razlika po privremenoj obračunskoj situaciji u izno-su od 50.000,00 kuna; Zaprimljena je od izvođača radova konačna obračunska si-tuacija u svoti od 1.150.000,00 kuna (PDV iznosi 202.000,50 kuna), pa razlika za knjiženje po odbitku iznosa iz privremene obračunske situacije iznosi 700.000,00 kuna (za PDV razlika iznosi 127.649,90 kuna);Plaćena je razlika po konačnoj obračunskoj situaciji u svoti od 700.000,00 kuna od strane banke po odobrenom dugo-ročnom kreditu;Zaprimljen je račun od dobavljača za uređenje okoliša 5.950,00 kuna (PDV iznosi 1.072,95 kuna);Zaprimljen je račun od advokata za usluge i troškove vezane za uknjižbu vlasništva u zemljišne knjige u svoti od 14.000,00 kuna (PDV iznosi 1.120,00 kuna);Plaćeni računi dobavljačima 5.950,00 kuna i 14.000,00 kuna;Banka je obračunala kamate na dugoročni kredit u svoti od 5.342,80 kuna. Od navedenih kamata za razdoblje od trenutka korištenja kredita do aktiviranja poslovne zgrade kamate iznose 4.867,90 kuna, a razlika kamata u iznosu od 474,90 kuna odno-si se na razdoblje nakon aktiviranja poslovne zgrade;Poslovna zgrada je stavljena u upotrebu.

Knjiženje:

Red. br.

Opis IznosRačun


1. Račun dobavljača za pripremu gradilišta 50.000,00 - 2201



2.Račun dobavljača za projekt izgradnje poslovne zgrade

15.000,00 - 2201



3.Izvod žiro-računa - uplata predujma izvođaču radova

400.000,00 0270 1000

4. Ulazni račun za predujam - knjiženje PDV-a 72.131,20 1601 0270

5.Izvod žiro-računa - plaćanje računa dobavljača

65.000,00 2201 1000

6.Privremena obračunska situacija - ukupan iznos

450.000,00 - 2201

- PDV 74.350,60 1600 -

- iznos iz obračunske situacije bez PDV-a 375.649,40 0260 -

Storno ulaznog računa za predujam - knjiženje PDV-a

-72.131,20 1601 0270

2)

3)

4)

5)

6)

7)

8)

9)

10)

11)

12)13)

14)


335 / 2008

Računovodstv


Red. br.

Opis IznosRačun


7. Izvod žiro-računa - isplata razlike po obračunskoj situaciji

50.000,00 2201 1000

8.Konačna obračunska situacija - razlika - ukupan iznos

700.000,00 - 2201

- PDV – razlika 127.649,90 1600 -

- iznos razlike iz konačne obračunske situacije bez PDV-a

572.350,10 0260 -

9.Banka iz kredita direktno platila izvođaču radova razliku po konačnoj obračunskoj situaciji

700.000,00 2201 9620

10. Račun dobavljača za uređenje okoliša 5.950,00 - 2201

- PDV 1.072,95 1600 -


11. Račun advokata - ukupan iznos 14.000,00 - 2201

- PDV 1.120,00 1600 -


12.Izvod žiro-računa - plaćeni računi dobavljača

19.950,00 2201 1000

13. Obračun kamata od banke - ukupna svota 5.342,80 - 2540

- kamate koje se kapitaliziraju 4.867,90 0260 -

- kamate koje se ne kapitaliziraju 474,90 7210 -

14. Poslovna zgrada stavljena u upotrebu 1.023.903,00 0200 0260

4.1.3. Uvoz opremeKod uvoza robe sve pravne i fizičke osobe plaćaju PDV bez obzira

jesu li ili ne porezni obveznici PDV-a (osim izuzetaka koji su odre-đeni posebnim zakonskim propisima). Poduzetnici koji nisu porezni obveznici PDV-a obračunani PDV kod uvoza robe neće knjižiti kao potraživanja nego ga uključuju i evidentiraju kao nabavnu vrijednost robe, koja se uvozi. Poduzetnici koju su u sustavu PDV-a obračunani PDV kod uvoza robe ne knjiže u nabavnu vrijednost uvezene imovine već kao potraživanje za pretporez od države (Porezne uprave).

Obveza za PDV kod uvoza robe ne knjiži se na računu obveza za PDV, jer se ta obveza ne uplaćuje Poreznoj upravi već carinarnici, koja je dužna tu svotu poreza uplatiti na račun Porezne uprave. Da-kle, obveza za PDV kod uvoza robe iskazuje se kao obveza prema carinarnici (zajedno s ostalim obvezama prema carinarnici kod uvo-za robe: carina, carinske pristojbe, posebni porezi) i ta obveza ne iskazuje se u Obrascu PDV.

Potraživanje od Porezne uprave za plaćeni PDV carinarnici unosi se u Obrazac PDV u onom obračunskom razdoblju kada se carinarnici uplati ukupna obveza, pa smo zbog toga u našem računskom planu račun 1603- Pretporez pri uvozu robe raščlanili na dva analitička ra-čuna i to 16030- Obračunani porez pri uvozu robe i 16031- Plaćeni porez carinarnici pri uvozu robe.

Kod uvoza imovine u knjigovodstvu poduzetnika i račun obveze prema ino dobavljaču i devizni račun ili prijelazni devizni račun treba evidentirati i u kunama i u stranoj valuti i navedene račune treba svaki mjesec a obavezno na kraju godine “raščišćavati” i utvrđivati pozitivne ili negativne tečajne razlike. Obveza prema ino dobavlja-ču (račun) u kunama iskazuje se prema srednjem tečaju Hrvatske narodne banke na dan isporuke, što je kod uvoza datum uvozne carinske deklaracije, a plaćanje se evidentira po stvarnom tečaju

u momentu isplate. Na kraju godine poduzetnik je dužan sve ob-veze prema stranim poduzetnicima i sve račune u stranoj valuti (i potraživanja od stranih poduzetnika) svesti na srednji tečaj HNB i sa datumom 31. prosinca proknjižiti pozitivne ili negativne tečajne razlike na račune prihoda ili rashoda.

Prema točki 33. HSFI 16-Rashodi, tečajne razlike proizašle iz pod-mirivanja monetarnih stavki ili izvještavanja o monetarnim stavkama po tečajevima različitim od onih po kojima su bile početno eviden-tirane tijekom razdoblja ili prikazane u prošlim financijskim izvješta-jima, trebaju se priznati u računu dobiti i gubitka (kao prihodi ili rashodi) razdoblja u kojem nastaju, osim tečajne razlike proizašle iz monetarne stavke koja čini dio neto ulaganja poduzetnika u ino-zemno poslovanje koje se priznaju u knjigovodstvo poduzetnika na način opisan u točki 35. HSFI 16-Rashodi.

Primjer 4.Od inozemnog dobavljača nabavljena je stroj u iznosu od 13.520 eura. Dobiven je račun od inozemnog dobavljača od 13.520;00 eura (98.858,24 kune) i obavijest carinarnice da je roba stigla na granicu.;Dobiveno je rješenje carinarnice o carinjenju, i to:

carina 7.000,00 kncarinske pristojbe 3.000,00 knPDV 24.200,00 knUkupno: 34.200,00 kn

Zaprimljen je račun prijevoznika za prijevoz stroja u svoti od 11.000,00 kuna (PDV iznosi 1.983,61 kuna);Zaprimljen je račun za montažu stroja u svoti od 7.000,00 kuna (PDV iznosi 1.262,30 kuna);Plaćena obveza ino dobavljaču od 13.520 eura (99.847,90 kuna);Plaćene obveze ostalim dobavljačima u svoti od 18.000,00 kuna;Plaćena obveza carinarnici u svoti od 34.200,00 kuna;Prijenos pretporeza na račun koji se unosi u Obrazac PDV u svoti od 24.200,00 kuna;Raščišćavanjem računa 2211-Obveza prema ino dobavljaču utvrđena je negativna tečajna razlika u svoti od 989,66 kuna;Stroj stavljen u upotrebu.

Knjiženje:

Red. br.

Opis IznosRačun


1.Račun inozemnog dobavljača za stroj - 13.520 eura

98.858,24 0261 2211

2. Rješenje carinarnice:

- carina i carinske pristojbe 10.000,00 0261 -

- PDV 24.200,00 16030 -

- ukupno 34.200,00 - 261

3. Račun prijevoznika - ukupan iznos 11.000,00 - 2201

- PDV 1.983,61 1600 -


4.Račun dobavljača za montažu stroja- ukupan iznos

7.000,00 - 2201

- PDV 1.263,30 1600 -


1)

2)�

�

�

�

3)

4)

5)

6)

7)8)

9)

10)


34 5 / 2008

Računovodstv

o


Red. br.

Opis IznosRačun


5.Izvod prijelaznog deviznog računa - isplata ino dobavljaču - 13.520 eura

99.847,90 2211 1039

6. Izvod žiro-računa - isplata dobavljačima 18.000,00 2201 1000

7. Izvod žiro-računa - isplata carinarnici 34.200,00 261 1000

8. Prijenos pretporeza na analitički račun 24.200,00 16031 160309

9. Tečajna razlika na računu 2211 989,66 7211 2211

10. Stroj stavljen u upotrebu 123.611,33 0211 0261

Napomene uz Primjer 4.:Kao što je vidljivo iz poslovnih događaja pod red. br. 2., 3. i 4., obračunani PDV kod uvoza robe, kod poduzetnika koji je porezni obveznik PDV-a, ne ulazi u vrijednost uvezenog stroja i ne iskazuje se ni kao rashod već se iskazuje kao potraživanje za PDV (od Porezne uprave). Kao što je vidljivo iz poslovnog događaja pod red. br. 2., obra-čunani PDV kod uvoza stroja ne knjiži se kao obveza za PDV, već kao obveza prema carinarnici zajedno s carinom i carin-skom pristojbom. Međutim, dok carina i carinska pristojba ulazi u vrijednost uvezenog stroja, obračunani PDV iskazuje se kao potraživanje za PDV.Vrlo je česti slučaj da carinu, carinske pristojbe i PDV u ime i za račun uvoznika plaća špediter. U tom slučaju špediter fakturira uvozniku sve navedene troškove uvoza i svoju pro-viziju. Na navedenoj fakturi špediter obračunava PDV (kao svoju obvezu za PDV) samo na svoju uslugu, dok su carina, carinske pristojbe i PDV (koji se moraju slagati s iznosima iz rješenja carinarnice) prolazne stavke na koje špediter ne smije obračunati PDV. Iz navedenog računa špeditera troš-kovi usluge špeditera povećava vrijednost uvezenog stroja, a PDV na navedenu uslugu također se knjiži kao potraživanje od Porezne uprave.Obveze prema ino dobavljačima u knjigovodstvu poduzetnika treba voditi i u stranoj valuti i u kunama. Ulazni račun ino do-bavljača proknjižen je kao obveza na računu 2211 u kunama po srednjem tečaju eura na datum uvozne carinske dekla-racije, a plaćanje ino dobavljaču proknjiženo je po tekućem tečaju na dan plaćanja. Pošto je i dugovna i potražna strana računa 2211 iskazana u eurima ista, potrebno je razliku u ku-nama proknjižiti kako bi i u kunama na računu 2211 saldo bio O, što je i učinjeno knjiženjem negativne tečajne razlike u poslovnom događaju pod r. br. 9.

4.2. Stjecanje dugotrajne materijalne imovine u vlastitoj izvedbi

Prema točki 20. HSFI 6 - Dugotrajna materijalna imovina, trošak dugotrajne materijalne imovine izgrađene u vlastitoj izvedbi utvrđuje se koristeći se istim načelima kao kod kupljene imovine. Ako po-duzetnik u svom redovitom poslovanju proizvodi za prodaju sličnu imovinu, trošak imovine obično je jednak trošku proizvodnje imo-vine namijenjene prodaji u skladu s HSFI 10-Zalihe. Prema tome, isključuju se interni dobici, da bi se došlo do spomenutih troškova. Slično tome, neuobičajeni iznosi otpadnog materijala, rada ili drugih resursa, nastali u proizvodnji imovine u vlastitoj izvedbi, ne uključuju se u trošak imovine.

Prema točki 17. HSFI 10-Zalihe, troškovi konverzije zaliha uključuju troškove izravno povezane s organizacijskim jedinicama proizvod-

1)

2)

3)

4)

nje kao što je vrijednost izravnih sirovina, izravnog rada i slično. Tome se priključuju sustavno raspoređeni fiksni i varijabilni opći troškovi proizvodnje koji su nastali konverzijom materijala u gotove proizvode. Fiksni opći troškovi proizvodnje su neizravni troškovi pro-izvodnje koji ostaju relativno konstantni bez obzira na obujam proi-zvodnje, kao što su npr. trošak amortizacije, održavanja građevinskih objekata, opći troškovi pogona i slično. Varijabilni opći troškovi pro-izvodnje su neizravni troškovi proizvodnje koji ovise o obujmu proi-zvodnje, kao npr. indirektni materijal i rad u pogonu. Varijabilni opći troškovi proizvodnje raspoređuju se na svaku jedinicu proizvoda.

Prema točki 21. HSFI 10-Zalihe, troškovi koji se ne priznaju u troš-kove zaliha, a priznaju se kao rashod razdoblja u kojem su nastali su npr.:

neuobičajeni troškovi otpadnog materijala, rada ili drugih pro-izvodnih troškova,troškovi skladištenja, osim ako nisu nužno sastavni dio proi-zvodnog procesa prije iduće proizvodne faze,administrativni opći troškovi koji ne doprinose dovođenju zali-ha na sadašnju lokaciju i sadašnje stanje,troškovi prodaje.

Iz odredbe točke 20. HSFI 6-Dugotrajna imovina proizlazi da kod upotrebe vlastitih gotovih proizvoda za dugotrajnu materijalnu imo-vinu, u nabavnu vrijednost dugotrajne imovine ne ulazi prodajna vrijednost već trošak proizvodnje, dakle ne ulazi marža koju bi podu-zetnih ostvario da je tu imovinu prodao drugima.

Prema propisima o PDV-u, kod upotrebe vlastitih proizvoda za vla-stite potrebe ne obračunava se PDV jer se to ne smatra isporukom.

Primjer 5.Utrošeni direktni materijalni troškovi za izradu stroja za vlasti-te potrebe u svoti od 54.000,00 kuna;Plaće radnika koji su sudjelovali u izgradnji stroja za vlastite potrebe iznose 65.000,00 kuna (bruto plaće 50.000,00 kuna i doprinosi na plaće 15.000,00 kuna;Utrošena amortizacija dugotrajne imovine za izgradnju stroja za vlastite potrebe iznosi 12.500,00 kuna;Prijenos direktnih troškova na proizvodnju stroja za vlastite potrebe u svoti od 131.500,00 kuna;Prijenos indirektnih troškova (fiksnih i varijabilnih) na proi-zvodnju stroja za vlastite potrebe u svoti od 38.000,00 kuna;Knjiženje interne realizacijeRačun dobavljača za montažu stroja u svoti od 27.000,00 kuna (PDV iznosi 4.868,86 kuna;Stroj je predan u uporabu.

Knjiženje:

Red. br.

Opis IznosRačun


1a. Utrošeni direktni materijal za izradu stroja 54.000,00 4000 3100

1b.Bruto plaće radnika utrošene direktno na izradu stroja

50.000,00 470 270

2. Doprinosi na bruto plaće radnika 15.000,00 472 2650

3. Utrošena amortizacija za izradu stroja 12.500,00 431 0291

4. Prijenos direktnih troškova za izradu stroja 131.500,00 6000 490

5. Prijenos indirektnih troškova za izradu stroja 38.000,00 6000 490

6a. Knjiženje interne realizacije 169.500,00 0261 7430

6b.Prijenos troškova proizvodnje u rashode poslovanja

169.500,00 7000 6009

�

�

�

�

1)

2)

3)

4)

5)

6)7)

8)


355 / 2008

Računovodstv


Red. br.

Opis IznosRačun


7.Račun dobavljača za montažu stroja - ukupno

27.000,00 - 2201

- PDV 4.868,86 1600 -

- iznos računa bez PDV-a 22.131,14 0261 -

8. Stroj stavljen u uporabu 191.631,14 0211 0261

4.3. Stjecanje dugotrajne imovine financijskim najmom

Prema točki 15. HSFI 6-Dugotrajna materijalna imovina, najam je sporazum na temelju kojega najmodavac prenosi na najmoprimca, kao zamjenu za plaćanje ili niz plaćanja, pravo uporabe neke imovine u dogovorenom razdoblju. Financijski najam je najam kojim se ve-ćim dijelom prenose svi rizici i nagrade povezani s vlasništvom neke imovine. Vlasništvo se može, ali ne mora prenijeti.

Prema točki 16. HSFI 6-Dugotrajna materijalna imovina, poslovni najam je svaki najam osim financijskog najma.

Prema točki 23. HSFI 6-Dugotrajna materijalna imovina, trošak poje-dine dugotrajne materijalne imovine, koju drži najmoprimac na osnovi ugovora o financijskom najmu, utvrđuje se koristeći se načelima po-stavljenim u dijelu koji se odnosi na financijski ili operativni najam.

Prema točki 24. HSFI 6-Dugotrajna materijalna imovina, na počet-ku razdoblja najma financijski najam treba priznati u bilanci najmo-primca kao imovinu i obveze po iznosima jednakima fer vrijednosti iznajmljene dugotrajne materijalne imovine. Svi početni izravni troš-kovi najmoprimca dodaju se iznosu koji je priznat kao imovina.

Prema točki 25. HSFI 6-Dugotrajna materijalna imovina, najmo-davci trebaju priznati dugotrajnu materijalnu imovinu koju drže pod financijskim najmom u svojoj bilanci i prezentirati je kao potraživa-nje u iznosu koji je jednak neto ulaganju u najam.

Prema točki 26. HSFI 6-Dugotrajna materijalna imovina, najmoda-vac treba prikazati imovinu koja je pod poslovnim najmom u bilanci u skladu s prirodom imovine.

Prema točki 33. HSFI 15-Prihodi, prihod od poslovnog najma pri-znaju se na temelju pravocrtne metode tijekom razdoblja najma.

Prema točki 34. HSFI 15-Prihodi, financijski prihod od financij-skog najma priznaje se na osnovici koja odražava periodičnu stopu povrata na neto ulaganja najmodavca. Najmodavac raspoređuje prihod od financijskog najma tijekom razdoblja najma na sustavnoj i racionalnoj osnovi.

Prema točki 35. HSFI 15-Prihodi, ako se prodaja i povratni najam odvijaju u okviru poslovnog najma i ako se transakcija temelji na fer vrijednosti, dobit ili gubitak priznaje se u račune dobiti i gubitka.

Iz navedenih odredbi proizlazi da kod financijskog najma, kod naj-modavca dugotrajna materijalna imovina koja je dana u financijski najam isknjižava se iz knjigovodstva (dakle više nema amortizacije na tu imovinu), a kod najmoprimca ta imovina se knjiži kao vlasti-ta dugotrajna materijalna imovina, pa se trošak financijskog najma iskazuje kao trošak amortizacije. Kod poslovnog najma, dugotrajna materijalna imovina ostaje u evidenciji najmodavca, a naknada za poslovni najam iskazuje se kod najmodavca kao mjesečni prihod a kod najmoprimca kao mjesečni rashod.

Radi boljeg razumijevanja kada je najam financijski najam navodi-mo objašnjenja iz točaka 10., 11. i 12. MRS 17-Najmovi.

Je li neki najam financijski najam ili poslovni najam više ovisi o sadržaju transakcije nego o obliku sporazuma. Slijede primjeri koji pojedinačno ili kombinirano dovode do klasifikacije najma kao finan-cijskog najma:

najmom se prenosi vlasništvo imovine na najmoprimca po za-vršetku razdoblja najma,najmoprimac ima opciju kupiti sredstvo po cijeni za koju se očekuje da će biti znatno niža od fer vrijednosti na dan kada se opcija može ostvariti tako da je na početku najma prilično izvjesno da će se opcija ostvariti,razdoblje najma pokriva veći dio ekonomskog vijeka sredstva, čak iako vlasništvo nije preneseno,na početku najma sadašnja vrijednost minimalnih plaćanja najma pokriva gotovo cjelokupnu fer vrijednost iznajmljene imovine,iznajmljena imovina posebne je prirode tako da ju samo najmo-primac može koristiti bez većih preinaka.

Pokazatelji stanja koji bi pojedinačno ili kombinirano doveli do kla-sifikacije najma kao financijskog najma su kako slijedi:

ako najmoprimac može poništiti najam, gubitke najmodavca povezane s poništenjem snosi najmoprimac,dobici ili gubici iz fluktuacija fer vrijednosti ostatka vrijednosti zaračunavaju se najmoprimcu (primjerice, u obliku ugovorene najamnine koja je jednaka većini prihoda od prodaje na kraju razdoblja najma),najmoprimac ima mogućnosti nastaviti najam za dodatno raz-doblje uz najamninu koja je znatno niža od tržišne najamnine.

Navedeni primjeri i pokazatelji nisu uvijek jasni. Ako je iz ostalih ka-rakteristika razvidno da najam u većem dijelu ne prenosi sve rizike i koristi vezane za vlasništvo, najam se klasificira kao poslovni najam. To se primjerice, može dogoditi u slučaju kada se vlasništvo nad imo-vinom prenosi po isteku najma za iznos koji je jednak fer vrijednosti imovine na dan prijenosa, ili kada se radi o potencijalnom najmu, koji za rezultat ima da najam ne prenosi sve rizike i koristi najmoprimcu.

Podsjećamo čitatelje da je donesen Zakon o leasingu (Narodne novine br. 135/06), kojim se uređuju:

uvjeti za osnivanje, poslovanje i prestanak rada leasing dru-štava,ugovor o leasingu (što mora sadržavati),prava i obveze strana u poslovima leasinga,financijsko izvještavanje leasing društava,nadzor nad poslovanjem leasing društava,upravljanje rizicima.

Zakon o leasingu umjesto izraza financijski i poslovni najam koristi izraze financijski i operativni leasing.

Prema Zakonu o leasingu, posao leasinga je pravni posao u kojem davatelj leasinga na temelju kupoprodajnog ugovora s dobavlja-čem objekta leasinga stječe pravo vlasništva na objektu leasinga, a primatelju leasinga na temelju ugovora o leasingu odobrava pravo korištenja objekta leasinga na određeno razdoblje, za što ovaj plaća određenu naknadu.

Postoje dva načina leasinga: financijski i operativni.Financijski leazing je pravni posao u kojem primatelj leasinga u

razdoblju korištenja objekta leasinga plaća davatelju leasinga nakna-du koja uzima u obzir cjelokupnu vrijednost objekta leasinga, snosi troškove amortizacije tog objekta leasinga i opcijom kupnje može steći pravo vlasništva nad objektom leasinga po određenoj cijeni koja je u trenutku izvršenja te opcije manja od stvarne vrijednosti objekta leasinga u tom trenutku.

Operativni leazing je pravni posao u kojem primatelj leasinga u razdoblju korištenja objekta leasinga plaća davatelju leasinga odre-đenu naknadu koja ne mora uzimati u obzir cjelokupnu vrijednost objekta leasinga, davatelj leasinga snosi troškove amortizacije tog objekta leasinga i primatelj leasinga nema određenu opciju kupnje, može se prekinuti korištenje uz određene uvjete.

a)

b)

c)

d)

e)

a)

b)

c)

�

�

�

�

�

�


36 5 / 2008

Računovodstv

o


Leasing društvo smije obavljati samo poslove financijskog i ope-rativnog leasinga te iznimno poslove koji su u neposrednoj ili po-srednoj vezi s poslovima leasinga (posredovanje ili prodaji predmeta po osnovi obavljanja poslova leasinga). Leasing društvo ne smije odobravati zajmove kod poslova leasinga.

Ugovor o financijskom leasingu, uz osnovne odredbe, obvezno mora sadržavati i sljedeće odredbe:

iznos učešća u ukupnoj vrijednosti objekta leasinga,iznos, broj i rokove plaćanja pojedinih rata (otplatna tablica),realnu godišnju kamatnu stopu.

Ugovor o operativnom leasingu, uz osnovne odredbe, obvezno mora sadržavati i sljedeće odredbe:

iznos, broj i rokove plaćanja pojedinih obroka,ostatak vrijednosti objekta leasinga.

Radi operativne primjene Zakona o leasingu doneseni su sljedeći podzakonski akti:

Pravilnik o načinu i metodi izračuna realne godišnje kamatne stope za ugovor o financijskom leasingu (Narodne novine br. 42/07) i Pravilnik o načinu i metodi izračuna iznosa ukupne naknade za ugovore o operativnom leasingu (Narodne novine br. 46/07).

Kod financijskog najma od strane inozemnog poduzetnika (i u ostalim slučajevima iskazivanja dugotrajne imovine u knjigovodstvu poduzetnika), kad se vrijednost dugotrajne materijalne imovine iska-zuje i u stranoj valuti, treba uzeti u obzir i odredbe točaka 27. i 28. HSFI 6-Dugotrajna materijalna imovina.

Prema točki 28., kod početnog priznavanja, transakciju u stranoj valuti potrebno je evidentirati u funkcionalnoj valuti, primjenjujući na iznos u stranoj valuti tečaj između funkcionalne i strane valute važeći na datum transakcije.

Prema točki 27., na svaki datum bilance:stavke vrednovane po trošku nabave, izražene u stranoj valuti, treba iskazati primjenom tečaja strane valute važećeg na da-tum transakcije (najčešće 31. prosinca), istavke vrednovane po fer vrijednosti, izražene u stranoj valuti, treba iskazati primjenom tečaja strane valute važećeg na da-tum određivanja fer vrijednosti.

4.3.1. Primjer knjiženja financijskog najma

Primjer 6.Poduzetnik A (najmoprimac) i poduzetnik B (leasing društvo) sklo-

pili su ugovor o financijskom najmu za automobil u vrijednosti od 134.000,00 kuna s uključenim PDV-om. Financijski najam je ugovo-ren na razdoblje od 3 godine uz godišnju kamatu od 12% u koju je uključen PDV. Poslovni događaji su sljedeći:

Na temelju ugovora o financijskom leasingu za automobil, lea-sing društvo šalje najmoprimcu račun za troškove obrade lea-sing ugovora u svoti od 1.890,00 kn (PDV iznosi 340,82 kn);Na temelju ugovora najmoprimac uplaćuje na žiro-račun lea-sing društva predujam u svoti od 40.000,00 kuna i 1.890,00 kuna za obradu leasing ugovora;Leasing društvo, prema propisima o PDV-u, ispostavlja naj-moprimcu račun za predujam na svotu od 40.000,00 kuna (PDV iznosi 7.213,12 kuna);Na temelju ugovora leasing društvo šalje račun najmoprimcu u svoti od 134.000,00 kuna (PDV iznosi 24.163,95 kuna). U računu se prizna predujam od 40.000,00 kuna, pa ostaje za platiti 94.000,00 kuna. Dug se pretvara u dugoročni dug, sa iznosom polugodišnjeg anuiteta od 21.333,34 kune;Automobil se stavlja u uporabu;Dospjela obveza po prvom anuitetu od 21.333,34 sa obraču-nom kamata od 7.845,55 kuna (PDV iznosi 1.414,77 kuna);

�

�

�

�

�

�

�

a)

b)

1)

2)

3)

4)

5)6)

Plaćen prvi anuitet u svoti od 21.333,34 kuna;Obračun amortizacije kod najmoprimca u svoti od 21.456,60 kuna.

Knjiženje financijskog najma kod najmoprimatelja:

Red. br.

Opis IznosRačun


1.Račun leasing društva za troškove obrade leasing ugovora - ukupno

1.890,00 - 2201

- PDV 340,82 1600 -


2.Izvod žiro-računa - ukupna uplata za financijski najam

41.890,00 - 1000

- za troškove obrade leasing ugovora 1.890,00 2201 -

- predujam za financijski najam 40.000,00 0260 -

3. Ulazni račun za predujam kod financijskog najma - knjiženje PDV-a

7.213,12 1601 0260

4a. Račun leasing društva - ukupan iznos 134.000,00 - 2201

- PDV 24.163,95 1600 -


4b. Smanjenje obveze za predujam 40.000,00 2201 0260

4c. Storno ulaznog računa za predujam - knjiženje PDV-a

-7.213,12 1601 0260

4d. Pretvaranje obveze u dugoročni zajam 94.000,00 2201 9610

5.Automobil u financijskom najmu stavlja se u uporabu

111.385,23 02240 0262

6. Zaprimljen obračun prvog anuiteta 21.333,34 - 2530

- glavnica 13.487,79 9610 -

- kamati bez PDV-a 6.430,78 7210 -

- PDV na kamate 1.414,77 1600 -

7.Izvod žiro-računa - plaćen prvi anuitet za financijski leasing

21.333,34 2530 1000

8. Obračun amortizacije 21.456,60 4320 0299

Napomena:U ovom primjeru pretpostavili smo da u računu leasing druš-tva nisu obračunani i kamati za cjelokupno razdoblje, već da se kamate obračunavaju kasnije nakon proteka razdoblja (mjesečno, tromjesečno ili polugodišnje). Zbog navedenog kamati nisu ušli u nabavnu vrijednost automobila u financij-skom najmu, veća kao troškovi kamata.

Knjiženje financijskog najma kod najmodavca:

Red. br.

Opis IznosRačun


1. Račun za troškove obrade leasing ugovora - ukupno

1.890,00 1200 -

- PDV 340,82 - 2600

- iznos računa bez PDV-a 1.549,18 - 76011

2. Izvod žiro-računa - ukupna uplata najmo-primca za financijski najam

41.890,00 1000 -

- za troškove obrade leasing ugovora 1.890,00 - 1200

- predujam za financijski najam 40.000,00 - 2300

7)8)

1)


375 / 2008

Računovodstv


Red. br.

Opis IznosRačun


3. Izlazni račun za predujam kod financijskog najma - knjiženje PDV-a

7.213,12 2300 2601

4a. Izlazni račun za financijski najam - ukupan iznos

134.000,00 1200 -

- PDV 24.163,95 - 2600

- iznos iz računa bez PDV-a 109.836,05 - 7440

4b. Prijenos nabavne vrijednosti automobila danog u financijski najam na rashode

71.543,90 7100 6600

4c. Smanjenje potraživanja za predujam 40.000,00 2300 1200

4d. Storno izlaznog računa za predujam - knjiženje PDV-a

-7.213,12 2300 2601

4e. Pretvaranje potraživanja u dugoročni zajam 94.000,00 0520 1200

5. Automobil u financijskom najmu stavlja se u uporabu

111.385,23 02240 0262

6. Obračun prvog anuiteta 21.333,34 15109 -

- glavnica 13.487,79 - 0520

- kamati bez PDV-a 6.430,78 - 7760

- PDV na kamate 1.414,77 - 2600

7. Izvod žiro-računa - naplaćen prvi anuitet za financijski leasing

21.333,34 1000 15109

4.3.2. Primjer knjiženja operativnog najma

Primjer 7.Poduzetnik A (najmoprimac) i poduzetnik B (leasing društvo) sklo-

pili su ugovor o operativnom najmu za automobil u trajanju od 2 godine uz mjesečnu naknadu od 5.000,00 kuna (uključujući PDV). Poslovni događaji su sljedeći:

Najmoprimac plaća leasing društvu, na temelju ugovo-ra o operativnom najmu automobila, jamčevinu u svoti od 25.000,00 kuna; Leasing društvo ispostavlja izlazni račun za troškove obrade lea-sing ugovora u svoti od 1.890,00 kuna (PDV iznosi 340,82 kn);Leasing društvo ispostavlja izlazni račun za prvi mjesec ope-rativnog najma automobila u svoti od 5.000,00 kuna (PDV iznosi 901,64 kune);Najmoprimac plaća leasing društvu račun za obradu leasing ugovora i račun za prvi mjesec operativnog najma automobila u ukupnoj svoti od 6.890,00 kuna.

Knjiženje operativnog najma kod najmoprimca:

Red. br.

Opis IznosRačun


1.Izvod žiro-računa - isplata jamčevine leasing društvu za operativni najam automobila

25.000,00 1451 1000

2.Račun leasing društva za troškove obrade leasing ugovora za operativni najam automo-bila - ukupni iznos

1.890,00 - 2200

- PDV 340,82 1600 -


3.Račun leasing društva za prvi mjesec opera-tivnog najma automobila - ukupni iznos

5.000,00 - 2200

- PDV 901,64 1600 -


1)

2)

3)

4)

Red. br.

Opis IznosRačun


4. Izvod žiro-računa - plaćeni računi leasing društvu

6.890,00 2200 1000

Knjiženja operativnog najma kod najmodavca:

Red. br.

Opis IznosRačun


1.Izvod žiro-računa - uplata najmoprimca za jamčevinu na temelju ugovora o poslovnom najmu automobila

25.000,00 1000 2491

2.Izlazni račun za troškove obrade leasing ugovora - ukupan iznos

1.890,00 1200 -

- PDV 340,82 - 2600


3.Izlazni račun za prvi mjesec operativnoj najma automobila - ukupan iznos

5.000,00 1200--

- PDV 901,64 - 2600


4.Izvod žiro-računa - najmoprimac platio račune

6.890,00 1000 1200

4.4. Stjecanje dugotrajne materijalne imovine razmjenom imovine

Prema točki 21. HSFI 6-Dugotrajna materijalna imovina, jedna ili niše nekretnina, postrojenja i opreme može se nabaviti zamjenom ili djelomičnom zamjenom za nenovčanu imovinu ili u kombinaciji zamjena za novčanu i nenovčanu imovinu. Trošak tako nabavljenih nekretnina, postrojenja i opreme mjeri se po fer vrijednosti. Ako se primljena imovina ne može mjeriti po fer vrijednosti, trošak te imovi-ne se mjeri po knjigovodstvenom iznosu dane imovine.

Prema točki 29. HSFI 15-Prihodi, kada se proizvodi, uključivo i robu, ili usluge zamjenjuju ili razmjenjuju za proizvode ili usluge slične prirode i vrijednosti prihod se ne priznaje.

Prema točki 30. HSFI 15-Prihodi, kada se proizvodi prodaju ili uslu-ge pružaju u zamjeni za neslične proizvode ili usluge, ta se zamjena odnosno transakcija priznaje kao prihod. Taj se prihod mjeri po fer vrijednosti primljenih roba ili usluga usklađenoj za iznos transferira-nog novca ili novčanih ekvivalenata.

Prema poreznim propisima (porez na dodanu vrijednost, porez na promet nekretnina i poseban porez na promet prijevoznih sredstava), kod razmjene dugotrajne materijalne imovine (kao i kod kratkotrajne materijalne imovine) između dva poduzetnika postoje dva prometa: promet kupovine i promet prodaje imovine. Za svako sredstvo raz-mjene utvrđuje se kupoprodajna cijena (razmjenska cijena) koja je različita od neto knjigovodstvene vrijednosti sredstva i koja služi kao osnovica za utvrđivanje poreza.

Primjer 8.Poduzetnik A sklopio je ugovor s poduzetnikom B za kupnju osob-

nog automobila u zamjenu za stari automobil čija je knjigovodstve-na vrijednost 15.000,00 kuna (nabavna vrijednost 85.000,00 kuna i ispravak vrijednosti 70.000,00 kuna). Stari automobil procijenjen je na 21.000,00 kuna zajedno s PDV-om, a novi automobil vrijedi 115.000,00 kuna zajedno s PDV-om. Poslovni događaji su sljedeći:


38 5 / 2008

Računovodstv

o


Izlazni račun za rabljeni automobil u svoti od 21.000,00 kuna (PDV iznosi 3.786,89 kuna);Ulazni račun za novi automobil iznosi 115.000,00 kuma (PDV iznosi 20.737,72 kune). U računu je priznata vrijednost starog automobila u svoti od 21.000,00 kuna, pa ostaje za plaćanje 94.000,00 kuna;Novi automobil stavljen u uporabu;Isplaćena dobavljaču razlika po računu u svoti od 94.000,00 kuna.

Knjiženje:

Red. br.

Opis IznosRačun


1a.Izlazni račun za rabljeni automobil - ukupni iznos

21.000,00 1201 -

- PDV 3.786,89 - 2600

- iznos iz računa bez PDV-a 17.213,11 - 7803

1b. Prijenos knjigovodstvene vrijednosti rabljenog automobila u rashode

15.000,00 7303 -

- nabavna vrijednost rabljenog automobila 85.000,00 - 02240

- ispravak vrijednosti rabljenog automobila 70.000,00 0292 -

2a. Ulazni račun za novi automobil - ukupni iznos 115.000,00 - 2201

- PDV 20.737,72 1600 -


2b. Prijeboj potraživanja i obveza 21.000,00 2201 1201

3. Novi automobil stavljen u uporabu 94.262,28 02240 0262

4. Izvod žiro-računa - plaćena razlika dobavljaču 94.000,00 2201 1000

4.5. Stjecanje dugotrajne materijalne imovine donacijom

Kada kod stjecanja dugotrajne materijalne imovine nije poznat tro-šak nabave kao iznos novca ili novčanih ekvivalenata, tada se kao nabavna vrijednost dotične dugotrajne materijalne imovine knjiži fer vrijednost te imovine. Prema točki 9. HSFI 6-Dugotrajna materijalna imovina, fer vrijednost je iznos za koji se neka imovina može razmi-jeniti ili obveza podmiriti između informiranih nepovezanih stranaka koje su voljne obaviti transakciju.

Primjer 9.Poduzetnik A dobio je od poduzetnika B osobni automobil kao do-

naciju čija je knjigovodstvena vrijednost 15.000,00 kuna (nabavna vrijednost 85.000,00 kuna i ispravak vrijednosti 70.000,00 kuna). Donirani automobil procijenjen je na 21.000,00 kuna zajedno s PDV-om pa PDV iznosi 3.786,89. Poduzetnik B fakturirao je poduzetniku A samo PDV za donirani automobil. Poslovni događaji su sljedeći:

Ulazni račun samo za PDV za donirani automobil u svoti od 3.786,89 kuna;Donirani automobil stavljen u uporabu;Isplaćen poduzetniku B PDV za donirani automobil u svoti od 3.786,89 kuna.

1)

2)

3)4)

1)

2)3)

Knjiženje:

Red. br.

Opis IznosRačun


1. Ulazni račun samo za PDV za donirani automobil 3.786,89 1600 2201

2. Procijenjena vrijednost doniranog automobila 17.213,11 02240 7693

3. Izvod žiro-računa - isplata PDV-a donatoru 3.786,89 2201 1000

Napomena uz Primjer 9.:U ovom primjeru pretpostavili smo da su i daroprimatelj i daro-

davatelj u sustavu PDV-a, pa je u tom slučaju najbolje rješenje da darodavatelj obračuna daroprimatelju PDV, obzirom da daroprimatelj može taj PDV dobiti natrag od Porezne uprave. Prema mišljenju Po-rezne uprave izlazni račun je ispravan i ako se fakturira samo PDV. U slučaju da darovatelj nije u sustavu PDV-a tada se PDV ne obra-čunava.

4.6. Stjecanje dugotrajne materijalne imovine ulaganjem članova (pravnih ili fizičkih osoba) trgovačkih društava

Postoje dva načina stjecanja dugotrajne materijalne imovine (i kratkotrajne materijalne imovine) ulaganjem članova (pravnih ili fi-zičkih osoba) trgovačkih društava:

Ulaganje u upisani kapital (ne povećava se porezna osnovica porez na dobit);Ulaganje u neupisani kapital pod uvjetima propisanim čl.10. Pravilnika o porezu na dobit (ne povećava se porezna osnovi-ca poreza na dobit);

Prema čl. 10. Pravilnika o porezu na dobit, da bi ulaganje člana društva ili dioničara koje se ne registrira kao povećanje temeljnog kapitala bilo neoporezivo potrebno je:

da o ulaganju postoji društveni ugovor ili druga pisana isprava ida ulaganje osigura status imovine društva.

Smatra se da je ulaganje steklo status imovine društva ako na temelju takova ulaganja ne postoji ni sadašnja ni buduća obveza društva, te da društvo imovinu posjeduje i s njom neograničeno raspolaže.

Neograničeno raspolaganje imovinom podrazumijeva da se na društvo prenosi pravo činjeničkog (faktičkog) vlasništva, odnosno pravo gospodarske pripadnosti dobra društva, sukladno odredbi čl. 34. Opće poreznog zakona. Prema navedenoj odredbi OPZ, ako neka druga osoba, a ne vlasnik, ima pravo raspolaganja gospodarstvenim dobrom na način da može vlasnika gospodarstveno isključiti od utje-caja na to dobro, tada se u poreznom smislu smatra da to gospo-darstveno dobro pripada toj drugoj osobi.

Ulaganje dioničara ili članova društva u neupisani kapital društva u obliku stvari i prava dugotrajne imovine, da bi to ulaganje bilo ne-oporezivo, osim ispunjenja prethodnih uvjeta potrebno je imovinu procijeniti na način iz odredbi čl. 10. st. 3., 4., 5., 6. i 7. Pravilnika o porezu na dobit.

Ulaganje dioničara ili članova društva u neupisani kapital druš-tva oporezivo je ako se imovina dioničara ili člana društva koristi u društvu kao tuđa, koja je društvu dana u najam, zakup, pozajmicu i posudbu.

1)

2)

�

�

www.RiPup.hrwww.RiPup.hr


395 / 2008

Računovodstv


Primjer 10.Upisom u sudski registar obavljena je dokapitalizacija ulaga-njem nekretnine člana društva, čija vrijednost prema procjeni ovlaštenog revizora iznosi 900.000,00 kuna;U skladu s čl.10. Pravilnika o porezu na dobit obavljeno je ulaganje nekretnine člana društva u neupisani kapital prema procjeni u iznosu od 600.000,00 kuna.

Knjiženje:

Red. br.

Opis IznosRačun


1. Dokapitalizacija ulaganjem nekretnine 900.000,00 0202 912

2. Ulaganje nekretnine u neupisani kapital 600.000,00 0202 924

5. Mjerenje dugotrajne materijalne imovine nakon početnog priznavanja

Nakon početnog priznavanja dugotrajne materijalne imovine za mjerenje dugotrajne materijalne imovine, prema točki 29. HSFI 6-Dugotrajna materijalna imovina, poduzetnik treba odabrati ili

Metodu troška ili Metodu revalorizacije

kao računovodstvenu politiku i primijeniti tu politiku na cjelokupnu skupinu dugotrajne materijalne imovine.

Prema točki 30. HSFI 6-Dugotrajna materijalna imovina, nakon početnog priznavanja imovine, poduzetnik može pojedinu dugotraj-nu materijalnu imovinu iskazati po njezinu trošku umanjenom za ispravak vrijednosti i akumulirane gubitke od umanjenja (metoda troška).

Prema točki 31. HSFI 6-Dugotrajna materijalna imovina, alterna-tivno, nakon početnog priznavanja imovine, dugotrajnu materijalnu imovinu čija se fer vrijednost može pouzdano mjeriti poduzetnik može iskazati po revaloriziranom iznosu, koji čini njegova fer vrijed-nost na datum revalorizacije umanjena za kasniji ispravak vrijednosti i kasnije akumulirane gubitke od umanjenja. Revalorizacija se treba provoditi dovoljno redovito tako da se knjigovodstveni iznos značaj-no ne razlikuje od onog do kojeg bi se došlo utvrđivanjem fer vrijed-nosti na datum bilance (metoda revalorizacije).

5.1. Amortizacija dugotrajne materijalne imovine

Neovisno o tome je li dugotrajna materijalna imovine poslije po-četnog priznavanja u računovodstvu iskazana po troškovima ili u revaloriziranoj svoti, provodi se postupak amortizacije kojim se amortizacijska svota raspoređuje sustavno tijekom vijeka uporabe dugotrajne materijalne imovine.

Prema točki 8. HSFI 6-Dugotrajna materijalna imovina, amorti-zacija je sustavni raspored amortizirajućeg iznosa imovine tijekom njezinog vijeka upotrebe.

Prema točki 13. HSFI 6-Dugotrajna materijalna imovina, vijek upotrebe je:

razdoblje u kojem se očekuje da će imovina biti na raspolaganju za upotrebu poduzetniku ilibroj proizvoda ili sličnih jedinica koje poduzetnik očekuje ostva-riti od te imovine.

Amortizacija je utrošeni dio vrijednosti dugotrajne materijalne imo-vine koja se knjiži kao trošak koji ulazi kao sastavni dio troškova

1)

2)

1)2)

a)

b)

proizvodnje ili pružanja usluga i s druge strane umanjuje nabavnu vrijednost dugotrajne imovine kroz ispravak vrijednosti.

Primjer 11.Obračun amortizacije poslovne zgrade 51.000,00 kuna;Obračun amortizacije automobila 15.000,00 kuna;

Knjiženje:

Red. br.

Opis IznosRačun


1. Obračun amortizacije poslovne zgrade 51.000,00 4310 0290

2. Obračun amortizacije automobila 15.000,00 4320 0292

Detaljno o amortizaciji s računovodstvenog i poreznog aspekta napisat ćemo u posebnom članku koji će biti objavljen u RiPup-u br. 9/08.

5.2 Revalorizacija dugotrajne materijalne imovine

Vrijednosti ulaganja u dugotrajnu materijalnu imovinu s vreme-nom prestaju biti tržišne i postaju povijesne. U novije vrijeme zbog koncepta očuvanja kapitala sve je češća upotreba primjene fer vri-jednosti odnosno revalorizacija dugotrajne materijalne imovine za mjerenje dugotrajne imovine nakon početnog priznavanja.

Fer vrijednost nije tržišna vrijednost, ali je ipak u uskoj vezi s trži-štem, jer može, na primjer, biti i diskontirana vrijednost procijenjenih budućih dobitaka koje će imovina ostvariti prodajom. Iako izrazi fer vrijednosti i tržišna vrijednost nisu obvezatno isti, između njih postoji vrlo mnogo zajedničkog, pa se često i poistovjećuju.

Prema točki 9. HSFI 6-Dugotrajna materijalna imovina, fer vri-jednost je iznos za koji se neka imovina može razmijeniti ili obveza podmiriti između informiranih nepovezanih stranaka koje su voljne obaviti transakciju.

Odredbe o revalorizaciji dugotrajne materijalne imovine nalaze se u točkama 31. do 38. HSFI 6 - Dugotrajna materijalna imovina.

Fer vrijednost zemljišta i zgrada obično je njihova tržišna vrijednost utvrđena procjenom koju uobičajeno obavljaju profesionalno kvali-ficirani procjenitelji. Fer vrijednost predmeta postrojenja i opreme obično je njihova tržišna vrijednost utvrđena procjenom.

Učestalost revaloriziranja ovisi o promjenama fer vrijednosti pred-meta dugotrajne materijalne imovine koji se revaloriziraju. Kad se fer vrijednost revalorizirane imovine znatno razlikuje od njezine knjigo-vodstvene vrijednosti, tada je potrebna daljnja revalorizacija.

Kad se revalorizira pojedina nekretnina, postrojenje i oprema, ispravak vrijednosti na datum revalorizacije tretira se na jedan od sljedećih načina:

prepravlja se razmjerno promjeni bruto knjigovodstvenog izno-sa imovine tako da je knjigovodstveni iznos imovine nakon revalorizacije jednak njezinom revaloriziranom iznosu. Ova se metoda često koristi kad se imovina revalorizira pomoću indek-sa na njegov amortizirajući zamjenski trošak, iliisključuje se na teret bruto knjigovodstvenog iznosa imovine, a neto iznos prepravlja se do revaloriziranog iznosa imovine. Ova se metoda često koristi za zgrade.

Iznos usklađivanja, koji se dobije prepravljanjem ili isključivanjem ispravka vrijednosti, čini dio povećanja ili smanjenja knjigovodstve-ne vrijednosti.

Ako se pojedina dugotrajna materijalna imovina revalorizira, tada treba revalorizirati cjelokupnu skupinu dugotrajne materi-jalne imovine kojoj ta imovina pripada.

1)2)

a)

b)


40 5 / 2008

Računovodstv

o


Kad se knjigovodstvena vrijednost imovine poveća kao rezultat revalorizacije, to povećanje treba izravno odobriti kapitalu pod nazi-vom revalorizacijska rezerva. Međutim, revaloriziacijsko poveća-nje treba priznati kao prihod do visine prethodno priznatih rashoda u računu dobiti i gubitka.

Kad se knjigovodstvena vrijednost imovine smanji zbog revalori-zacije, to smanjenje treba priznati kao rashod. Međutim, revalori-zacijsko smanjenje treba izravno teretiti u revalorizacijsku rezervu do iznosa do kojeg ovo smanjenje ne prelazi iznos koji postoji kao revalorizacijska rezerva za istu imovinu.

Revalorizacijska rezerva uključena u kapital koja se odnosi na dugotrajnu materijalnu imovinu može se prenijeti u zadržanu dobit. Revalorizacijska rezerva može se prenijeti u zadržanu dobit kada je imovina povučena iz uporabe ili je otuđena. Međutim, neke se reva-lorizacijske rezerve mogu realizirati ako poduzetnik koristi imovinu. U tom slučaju iznos realizirane revalorizacijske rezerve je razlika iz-među amortizacije zasnovane na revaloriziranom knjigovodstvenom iznosu imovine i amortizacije zasnovane na izvornom trošku imovi-ne. Prijenos revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit ne provodi se u računu dobiti ili gubitka.

Primjer 12.U ovom primjeru revalorizacija strojeva, postrojenja za obradu i

preradu obavit će se metodom razmjerne promjene bruto knjigovod-stvenog iznosa imovine (revalorizira se i nabavna vrijednost imovine i ispravak vrijednosti imovine), tako da je knjigovodstveni iznos imo-vine nakon revalorizacije jednak njezinom revaloriziranom iznosu.

U primjeru je knjigovodstveno stanje strojeva, postrojenja za obra-du i preradu sljedeće:

nabavna vrijednost 600.000,00 kuna,ispravak vrijednosti 260.000,00 kuna.

Obavljena je revalorizacija navedene imovine po stopi od 25% i efekt revalorizacije je:

na nabavnu vrijednost 150.000,00 kuna,na ispravak vrijednosti 65.000,00 kuna,na knjigovodstvenu vrijednost 85.000,00 kuna.

Knjiženje:

Red. br.

Opis IznosRačun


1.Stanje strojeva, postrojenja za obradu i preradu prije revalorizacije:

- nabavna vrijednost 600.000,00 0211 -

- ispravak vrijednosti (akumulirana amortizacija)

260.000,00 - 0291

2.Revalorizacija strojeva, postrojenja za obradu i preradu:

- revalorizacija nabavne vrijednosti 150.000,00 0211 -

- revalorizacije ispravka vrijednosti 65.000,00 - 0291

- revalorizacija knjigovodstvene (sadašnje) vrijednosti

85.000,00 - 9233

Primjer 13.U ovom primjeru revalorizacija upravnih zgrada obavit će se meto-

dom da se najprije utvrdi neto knjigovodstvena vrijednost (nabavna vrijednost se umanji za ispravak vrijednosti) i da se tada neto knjigo-vodstvena vrijednost prepravlja do revaloriziranog iznosa imovine.

U primjeru je knjigovodstveno stanje upravnih zgrada sljedeće:nabavna vrijednost 1.200.000,00 kuna,

�

�

�

�

�

�

ispravak vrijednosti 520.000,00 kuna.Utvrđena je neto vrijednost upravnih zgrada, prijenosom isprav-

ka vrijednosti na nabavnu vrijednost i zatim je obavljena revalori-zacija neto knjigovodstvene vrijednosti po stopi od 25% što iznosi 170.000,00 kuna.

Knjiženje:

Red. br.

Opis IznosRačun


1.Stanje upravnih zgrada prije revalori-zacije:

- nabavna vrijednost 1.200.000,00 0200 -

- ispravak vrijednosti (akumulirana amortizacija)

520.000,00 - 0290

2.Isključenje ispravka vrijednosti (aku-mulirane amortizacije) na teret nabavne vrijednosti

520.000,00 0290 0200

3.Revalorizacija neto knjigovodstvene vrijednosti

170.000,00 0200 92321

Napomene uz Primjere 12. i 13.:Da je na navedenu dugotrajnu imovinu prije ove revalorizacije bilo knjiženo vrijednosno usklađenje na niže (umanjenje) na računima rashoda 7381-Vrijednosno usklađenje građevin-skih objekata, stanova i stambenih zgrada i 7382-Vrijedno-sno usklađenje opreme i postrojenja, tada se revalorizacija ne bi knjižila na računima revalorizacijske rezerve (računi 9233 i 92321) veća na računima prihoda 7871-Ispravak gubitka od umanjenja građevinskih objekata i 7872-Ispravak gubitka od umanjenja opreme i postrojenja i to do visine prethodno priznatih rashoda na računima 7381 i 7382;Kad se knjigovodstvena vrijednost imovine smanji zbog re-valorizacije, to smanjenje treba priznati kao rashod (za na-vedenu dugotrajnu materijalnu imovinu na računima rashoda 7381 i 7382). Međutim, revalorizacijsko smanjenje treba izravno teretiti u revalorizacijsku rezervu (za navedenu du-gotrajnu materijalnu imovinu na računima 9233 i 92321) do iznosa do kojeg ovo smanjenje ne prelazi iznos koji postoji kao revalorizacijska rezerva za istu imovinu;Revalorizacijska rezerva može se prenijeti u zadržanu dobit kada je imovina povučena iz uporabe ili je otuđena. U tom slučaju prijenos revalorizacijske rezerve ne obavlja se preko računa prihoda i rashoda već preko računa kapitala. Među-tim, prema propisima o porezu na dobit za prijenos revalori-zacijske rezerve u zadržanu dobit povećava se porezna osno-vica poreza na dobit;Revalorizacijske rezerve mogu se realizirati odnosno prenijeti u zadržanu dobit ako poduzetnik koristi imovinu. U tom sluča-ju iznos realizirane revalorizacijske rezerve je razlika između amortizacije zasnovane na revaloriziranom knjigovodstvenom iznosu imovine i amortizacije zasnovane na izvornom trošku imovine. Dakle, prema propisima o porezu na dobit amortiza-cija revaloriziranog dijela dugotrajne materijalne imovine pri-znati je rashod uz uvjet da se u visini te amortizacije prenese dio revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit. I u ovom slučaju za prijenos revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit poveća-va se porezna osnovica poreza na dobit.

�

1)

2)

3)

4)

Čitajte Čitajte RiPupRiPup


415 / 2008

Računovodstv


5.3. Umanjenja dugotrajne materijalne imovine

Odredbe o umanjenju dugotrajne materijalne imovine nalaze se u točkama 49. do 57. HSFI 6-Dugotrajna materijalna imovina.

Na svaki datum izvještavanja poduzetnik treba ocijeniti po-stoji li pokazatelj da neka dugotrajna materijalna imovina može biti umanjena. Ako takav pokazatelj postoji, poduzetnik treba procijeniti nadoknadivi iznos imovine.

Nadoknadiv iznos određuje se kao viši iznos usporedbom fer neto prodajne vrijednosti jedinice koja stvara novac i vrijednosti u upotrebi. Nije uvijek nužno odrediti fer vrijednost imovine minus troškovi prodaje i vrijednost u upotrebi. Ako bilo koji od ovih izno-sa premašuje knjigovodstvenu vrijednost imovine, imovina se ne umanjuje i nije nužno procijeniti drugi iznos.

Fer vrijednost umanjena za troškove prodaje moguće je odre-diti i u slučaju ako se tom imovinom ne trguje na aktivnom tržištu. Međutim, ponekad neće biti moguće odrediti fer vrijednost minus troškovi prodaje budući da ne postoji osnova za izradu pouzdane procjene iznosa koji se može dobiti od prodaje imovine po tržišnim uvjetima između obaviještenih i spremnih strana. U tom slučaju, za nadoknadivi iznos imovine može se uzeti vrijednost imovine u upo-trebi.

Fer vrijednost imovine za koje na tržištu ne postoje slične tran-sakcije može se pouzdano mjeriti ako:

razlika između najmanje i najviše procijenjene vrijednosti te imovine nije značajna, ilise vjerojatnosti različitih procjena unutar raspona mogu razu-mno procijeniti i koristiti u procjeni fer vrijednosti.

Ako poduzetnik može pouzdano utvrditi fer vrijednost primljene imovine ili fer vrijednost dane imovine tada se fer vrijednost dane imovine koristi za mjerenje troška primljene imovine, osim u slučaju ako se fer vrijednost primljene imovine može pouzdanije procijeniti.

Ako nema razloga vjerovati da vrijednost imovine u upotrebi zna-čajno premašuje njezinu fer vrijednost minus troškovi prodaje, nado-knadivi iznos imovine može biti njegova fer vrijednost minus troškovi prodaje. To će biti često slučaj kod imovine koje se drži za otpis ili prodaju. To je zato jer će se vrijednost imovine u upotrebi koje se drži za otpis ili prodaju uglavnom sastojati od neto primitka od prodaje, budući da su novčani tokovi od neprekinute upotrebe imovine sve do prodaje, vjerojatno zanemarivi.

Nadoknadivi iznos se određuje za svaku pojedinačnu imovinu, osim ako imovina ne stvara novčane priljeve od neprekinute upotre-be, koji značajno ovisi o drugoj imovini ili skupinama imovine. U tom slučaju, nadoknadivi iznos za jedinicu stvaranja novca određuje se prema jedinici imovine gdje ta imovina pripada.

U točkama 55. i 56. HSFI 6-Dugotrajna materijalna imovina, dani su elementi i smjernice o korištenju metode sadašnje vrijednosti u mjerenju vrijednosti u upotrebi.

Utvrđivanje vrijednosti u upotrebi odrazit će se na sljedeće ele-mente:

procjenu budućih novčanih tokova koji se očekuju od nepreki-nute upotrebe imovine,očekivanje mogućih odstupanja u iznosima ili vremenu nastan-ka budućih novčanih tokova,vremensku vrijednost novca koju predstavlja tekuća tržišna kamata,cijenu prisutnog rizika koju nosi imovina, i

a)

b)

a)

b)

c)

d)

ostali čimbenici, kao što je nelikvidnost koja može utjecati na određivanje očekivanih budućih novčanih tokova koje stvara neprekinuta upotreba imovine.

Pri utvrđivanju vrijednosti u upotrebi:projekcije novčanih tokova trebaju se temeljiti na razumnim i zasnovanim pretpostavkama koje predstavljaju najbolju pro-cjenu uprave raspona ekonomskih uvjeta koji će postojati za vrijeme preostalog vijeka upotrebe imovine. Veći se naglasak treba dati vanjskim izvorima;projekcije novčanih tokova trebaju se zasnivati na najnovijim financijskim planovima/programima uprave, ali isključuju bilo kakve procijenjene buduće novčane priljeve i odljeve koji se očekuju od budućih restrukturiranja ili poboljšanja ili povećanja obujma djelovanja imovine. Projekcije koje se temelje na tim planovima/programima trebaju obuhvatiti razdoblje od najviše pet godina, osim ako se dulje razdoblje može opravdati;projekcije novčanih tokova nakon razdoblja koje obuhvaćaju najnoviji planovi/prognoze trebaju se procijeniti ekstrapoliraju-ćim projekcijama koje se temelje na planovima/projekcijama koristeći stabilne ili opadajuće stope rasta za naredne godine, osim ako se može opravdati povećana stopa. Ova stopa rasta ne treba prelaziti prosječnu dugoročnu stopu rasta proizvoda, djelatnosti ili zemlje odnosno zemalja u kojima poduzetnik po-sluje ili na tržištu gdje se imovina koristi, osim ako se može opravdati viša stopa.

Gubitak od umanjenja imovine treba se odmah priznati u računu dobiti i gubitka, osim ako se imovine iskazuju u revaloriziranom izno-su. S gubitkom od umanjenja imovine revalorizirane imovine treba se postupati kao sa smanjenjem revalorizacije.

Nakon priznanja gubitka od umanjenja imovine, amortizaciju te imovine treba uskladiti u budućim razdobljima da se sustavno ras-poredi promijenjena knjigovodstvena vrijednost imovine, umanjen za ostatak vrijednosti (ako postoji), za razdoblje njezinog preostalog vijeka upotrebe.

Primjer 14.U ovom primjeru obaviti će se umanjenje vrijednosti strojeva, po-

strojenja za obradu i preradu na dan 31. prosinca 2008. god., jer je utvrđeno da je nadoknadiva vrijednost navedene imovine 100.000,00 kuna. Obzirom da je nakon amortizacije za 2008. godinu knjigovod-stvena vrijednost navedene imovine 275.000,00 kuna, treba izvršiti umanjenje za 175.000,00 kuna i to na teret revalorizacijske rezerve 85.000,00 kuna, a 90.000,00 kuna na teret rashoda. U primjeru je knjigovodstveno stanje strojeva, postrojenja za obradu i preradu na dan 1. siječnja 2008. sljedeće:

nabavna vrijednost 750.000,00 kuna,ispravak vrijednosti 325.000,00 kuna,revalorizacijska rezerva 85.000,00 kuna.

Poslovni događaji u 2008. god. su sljedeći:Amortizacija za 2008. na nerevalorizirani dio imovine 120.000,00 kuna.Amortizacija za 2008. na revalorizirani dio imovine 30.000,00 kuna.Umanjenje vrijednosti strojeva, postrojenja za obradu i preradu:

umanjenje nabavne vrijednosti za revalorizirani dio 150.000,00 kuna,umanjenje ispravka vrijednosti za revalorizirani dio 65.000,00 kuna,umanjenje na teret revalorizacijske rezerve 85.000,00 kuna,umanjenje na teret rashoda 90.000,00 kuna.

e)

a)

b)

c)

�

�

�

1)

2)

3)�

�

�

�


42 5 / 2008

Računovodstv

o


Knjiženje:

Red. br.

Opis IznosRačun


1.Stanje strojeva, postrojenja za obradu i preradu na dan 31. 12. 2008. prije umanjenja:

- nabavna vrijednost (revalorizirani dio 150.000,00)

750.000,00 0211 -

- ispravak vrijednosti (revalorizirani dio 65.000,00)

325.000,00 - 0291

- revalorizacijska rezerva 85.000,00 - 9233

2.Amortizacija u 2008. nerevaloriziranog dijela

120.000,00 43120 0291

3.Amortizacija u 2008. revaloriziranog dijela

30.000,00 43121 0291

4.Umanjenje strojeva, postrojenja za obradu i preradu:

- umanjenje revalorizirane nabavne vrijednosti

150.000,00 - 0211

- umanjenje revalorizacije ispravka vrijednosti

65.000,00 0291 -

- umanjenje revalorizacije knjigovodstvene (sadašnje) vrijednosti - smanjenje revalori-zacijske rezerve

85.000,00 9233 -

- umanjenje imovine na teret rashoda 90.000,00 7382 0291

Napomene uz Primjer 14.:Da se navedena dugotrajna materijalna imovine prethodno nije revalorizirala tada bi se cjelokupno umanjenje u svoti od 175.000,00 kuna knjižilo na račun rashoda 7382;Da nije bilo umanjenja navedene imovine tada bi poduzetnik morao dio revalorizacijske rezerve prenijeti u zadržani dobitak i to dio amortizacije na revalorizirani dio imovine u svoti od 30.000,00 kuna. U tom slučaju je i amortizacija na revalorizi-rani dio imovine priznati trošak prema propisima o porezu na dobit. Kada se revalorizacijska rezerva prenese na zadržani dobitak tada se za tu svotu mora povećati porezna osnovica poreza na dobit.Obzirom da u propisima o porezu na dobit nije izričito nave-deno da je umanjenje dugotrajne imovine nepriznati rashod (za kratkotrajnu imovinu i materijalnu i financijsku izričito je navedeno da su umanjenja te imovine prije otuđenja imovine nepriznati rashod), proizlazi da je umanjenje dugotrajne ma-terijalne imovine priznati rashod.

5.4. Ukidanje gubitka od umanjenja dugotrajne materijalne imovine

Odredbe o ukidanju gubitka od umanjenja dugotrajne materijalne imovine nalaze se u točkama 60. do 64. HSFI 6-Dugotrajna materi-jalna imovina.

Na svaki datum izvještavanja poduzetnik treba ocijeniti po-stoji li pokazatelj za neku imovinu da gubitak od umanjenja imovine koji je priznat u ranijim godinama više ne postoji ili je možda smanjen. Ako takav pokazatelj postoji, poduzetnik treba procijeniti nadoknadivi iznos te imovine.

Gubitak od umanjenja imovine koji je priznat za imovinu u ranijim godinama treba ukinuti samo, i samo ako su se promijenile procje-ne korištene za određivanje nadoknadivog iznosa imovine od kada

1)

2)

3)

je posljednji gubitak od umanjenja imovine priznat. U ovom slučaju knjigovodstvena vrijednost imovine treba se povećati do njezinog nadoknadivog iznosa i priznaje se u računu dobiti i gubitka.

Povećanje knjigovodstvene vrijednosti neke imovine, radi ukida-nja gubitka od umanjenja imovine ne treba prelaziti knjigovodstveni iznos koji bi se mogao odrediti (neto, bez amortizacije) da nije bilo gubitka od umanjenja imovine koji je priznat za tu imovinu u ranijim godinama.

Ukidanje gubitka od umanjenja za neku imovinu, treba se priznati kao prihod odmah u računu dobitka i gubitka, osim ako je imovina priznata u revaloriziranom iznosu. S ukidanjem gubitka od umanje-nja imovine kod revalorizacije imovine treba se postupati kao s po-većanjem revalorizacije sukladno odredbama o revalorizaciji.

Nakon što je ukinut gubitak od umanjenja vrijednosti imovine, trošak amortizacije se treba uskladiti za buduća razdoblja da se su-stavno rasporedi promijenjena knjigovodstvena vrijednost imovine, umanjena za ostatak vrijednosti (ako postoji) tijekom preostalog ko-risnog vijeka trajanja imovine.

Prema točki 49. HSFI 15-Prihodi, ukidanje gubitka od umanjenja vrijednosti dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine, osim go-odwilla priznaje se kao prihod u računu dobiti i gubitka, osim ako je imovina mjerena po revaloriziranim iznosima. Kod ukidanja gubitka od umanjenja dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine koja je revalorizirana postupa se na način da se povećanje revalorizacijske rezerve priznaje kao dio kapitala.

6. Prestanak priznavanja vrijednosti dugotrajne materijalne imovine

Prema točki 58. HSFI 6-Dugotrajna materijalna imovina, knjigo-vodstveni iznos pojedine dugotrajne materijalne imovine treba pre-stati priznavati:

u trenutku otuđivanja, ilikada se buduće ekonomske koristi ne očekuju od njegove upo-trebe ili otuđenja.

Prema točki 59. HSFI 6-Dugotrajna materijalna imovina, prihodi ili rashodi proizašli od prestanka priznavanja dugotrajne materijalne imovine treba priznati u računu dobiti i gubitka u skladu s HSFI 14-Prihodi i HSFI 15-Rashodi.

Prema točki 58. HSFI 15-Prihodi, prihod ili rashod od prestanka priznavanja dugotrajne materijalne imovine putem otuđenja ili kada se ne očekuju buduće ekonomske koristi treba priznati u račun dobiti i gubitka.

Prema točki 59. HSFI 15-Prihodi, prihod od prestanka priznavanja dugotrajne materijalne imovine putem otuđenja ne klasificira se kao prihod u smislu prihoda od prodaje proizvoda, robe i pružanja usluga, nego kao ostali - izvanredni prihodi na neto osnovi.

Prema točki 60. HSFI 15-Prihodi, prihod ili rashod od prestanka pri-znavanja pojedine dugotrajne materijalne imovine utvrđuje se tako da se od neto zaračunatog iznosa (ili fer vrijednosti u slučaju zamje-ne) oduzme knjigovodstvena vrijednost ove imovine. Ovaj prihod ili rashod klasificira se kao ostali prihodi i ostali rashodi i priznaje se na neto osnovi.

6.1. Rashodovanje dugotrajne materijalne imovine

U praksi se rashodovanje i isknjiženje materijalne imovine najče-šće tretiraju kao jedan poslovni događaj, što je neispravno i često za posljedicu ima osobno prisvajanje rashodovane materijalne imovine

a)b)


435 / 2008

Računovodstv


ili nove materijalne imovine koja služi za zamjenu rashodovane ma-terijalne imovine.

Rashodovanje i isknjiženje materijalne imovine dva su različita po-slovna događaja koja se vrlo rijetko događaju istog dana i koja imaju različite izvorne dokumente na temelju kojih se knjiže.

U praksi se rashodovanje odnosno stavljanje materijalne imovine izvan upotrebe zbog svoje neupotrebljivosti vezuje uz godišnji popis imovine. Prema propisima o oporezivanju dobiti troškovi rashodova-ne kratkotrajne materijalne imovine nisu priznati rashodi (rashodova-nje dugotrajne materijalne imovine od 1. siječnja 2005. god. priznati je rashod), sve dok se rashodovana kratkotrajna materijalna imovina ne otuđi ili uništi. Zbog navedenog, za pravnu osobu nije dobro da se odluka o rashodovanju kratkotrajne materijalne imovine donosi na temelju prijedloga inventurne (popisne) komisije. Naime, u ovom slučaju odluka o rashodovanju mora se knjižiti sa 31. prosinca, a otuđenje ili uništenje se događa tek iduće godine.

Najbolje rješenje je da pravna osoba ima jedno stalno povjeren-stvo za rashodovanje materijalne imovine koje tijekom godine dono-si prijedloge o rashodovanju materijalne imovine prema potrebi a na temelju prethodnih pisanih zahtjeva zaposlenika pravne osobe koji su zaduženi za materijalnu imovinu.

Odluka o rashodovanju dugotrajne materijalne imovine donosi se onda kada određena materijalna imovina nije više za upotrebu (kod pravne osobe koja donosi odluku o rashodovanju).

Rashodovana materijalna imovina može se:otuđiti iliuništiti.

Rashodovana materijalna imovina može se otuđiti na tri načina:prodati,prodati kao otpad ili dati na otpad uz plaćanje troškova,pokloniti.

Ako se donese odluka o uništenju rashodovane dugotrajne ma-terijalne imovine (a to će biti u slučaju kada se procijeni da dotična materijalna imovina ne samo što nije za upotrebu kod dotične pravne osobe već nije za upotrebu ni za druge, niti se može prodati ili poklo-niti, jer nema nikakve upotrebne vrijednosti), tada se, na temelju od-luke o rashodovanju, mora u knjigovodstvu svesti knjigovodstvenu vrijednost rashodovanje materijalne imovine na nulu preko računa (konta) ispravka vrijednosti. Knjigovodstvena vrijednost je razlika između nabavne vrijednosti i ispravka vrijednosti.

Ako se donese odluka o otuđenju rashodovane materijalne imovi-ne tada se mora donijeti i odluka o procjeni ostatka vrijednosti ras-hodovane materijalne imovine. Ostatak vrijednosti je neto iznos koji pravna osoba očekuje dobiti za rashodovanu materijalnu imovinu prilikom otuđenja, po odbitku očekivanih troškova otuđenja.

Ako je procijenjena vrijednost rashodovane materijalne imovine (koja je predviđena za otuđenje) manja od knjigovodstvene vrijedno-sti, tada se knjigovodstvena vrijednost te imovine mora umanjiti za utvrđenu razliku, preko računa ispravka vrijednosti.

Iz navedenoga proizlazi da nije dovoljno samo donijeti odluku o rashodovanju materijalne imovine, već u toj odluci (ili naknadno u posebnoj odluci) treba odrediti da li će se i na koji način ta imovina otuđiti (i kako otuđiti) ili uništiti. Ako se donese odluka da će se ras-hodovana materijalna imovina otuđiti, tada u toj odluci (ili naknadno u posebnoj odluci) treba procijeniti ostatak vrijednosti imovine.

Nakon donošenja odluke o rashodovanju materijalne imovine bitno je da se rashodovana materijalna imovina fizički izdvoji iz upotrebe i za tu imovinu zaduži posebna fizička osoba u pravnoj osobe, bez obzira da li će se rashodovana materijalna imovina otu-điti ili uništiti.

1)2)

1)2)3)

Na temelju odluke o rashodovanju dugotrajne materijalne imovine ne može se u knjigovodstvu pravne osobe izvršiti isknjiženje nave-dene imovine, već se mora:

ako je donesena odluka da će se rashodovana materijalna imo-vina uništiti, tada se preko računa ispravka vrijednosti svodi knjigovodstvena vrijednost dotične rashodovane materijalne imovine na nulu (nabavna vrijednost imovine mora biti jednaka ispravku vrijednosti imovine), aako je donesena odluka da će se rashodovana materijalna imovina otuđiti tada se postupa u skladu s HSFI 8 i prenosi navedena dugotrajna materijalna imovina u kratkotrajnu mate-rijalnu imovinu koja je namijenjena prodaji.

Odlukom o rashodovanju dugotrajne materijalne imovine koja će se uništiti, za knjigovodstvenu vrijednost (razlika između nabavne vrijednosti i ispravka vrijednosti dotične materijalne imovine u mo-mentu rashodovanja) odobravaju se (potražuju) računi ispravka vrijednosti dugotrajne materijalne imovine i zadužuju se (duguju) računi rashoda.

Primjer 15.

Knjiženje:

Red. br.

Opis IznosRačun


1.

Stanje rashodovanog stroja koji će se uništiti jer se ne može otuđiti (nema upotrebne vrijednosti ni za druge):


- ispravak vrijednosti 90.000,00 - 0291

2. Odluka o rashodovanju

- otpis knjigovodstvene vrijednosti 10.000,00 7302 0291

Napomena:Da je u prethodnom razdoblju navedeni stroj revaloriziran i da po-

stoji određeni saldo na računu 923-Revalorizacijske pričuve, tada bi se umjesto rashoda teretio taj račun do potražnog salda na tom računu. U slučaju da su revalorizacijske rezerve veće od 10.000,00 kuna tada se za svih 10.000,00 kuna tereti račun 923, a razlika sa tog računa prenosi se u zadržanu dobit (račun 930) i za tu svotu se povećava porezna osnovica poreza na dobit na kraju godine.

Odlukom o rashodovanju dugotrajne materijalne imovine koja će se otuđiti, u knjigovodstvu se knjiži na istim računima ali se ne knjiži ukupna knjigovodstvena vrijednost već samo razlika između knjigovodstvene i procijenjene vrijednosti rashodovane materijalne imovine.

Primjer 16.

Knjiženje:

Red. br.

Opis IznosRačun


1.Stanje rashodovanog automobila koji više nije za upotrebu ali će se prodati:



2.Odluka o rashodovanju - procijenjena vrijednost je 20.000,00 kuna

- otpis knjigovodstvene vrijednosti 30.000,00 7303 0292

�

�


44 5 / 2008

Računovodstv

o


Za dugotrajnu materijalnu imovinu čija je knjigovodstvena vrijed-nost nula (nabavna vrijednost jednaka je ispravku vrijednosti), odlu-kom o rashodovanju (i kod otuđenja i kod uništenja) ne obavlja se nikakvo knjiženje u knjigovodstvu pravne osobe.

Na temelju odluke o rashodovanju dugotrajne materijalne imovine ne može se i ne smije se izvršiti isknjiženje materijalne imovine iz knjigovodstvene evidencije. Koji su izvorni dokumenti na temelju kojih se knjiži isknjiženje rashodovane materijalne imovine ovisi o tome da li je donesena odluka o otuđenju ili odluka o uništenju te imovine.

Isknjiženje prodane rashodovane materijalne imovine ne provodi se samo na temelju odluke o prodaji, nego na temelju izlaznog raču-na odnosno izvornog dokumenta o isporuci rashodovane materijalne imovine kupcu (dostavnica, izdatnica, potvrda).

Isknjiženje poklonjene rashodovane materijalne imovine ne pro-vodi se samo na temelju odluke o poklonu, već je potreban i izvorni dokument o predaji imovine osobi kojoj je ta imovina poklonjena.

Isknjiženje uništene rashodovane materijalne imovine ne provodi samo na temelju odluke o uništenju, već je potreban i komisijski zapisnik o uništenju te imovine. To znači da se kod odluke o unište-nju (ili naknadno) mora odrediti i povjerenstvo (komisija) koja će to uništenje provesti i o tome sastaviti komisijski zapisnik.

Iz navedenog proizlazi da i u slučaju kada se istovremeno donese odluka o rashodovanju materijalne imovine i odluka o prodaji odno-sno odluka o uništenju, isknjiženje rashodovane materijalne imovine ne obavlja u momentu donošenja odluka već nakon nastanka nave-denih izvornih dokumenata.

Na temelju komisijskog zapisnika o uništenju rashodovane du-gotrajne materijalne imovine (pretpostavlja se da je prethodno izvr-šeno knjiženje rashodovanja i svedena knjigovodstvena vrijednost rashodovane dugotrajne imovine na nulu) obavlja se isknjiženje u korist (potražuju) računa 02-Materijalna dugotrajna imovina – gra-đevinski objekti, oprema, postrojenja, višegodišnji nasadi ili 03-Sta-novi i stambene zgrade i na teret (duguju) računa 029-Ispravak vri-jednosti dugotrajne materijalne imovine ili 039-Ispravak vrijednosti stanova i stambenih objekata.

Primjer 17.

Knjiženje:

Red. br.

Opis IznosRačun


1.

Knjigovodstveno stanje rashodovanog stroja (nakon proknjižene odluke o rashodovanju):



2. Komisijski zapisnik o uništenju:

- isknjiženje vrijednosti stroja 100.000,00 0291 0211

Kod odluke o rashodovanju materijalne imovine, u slučaju kada postoji knjigovodstvena vrijednost koja se svodi na nulu (odlučeno je da će se rashodovana materijalna imovina uništiti) ili se svodi na nižu procijenjenu vrijednost (odlučeno je da će se rashodovana materijalna imovina otuđiti odnosno prodati ili pokloniti), na otpisa-nu knjigovodstvenu vrijednost ne obračunava se porez na dodanu vrijednost jer nije došlo do isporuke u smislu odredbe čl. 2. Zakona o PDV-u. U ovom slučaju ne radi se o manjku materijalne imovine jer materijalna imovina i nakon rashodovanja postoji, samo je njena knjigovodstvena vrijednost umanjena ili svedena na nulu.

Pravne osobe koje nisu porezni obveznici PDV-a odnosno koji nisu u sustavu PDV-a temeljem čl.6. st.2. ili čl.11. ili čl.22. Zakona o PDV-u, ne obračunavaju PDV ni u momentu prodaje, poklanjanja ili uni-štenja rashodovane materijalne imovine.

Kada se rashodovana materijalna imovina proda, tada pravna osoba koja je porezni obveznik PDV-a (koja je u sustavu PDV-a) kod fakturiranja kupcu (u momentu predaje materijalne imovine kupcu), obračunava PDV na poreznu osnovicu koju čini naknada za prodanu materijalnu imovinu.

Kada se rashodovana materijalna imovina poklanja, tada pravna osoba koja je porezni obveznik PDV-a (koja je u sustavu PDV-a) kod predaje materijalne imovine osobi kojoj se poklanja, obračunava PDV na poreznu osnovicu koju čini procijenjena tržišna vrijednost materijalne imovine. U ovom slučaju dokument (obračun, otpremni-ca, izdatnica, račun) za poklonjenu (darovanu) materijalnu imovinu provodi se kroz Knjigu I-RA za redovne isporuke a ne kroz Knjigu I-RA za vlastitu potrošnju. Kada se materijalna imovina poklanja nekoj osobi (pravnoj ili fizičkoj) smatramo da se toj osobi ne obračunava PDV, već je PDV trošak pravne osobe koja poklanja materijalnu imo-vinu. Prema mišljenju Ministarstva financija pravna osoba koja je poklonila materijalnu imovinu može toj osobi fakturirati PDV.

Kada se rashodovana materijalna imovina uništava ili baca (jer više nema nikakvu uporabnu vrijednost), tada pravna osoba koja je pore-zni obveznik PDV-a (koja je u sustavu PDV-a) kod uništenja ili bacanja treba pozvati djelatnika Porezne uprave da tome prisustvuje, da bi se to uništenje smatralo porezno priznatim manjkom. U ovom slučaju, osobno smatram da je dovoljno da pravna osoba u primjerenom roku (15 dana) pismeno pozove djelatnika Porezne uprave da prisustvuje uništavanju ili bacanju neupotrebljive rashodovane materijalne imovi-ne i ako se on ne odazove tada je to priznati manjak (ne obračunava se PDV). Ako se ne pozove djelatnika Porezne uprave ili djelatnik Porezne uprave dade svoje mišljenje da rashodovana materijalna imovina nije neupotrebljiva, tada pravna osoba u momentu uništenja obračunava PDV na procijenjenu tržišnu vrijednost materijalne imovine.

6.2. Prodaja dugotrajne materijalne imovine

Primjer 18:Odmah nakon rashodovanja stroja, stroj je prodan, pa se nije po-

stupilo po HSFI 8-Dugotrajna imovina namijenjena prodaji.Nabavna vrijednost stroja je 100.000,00 kuna , a ispravak vrijed-

nosti 90.000,00 kuna. Stroj je prodan kupcu za 17.000,00 kuna (PDV iznosi 3.065,58 kuna).

Knjiženje:

Red. br.

Opis IznosRačun


1. Knjigovodstveno stanje stroja



2.Izlazni račun kupcu za prodaju stroja - ukupan iznos

17.000,00 1201 -

- PDV 3.065,58 - 2600

- isknjiženje nabavne vrijednosti 100.000,00 - 0211

- isknjiženje ispravka vrijednosti 90.000,00 0291 -

- ostvareni prihod 13.934,42 - 7802


455 / 2008

Računovodstv


7. Objavljivanje podataka o dugotrajnoj materijalnoj imovini u financijskim izvještajima

Prema točki 65. HSFI - Dugotrajna materijalna imovina, za svaku skupinu dugotrajne materijalne imovine u financijskim izvještajima treba objaviti:

osnove mjerenja korištene za utvrđivanje bruto knjigovodstve-ne vrijednosti,korištene metode amortizacije,vjekove upotrebe ili korištene stope amortizacije,bruto knjigovodstvene vrijednosti i ispravak vrijednosti (zbro-jeno s akumuliranim gubicima od umanjenja) na početku i na kraju razdoblja,

a)

b)c)d)

povezivanje knjigovodstvene vrijednosti na početku i na kraju razdoblja kojim se prikazuje:povećanja,povećanja i smanjenja koja proistječu iz revalorizacije te gubici od umanjenja priznati ili ukinuti,izravno u kapitalu,gubitke od umanjenja imovine koji su priznati u računu dobiti i gubitka,gubitci od umanjenja imovine ukinuti u računu dobiti i gubit-ka,amortizaciju,iznos gubitka od umanjenja imovine priznati u računu dobiti i gubitka,iznos ukidanja gubitka od umanjenja imovine koji su priznati u računu dobiti i gubitka u kojima su ti gubici stornirani,iznos gubitka od umanjenja revalorizirane imovine koji su izrav-no priznati u kapital tijekom razdoblja.

e)

�

�

�

�

�

�

f)

g)

h)

Bilješke


Documents

Računovodstvo RRačunovodstvo ačunovodstvo · PDF file27 RRačunovodstvo ačunovodstvo ddugotrajne ugotrajne mmaterijalne aterijalne iimovine – primjena movine – primjena HHSFI