Embed Size (px)
Citation preview
SVEUČILIŠTE U RIJECI
EKONOMSKI FAKULTET
Kristina Ivetić
RAČUNOVODSTVO ZALIHA U PODUZEĆU GRATIS D.O.O.
DIPLOMSKI RAD
Rijeka, rujan 2013
SVEUČILIŠTE U RIJECI
EKONOMSKI FAKULTET
Kristina Ivetić
RAČUNOVODSTVO ZALIHA U PODUZEĆU
GRATIS D.O.O.
DIPLOMSKI RAD
Predmet: Međunarodno računovodstvo
Mentor: prof.dr.sc. Josipa Mrša
Student: Kristina Ivetić
Studijski smjer: Međunarodno poslovanje
JMBAG: 0081113443
Rijeka, rujan 2013
SADRŽAJ
1. UVOD ..................................................................................................................................... 3
1.1. Problem, predmet i objekt istraživanja ............................................................................ 3
1.2. Radna hipoteza i pomoćne hipoteze ................................................................................ 4
1.3. Svrha i ciljevi istraživanja ................................................................................................ 4
1.4. Znanstvene metode .......................................................................................................... 5
1.5. Struktura rada ................................................................................................................... 5
2. RAČUNOVODSTVENO OBUHVAĆANJE ZALIHA ......................................................... 6
2.1. Opće definicije zaliha ...................................................................................................... 6
2.2. Analitičko knjigovodstvo zaliha .................................................................................... 10
2.3. Formiranje vrijednosti zaliha ......................................................................................... 12
2.3.1. Formiranje vrijednosti zaliha po trošku nabave zaliha u djelatnosti trgovine ........ 15
2.3.2. Formiranje vrijednosti zaliha po trošku nabave zaliha u djelatnosti proizvodnje .. 19
2.3.3. Zalihe pružatelja usluga – proizvodnja u toku ........................................................ 24
2.4. Upravljanje zalihama ..................................................................................................... 25
2.5. Informacije o zalihama koje treba objaviti u temeljnim financijskim izvještajima ....... 27
3. METODE OBRAČUNA ZALIHA U RAČUNOVODSTVU .............................................. 29
3.1. Metoda standardnih troškova ......................................................................................... 29
3.2. Metoda trgovine na malo ............................................................................................... 30
3.3. Metoda specifične identifikacije .................................................................................... 30
3.4. FIFO ............................................................................................................................... 31
3.5. Metoda prosječne ponderirane cijene ............................................................................ 32
3.6. Učinci primjene pojedinih metoda vrednovanja zaliha ................................................. 33
4. OPTIMIZACIJA ZALIHA ................................................................................................... 35
5. RAČUNOVODSTVO ZALIHA U PODUZEĆU GRATIS d.o.o., Tinjan........................... 39
5.1. Osnovne značajke poduzeća Gratis d.o.o., Tinjan ......................................................... 39
5.2. Analiza poslovanja poduzeća Gratis d.o.o., Tinjan ....................................................... 40
5.3. Analiza zaliha u poduzeću Gratis d.o.o., Tinjan ............................................................ 42
5.4. Računovodstvena politika iskazivanja zaliha ............................................................... 43
5.5.Maloprodaja i veleprodaja u poduzeću Gratis d.o.o. ...................................................... 49
5.6. Inventura materijala ....................................................................................................... 50
6. ZAKLJUČAK ....................................................................................................................... 52
LITERATURA ......................................................................................................................... 55
POPIS SLIKA ........................................................................................................................... 56
POPIS TABLICA ..................................................................................................................... 56
POPIS GRAFIKONA ............................................................................................................... 56
POPIS PRILOGA ..................................................................................................................... 57
3
1. UVOD
Svaki se poduzetnik u svojem redovnome poslovanju susreće sa terminom zaliha. Zalihe su
neizostavan dio poslovnog procesa i pripadaju kratkotrajnoj materijalnoj imovini. Uz zalihe u
poslovanju svakoga poduzeća vezuje se pojam računovodstva zaliha. Zadatak računovodstva
zaliha je da prati određene zalihe od trenutka njihova ulaska u poduzeće pa sve do trenutka
njihova postojanja kao imovine poduzeća. Na računovodstvo zaliha odnose se Međunarodni
računovodstveni standard 2 te Hrvatski standard financijskog izvještavanja 10. Oba standarda
propisuju računovodstveni postupak za zalihe.. Zalihe su jedna od najznačajnijih stavki
bilance, bilo da se radi o zalihama materijala i sirovina, vlastitih proizvoda ili pak zaliha
trgovačke robe. Cilj ovih standarda je propisati računovodstveni postupak za utvrđivanje,
obračunavanje i evidentiranje zaliha. Temeljni zadatak računovodstva zaliha je obuhvatiti sve
troškove koji su nastali u formiranju zaliha i koje treba priznat kao imovinu u procesu njihova
poslovanja do priznavanja povezanih prihoda. Navedeni standardi sadrži upute za određivanje
troškova i njihovim kasnijim priznavanjem kao rashoda, uključivši bilo koje otpisivanje do
neto vrijednosti. Također upućuje na metode utvrđivanja troškova koje se koriste za
određivanje vrijednosti zaliha. Teoretski obuhvat računovodstvenoga praćenja zaliha te
analiza istoga u praksi tematsko je područje kojim se bavi ovaj diplomski rad.
1.1. Problem, predmet i objekt istraživanja
Predstavljena tematika ukazuje na problem istraživanja rada a koji se odnosi na analizu
učinkovitosti primjene pojedine metode obračuna troškova zaliha. Pitanje je doprinosi li i u
kojoj mjeri korištena metoda obračuna zaliha uspješnom upravljanju i optimalizaciji zaliha a
time i unaprjeđenju poslovanja. Predmet istraživanja je istražiti i definirati osnovne značajke
zaliha te njegove računovodstvene aspekte prema MRS-u 2 i HSFI-ju 10. Također, predmet
istraživanja je i analiza poslovanja i računovodstva zaliha u poduzeću Gratis d.o.o. U skladu
sa time može se zaključiti kako su zalihe objekt istraživanja.
4
1.2. Radna hipoteza i pomoćne hipoteze
Postavljeni problem istraživanja uz željeni cilj rada navode na slijedeću radnu hipotezu:
temeljem spoznaja o osnovnim značajkama računovodstvenoga praćenja zaliha moguće je
sustavnom analizom obilježja metoda obračuna zaliha i njihova utjecaja na poslovanje ukazati
na važnost odabira i upravljanja istima sa ciljem uspješnog poslovanja.
U svrhu dokazivanja radne hipoteze postavljene su tri pomoćne hipoteze:
PH1: Znanstvenim spoznajama o zalihama, moguće je ukazati na njihove osnovne značajke i
njihovu ulogu u računovodstvu.
PH2: Temeljem analize važnosti upravljanja zalihama, moguće je utvrditi važnost odabira
metode obračuna i njezin doprinos uspješnom poslovanju.
PH3: Sustavnom analizom upravljanja zalihama u poduzeću Gratis d.o.o. moguće je utvrditi
osobitosti odabrane metode obračuna zaliha i njezine učinkovitosti u upravljanju zalihama.
1.3. Svrha i ciljevi istraživanja
Svrha istraživanja provedenoga u ovome radu je potvrditi značaj uspješnoga
računovodstvenoga vođenja zaliha za optimalizaciju zaliha i poslovanje poduzeća.
Ciljevi istraživanja jesu definirati pojam zaliha, metode računovodstvenoga praćenja zaliha,
važnost i značaj upravljanja zalihama i optimalizacije zaliha. Također, cilj je na praktičnom
primjeru dokazati hipotezu o važnosti upravljanja zalihama za uspješno poslovanje poduzeća.
Stoga je u radu odgovoreno na nekoliko slijedećih pitanja:
1. Što su zalihe? Koje vrste zaliha postoje?
2. Koja je uloga MRS-a 2 u računovodstvu zaliha?
3. Koje su temeljne metode formiranja vrijednosti zaliha?
4. Zašto je važno upravljanje zalihama?
5
5. Koja je uloga metoda obračuna zaliha u upravljanju zalihama?
6. Koje su najvažnije metode upravljanja zalihama?
7. Zašto je važna optimizacija zaliha?
8. Koja su obilježja računovodstva zaliha u poduzeću Gratis d.o.o.?
1.4. Znanstvene metode
U radu je korišten cijeli set metoda sa ciljem dokazivanja postavljene radne hipoteze. Metode
znanstveno-istraživačkoga rada korištene u ovom radu jesu: metoda analize i sinteze, metoda
indukcije i dedukcije, metoda generalizacije i specijalizacije, statistička metoda, matematička
metoda,…
1.5. Struktura rada
Rad je sastavljen od šest tematski povezanih cjelina. Počinje UVODOM u kojem je iznesen
problem, predmet i objekt istraživanja, svrha i ciljevi, hipoteze te korištene metode. U drugom
dijelu rada, RAČUNOVODSTVENO OBUHVAĆANJE ZALIHA, analiziran je i definiran
pojam zaliha, analitika knjigovodstva zaliha, načini formiranja vrijednosti zaliha te
upravljanje zalihama. Treći dio rada, naslova METODE OBRAČUNA ZALIHA U
RAČUNOVODSTVU, donosi osnovne značajke svake pojedine metode obračuna zaliha,
ukazujući na njezine prednosti i nedostatke, ten a učinke primjene pojedinih metoda
vrednovanja zaliha. U četvrtome dijelu rada, OPTIMIZACIJA ZALIHA, analiziran je i
definiran pojam optimalizacije zaliha i njegova važnost te doprinos poslovanju i uspješnosti
poslovanja. Također, pojašnjena je uloga i značaj odabira adekvatne metode obračuna zaliha
za uspješnu optimizaciju a time i upravljanje zalihama. Peti dio rada odnosi se na analizu
računovodstva zaliha u poduzeću Gratis d.o.o., te nosi naziv RAČUNOVODSTVO
ZALIHA U PODUZEĆU GRATIS d.o.o., Tinjan. Rad završava ZAKLJUČKOM.
6
2. RAČUNOVODSTVENO OBUHVAĆANJE ZALIHA
Zalihe su sastavni dio poslovanja velikoga broja poslovnih subjekata. Redovito se u
kratkotrajnoj imovini nalaze zalihe, bez kojih poslovanje nije moguće, s obzirom da niti jedno
poduzeće, bilo ono proizvodno ili uslužno ne može poslovati bez zaliha. Da bi praćenje,
evidentiranje i priznavanje zaliha bilo jednolično, potrebno je pridržavanje računovodstvenih
standarda, koji se odnose na područje zaliha. Zalihe se vode prema posebnom
računovodstvenom tretmanu, o čemu je u ovome poglavlju rada više riječi.
2.1. Opće definicije zaliha
Zalihe predstavljaju dio tekuće imovine (aktive) tvrtke koja se koristi u poslovnim
operacijama za proizvodnju ili prodaju. Mogu se promatrati u fizičkom smislu i financijskom
smislu. S formalnog aspekta zalihe se u fizičkom i financijskom smislu definiraju prema
odrednicama (Belak, 1996., p.7)
Zakona o računovodstvu
Međunarodnih računovodstvenih standarda
Prihvaćene računovodstvene politike za sastavljanje i prezentaciju financijskih
izvješća u dijelu koji se odnosi na zalihe.
Općih akata tvrtke i računovodstvenih politika koji se odnose na zalihe te odluka koje
Zalihe su neizostavan dio poslovnog procesa i pripadaju kratkotrajnoj materijalnoj imovini, te
su jedna od najznačajnijih stavki bilance, bilo da se radi o zalihama materijala, vlastitih
proizvoda ili trgovačke robe. Za razliku od dugotrajne imovine, zalihe su sredstva od kojih se
koristi očekuju u neposrednoj budućnosti i koja u poslovnom procesu sudjeluje jednokratno,
pa ih stoga s obzirom na namjenu i stupanj likvidnosti, svrstavamo u obrtnu imovinu. Od
obrtne se imovine očekuje da će priljev ekonomskih koristi od njezine uporabe uslijediti u
kratkom roku, u pravilu, najduže u roku od godine dana. Unutar uobičajenog poslovnog
7
ciklusa većine poduzeća zalihe se pretvaraju u novac, stoga se smatraju tekućom imovinom
poduzeća. U trgovačkom poduzeću, namijenjene su prodaji kupcima.
U literaturi postoji više definicija zaliha. Pod zalihama se podrazumijevaju uskladišteni
materijali koji se koriste u cilju osiguranja normalne proizvodnje i zadovoljavanja potreba
kupaca. (Majstorović, 2001.,p.95)
Prema MRS 2, a u skladu s njime i HSFI 10, Zalihe su kratkotrajna materijalna imovina:
(MRS 2)
Koja se drži zbog prodaje u redovnome toku poslovanja,
Koja se drži u procesu proizvodnje za navedenu prodaju ili
Koja se drži u obliku materijala ili dijelova koji će biti utrošeni u procesu proizvodnje
ili u postupku pružanja usluga.
Sredstva „koja se drže u redovitom tijeku poslovanja“ su zalihe gotovih proizvoda i trgovačke
robe. Sredstva „u procesu proizvodnje za takvu prodaju“ su zalihe proizvodnje u tijeku.
Sredstva „u obliku materijala ili dijelova zaliha“ su zalihe direktnog ili indirektnog materijala.
Detaljna raščlamba zaliha neophodna je radi opisivanja specifičnosti svake kategorije zaliha u
pogledu formiranja njihove vrijednosti te načina obračuna utroška zaliha. Obično se
klasificiraju po glavnim grupama kao što su: (Belak, 1996., p.9.)
trgovačka roba- materijalna imovina koja je nabavljena s namjerom daljnje prodaje.
Kod ovakvog načina grupiranja, pod trgovačkom robom podrazumijevaju se i zalihe
nekretnina.
dijelovi zaliha za proizvodnju- indirektni materijali, tj. pomoćni materijali koji su
neophodni za proces proizvodnje, ali se ne uključuju direktno u proizvod. U tu grupu
zaliha spadaju i dijelovi zaliha koji se troše u procesu pružanja usluga. U dijelove
zaliha spadaju i gorivo i mazivo namijenjeno proizvodnji te rezervni dijelovi, sitni
inventar, ambalaža i autogume. Temeljna obilježja ove grupe zaliha su ta da su one
namijenjene utrošku u procesu proizvodnje i da se na proizvod uključuju indirektno.
Potrošni materijal namijenjen administrativnoj ili prodajnoj funkciji ne pripada u ovu
vrstu zaliha.
8
Materijali- dobra pribavljena za utrošak u procesu proizvodnje koja će biti direktno
uključena u proizvod. Zbog toga je precizniji naziv direktni materijal. Naziv „direktni
materijal“ pokriva širok spektar dobara od najnižeg do veoma visokog stupnja obrade.
Zbog toga se često umjesto izraza „materijal“ koristi izraz „sirovine i materijal“.
Sirovine podrazumijevaju dobra niskog stupnja obrade u odnosu na gotov proizvod u
koji se uključuju. Neke se sirovine uzimaju direktno iz prirodnih izvora, ali većina
sirovina i materijala su gotovi proizvodi neke druge tvrtke. Pod materijalom se
podrazumijevaju i dobra visokog stupnja obrade kao što su gotovi elementi i sklopovi
za finalni proizvod.
proizvodnja u tijeku- direktni materijal, direktni rad i proizvodnu režiju koji se nalaze
u postupku izrade proizvoda.U ovu grupu zaliha spadaju i nedovršeni proizvodi ili
poluproizvodi koji čekaju na skladištu da budu ponovno uključeni u proces
proizvodnje , te proizvodi u doradi i manipulaciji koja se može izvoditi i u drugim
tvrtkama.
gotova roba- vlastite proizvode ili trgovačku robu spremne za prodaju.
Prema HSFI 10, zalihe slijedom reprodukcijskoga ciklusa obuhvaćaju slijedeće oblike: (HSFI
10, čl.10.3)
Zalihe sirovina i drugog materijala koji ulazi u supstancu gotovoga proizvoda
Zalihe rezervnih dijelova i drugoga materijala koje ne ulazi u supstancu gotovoga
proizvoda
Zalihe nedovršene proizvodnje i poluproizvoda
Zalihe gotovih proizvoda
Zalihe trgovačke robe i
Kratkotrajna biološka imovina.
Zalihe predstavljaju vezu između nabavne, proizvodne, prodajne i financijske funkcije u
poduzeću. Upravljanje zalihama predstavlja multifunkcionalni problem. Između
menadžmenta ovih funkcija potrebno je razvijati komunikativne veze i odnose, da bi se zadaci
svake pojedine funkcije efikasno ostvarili, ali istovremeno i komunikacija i čvrsta suradnja
svih funkcija sa menadžmentom financijske funkcije poduzeća.
9
Zalihe sirovina i materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara jesu zalihe koje su
namijenjene potrošnji u proizvodnom procesu ili pružanju usluga. Zalihe trgovačke robe i
ostalih gotovih proizvoda jesu zalihe namijenjene prodaji u redovitom tijeku poslovanja, dok
su zalihe nedovršene proizvodnje, kao što im i sam naziv govori, zalihe koje se javljaju u
nekoj od faza proizvodnje. Zalihe trgovačke robe namijenjena su prodaji i stoga u najvećoj
mjeri ovise o tržišnim kretanjima, ali i o karakteristikama proizvodnog ciklusa i načinu
vođenja poslovanja. Radi potrebe stalne prisutnosti na tržištu, jer kupci se i prilikom kraće
nestašice okreću drugom dobavljaču, uvijek će biti potrebno držati veće ili manje količine
ovih zaliha.(Lutilsky et al., 2004.,p.151)
Zalihe je pak moguće promatrati i prema načinu pribavljanja zaliha. Na toj osnovi može se
ustvrditi da one prvenstveno nastaju na dva osnovna načina, koji su:
kupnja od dobavljača
vlastita proizvodnja (uključivo i zalihe usluga).
Međutim, zalihe mogu biti formirane i na druge načine, kao što je primjerice:
uzimanje iz prirodnih izvora
darovanje,
razmjena aktiva različitih tvrtki i sl.
Različiti načini formiranja zaliha podrazumijevaju i različite načine formiranja njihove
vrijednosti.
Zalihe sirovina, materijala i trgovačke robe mogu se evidentirati po stvarnom trošku nabave
ili po planiranom trošku nabave koji se koristi zbog postizanja većeg stupnja ažurnosti i
razlučivanja utjecaja cijena od utjecaja utrošaka na visinu troškova.
Zalihe su uskladišteni materijali koji se koriste da bi olakšali proizvodnju ili zadovoljili
potražnju potrošača. Kod promatranja proizvodnog procesa odnosno procesa toka materijala,
imamo zalihe sirovina koje čekaju da uđu u proces proizvodnje, zalihe nedovršene
proizvodnje ili zalihe u toku procesa, te zalihe gotovih proizvoda koje su posve
transformirane kroz proizvodni sustav. Zalihe su alocirane na različitim mjestima procesa
proizvodnje čiji tokovi povezuju jedno mjesto skladištenja s drugim. Razina do koje se zalihe
mogu popuniti ovisi o kapacitetu nabave, a razina njihova pražnjenja ovisi o potražnji.
10
Osnovna im je svrha odvojiti različite faze proizvodnje. Zalihe sirovina odvajaju proizvođača
od njegovih dobavljača, zalihe u toku procesa (nedovršena proizvodnja) odvajaju različite
faze proizvodnje jednu od druge, dok zalihe gotovih proizvoda odvajaju proizvođača od
njegovih kupaca.
2.2. Analitičko knjigovodstvo zaliha
Stanje i kretanje sirovina i materijala u skladištu knjigovodstveno se prati u financijskom
knjigovodstvu na sintetičkom računu 310 – Sirovine i materijal u skladištu. Zalihe, koje
obuhvaća MRS 2, kao dio tekuće imovine poduzeća uobičajeno se vode u razredu 3 – Zalihe
sirovina i materijala, rezervnih dijelova i sitnog inventara i u razredu 6 – Proizvodnja, gotovi
proizvodi i roba. U financijskom knjigovodstvu račun 310 analitički razdvaja sirovine i
materijal u deset prirodnih vrsta, od kojih se osam računa odnosi na sirovine i materijal koji se
nalaze u vlastitom skladištu, a na dva računa posebno se izdvajaju zalihe materijala koje se
nalaze u javnom ili drugom skladištu. Tu se radi o zalihama materijala koje su imovina
poduzeća ali se nalaze kod drugih gdje se vode izvanbilančno kao tuđa imovina. Sve sirovine
i materijali vode se i u analitičkom knjigovodstvu materijala (materijalnom knjigovodstvu), i
to po količini i vrijednosti. U materijalnom knjigovodstvu se za svaku vrstu materijala vodi
poseban analitički račun. Stanje i promet na analitičkim računima prenosi se na njihove
sintetičke račune i mora biti usklađeno. Pored toga, materijal se analitički knjiži i u skladišnoj
evidenciji.
Kretanje i stanje materijala prati se i knjiži na temelju sljedećih skladišnih isprava: (Grupa
autora, 2009., p.550)
a) Popis stanja sirovina i materijala (inventurna lista),
b) Skladišna primka,
c) Izdatnica materijala,
d) Povratnica materijala,
e) Međuskladišnica,
f) Otpremnica materijala,
g) Skladišna evidencija,
h) Odluka i temeljnica o usklađenju vrijednosti materijala
11
i) Odluka o knjiženju viškova i manjkova po inventuri.
Popis stanja sirovina i materijala izrađuje se temeljem utvrđivanja stvarnog stanja sirovina i
materijala u skladištu. Stvarno stanje u skladištu utvrđuje se prema potrebi, a najkasnije na
kraju obračunskog razdoblja, radi usklađivanja s knjigovodstvenim stanjem. Popis stanja
sirovina i materijala služi i za utvrđivanje i knjiženje viškova i manjkova na kraju razdoblja,
te kao temeljna isprava za unos početnih stanja sirovina i materijala na početku poslovne
godine u skladišne kartice i račune analitičkog knjigovodstva materijala.
Skladišnu primku ispostavlja skladištar kao dokaz o zaprimanju materijala na skladište.
Skladišna primka se u pravilu ispostavlja u tri primjerka. Prvi primjerak dostavlja se
materijalnom knjigovodstvu, drugi primjerak se dostavlja u likvidaturu i služi kao osnova za
ispostavljanje naloga za namirenje računa dobavljača, dok treći primjerak ostaje u bloku i
služi kao osnovica za knjiženje u skladišnoj evidenciji.
Izdatnica materijala je isprava odnosno, pisani dokaz o izlazu materijala iz skladišta te
označuje osobu i organizacijsku jedinicu koja ga je preuzela. Materijal se isporučuje i
izdatnica popunjava na temelju zahtjevnice što je dostavlja odgovorna osoba.
Povratnica materijala je isprava što je ispostavlja prijašnji preuzimatelj materijala pri
možebitnom povratu neutrošenog materijala u skladište. Na temelju povratnice materijal se
ponovno zadužuje u skladište, a prije terećene troškove se stornira.
Međuskladišnica je isprava za knjiženje koju se ispostavlja kada se materijala prenosi iz
jednoga skladišta u drugo unutar iste tvrtke. Međuskladišnicu se najčešće ispostavlja u pet
primjeraka.
Otpremnica materijala je isprava koja prati materijal pri prodaji materijala i otpremi kupcu.
Nju se ispostavlja na temelju naloga prodajne službe, i to najčešće u pet primjeraka.
Skladišna kartoteka vodi se u obliku slobodnih listova ručno ili kompjuterski. U skladišnoj
kartoteci stanje i kretanje materijala prati se prema vrsti i količini , ali kompjuterski programi
12
danas povezuju skladišno i materijalno knjigovodstvo, pa se praćenje materijala može
organizirati na različite načine.
Odluku i temeljnicu o usklađenju vrijednosti materijala donosi se i primjenjuje kada je
vrijednost materijala zbog određenog razloga smanji ispod neto vrijednosti što je se može
realizirati ili kada se vrijednost prije otpisanog materijala poveća, pa mu treba uskalditi
vrijednost naviše.
Odluku o knjiženju viškova i manjkova po inventuri donosi se na temelju popisa stanja
materijala u skladištu, ako se pojave manjkovi i / ili viškovi. Na temelju odluke o knjiženju
viškova i manjkova nakon inventure ispostavlja se nalog za knjiženje.
2.3. Formiranje vrijednosti zaliha
Neko društvo može se baviti trgovačkim, uslužnim i/ili proizvodnim djelatnostima. Trgovine
na malo, veletrgovci, distributeri i slična društva koja prodaju robu su društva za trgovinu.
Društvo za trgovinu prodaje robu u gotovo istom fizičkom obliku u kojem je ona kupljena.
Njegov trošak prodaje stoga je trošak nabave robe koja je prodana. U bilanci stavka tekuće
imovine pod nazivom zalihe trgovačke robe prikazuje trošak (nabavnu vrijednost) robe koja je
kupljena, ali još nije prodana na datum sastavljanja bilance.
Proizvođačko društvo pretvara sirovine i kupljene dijelove u gotovu robu. Njegov trošak
prodaje uključuje troškove pretvaranja sirovina u gotovu robu (troškove pretvaranja), kao i
troškove sirovina i dijelova upotrijebljenih u proizvodnji robe za prodaju. Proizvođačko
društvo ima tri vrste vrste konta za zalihe: (Anthony, Reece, 2004.,p.119)
konto materijala,
konto zaliha nedovršene proizvodnje i
konto zaliha gotove robe.
Uslužne organizacije pružaju usluge, a ne prodaju robu. Zbog specifičnosti djelatnosti sa
kojom se bave, uslužne organizacije mogu imati zalihe materijala, npr.cijevi i ventili, ako se
radi o tvrtki za vodoinstalaterske radove. Tvrtke koje pružaju profesionalne usluge, kao što su
13
odvjetnički uredi, agencije za konzalting, računovodstvo te arhitektonski biroi, mogu imati
nematerijalne zalihe koje se sastoje od troškova nastalih pružanjem usluga klijentima, ali koji
još nisu fakturirani. Takve zalihe, koje se često nazivaju i radovi u tijeku ili nefakturirani
troškovi, odgovaraju zalihama nedovršene proizvodnje u proizvođačkom društvu. Uslužne
organizacije nemaju zalihe gotove robe.
Iako se računovodstvo zaliha prvenstveno realizira u kontekstu sustava povijesnih troškova,
MRS-2 ističe da se „zalihe trebaju mjeriti po trošku ili neto vrijednosti koja se može
realizirati, ovisno o tome što je niže“. (Belak, 1996., p.35).
Osnovni postupak mjerenja zaliha, temelji se na formiranju vrijednosti zaliha po povijesnom
trošku zaliha, ali one naknadno mogu biti otpisane do neto vrijednosti koja se može realizirati
ako je ona niža od povijesnog troška zaliha. Prema tome, u računovodstvu zaliha prvo treba
utvrditi vrijednost zaliha mjerenih povijesnim troškom zaliha. S ciljem mjerenja zaliha
povijesnim troškom MRS-2 navodi da trošak zaliha treba obuhvatiti:
a) sve troškove kupnje
b) troškove konverzije
c) druge troškove koji su nastali u dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i sadašnje
stanje.
U određenim uvjetima mogu uključiti i:
d) troškove posudbe te
e) određene neproizvodne opće troškove ili troškove oblikovanja proizvoda za posebne
kupce.
Troškovi kupnje obuhvaćaju: (Belak, 1996., p.35)
a) kupovnu cijenu
b) uvozne carine
c) druge poreze (osim onih koje kasnije poduzeće može povratiti od poreznih vlasti)
d) troškove prijevoza
e) troškove montaže
f) druge troškove koji se mogu izravno pripisati nabavi gotovih roba, materijala i usluga
14
Trgovački popusti, rabati i slične stavke oduzimaju se kod određivanja troškova kupnje.
Troškovi konverzije zaliha obuhvaćaju sve troškove proizvodnje izuzev troškova direktnog
materijala. To su zapravo troškovi transformacije materijala u gotov proizvod, a obuhvaćaju:
a) troškove direktnog (izravnog) rada i
b) fiksne i varijabilne opće troškove proizvodnje (troškove proizvodne režije)
Troškovi konverzije zaliha prvenstveno se povezuju s djelatnostima proizvodnje ali se mogu
pojaviti i u djelatnostima proizvodnih usluga, a u posebnim slučajevima i kod djelatnosti
trgovine.
Drugi troškovi koji nastaju u dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i sadašnje stanje mogu
biti različiti. To su na primjer, troškovi naknadnog transporta (interni ili eksterni) koji nisu
uključeni u troškove kupnje, troškovi dozrijevanja proizvoda ili robe, troškovi pakiranja i
prepakiranja robe i sl.
Troškovi posudbe se, u određenim uvjetima, uključuju u troškove zaliha. Troškovi posudbe
mogu biti uključeni u troškove zaliha ako se radi o dugačkom razdoblju proizvodnje i ako su
troškovi posudbe nepromjenjivi (uobičajeni) troškovi supstance koji se nedvojbeno odnose na
točno određeni projekt. (Belak,1996.,p.36)
Iako se opći neproizvodni troškovi (troškovi opće režije), u pravilu, ne uključuju u troškove
zaliha nego se izravno terete na rashode razdoblja u kojem su nastali, MRS- 2 nastoji pomoći
uvođenjem primjera troškova isključenih iz troškova zaliha. Prema MRS-u 2 primjeri
troškova isključenih iz troškova zaliha i priznatih kao rashod razdoblja u kojem su nastali
jesu:
a) neuobičajeni iznos otpadnog materijala, rada ili drugih proizvodnih troškova
b) troškovi skladištenja, osim ako su ti troškovi neophodni u proizvodnom postupku prije
dalje faze proizvodnje
c) administrativni opći troškovi koji ne doprinose dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i
sadašnje stanje i
d) troškovi prodaje.
15
Troškovi koje tvrtka ima pravo uključiti u trošak zaliha nazivaju se jednim imenom
uskladištivi troškovi. Ti troškovi su sadržani u jednom od oblika zaliha (materijal,proizvodnja
u tijeku, zalihe gotovih proizvoda, zalihe robe ili zalihe pružatelja usluga) i postaju rashodi
kad se zalihe prodaju.
Troškovi koje tvrtka nema pravo uključiti u trošak zaliha nazivaju se jednim imenom
neuskladištivi troškovi. Ti troškovi odmah postaju rashodi razdoblja u kojem su nastali.
2.3.1. Formiranje vrijednosti zaliha po trošku nabave zaliha u djelatnosti trgovine
Trgovine na malo, veletrgovci, distributeri i slična društva koja prodaju robu su društva za
trgovinu. Pod trgovačkom robom podrazumijeva se kratkotrajna materijalna imovina
namijenjena daljnjoj prodaji i to najčešće u nepromijenjenom stanju. Međutim, može se
dogoditi da nabavljena roba bude podvrgnuta i procesu dorade, obrade ili prepakiranja.
Trošak zaliha robe, će u pravilu obuhvatiti:
a) troškove kupnje koji obuhvaćaju kupovnu cijenu, uvozne carine i druge poreze,
troškove prijevoza, te druge troškove koji se mogu izravno pripisati nabavi gotovih
roba.
b) troškove koji su nastali u dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje,
kao na primjer: troškovi ukrcaja, iskrcaja, troškovi kontrole količine i kvalitete robe i
sl.)
Troškovi konverzije zaliha se u obliku troška zaliha robe mogu pojaviti samo iznimno jer su
oni po prirodi stvari troškovi proizvodnje. Čak i onda kad se troškovi konverzije pojave u
okviru troška zaliha robe, oni ne gube svoj proizvodni karakter jer su to troškovi
transformacije materije.
Troškovi kupnje robe ne uključuju: (http://oliver.efos.hr/nastavnici/jmesaric/org_rac/p7.pdf)
a) trgovačke popuste, rabate i sl. (oni se oduzimaju od troškova kupnje)
b) porez na dodanu vrijednost plaćen dobavljaču prilikom nabave robe
16
c) troškove skladištenja robe i troškove prodaje, kao i administrativne troškove nabave
robe.
Zalihe robe knjigovodstveno se vode u financijskom knjigovodstvu, u robnom knjigovodstvu
i u skladišnoj evidenciji. Uz to treba osigurati i druge pomoćne evidencije kao što su knjiga
ulaznih računa i knjiga izlaznih računa s evidencijama pretporeza i poreza na dodanu
vrijednost, obračuni poreza, kalkulacija zaduženja robe i prijamni list te ostale pomoćne
evidencije ovisno o stvarnim potrebama.
U financijskom knjigovodstvu roba se evidentira samo po vrijednosti i zbirno. U robnom
knjigovodstvu roba se evidentira po vrijednosti i po količini pojedinačno za svaku vrstu
zalihe. U skladišnoj evidenciji roba se vodi po količini za svaku vrstu zalihe.
U djelatnosti veleprodaje roba se na skladište može zadužiti po nabavnoj ili po prodajnoj
cijeni, tj. s uračunanom razlikom u cijeni. Prilikom prodaje robe na izlaznom računu (fakturi)
dodaje se porez na dodanu vrijednost koji mora biti odvojeno prikazan.
U djelatnostima maloprodaje roba se zadužuje po prodajnoj cijeni, tj.s uračunanom razlikom u
cijeni i s uračunanim porezom na dodanu vrijednost. Međutim, bez obzira što se roba
zadužuje u knjigovodstvu po prodajnoj vrijednosti, to ne utječe na bilančnu vrijednost robe
koja odgovara trošku zaliha. Naime, vrijednost robe uknjižene po prodajnoj cijeni obvezno se
ispravlja u bilanci pomoću korektivnih računa 668- uračunana marža i 664- uračunani porez
na dodanu vrijednost.
Obračun nabavne vrijednosti robe odnosno formiranje troška zaliha i njegovo knjiženje
temelji se na:
a) ulaznim računima dobavljača
b) internim obračunima i temeljnicama.
Obračun troškova nabave zaliha materijala i način knjiženja ovisi o tome postoji li jedna ili
više faktura dobavljača, kao i o tome pojavljuju li se zavisni troškovi nabave. Model obračuna
troškova nabave zavisit će i od toga raspoređuju li se zavisni troškovi nabave na samo jednu
vrstu materijala ili na više vrsta materijala te o tome jesu li zavisni troškovi vanjski troškovi
po računima dobavljača ili se radi o uključivanju vlastitih zavisnih troškova.
17
Najjednostavniji postupak formiranja troška zaliha i zaduženja robe javlja se u slučaju kad se
po nabavnoj cijeni zadužuje samo jedna vrsta robe na temelju samo jednog računa dobavljača.
U tom slučaju nije potreban obračun troškova nabave nego se zaduženje robe može knjižiti
izravno samo na temelju prijamnog lista ili samo na temelju računa dobavljača. U tom slučaju
roba se zadužuje po nabavnoj vrijednosti.
Kada je u pitanju nabava jedne vrste robe, a postoji više računa dobavljača, potrebno je
izraditi kalkulaciju troškova nabave robe i tu kalkulaciju proknjižiti. Svi troškovi nabave robe
koji se pridodaju kupovnoj cijeni robe od dobavljača uobičajeno se zovu zavisni troškovi
nabave.
Kada se od jednog dobavljača kupuje istodobno više vrsta robe uobičajeno je izdati jednu
fakturu za svu kupljenu robu. Osim toga, vjerojatno je da će sve robe biti prevezene zajedno.
U tom slučaju zavisne troškove nabave, ako se pojave, treba rasporediti na sve nabavljene
robe po nekoj racionalnoj osnovi.
Najčešće osnovice za raspored zavisnih troškova su: (Belak, 2006., p. 476)
a) vrijednost robe kao osnovica za raspored zavisnih troškova bit će primijenjena u
situaciji kada volumen i težina robe ne utječu značajno na visinu zavisnih troškova,
b) kada je volumen robe dominantan uzrok visine zavisnih troškova, te troškove treba
raspoređivati ovisno o volumenu robe,
c) kada je težina dominantan uzrok visine zavisnih troškova onda zavisne troškove treba
rasporediti ovisno o težini robe.
Uz navedene kriterije za raspored zavisnih troškova mogu se koristiti i razni drugi kriteriji i to
pojedinačno ili u kombinaciji. Pritom, osnovni cilj je da odabrani kriterij za raspored zavisnih
troškova što približnije održava uzrok nastanka tih troškova.
Kada je u pitanju uključivanje vlastitih zavisnih troškova u fazi nabave robe i uključivanje
troškova zaliha nakon faze nabave koji se odnose na dovođenje zaliha na sadašnju lokaciju i u
sadašnje stanje, treba uzeti u obzir određene specifičnosti takvog postupka kao i ograničenja
koja se pri tome pojavljuju.
Prvo što treba naglasiti jest to da nije dopušteno u trošak zaliha uključivati vlastite zavisne
troškove kao ni troškove vanjskih dobavljača na temelju proizvoljno određenog postotka
18
pridruživanja tih troškova na fakturnu vrijednost zaliha. Svako uključivanje zavisnih troškova
u trošak zaliha mora biti opravdano fakturama za te troškove ili internim obračunom i
rasporedom, ali stvarno nastalih troškova.
Pri uključivanju vlastitih zavisnih troškova u trošak zaliha robe vrijede sljedeća pravila:
(Belak, 2006, p.52)
a) vlastiti zavisni troškovi koji se uključuju u trošak zaliha ne smiju biti veći od
uobičajenih (normalnih) za konkretnu vrstu troška ni veći od troškova koji su stvarno
nastali,
b) u vlastite zavisne troškove odnosno u cijene vlastitih usluga ne uključuju se nikakvi
dobici.
U slučaju da se prodajna cijena zaliha formira u sustavu rabata proizvođač ili trgovac u
veleprodaji određuje konačnu cijenu, a trgovac odobrava rabat u postotku od prodajne cijene
(bez poreza) iz kojeg on pokriva svoje troškove i ostvaruje zaradu. Budući da se prema MRS-
u 2, rabati oduzimaju kod određivanja troškova kupnje, porez na dodanu vrijednost
(pretporez) neće biti naplaćen po dobavnom računu na iznos rabata. Na troškove kupovne
cijene od dobavljača bit će knjižen iznos bez rabata.
Ako poduzetnik prodaje robu bez skladištenja , tj.izravno od dobavljača prevozi i isporučuje
robu kupcu, to se smatra prodajom robe u tranzitu. Kako će biti proknjižena transakcija
prodaje robe u tranzitu, ovisit će o uvjetima prodaje. O uvjetima prodaje ovisit će i realna
mogućnost pojave zaliha u bilanci na kraju godine koje su posljedica prodaje robe u tranzitu.
Ako je ugovorom predviđena isporuka robe franko skladište kupca ili FOB (free on board)
destination (Belak, 1996., p.59), to znači da rizik i vlasnička korist prelazi s prodavatelja na
kupca u trenutku isporuke robe u skladištu kupca, odnosno u trenutku kad roba prijeđe ogradu
broda u odredišnoj luci. Pri tome sve troškove prijevoza i prijevoznog rizika kao troškove
prodaje snosi prodavatelj.
Ako je ugovorom predviđena isporuka robe franko skladište prodavatelja ili FOB (free on
board) shipping point, to znači da rizik i vlasnička korist prelaze na kupca u trenutku isporuke
robe u skladištu prodavatelja, odnosno kada roba prijeđe ogradu broda u luci ukrcaja. U tom
slučaju sve zavisne troškove snosi kupac koji će robu dalje prodati u tranzitu.
19
2.3.2. Formiranje vrijednosti zaliha po trošku nabave zaliha u djelatnosti proizvodnje
Osnovno obilježje proizvodnje je to da ona predstavlja proces u kojem se na temelju
angažiranja proizvodnih resursa, tj. materijala, rada i faktora proizvodne režije
transformacijom dolazi do novog proizvoda. Odnosno, osnovna je zadaća proizvođačkog
društva pretvaranje sirovina i kupljenih dijelova u gotovu robu. U svakom je društvu trošak
prodane robe zbroj troška nabave i troškova pretvaranja (ako oni postoje) proizvoda koji se
prodaju. Stoga, proizvođač u trošak prodane robe uključuje trošak materijala i upotrijebljenih
dijelova, trošak rada te ostale troškove nastale pri proizvodnji robe koja se prodaje. Razlika
između obračuna troška prodaje u trgovačkom i u proizvođačkom društvu nastaje zbog toga
što društvo za trgovinu obično nema troškove pretvaranja. Njegov trošak prodane robe
praktički je jednak kao i nabavna cijena te robe. (Anthony, Reece, 2004., p.128)
Mjerenje troška prodane robe stoga je složenije u proizvođačkom društvu nego u društvu za
trgovinu. U proizvođačkom društvu taj se trošak mora dobiti prikupljanjem i zbrajanjem
nekoliko elemenata troška proizvodnje.
U proizvodnom procesu javlja se više kategorija zaliha i to: ( Belak, 1996., p.61)
a) zalihe sirovina i materijala
b) dijelovi zaliha koji se troše u proizvodnom procesu
c) zalihe proizvodnje u tijeku
d) zalihe nedovršene proizvodnje ili poluproizvoda koje čekaju da budu ponovo
uključene u proces proizvodnje
e) zalihe gotovih proizvoda.
Zalihe sirovina i materijala predstavljaju proizvodne resurse koji će kroz proces
transformacije biti izravno uključene u gotov proizvod. U tu skupinu spadaju i gotovi
elementi ili sklopovi kupljeni od drugih tvrtki koji će biti izravno uključeni u gotov proizvod.
Sirovine i materijal mogu biti uključene u proces proizvodnje i izravno bez stvaranja zaliha.
Dijelovi zaliha koji se troše u proizvodnom procesu su razni pomoćni materijali, sitni
inventar, ambalaža i auto gume. To su zalihe koje se ne mogu izravno povezati s određenim
proizvodom nego se odnose na ukupnu proizvodnju.
20
Zalihe proizvodnje u tijeku predstavljaju buduće zalihe gotovih proizvoda u određenom
stupnju dovršenosti, odnosno to su zalihe koje se nalaze u procesu proizvodnje namijenjene
prodaji..Po strukturi sastoje se od kombinacije proizvodnih faktora uključenih u proizvodnju,
tj. od sirovina i materijala, rada i proizvodne režije.
Zalihe nedovršene proizvodnje ili poluproizvoda koji čekaju ponovno uključenje u proces
proizvodnje slične su proizvodnji u tijeku i većinom se tako tretiraju. Međutim, razlika
između takvih zaliha i zaliha proizvodnje u tijeku sastoji se u tome da se zalihe nedovršene
proizvodnje ili poluproizvoda privremeno nalaze na skladištu, tj. izvan neposrednog procesa
transformacije i čekaju na ponovno uključenje u taj proces.
Zalihe gotovih proizvoda su zalihe spremne za prodaju. Te su zalihe vrednovane po iznosu
uskladištivih troškova koje tvrtka ima pravo uključivati u zalihe ili po neto vrijednosti koja se
može realizirati ako je ona manja od troška zaliha.
S aspekta definiranja postupaka formiranja vrijednosti zaliha po osnovi troška zaliha gore
navedene kategorije zaliha mogu se razdvojiti u dvije skupine:
Prvu skupinu čine zalihe sirovina i materijala i drugi dijelovi zaliha koje se troše u
proizvodnom procesu.
Drugu skupinu čine zalihe proizvodnje u tijeku, zalihe nedovršene proizvodnje i zalihe
gotovih proizvoda.
Za te dvije skupine zaliha vrijede i različiti postupci formiranja vrijednosti po osnovi troškova
i to: (Belak, 1996., p.62)
1. vrijednost zaliha sirovina i materijala te dijelova zaliha koje se troše u proizvodnom
procesu formira se na temelju troškova kupnje zaliha, te
2. vrijednost zaliha proizvodnje u tijeku, zaliha nedovršene proizvodnje i zaliha gotovih
proizvoda formira se na temelju troškova proizvodnje.
Troškovi kupnje zaliha sirovina i materijala te dijelovi zaliha koji se troše u proizvodnom
procesu obuhvaćaju: (http://oliver.efos.hr/nastavnici/jmesaric/org_rac/p7.pdf1).
1. kupovnu cijenu,
2. uvozne carine i druge poreze (osim onih koje poduzeće može povratiti),
21
3. troškovi prijevoza,
4. troškove montaže i druge troškove koji se mogu izravno pripisati nabavi.
Formiranje vrijednosti zaliha na temelju troškova proizvodnje mnogo je veći problem od
formiranja vrijednosti na temelju troškova kupnje. Osnovno pravilo za formiranje vrijednosti
zaliha na temelju troškova proizvodnje jest da u trošak zaliha treba uključiti samo proizvodne
troškove i u određenim slučajevima neke troškove opće režije, tj. neproizvodne opće troškove
koji se mogu izravno povezati s određenim proizvodom, odnosno njegovim dovođenjem na
sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje. Ostali se troškovi ne uključuju u trošak zaliha nego
terete rashode razdoblje u kojem su nastali. Međutim, treba naglasiti da ni svi troškovi
proizvodnje neće biti uključeni u trošak zaliha. Ukupni troškovi najčešće se svrstavaju u tri
temeljne skupine:
1. troškovi materijala
2. troškovi rada (radne snage)
3. troškovi režije –dijele se na troškove proizvodne režije i troškove opće režije
Prema tome, vrijedi slijedeći obrazac:
(http://oliver.efos.hr/nastavnici/jmesaric/org_rac/p7.pdf1).
Proizvodni troškovi u osnovi obuhvaćaju:
(http://oliver.efos.hr/nastavnici/jmesaric/org_rac/p7.pdf1).
1. troškove izravnog materijala
2. troškove izravnog rada
3. troškove proizvodne režije (opće troškove proizvodnje)
Prema tome, vrijedi slijedeći obrazac:
(http://oliver.efos.hr/nastavnici/jmesaric/org_rac/p7.pdf1).
Troškovi materijala + troškovi rada + troškovi režije = ukupni troškovi
troškovi materijala + troškovi rada + troškovi proizvodne režije = ukupni proizvodni troškovi
22
Troškovi proizvodnje dijele se i na (dvokategorijalni pristup)
1. primarni troškovi, koji se sastoje od troškova izravnog materijala i troškova izravnog
rada tj.troškova koji se neposredno uključuju u troškove proizvoda. Ti troškovi su u
pravilu varijabilni, jer ovise izravno ili gotovo izravno o obujmu proizvodnje
2. sekundarni troškovi, koji su troškovi proizvodne režije a nastaju kao posljedica
aktivnosti proizvodnje, ali ne mogu se izravno povezati s određenim proizvodom nego
se odnose na više proizvoda istodobno.
Prema tome, primarni troškovi su po pravilu izravni (direktni) troškovi, a troškovi proizvodne
režije su neizravni (indirektni) troškovi.
Prema drugoj podjeli u okviru dvokategorijalnog pristupa, troškovi proizvodnje se dijele na:
(http://oliver.efos.hr/nastavnici/jmesaric/org_rac/p7.pdf1)
1. troškove izravnog materijala
2. troškove konverzije
Troškovi konverzije zaliha obuhvaćaju izravne troškove koji se odnose na jedinice
proizvodnje, kao što je izravan rad. Oni također obuhvaćaju sustavni raspored fiksnih i
varijabilnih općih troškova proizvodnje koji su nastali u preobrazbi materijala u gotovu robu.
U proizvodnoj djelatnosti osobito je važno pri obračunu troškova lučiti troškove koji:
1. ulaze u vrijednost zaliha proizvodnje
2. izravno čine rashode obračunskog razdoblja
U okviru financijskog računovodstva neophodno je:
voditi zalihe sirovina i materijala te odrediti metodu utroška zaliha,
svi troškovi moraju biti sustavno evidentirani po prirodnim vrstama u glavnoj knjizi,
minimalni je zahtjev da se prilikom prijenosa troškova izvede razgraničenje na
troškove proizvodnje i neproizvodne troškove,
troškovi proizvodnje tradicionalno se dijele na troškove materijala, troškove izravnog
rada i troškove proizvodne režije, a prenose se na proizvodnju u tijeku,
23
kada se proizvodnja dovrši, troškovi proizvodnje se s proizvodnje u tijeku prenose na
skladište gotovih proizvoda,
kada se gotovi proizvodi prodaju, troškovi za prodano prenose se na rashode.
U uvjetima kada se proizvodi više vrsta proizvoda ili u slučaju proizvodnje po posebnim
narudžbama, neophodno je uspostaviti i kontrolu zaliha materijala i gotovih proizvoda. Pritom
se koriste dva osnovna računovodstvena sustava i to: (Belak, 1995., p.14)
Računovodstvo procesa – u uvjetima masovne proizvodnje i kontinuiranog tijeka
proizvodnih operacija, gdje je potrebno utvrditi jedinične troškove za svaku fazu
obrade.
Računovodstvo u sustavu radnih naloga – kad se radi o sustavu pojedinačnih narudžbi
ili u slučaju heterogenih proizvoda (proizvodnja brodova, namještaja, postrojenja i sl.)
Bez obzira primjenjuje li se sustav računovodstva procesa ili sustav računovodstva radnih
naloga, oba računovodstvena sustava troškova mogu se temeljiti na jednoj od tri osnovne
metode evidentiranja troškova. : (Belak, 2006., p.68)
1. metodi stvarnih troškova
2. metodi standardnih troškova
3. metodi budžetiranih („planskih“) troškova
U proizvodnim djelatnostima, kad je to moguće i prikladno, računovodstveni se sustav temelji
na stvarnim troškovima proizvodnje. Međutim, u praksi se nerijetko pojavljuju situacije da je
knjiženje po stvarnim troškovima neprikladno zbog kašnjenja podataka u odnosu na potrebe.
U takvim se slučajevima primjenjuje metoda standardnih troškova. Ponekad se umjesto
metode standardnih troškova koristi metoda budžetiranih troškova koji zamjenjuju
standardne. Budžetirani troškovi često se nazivaju „normalnim“ ili planskim troškovima. To
se događa u situacijama kad iz bilo kojeg razloga nisu razdvojeni standardni troškovi. U tim
slučajevima je gotovo identično evidentiranje i obračun troškova kao kod standardnih
troškova.
24
2.3.3. Zalihe pružatelja usluga – proizvodnja u toku
Zalihe pružatelja usluga mogu se jednostavno opisati kao proizvodnja u tijeku. Zalihe
pružatelja usluga predstavljaju specifičan oblik zaliha koje se pojavljuju kad usluga ostaje
nedovršena i kad za nju nije priznat prihod, ali se očekuje da će biti priznat u budućnosti kad
se usluga dovrši. Zalihe pružatelja usluga pojavljuju se kod uslužnih djelatnosti kod kojih
proces pružanja usluga traje dulje od jednog dana i kod kojeg se troškovi svake usluge knjiže
odvojeno, tj.u sustavu radnih naloga.
Ako pružatelji usluga imaju zalihe, mjere ih po trošku njihove proizvodnje. Ovi troškovi
sastoje se prvenstveno od troška rada i troškova drugih osoba koje su izravno uključene u
pružanje usluga, uključivši nadzorno osoblje, te općih troškova koji se mogu pripisati i
pružanju usluga. Troškovi rada i ostali troškovi povezani s prodajom s općim
administrativnim osobljem nisu uključeni , već se priznaju kao rashod razdoblja u kojemu su
nastali. Trošak zaliha pružatelja usluga ne uključuje maržu ili opće troškove koji se ne mogu
pripisati pružanju usluga, a koji su često uključeni u cijene koje pružatelji usluga
zaračunavaju. (http://www.srr-fbih.org/pdf/MSFI_MRS/2_MRS_2.pdf)
Obračun troškova proizvoda u društvima za pružanje usluga u načelu je jednak kao i u
proizvođačkim društvima. Organizacije za pružanje osobnih usluga, kao što su brijačnice,
kozmetički saloni te medicinske i zubarske ordinacije, nemaju drugih zaliha osim zaliha
pomoćnog materijala. Iako te organizacije mogu ustanoviti prosječan trošak šišanja, pranja
kose i frizure ili rutinskog posjeta ordinaciji kako bi lakše utvrdile cijenu ovih usluga, ti
troškovi ne kreću se preko konta zaliha kao što je slučaj s troškovima proizvoda u društvu za
trgovinu ili proizvođačkom društvu. Organizacija za pružanje osobnih usluga može utvrditi
troškove rada za ljude koji izravno pružaju usluge i troškove pomoćnog materijala kao
elemente troška prodaje, kako bi se oni razlikovali od „općih uredskih“ troškova.
Druga kategorija uslužnih organizacija obuhvaća društva u građevinarstvu te mehaničarska
društva koja popravljaju i održavaju predmete kao što su kućanski aparati i automobili. Zalihe
rezervnih dijelova i građevinskog materijala tih društava istovjetne su zalihama materijala u
proizvođačkom društvu. Stoga je računovodstvo tih zaliha u biti jednako računovodstvu
zaliha materijala u proizvođačkom društvu.
25
Kod treće vrste uslužnih društava, tvrtki za pružanje profesionalnih usluga, kao što su
odvjetnički uredi ili računovodstvene tvrtke, postoje troškovi rada za pojedini proizvod, ali ne
postoje troškovi materijala. Računovodstveni postupci slični su onima za uslužna građevinska
i mehaničarska društva.
2.4. Upravljanje zalihama
Upravljanje zalihama jedna je od najvažnijih funkcija upravljanja proizvodnjom, iz razloga
što zalihe zahtijevaju veliki kapital i utječu na isporuku robe korisnicima.
Također imaju utjecaj na sve poslovne funkcije, posebno proizvodnju, marketing i financije.
Zalihe osiguravaju uslugu potrošačima, što je od životnog interesa za marketing. Financije se
bave sveukupnom financijskom slikom organizacije, uključujući sredstva alocirana u zalihe.
Proizvodnja treba zalihe kako bi se osiguralo lagano odvijanje proizvodnje, te njezinu
efikasnost. Međutim, unutar poduzeća postoje i konfliktni ciljevi zaliha. Naime, financijska
funkcija preferira nisku razinu zaliha, kako bi sačuvala kapital, te ga mogla koristit u druge
svrhe, marketing visoku razinu zaliha, kako bi povećao prodaju, dok proizvodnja teži
adekvatnim zalihama za efikasnu proizvodnju i lagano održavanje razine zaposlenosti.
Upravljanje zalihama mora uravnotežiti navedene konfliktne ciljeve i upravljati razinom
zaliha u najboljem interesu tvrtke kao cjeline.
Upravljanje zalihama jedan je od najvažnijih logističkih zadataka. Mnogi gospodarski subjekti
suočeni su s problemima koji otežavaju pronalaženje optimalne politike upravljanja zalihama:
nemogućnošću predviđanja potražnje,
nesigurnim procesom dobave,
dugim vremenima isporuke,
kratkim vremenom potražnje za određenim proizvodima.
S obzirom na to da investicije poduzeća u zalihama čine obično 30-50 % njihove ukupne
imovine, odluke o zalihama znatno utječu na ostale troškove. Drži li se premalo proizvoda na
zalihama, dolazi do nedostatka proizvoda na skladištu, što uzrokuje gubljenje ugleda
poduzeća, pad prodaje te gubitak potrošača. S druge strane, držanje suviše proizvoda ili
26
mnogo proizvoda koji se slabo prodaju, povećava troškove skladištenja, rizik zastarijevanja,
mogućnosti potkradanja i oštećivanja proizvoda.
Stoga je cilj upravljanja zalihama smanjivanje troškova zaliha na najmanju moguću mjeru uz
održavanje odgovarajuće ponude robe. Optimalna razina zaliha predstavlja istodobno i
optimalne troškove poslovanja u cjelini.
Upravljanje zalihama važno je za funkcioniranje organizacije zbog slijedećeg: (Matić, 2008.,
p.7)
a) svrha zaliha je amortiziranje neravnomjernosti u potrebama materijala – dakle, nužne
su za neometano odvijanje poslovnih procesa. Zbog toga, što veće zalihe, veća je i
sigurnost za neometano odvijanje poslovnih procesa, te zalihe trebaju biti što veće.
b) zalihama se angažiraju značajna financijska sredstva – te zbog toga, zalihe trebaju biti
što manje.
Znači, prisutna su dva suprotna zahtjeva i problem upravljanja zalihama svodi se na nalaženje
takve politike upravljanja zalihama, koja će na najbolji način uskladiti zahtjeve. Optimalno
upravljanje zalihama je ono kod kojega su najniži ukupni troškovi zaliha. Troškovi zaliha
sastoje se od slijedećih vrsta troškova: (Gulin et al, 2011., str.241)
a) troškovi držanja zaliha ( angažiranje obrtnih sredstava, skladišni prostor, rukovanje
zalihama, kvarenje i oštećenje zaliha tokom vremena i sl.)
b) troškovi nepostojanja zaliha, kada su potrebne (prekidi u poslovanju, kašnjenje
isporuka, gubitak prodaje i sl.)
c) troškovi naručivanja ( procedure naručivanja, transport, ulazna kontrola, skladištenje i
sl.)
Sam proces upravljanja zalihama počinje odabirom metode obračuna zaliha. Zalihe je
potrebno vrednovati i obračunavati po najprikladnijoj metodi obračuna. Uspješno upravljanje
zalihama je ono koje će u poduzeću držati optimalnu količinu zaliha, kako bi se otklonila
mogućnost vezivanja prekomjernog nepotrebnog kapitala. U nastavku ovoga rada pojašnjene
su metode obračuna zaliha i njihova važnost te pojam i značaj optimizacije zaliha za uspješno
poslovanje poduzeća.
27
2.5. Informacije o zalihama koje treba objaviti u temeljnim financijskim izvještajima
Svaki je poduzetnik dužan koncem računovodstvenoga razdoblja sastaviti set obveznih
financijskih izvještaja. Što će biti uvršteno u te izvještaje poduzetniku je određeno
standardima financijskog izvještavanja koji su oblikovani u skladu sa međunarodnim
računovodstvenim standardima. Hrvatski standard financijskog izvještavanja 10, koji se
odnosi na zalihe, sadrži jasne odredbe glede utvrđivanje, obračunavanje i evidentiranje zaliha
u poduzećima.
Priznavanje je proces uvrštavanja stavke u bilancu, te u račun dobiti i gubitka, koja
udovoljava definiciji elemenata financijskih izvještaja za njeno priznavanje. (HSFI 10,
(http://rif-ri.hr/index) Zalihe se priznaju u bilanci kada je vjerojatno da će buduće ekonomske
koristi pritjecati poduzetniku, i kada zalihe imaju troškove ili vrijednosti koja se pouzdano
mogu izmjeriti.. Prodaja zaliha priznaje se u prihode u računu dobiti i gubitka, jer se očekuje
povećanje budućih ekonomskih koristi.
Prilikom prodaje zaliha, knjigovodstveni iznos prodanih zaliha treba priznati kao rashod
razdoblja u kojem su priznati odnosni prihodi. Rashodi u vezi zaliha se javljaju i prilikom
otpisa zaliha. Iznos bilo kojeg otpisa zaliha do neto utržive vrijednosti i svi gubici zaliha
trebaju se priznati kao rashod u razdoblju otpisa, odnosno nastanka gubitka. Suprotno tome,
iznos bilo kojeg poništenja otpisa zaliha, kao posljedica povećanja neto utržive vrijednosti,
priznaje se kao prihod, do visine prethodno priznatog rashoda, u razdoblju u kojem je došlo
do poništenja.
Zalihe se prestaju priznavati i objavljivati u financijskim izvještajima, kada više nisu
zadovoljeni kriteriji navedeni u točki 10.10. ovog standarda, a osobito kada su zalihe prodane.
(Žager et al, 2009., p.133)
HSFI 10- Zalihe također određuje obvezu objave informacija vezanih za zalihe u bilješkama.
U bilješkama treba objaviti: (http://rif-ri.hr/index)
a) računovodstvene politike usvojene za mjerenje zaliha uključivši korištene metode
obračuna troškova;
b) ukupan knjigovodstveni iznos zaliha i knjigovodstveni iznos u klasifikacijama koje su
prikladne za poduzetnika;
c) knjigovodstveni iznos zaliha iskazanih po fer vrijednosti umanjen za troškove prodaje;
28
d) iznos zaliha priznat kao rashod tijekom razdoblja;
e) iznos bilo kojeg otpisa zaliha koji je priznat kao rashod razdoblja
f) iznos bilo kojeg poništenja otpisa vrijednosti zaliha koji je priznat kao smanjenje
iznosa zaliha koji je priznat kao rashod u razdoblju;
g) okolnosti ili događaje koji su doveli do poništenja otpisa zaliha;
h) knjigovodstveni iznos zaliha založenih kao instrument osiguranja plaćanja obveza;
i) knjigovodstveni iznos zaliha za koje se očekuje povrat ulaganja nakon duže od jedne
godine od datuma bilance;
j) ispravak (otpis) vrijednosti zaliha do neto utržive vrijednosti.
U financijskim izvještajima je potrebno objaviti točne i pouzdane informacije o vrednovanju,
načinima vrednovanja, obračunavanja i priznavanja zaliha.
Jedan od temeljnih oblika kratkotrajne imovine kojom poduzeća raspolažu jesu zalihe.
Njihova se vrijednost stoga iskazuje u temeljnim financijskim izvještajima poduzeća, te se u
Bilješkama koje dolaze uz financijske izvještaje nužno moraju iznijeti računovodstvene
politike vezane za vrednovanje istih. Zalihe su dakle sva sredstva koja poduzeće nabavlja i
drži sa ciljem omogućavanja poslovanja. Ovisno o djelatnosti kojom se poduzeće bavi zalihe
se također razlikuju, ali se razlikuje i potreba za njima te načini vrednovanja. Svaki
poduzetnik treba pronaći najprikladniji način vrednovanja zaliha, ovisno o njihovom obliku,
načinima nabavljanja i trošenja. Uloga je računovodstva u pogledu zaliha njihova evidencija i
vrednovanje, odnosno knjigovodstveno praćenje. Jedan od preduvjeta uspješnosti poslovanja
odnosi se na upravljanje zalihama, kojima je potrebno upravljati dobro, isključivo iz razloga
izbjegavanja nepotrebnoga vezivanja sredstava u njima.
29
3. METODE OBRAČUNA ZALIHA U RAČUNOVODSTVU
Prilikom nabave zaliha materijala, sirovina, proizvoda, poluproizvoda, i drugoga zalihe se
vrednuju i vode prema nabavnoj cijeni, odnosno prema trošku nabave. Trošak nabave kod
zaliha obuhvaća: kupovnu cijenu prema obračunu dobavljača, uvozne carine, poreze koji se
ne mogu odbijati te sve ostale troškove koji se mogu pripisati nabavi predmetnog materijala.
Međutim, kada se zalihe počnu trošiti, njihova evidencija i vođenje više se ne obavlja prema
trošku nabave, nego prema nekoj od propisanih računovodstvenih metoda praćenja. MRS 2 i
HSFI 10 određuju računovodstvene postupke vrednovanja zaliha i metode obračuna istih.
Prema njima se razlikuju metode obračuna analizirane i ukratko interpretirane u ovome dijelu
rada.
3.1. Metoda standardnih troškova
Standardni troškovi kod obračuna zaliha uzimaju u obzir normalne razine materijala i dijelova
zaliha, rada, učinkovitosti i proizvodnih kapaciteta. Ova se metoda može primjenjivati pod
uvjetom da su rezultati, odnosno vrijednost zaliha u bilanci i troškovi prodaje u računu dobiti i
gubitka, približno jednaki standardnom trošku. (Belak, 1995., p.207). U pravilu je
vrednovanje zaliha po standardnim troškovima prihvatljivo je kad nema značajne razlike
između stvarnih i standardnih troškova. Prema MRS-2 stoji da metoda standardnog troška
uzima u obzir uobičajene količine materijala i dijelova zaliha, rada, uobičajenu učinkovitost i
iskorištenost kapaciteta. Oni se redovito preispituju i po potrebi mijenjaju u odnosu na
postojeće uvjete.
Knjiženje zaliha u sastavu standardnih troškova razlikuje se od knjiženja u sastavu stvarnih
troškova po tome što se zalihe zadužuju i razdužuju po standardnim, a ne po stvarnim
troškovima. Razlika između njih knjiži se na poseban konto, Odstupanje od cijene zaliha
(318). Ako je standardna cijena po kojoj je materijal zadužen na skladište veća od stvarne
cijene radi se o pozitivnim odstupanjima koja se na korektivnom računu knjiže potražno. Ako
je standardna cijena materijala niža od stvarne nabavne cijene radi se o negativnim
odstupanjima koja se na korektivnom računu knjiže dugovno.
30
3.2. Metoda trgovine na malo
Tehnike mjerenja troška zaliha, kao što su metoda standardnog troška ili metoda trgovine na
malo, mogu se koristiti iz praktičnih razloga ako se njihovom primjenom dobivaju rezultati
koji su približni trošku nabave.
Metoda trgovine na malo često se koristi u trgovini na malo za mjerenje zaliha velikog broja
artikala koji se brzo mijenjaju i koji imaju slične marže, zbog čega nije praktično koristiti
druge metode utvrđivanja troška. (http://propisi.porezna-uprava.hr/).
Trošak ovih zaliha određuje se tako da se prodajna vrijednost zaliha umanji za odgovarajući
postotak bruto marže. Postotak koji se koristi uzima u obzir zalihe čija cijena je snižena ispod
njihove izvorne prodajne cijene. Često se koristi prosječan postotak za svaki odjel prodaje na
malo.
3.3. Metoda specifične identifikacije
Ova metoda može se koristiti samo ako predmeti zaliha nisu međusobno razmjenjivi i ako se
specifični troškovi mogu nedvojbeno pridodati identificiranim predmetima zaliha. Prema
MRS 2, troškovi zaliha predmeta koji se uobičajeno ne mogu međusobno razmjenjivati te
dobara i usluga koji su namijenjeni i izdvojeni za specifične projekte određuju se koristeći
specifičnu identifikaciju njihovih individualnih troškova.
Specifična identifikacija troška znači da se specifični troškovi pripisuju identificiranim
predmetima zaliha. To je primjeren pristup za stavke koje se izdvajaju za određeni projekt,
bez obzira na to da li su kupljene ili proizvedene. Međutim, specifična identifikacija troškova
nije primjerena u slučajevima gdje postoje velike količine predmeta zaliha koji se mogu
međusobno razmjenjivati. U tim uvjetima, moguće je koristiti metodu odabira onih predmeta
koji ostaju na zalihama kako bi se unaprijed odredili učinci na dobit, odnosno gubitak.
Također, metoda specifične identifikacije nije dopuštena ako se njome mogu predodrediti
učinci kod neto profita ili gubitka razdoblja. Uglavnom se koristi za obračun zaliha trgovačke
robe a vrlo rijetko za obračun zaliha sirovina i materijala.
31
3.4. FIFO
Kod definiranja metode FIFO, u MRS 2 je navedeno da se metodom FIFO ili metodom
prosječnog ponderiranog troška određuju troškovi zaliha za sve zalihe osim onih proizvoda,
sirovina i materijala koji nisu međusobno razmjenjivi. FIFO (First In – First Out) znači da će
se zaliha koja je u fizičkom tijeku prva nabavljena biti prva terećena na troškove ili rashode.
Prema tome metoda FIFO temelji se na fizičkom toku ulaza (nabave) zaliha bez obzira na
visinu cijena tih zaliha i bez obzira da li će zalihe biti stvarno utrošene u tom redosljedu.
Odnosno rečeno prema MRS 2, FIFO metoda podrazumijeva da se stavke zaliha koje su prve
kupljene prve i prodaju, te stoga stavke koje ostaju na zalihama na kraju razdoblja su one koje
su zadnje kupljene ili proizvedene. (Gulin et al., 2011., p.80) Slijedeća slika pokazuje FIFO
metodu vrednovanja troška zaliha.
Slika 1. Trošak zaliha prema FIFO metodi
Izvor: http://www.pfst.hr/old/data/materijali/Predavanja%201-5%20a2.pdf
U uvjetima umjerenog rasta cijena, na rashode će biti terećene jeftinije zalihe koje su prve
nabavljene, dok će u zalihama pri kraju ostati zalihe po najvećim cijenama. Jedan od ciljeva
FIFO metode je predvidjeti fizički tok zaliha koji bi se po prirodnom redosljedu trebao
pojaviti. Osnovni nedostatak FIFO metode sastoji se u tome što će troškovi za prodano, u
pravilu, biti niži od zamjenskih troškova zaliha pa neće u potpunosti biti nadoknađeni iz
prihoda (iskazivanje nerealno visokih profita na koje se plaća porez).
Utrošak sirovina vrednuje po nabavnim cijenama sirovine koja je prva kupljena. Temelji se na
fizičkom tijeku ulaza zaliha, neovisno o cijenama i hoće li stvarni utrošak biti tim redom.
32
3.5. Metoda prosječne ponderirane cijene
Metoda prosječne ponderirane cijene (Weighted Average Cost Method) temelji se na
pretpostavci da će obračun utroška ili prodaje zaliha biti izveden po prosječnoj ponderiranoj
cijeni zaliha raspoloživih za utrošak. Prosječna ponderirana cijena utvrđuje se tako da se
ukupna vrijednost zaliha podijeli s količinom na zalihama.
Ova metoda, uz metodu FIFO, je metoda koja je se prema MRS-u 2 mora primjenjivati u
svrhu eksternoga izvještavanja, iz kojega je razloga uz FIFO jedna od najčešće primjenjivanih
metoda troškova zaliha sirovina i materijala. (Gulin et al., 2011., p.78) Prema MRS 2, kod
metode prosječnog ponderiranog troška, trošak svake stavke određuje se iz prosječnog
ponderiranog troška sličnih stavki na početku razdoblja i troška sličnih stavki koje su kupljene
ili proizvedene u tom razdoblju. Prosjek se može izračunavati periodički ili po zaprimanju
svake dodatne pošiljke, ovisno o uvjetima u kojima subjekt posluje.
Utrošak sirovina množi se prosječnom ponderiranom nabavnom cijenom (troškom nabave)
koja se izračunava: (Gulin et al., 2011., p.79)
Ako se nabavne cijene mijenjaju pri svakoj nabavci određuje se nova ponderirana cijena.
Prednost ove metode obračuna troškova zalihe je jednostavna primjena i moguća računalna
obrada, dok je vodeći nedostatak izražen u uvjetima rasta cijena , kada je prosječna
ponderirana cijena niža od zamjenskih troškova.
U situaciji kad se nabavne cijene mijenjaju, svaka nova nabavka odredit će i novu prosječnu
cijenu po kojoj će biti obračunan utrošak ili prodaja zaliha. Prednost primjene ove metode u
obračunu zaliha sastoji se u jednostavnosti njene primjene (posebno ako se obračun izvodi
upotrebom kompjutora) pa prevladava u našoj praksi. Nedostatak ove metode može se
pojaviti u situaciji rasta cijena jer će uprosječene cijene biti niže od zamjenskih troškova
nabave zaliha. To posebno dolazi do izražaja u periodičnom sustavu obračuna.
33
3.6. Učinci primjene pojedinih metoda vrednovanja zaliha
Na visinu iznosa troška zaliha utječe, između ostaloga, i primjena određene od prethodno
navedenih metoda obračuna troškova zaliha. Metode obračuna troškova zaliha primjenjuju se
u situaciji kada poslovni subjekt vodi svoje zalihe po stvarnim troškovima nabave. Potreba za
primjenom ovih metoda javlja se zbog činjenice što poslovni subjekti ne nabavljaju uvijek
zalihe po istoj cijeni odnosno po istom trošku nabave, pa se, u tom slučaju postavlja pitanje po
kojem trošku nabave evidentirati utrošak zaliha. Troškovi zaliha u najširem značenju
predstavljaju troškove stjecanja zaliha te troškove konverzije materijala i svih ostalih
proizvodnih inputa u zalihe gotovih proizvoda. (Belak, 2006., p.217) Troškovi nabave zaliha
se evidentiraju kao zalihe u bilanci nakon čega postaju rashod prilikom prodaje proizvoda u
koji su ugrađene. Metoda obračuna zaliha obrađene u ovome poglavlju koriste se dakle za
prijenos zaliha u vrijednost proizvodnje.
Koju metodu vrednovanja zaliha koristiti jedno je od pitanja sa kojima se susreće
menadžment poduzeća. Izbor metode vrednovanja zaliha ima izravan utjecaj na iskazivanje
poslovnoga rezultata. Vrednovanje zaliha se može izvršiti pomoću jedne od dviju metoda:
(Gulin et al., 2011., p.241)
metode ukupnih troškova (apsorpcijske metode)
metode varijablinih troškova.
Navedene se metode razlikuju prije svega po tome da li su opći troškovi proizvodnje fiksni
dio sadržan u zalihama proizvodnje. Metoda ukupnih troškova je metoda prema kojoj su svi
direktni (varijabilni) proizvodni troškovi kao i opći troškovi proizvodnje (varijabilni i fiksni
dio) sadržani u zalihama proizvodnje. Metoda varijabilnih troškova je metoda prema kojoj
zalihe proizvodnje sadrže samo direktne proizvodnje troškove te samo varijabilni dio općih
troškova proizvodnje. Fiksni dio općih troškova proizvodnje isključen je iz zaliha i predstavlja
roškove razdoblja koji se odmah nadoknađuju iz prihoda razdoblja kada su nastali.
Sva poduzeća koja koriste Međunarodne standarde financijskog izvještavanja u skladu sa
MRS 2 Zalihe, koriste prilikom vrednovanja zaliha metodu ukupnih troškova.
Zalihe se od trenutka nabave u poduzeću vode u skladu sa iznesenim računovodstvenim
politikama. Prilikom nabave njihovo se uskladištenje obavlja po nabavnoj cijeni. Međutim,
34
kako bi se čim točnije prikazalo trošenja zaliha, u praksi se primjenjuje niz metoda obračuna
troškova. Najčešće se primjenjuju metoda prosječne prodajne cijene i FIFO metoda, te se za
njih smatra kako najvjernije prikazuju utrošak zaliha u procesu proizvodnje/pružanja usluga.
Odabir najprikladnije metode obračunavanja zaliha u rukama je menadžerskoga
računovodstva, te igra veliku ulogu u ostvarivanju uspješnosti poslovanja, odnosno
financijskog rezultata.
35
4. OPTIMIZACIJA ZALIHA
Optimizacija zaliha se javlja prilikom planiranja zaliha. Naime, s obzirom da nije uvijek
moguće uskladiti isporuke i potrošnju predmeta rada, potrebno je držati zalihe, kako bi se u
kratkom roku mogle zadovoljiti potrebe za predmetima rada koji se stalno troše uz veće ili
manje odstupanje. Stvaranje zaliha podrazumijeva s druge strane i akumulaciju kapitala,
odnosno vezivanje sredstava. U takvim situacijama potrebno je voditi računa da se u
zalihama ne zamrzne previše kapitala, to jest zalihe trebaju biti u skladu sa dinamikom i
potrebama korisnika.
Premalene zalihe ugrožavaju normalnu opskrbu korisnika pri čemu može doći do: (Knežević,
http://web.efzg.hr/dok//trg/bknezevic/mnab2012/mnab2012sem03kc.pdf)
zastoja u odvijanju procesa reprodukcije
potrebe hitnoga naručivanja predmeta rada
preorijentacije proizvodnje na druge zadatke
kašnjenja ugovorenih isporuka
smanjenja udjela na tržištu.
S druge strane, previsoke pak zalihe, smanjuju ekonomičnost poslovanja, s obzirom da
nepotrebno nastaju troškovi skladištenja i zaliha, pored toga postoji opasnost zastarijevanja,
kvarenja i gubitka materijala na zalihama, te pojave nekonkurentnih zaliha.
Upravljanje zalihama u konačnici podrazumijeva planiranje zaliha, kako bi se osiguralo
nesmetano odvijanje poslovanja te troškovi zadržali na minimalnoj razini odnosno što manje
kapitala se vezalo u zalihama. Kod planiranja zaliha polazni su pokazatelji prosječnih količina
i vrijednosti zaliha u proteklim periodima te pokazatelji koeficijenata obrtaja kao i vremena
obrtaja zaliha.
U te se svrhe određuju vrijednosti sigurnosnih i signalnih zaliha te optimalnih zaliha u
procesu reprodukcije.
Sigurnosna zaliha služi za: (Belak, 2006., p.178)
Pokrivanje potreba samo u slučajevima kada dođe do veće potrošnje predmeta rada
nego li je planirano,
36
U slučajevima kašnjenja isporuka, isporuka na krivo mjesto ili pogrešnih isporuka,
Ako je zbog gubitka i krađa stvarna zaliha manja nego što pokazuju podaci u
evidenciji
Kada se ne bi planirala sigurnosna zaliha, došlo bi do smetnja ili pak zastoja u odvijanju
reprodukcije zbog pomanjkanja predmeta rada.
Optimalno je rješenje kod količine sigurnosne zalihe kada se izjednače troškovi skladištenja i
zaliha s troškovima nedostatne zalihe.
Jednom određena sigurnosna zaliha nije fiksna jer su rizici potrošnje i isporuke promjenjive
veličine: (Normizacija zaliha, www.google.hr)
P = prosječna dnevna potrošnja predmeta rada
VH = Period nabavljanja hitne narudžbe (iskazan u danima)
Uz siguurnosnu zalihu potrebno je spomenuti i signalnu zalihu. To je količina zalihe kod koje
valja započeti ciklus nabavljanja kako bi se pravovremeno nadopunila zaliha, da se tijekom
nabavljanja ne mora koristiti sigurnosna zaliha ako ne nastupe neki od mogućih rizika. (Belak,
2006., p.179) Za određivanje normativa sigurnosne zalihe nužne su točne informacije o
potrošnji predmeta rada u planskom razdoblju te o rokovima isporuke dobavljača.
Signalna se zaliha utvrđuje za sve predmete koji se kontinuirano troše a koji budu na zalihi, a
određuje se prema formuli: (Normizacija zaliha, www.google.hr)
P = prosječna količina zalihe u planskom razdoblju,
VN = period nabavljanja
Optimalne zalihe čine količinu materijala koja uz najniže troškove nabave i držanja zaliha
osigurava nesmetano odvijanje procesa proizvodnje ili prodaje. Najvažniji faktori koji utječu
na politiku zaliha te na optimalne zalihe su navedeni u nastavku: (Matić, 2008., p.26)
1. Potražnja, koja može biti unaprijed poznata ili nepouzdana
37
2. Vrijeme nadopunjavanja zaliha.
3. Broj različitih proizvoda koji se čuvaju u skladištu.
4. Dužina perioda za koji se postavlja politika planiranja zaliha.
5. Troškovi, koji uključuju troškove narudžbe, koje obično čine cijena proizvoda i dobave, i
troškove čuvanja zaliha koje čine: porezi i osiguranje, troškovi održavanja, gubitak
vrijednosti robe zbog stanja na tržištu te kamata na sredstva uložena u robu.
6. Zahtijevana razina usluge prema kupcu.
Pretpostavka modela prema kojem formula za optimizaciju glasi: (Matić, 2008., p.27)
h
DKQ
2*
je: (Matić, 2008., p.26)
potražnja je konstantna i iznosi D komada na dan.
narudžbe skladišta prema dobavljaču su konstantne i iznose Q proizvoda po svakoj
narudžbi.
fiksni troškovi realizacije svake narudžbe su K novčanih jedinica.
trošak čuvanja zaliha iznosi h svakodnevno po jednom proizvodu.
vrijeme dobave (vrijeme proteklo od ispostave narudžbe do primitka robe) je nula.
početna zaliha je nula.
period planiranja je dug (neograničen).
Prikazana funkcija daje količinu narudžbe koja daje najmanji iznos troškova, odnosno
ekonomičnu količinu narudžbe.
Upravljanje zalihama svakako je jedan od najvažnijih logističkih zadataka. Mnoge se tvrtke
susreću s problemima, koji otežavaju pronalaženje optimalne politike upravljanja zaliha:
nepredvidivošću potražnje, dugim vremenima isporuke, nepouzdanim procesom dobave,
velikim brojem artikala, kratkim vremenom potražnje za određenim proizvodom.
38
Optimalno upravljanje poslovnim procesom zahtijeva usklađivanje sa svim proizvodnim,
nabavnim i distribucijskim aktivnostima unutar logističkog lanca. Ono stoga nije jednostavan
problem pojedinog učesnika mreže, već problem koji za svako pojedino rješenje traži
informacije na razini cijelog sustava.
Najuspješnije upravljanje zalihama odnosi se na optimizaciju zaliha. Optimalne zalihe u
poslovanju omogućavaju minimizaciju troškova, a istovremeno osiguravanje dovoljne razine
zaliha za nesmetano poslovanje. Premalene zalihe prijete kontinuitetu poslovanja dok
prevelike dovode do povećavanja troškova, s obzirom da se prevelika sredstva vezuju u njima
što potom dovodi do stvaranja rastućih oportunitetnih troškova. Danas je odlika jednog
menadžera da provodi optimizaciju zaliha.
39
5. RAČUNOVODSTVO ZALIHA U PODUZEĆU GRATIS d.o.o., Tinjan
5.1. Osnovne značajke poduzeća Gratis d.o.o., Tinjan
Poduzeće „Gratis“ d.o.o započelo je s poslovanjem 1991. godine. Njegova osnovna djelatnost
je prodaja građevinskog materijala. Sve je to započelo u malom selu Ivetići pokraj Tinjana sa
dvoje zaposlenih i jednim kamionom za dostavu robe. Danas Gratis u svojemu poslovanju
ima 2 trgovine građevinskim materijalom, u Ivetići i Rovinju. Također ima i agrariju u
istoimenom centru u Rovinju koja je započela sa djelatnošću prije 9 godina. Danas „Gratis“
d.o.o zapošljava trideset i jednog radnika, ima vozni park od tri šlepera i šest kamiona sa
dizalicom. Poduzeće „Gratis“ d.o.o kako bi se što više približio potrebama i željama kupaca
stalno povećava asortiman robe, te u njihovim poslovnicama možete pronaći sve za vašu kuću
i dom. Od već spomenutog građevinskog materijala kojeg čini paleta od mnoštvo proizvoda,
raznih boja, lakova, alata, keramike, raznih peći, ulaznih i sobnih vratiju, laminata, sanitarije i
ostalog.
Slika 2: Gratis d.o.o. u Rovinju
Izvor: vlastita arhiva studenta
40
U skladu sa računovodstvenim politikama, dosadašnjim analizama i vizijom Gratis d.o.o. je
pred svoj tim postavio sljedeće ciljeve, koji se odnose na poboljšanje performansi poduzeća:
povećanje profita na godišnjoj razini
konstantno unaprjeđenje prodaje
stalno unapređenje odnosa s kupcima kao dominantnog vida održanja pozicije
poduzeća na tržištu.
Osluškivanje promjena na tržištu i stalno prilagođavanje promjenama, sudbina je svakog
malog poduzeća. Iako poduzeće Gratis posluje već dvadeset godina, uz uspone i padove,
njegovi zaposlenici osjećaju i znaju da je sve teže boriti se ravnopravno na tržištu s velikim
igračima.
5.2. Analiza poslovanja poduzeća Gratis d.o.o., Tinjan
Poduzeće je u svojem poslovanju dužno na kraju svakoga obračunskoga razdoblja dostavljati
financijske izvještaje o svojem poslovanju u protekloj godini. Kako se poduzeće bavi
prodajom građevinskoga materijala, njegova se aktivnost najbolje prikazuje kroz prihode od
prodaje. U nastavku su prikazane ključne stavke izvještaja o dobiti i gubitku poduzeća Gratis
d.o.o, dok je potpuna verzija Izvještaja o dobiti ili gubitku u prilozima rada.
Tablica 1. Stavke Izvještaja o dobiti ili gubitku poduzeća Gratis d.o.o.
2011 2012 Indeks
2012/2011
UKUPNO PRIHODI 42.803.913 40.214.210 93,94984519
Poslovni prihodi 42.783.379 40.178.294 93,91098819
Financijski prihodi 20.534 35.916 174,9099055
Izvanredni prihodi 0 0
UKUPNO RASHODI 42.242.297 39.890.088 94,4316262
41
Poslovni rashodi 41.687.359 39.172.969 93,96845936
Financijski rashodi 554.939 717.119 129,2248337
Izvanredni rashodi 0 0
DOBIT ILI GUBITAK PRIJE
OPOREZIVANJA
561.616 324.122 57,71238711
POREZ NA DOBIT 143.888 100.683 69,97317358
DOBIT ILI GUBITAK
RAZDOBLJA
417.728 223.439 53,48911253
Izvor: izrada autora prema podacima iz Izvještaja o dobiti ili gubitku poduzeća Gratis d.o.o.
Poduzeće je u 2012.godini poslovalo gotovo dvostruko slabije nego u prethodnoj godini.
Naime dobit koju je poduzeće ostvarilo za gotovo 47% je manja od dobiti ostvarene u
prethodnoj godini. Smanjenje dobiti rezultat je smanjenja prihoda. U poslovanju poduzeća
najznačajniji su prihodi od prodaje, zahvaljujući djelatnosti kojom se poduzeće bavi. U
nastavku je analizirana struktura ostvarenih poslovnih prihoda.
Grafikon 1: Poslovni prihodi poduzeća Gratis d.o.o., Tinjan
Izvor: izrada autora prema podacima iz Izvještaja o dobiti ili gubitku poduzeća Gratis d.o.o.
42
Najveći dio poslovnih prihoda jesu prihodi od prodaje. U promatranom periodu tek su
neznatan dio poslovnih prihoda činili ostali poslovni prihodi ( 4,06% u 2011.godini, te 4,07%
u 2012.godini). Kao što je i prikazano udio prihoda od prodaje se gotovo neprimjetno
promijenio, što je rezultat promjene odnosno smanjenja ostvarenih prihoda od prodaje.
Prihodi od prodaje nastaju uslijed prodaje proizvoda, te se u računovodstvu poduzeća na njih
usko vezuju promjene na zalihama poduzeća. U nastavku ovoga poglavlja analizirano je
računovodstvo zaliha u poduzeću.
5.3. Analiza zaliha u poduzeću Gratis d.o.o., Tinjan
S obzirom da se poduzeće bavi trgovačkim uslugama, od posebnoga je značaja vođenje zaliha
u poslovanju poduzeća. Dobra politika upravljanja zalihama može poduzeću uštediti značajna
sredstva, kroz izbjegavanje nepotrebnih gomilanja zaliha i izbjegavanje troškova otpisa
zaliha. U nastavku je prikazana struktura kratkotrajne imovine poduzeća Gratis d.o.o.
Grafikon 2.: Struktura kratkotrajne imovine poduzeća Gratis d.o.o.
Izvor: izrada autora prema podacima iz Bilance poduzeća Gratis d.o.o.
43
Zalihe u poduzeću Gratis d.o.o. čine najveći dio kratkotrajne imovine. U 2011.godini od
ukupne kratkotrajne imovine na zalihe se odnosilo 49,94%, dok je u 2012.godini taj udio
povećan na 54,05%. Od ukupnih zaliha najveći udio, čak 99% čini trgovačka roba, dok se u
2012.godini svega 0,01% odnosi na predujmove za zalihe.
Koeficijent obrtaja zaliha iznosi 6 ( 40.178.294 / 7.581.160), što znači da se zalihe u poduzeću
Gratis d.o.o obrnu 6 puta godišnje. U vezi s tim, dani vezivanja zaliha iznose 61 dan (365 / 6),
što znači da roba u prosjeku stoji na zalihama 61 dan.
Ako se vidi da određeni proizvod stoji duže na zalihi te nikako da se proda, s dobavljačem se
dogovaraju akcijske cijene te se na taj način rješavaju nekurentnih zaliha. No, potrebno je
napomenuti da se u današnje vrijeme, odnosno vrijeme krize, roba ne drži puno na zalihi,
naručuje se koliko treba i prema potrebama kupaca. Razlog tomu je smanjenje troškova
držanja zaliha, odnosno racionalizacija poslovanja.
5.4. Računovodstvena politika iskazivanja zaliha
Poduzeće je dužno prilikom objave financijskih izvještaja javno objaviti i temeljna načela i
računovodstvene politike kojima se koristi prilikom računovodstvenoga praćenja poslovanja.
Praćenje zaliha kompleksan je proces, s obzirom da poduzeće posjeduje cijeli spektar raznih
proizvoda svrstanih u neki od područja: (http://www.gratis.hr/)
keramika i sanitarije,
agrarija,
građevinski materijal,
izgradnja stanova.
Radi lakšega snalaženja i efektivnijeg praćenja računovodstvo poduzeća zalihe svrstava u
slijedeće kategorije prikazane tablicom. U nastavku je prikazana struktura i stanje zaliha.
Tablica 2: Stanje zaliha prema vrstama
OPIS 2010.g. u kn 2011.g. u kn
Sitan inventar u upotrebi 123.747 127.204
Auto gume u upotrebi 114.920 102.172
44
Ispravak vrijednosti s.i. i autoguma (238.667) (229.376)
Trgovačka roba u skladištu 6.505.552 6.456.303
Stambena zgrada 1.668.394
Predujmovi za zalihe 57
UKUPNO 8.173.946 6.456.360
Izvor: vlastita izrada studenta
Najveći udio u ukupnim zalihama svakako ima trgovačka roba u skladištu. Sitan inventar,
ambalaža, rezervni dijelovi i auto-gume evidentiraju se po trošku nabave, a u troškove se
uključuju metodom jednokratnog otpisa.
Prema računovodstvenim politikama Društva, nabavke trgovačke robe potrebno je evidentirati
po trošku nabave. U vrijednost zaliha potrebno je uključiti sve troškove koji se mogu pripisati
nabavi. Društvo je na taj način i iskazivalo vrijednost zaliha. Trošak zaliha trgovačke robe
razdužuje se primjenom prosječnih ponderiranih cijena. Stanje zaliha na 31.12.2011. godine
iznosi 6.456.303 kn.
U nastavku je prikazano razduživanje zaliha proizvoda IPOL 6/1 prema metodama prosječnih
ponderiranih cijena (PPC) i metodi FIFO.
Tablica 3: Razduživanje zaliha proizvoda IPOL 6/1 prema metodi PPC
DATUM ULAZ/IZLAZ KOLIČINA CIJENA IZNOS
STANJE
KOLIČINE VRIJEDNOST
23.8.12 U 60 9,138 548,28 60 548,28
25.8.12 I 8 9,138 73,1 52 475,18
14.9.12 I 5 9,138 45,69 47 429,48
17.10.12 I 9 9,138 82,24 38 347,24
20.10.12 U 72 4,481 322,63 110 492,94
23.10.12 I 8 4,481 35,85 102 457,06
2.11.12 I 5 4,481 22,41 97 434,66
17.11.12 I 9 4,481 40,33 88 394,33
Izvor: izrada prema podacima poduzeća
45
Tablica 4: Razduživanje zaliha proizvoda IPOL 6/1 prema metodi FIFO
DATUM ULAZ/IZLAZ KOLIČINA CIJENA IZNOS
STANJE
KOLIČINE VRIJEDNOST
23.8.2012 U 60 9,138 548,28 60 548,28
25.8.2012 I 8 9,138 73,1 52 475,18
14.9.2012 I 5 9,138 45,69 47 429,48
17.10.2012 I 9 9,138 82,24 38 347,24
20.10.2012 U 72 4,481 322,63 110 492,94
23.10.2012 I 8 9,138 73,1 102 932,08
2.11.2012 I 5 9,138 45,69 97 886,39
17.11.2012 I 9 9,138 82,24 88 804,14
Izvor: izrada prema podacima poduzeća
Sirovine, materijal, rezervni dijelovi i sitan inventar evidentiraju se po trošku nabave. Neto
vrijednost zaliha uključuje i transportne troškove, troškove carine i druge zavisne troškove
neophodne za nabavku sukladno HSFI 10.
Zalihe gotovih proizvoda vode se u knjigovodstvu po troškovima proizvodnje. Troškovi
proizvodnje prate se putem radnih naloga za svaki pojedini proizvod pojedinačno i
raspoređuje se mjesečno.
Trgovačka roba evidentira se po trošku nabave koji obuhvaća sve troškove dovođenja zaliha
na sadašnju lokaciju i sadašnje stanje.
Smanjenje vrijednosti zaliha provodi se na teret rashoda razdoblja na temelju procjene o
oštećenosti i dotrajalosti zaliha uvijek kada je nadoknadiva vrijednost manja od nabavne
vrijednosti, a neto utrživa vrijednost procjenjuje se iznova u svakom sljedećem razdoblju.
U nastavku je ukratko opisan proces nabave robe u poduzeću Gratis d.o.o. Prilikom
nedostatka robe na zalihama, prodajna služba obavještava komercijalu o nedostatku robe na
zalihi. Komercijala odmah sastavlja narudžbenicu i šalje je dobavljaču od kojeg nabavlja tu
robu. Narudžbenica sadrži vrstu artikala koju se naručuje, njihovu količinu, način otpreme do
vlastitog skladišta, mjesto utovara i rok isporuke robe.
46
Kada se roba preuzme dobavljač ispostavlja izdatnicu na kojoj je navedena vrsta robe koju je
poduzeće Gratis preuzelo (vlastitim ili tuđim prijevozom), količina robe, mjesto utovara i
način prijevoza do vlastitog skladišta. Kada roba stigne u skladište na temelju izdatnice
formira se primka ili kalkulacija nabave robe kako bi se kompjuterski evidentirala točna
količina nabavljene robe te njezina nabavna i prodajna cijena. Poduzeće dobavljač ispostavlja
račun (ulazni) odmah ili nakon određenog vremena kako bi se obveze mogle podmiriti u
dogovorenom roku.
Što se tiče nabave robe, nekad i danas, potrebno je napomenuti da se u ovo krizno vrijeme
više robe naručuje ali u znatno manjim količinama, iz tog razloga jer je tržište počelo biti
preosjetljivo, te je trend plaćanja po ponudi znatno u porastu. Dobavljači sve više i više
„pritišću“ s plaćanjem, te se rijetko daje odgoda plaćanja više od 60 dana, pa je stoga
poduzeće prisiljeno zaduživati se kratkoročnim kreditima za likvidnost kako bi osigurali
dostatnu zalihu robe.
Gratis radi kalkulacije prilikom nabave svake robe. Kada roba uđe na skladište, najprije se
radi primka na kojoj su označene samo količine nabavljene robe. To se radi samo u
skladišnom poslovanju, kako bi se u svakom trenutku znalo stvarno stanje zaliha na skladištu.
Prilikom primitka ulazne fakture radi se kalkulacija nabave robe, koja se sastoji od ovih
elemenata:
1. Neto kupovna cijena robe prema računu dobavljača
2. Zavisni troškovi nabave
3. Carine i druge uvozne pristojbe
________________________________
I NABAVNA CIJENA
4. Razlika u cijeni (marža)
II PRODAJNA CIJENA
5. 25% PDV-A
III PRODAJNA CIJENA S PDV-OM
Ovisni troškovi raspodjeljuju se na pojedine vrste robe primjenom jedne od ovih metoda:
postotne,
težinske (ponderalne),
47
paritetne ili
kombinirane.
Gratis raspodjeljuje ovisne troškove postotnom metodom ili metodom udjela, po ovoj formuli:
% ovisnih troškova = ovisni troškovi * 100
kupovna (fakturna) vrijednost
Primjer 1: Kalkulacija za eko blok 290*190*190. Količina nabavljene robe iznosi 2784 kom.
U sljedećoj tablici nalazi se objašnjenje kalkulacije koja je izrađena za nabavljeni eko blok.
Tablica 5: Primjer jednostavne kalkulacije
Nazivi dijelova kalkulacije Iznos u kunama (ukupna
vrijednost)
1 Neto kupovna vrijednost robe po računu dobavljača 7401,60
2 Zavisni troškovi 2500,26
I NABAVNA CIJENA 9901,86
3 Razlika u cijeni 5103,90
II PRODAJNA CIJENA 15005,76
4 25 % PDV-A 3751,44
III PRODAJNA VRIJEDNOST S PDV-OM 18757,20
Izvor: Kalkulacija za eko blok, prilog br.2
Postotak ovisnih troškova izračunat je prethodno navedenom formulom:
% troškova = 2500,26 * 100 = 33,77 %
7401,60
33,77 % od nabavne cijene je trošak prijevoza, to iznosi 2500,26 kn
48
USKLADIŠTENJE U GRATISU
Gratis vodi zalihe po trošku nabave (nabavnoj cijeni). Nabavljena roba evidentira se u robnom
knjigovodstvu temeljem skladišne primke ili dostavnice, po količini i vrijednosti za pojedinu
vrstu robe, a zatim se vrijednosni podaci zbrojno prenose u glavnu knjigu. U sljedećoj tablici
prikazano je knjiženje nabave i uskladištenja robe po trošku nabave u poduzeću Gratis.
Eksterni zavisni troškovi se pravdaju fakturom dobavljača za izvršenu uslugu.
Tablica 6: Nalog za knjiženje ulazne fakture dobavljača „¸Eko međimurje“
RB OPIS PROMJENE KONTO SVOTA
DUGUJE POTRAŽUJE
1 Roba u skladištu 6600 9901,86
Pretporez po URI 1400 1850,00
Obveza prema
dobavljačima
220 9252,00
Obračunani zavisni
troškovi nabave za koje
nema URE
2911 2500,26
Izvor: Faktura za primljenu robu dobavljača „Eko međimurje“, prilog br.3
Svaka transakcija se mora provesti u knjigovodstvu poduzeća, kroz glavnu knjigu. Klasično
knjižene transakcije putem t-konta prikazano je u nastavku:
(1)9901,86
6600
1400
(1)1850
220
9252(1)
2911
2500,26 (1)
S obzirom da se poduzeće bavi trgovinom potrebno je prikazati smanjenje zaliha nastalo
uslijed prodaje robe, što je prikazano u nastavku poglavlja, kroz maloprodaju i veleprodaju
trgovačke robe.
49
5.5.Maloprodaja i veleprodaja u poduzeću Gratis d.o.o.
Sve zalihe u Gratisu vode se u veleprodaji, odnosno maloprodaja se svakodnevno razdužuje i
zadužuje po dokumentu primka / kalkulacija za sveukupnu dnevnu maloprodaju i na osnovu
nje provodi se knjiženje. Ukupna dnevna prodaja robe u maloprodaji, razdužuje veleprodaju
po prosječnoj ponderiranoj cijeni (konto 6600) i zadužuje zalihe maloprodaje (konto 6631).
Istovremeno se odmah zatvara konto maloprodaje 6631 i knjiži se rashod na računu 71001 po
prosječnoj ponderiranoj cijeni u financijskom knjigovodstvu. Na kraju dana knjiži se polog
gotovine, odnosno ostvareni promet na žiroračun i prihod na kontu 7641, iznos s PDV- om.
Gratis ima uvijek saldo zaliha u maloprodaji nula.
U sljedećoj tablici prikazano je kako Gratis knjiži maloprodaju, odnosno kako svakodnevno
zadužuje veleprodaju na temelju primke, odnosno kalkulacije u kojoj je navedena sva prodana
roba tog dana.
Tablica 7: Nalog za knjiženje u maloprodaji
Izvor: mjesečna temeljnica zaduženja i razduženja maloprodaje po prosječnim ponderiranim
cijenama, prilog broj 4.
RB
OPIS PROMJENE
KONTO
DUGUJE
POTRAŽUJE
1 Zalihe veleprodaje 6600 709496,19
Zalihe maloprodaje 6631 709496,19
2 Nabavna vrijednost
prodane robe
71001 709496,19
Zalihe maloprodaje 6631 709496,19
3 Žiroračun 1000 1050054,36
Prihod od prodaje robe 7641 872680,31
4 PDV 2401 177374,05
50
U nastavku je prikazana promjena kroz t-konta.
709496 (1)
6600 6631
(1)709496 709496 (2)
71001
(2)709496
100
(3)1050054
7641
872680 (3)
2401
177374 (3)
Svakodnevnim praćenjem veleprodaje i maloprodaje te analizama, mogu se utvrditi količine
zaliha i na što uspješniji način upravljati zalihama poduzeća. U skladu sa tim, dakle
računovodstvenim praćenjem zaliha po svim prihodnim centrima odgovornosti u poduzeću
može se osigurati maksimalna ušteda.
5.6. Inventura materijala
Inventura materijala u „Gratisu“ d.o.o.provodi se obvezno barem jednom godišnje. Inventuru
provode određeni zaposlenici koji se smatraju kompetentnima za obavljanje te dužnosti.
Stanje u skladištu materijala koje je utvrđeno inventurom uspoređuje se sa prometom i
stanjem koje je evidentirano u knjigovodstvenoj analitici materijala. Pri provedbi popisa
materijala mogu se utvrditi eventualne razlike u stanju materijala koje mogu biti u obliku
viškova materijala ili manjkova. Višak se iskazuje ukoliko je stvarno stanje veće od
knjigovodstvenog, dok se manjak iskazuje ukoliko je stvarno stanje manje od
knjigovodstvenog. Kada se utvrde razlike (višak ili manjak) mora se ispitati razlog njihova
nastanka. Priznaje se manjak u visini postotka pravilnika po određenoj vrsti robe u skladu s
Odlukom o dopuštenom manjku s naslova kala, rasipa, kvara i loma na proizvodima u
trgovini. ( Nar. nov., br.129/07.). U prilogu broj 5. Nalazi se Tablica normativa gubitaka u
robi koji se mogu javljati u poduzeću a prema kojima se priznaju manjkovi.
Po završetku inventure Izvješće o stanje u skladištima materijala i trgovine dostavlja se
Upravi društva. Uprava društva razmatra Izvješće te odlučuje o njegovu (ne)prihvaćanju te
odlučuje o likvidaciji razlika utvrđenih popisom. Za više utvrđeni manjak od dozvoljenog
51
pravilnikom tereti se ili odgovorna osoba ili se knjiži na nepriznati trošak poduzeća, što
povećava osnovicu poreza na dobit po završnom računu zajedno sa PDV-om koji se ne
priznaje. Za eventualne viškove zadužuje se skladište, zaliha se povećava te se samim time
povećava i prihod.
Računovodstvo zaliha je posebno značajan dio računovodstva za ona poduzeća koja se bave
trgovinom. Zalihe su u takvim djelatnostima izrazito važne za osiguravanje kontinuiteta
poslovanja. Zahvaljujući uspješnom upravljanju poslovanjem ali i poželjnom potražnjom na
tržištu, poduzeće već godinama ostvaruje dobit. Poduzeće Gratis d.o.o. u svojoj kratkotrajnoj
imovini posjeduje zalihe trgovačke robe, čija je prodaja temeljni izvor prihoda. Stoga je
potrebno kontinuirano upravljanje zalihama, radi redukcije nepotrebnih i nepoželjnih troškova
držanja zaliha i povećanja učinkovitosti poslovanja. Roba se po zaprimanju i uskladištavanju
vodi kao zaliha po trošku nabave. Utrošak robe se evidentira primjenom metode prosječnih
ponderiranih troškova, koja najefikasnije prikazuje utrošak zaliha. Računovodstvo poduzeća
je zaduženo za vođenje maloprodaje i veleprodaje odnosno za njihovo razduživanje.
Maloprodaja i veleprodaja se vode zasebno, što uz periodičnu inventuru omogućava praćenje
zaliha i njihovu optimalizaciju.
52
6. ZAKLJUČAK
Jedan od temeljnih oblika kratkotrajne lakounovčive imovine jesu zalihe. Prikazane su u
financijskim izvještajima većine poduzetnika te obuhvaćaju ono što je neophodno za rad.
Zalihe su u najvećoj mjeri zaslužne za osiguranje kontinuiteta poslovanja. Zalihe kao jedna od
neizbježnih stavaka poslovanja svakoga poduzeća, definirane su računovodstvenim
standardima, europskim direktivama kao i Hrvatskim financijskim standardom izvještavanja
HSFI 10, koji propisuje zakonske odredbe priznavanja, mjerenja i objavljivanja zaliha.
Zalihe predstavljaju kratkotrajnu materijalnu imovinu koja se pretvara u novac kao
najlikvidniji oblik imovine unutar jedne poslovne godine odnosno koja će se utrošiti u jednom
proizvodnom ili poslovnom ciklusu. U najširem smislu zalihe obuhvaćaju sirovine i materijal,
rezervne dijelove, auto gume, ambalažu i sitni inventar, proizvodnju u tijeku, gotove
proizvode i trgovačku robu. Osnovna je karakteristika zaliha da se koriste u odvijanju
poslovnog procesa bilo u proizvodnji, prodaji ili pružanju usluga odnosno njihova se
cjelokupna vrijednost prenosi na proizvode, usluge ili troškove razdoblja odjednom. Kod
zaliha značajnu ulogu ima primjena HSFI 10- Zalihe.
Početno se zalihe vrednuju po trošku nabave, a nakon početnog priznavanja trebaju se mjeriti
po trošku ili neto vrijednosti koja se može realizirati ovisno o tome što je niže. Prema istom
standardu trošak nabave zaliha treba obuhvatiti troškove kupnje, troškove konverzije kao i
sve druge troškove koji su nastali u dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i sadašnje stanje
pri čemu troškovi kupnje obuhvaćaju kupovnu cijenu, uvozne carine i druge poreze, troškove
prijevoza, troškove montaže i druge troškove koji se mogu izravno pripisati nabavi. Dužnost
je poduzetnika, u skladu sa zakonskim odredbama, uvrstiti stanje zaliha, kao i vrijednost istih
prenesenu na prihode ili rashode razdoblja u odgovarajućim financijskim izvještajima u
propisanim vremenskim intervalima. Uz objavljivanje točnih i istinitih podataka u
izvještajima, poduzetnik je dužan objaviti i bilješke u kojima navodi primijenjenu
računovodstvenu politiku za poslovanje sa zalihama, kao i knjigovodstvene izraze kojima
dokazuje promjenu vrijednosti i stanja zaliha.
Ovisno o vrsti djelatnosti kojom se poduzeće bavi formira se i vrijednost zaliha. Zalihe se pri
nabavljanju vrednuju prema trošku nabave, te se skladište u poduzeću. Utrošak zaliha se u
53
računovodstvu obračunava primjenom metode koja najbolje odgovara pojedinoj vrsti zaliha.
Najčešće se koriste metoda prosječne ponderirane cijene, PPC, ili FIFO metoda. Uz ove
metode koriste se i druge ovisno o osobitostima proizvoda koji se skladište. Poduzeće je u
mogućnost odabrati bilo koju od postojećih metoda, ali je temelj uspješnoga
računovodstvenoga praćenja zaliha, i njihova što vjernijeg predočavanja odabir najprikladnije
metode obračuna zaliha.
Od posebne je važnosti upravljanje zalihama u poduzećima. Uspješno upravljanje zalihama
omogućava smanjenje troškova držanja zaliha i drugih troškova vezanih za zalihe. Zalihe je
potrebno planirati, na temelju informacija iz prethodnih razdoblja. Cilj upravljanja zalihama je
njihova optimizacija. Poduzeće koje uspješno upravlja zalihama treba u poslovanju držati
određenu razinu sigurnosnih i signalnih zaliha, koje omogućavaju nesmetano funkcioniranje
poslovanja i reduciraju mogućnosti nastanka prekomjernih zaliha, odnosno nepotrebnog
vezivanja kapitala.
U ovome je radu istraživanje provedeno na poduzeću Gratis d.o.o. Poduzeće Gratis d.o.o.,
Tinjan je trgovačko poduzeće koje se bavi prodajom građevinskoga materijala. Zbog
specifičnosti djelatnosti kojom se poduzeće bavi, od posebnoga je značaja za uspješno
poslovanje između ostaloga i računovodstvo zaliha. Poduzeće u svojim financijskim
izvještajima javno objavljuje politiku vrednovanja i vođenja zaliha u poduzeću. Upravo sa
ciljem doprinosa uspješnoga upravljanja zalihama, analiziran je proces upravljanja zalihama,
njihovo stanje i kretanje. Kretanja zaliha i troškovi koji po osnovi zaliha nastaju komparirani
su sa ostvarenim financijskim rezultatom čime se dokazuje učinkovitost koju uspješno
upravljanje zalihama ima u poslovanju. Na taj se način Zalihe u poduzeću čine više od 50%
ukupne kratkotrajne imovine, dok je u ukupnim zalihama 99% udio trgovačke robe
namijenjene prodaji. Nabavljeni materijali i sirovine kao i roba vode se prema troškovima
nabave, po kojima se uskladištuju. Po uskladištenju zalihe se vrednuju ovisno o odabranoj
metodi te se raspoređuju prema mjestima utroška, u maloprodaji i veleprodaji.
Poduzeće u posljednjih nekoliko godina posluje profitabilno, ostvarujući dobit, koja je rezultat
dobre prodaje robe i materijala. Svaka prodaja se evidentira kao umanjenje zaliha na
skladištu. Poduzeće prilikom praćenja kretanja zaliha udovoljava odredbama HSFI 10.
Utroške zaliha obračunava prema metodi PPC ili eventualno prema metodi FIFO.
54
Temelj uspješnoga poslovanja poduzeća je upravljanje zalihama. Iz poduzeća naglašavaju
kako se u posljednjih nekoliko godina na zalihama drže minimalne količine potrebne robe,
kako bi se udovoljilo zahtjevima tržišta a istovremeno minimizirali potencijalni troškovi i
rizici vezani uz zalihe.. Poduzeće u svojem poslovanju upravljanje zalihama obavlja na način
da se u poduzeću obvezno mora zadržati određena sigurnosna razina zaliha koja je minimum.
Provođenjem analize o poslovanju poduzeća, moglo se zaključiti kako zalihe u poduzeću ne
predstavljaju stavku koja trajno i nepotrebno vezuje sredstva. Njihovo je nabavljanje i
akumulacija u skladu sa zahtjevima poslovanja, čime se poboljšavaju performanse i daju
naznake dobre budućnosti.
55
LITERATURA
1. Gulin, D., et al., 2011., Upravljačko računovodstvo, Rif, Zagreb
2. Belak, V., 1995., Menadžersko računovodstvo, Računovodstvo, revizija i financije,
Zagreb
3. Anthony, R.N., 2004., Računovodstvo : financijsko i upravljačko računovodstvo :
računovodstvena načela i upravljačko računovodstvo, RRiF-plus, Zagreb
4. Belak, V. 2006., Profesionalno računovodstvo : prema MSFI i hrvatskim poreznim
propisima. Zgombić & Partneri, Zagreb
5. Matić, M., 2008., Upravljanje zalihama, Sveučilište Jurja Dobrile u Puli, Pula,
http://bib.irb.hr/datoteka/117718.Zalihe.doc
6. Ramljak, B. Računovodstvene politike,
http://bib.irb.hr/datoteka/524444.B._RamljakRacunovodstvene_politike.doc
7. Žager, K et al., 2009., Analiza financijskih izvještaja, Masmedia d.o.o, Zagreb
8. Lutilsky, I.D., Sačer, I.M., Tušek, B., 2004., Računovodstvo, priručnik za vježbe, Rif,
Zagreb
9. Majstorović, V., 2001.,Upravljanje proizvodnjom i projektima, Sveučilište u Mostaru,
Mostar
10. Grupa autora, 2009., Računovodstvo poduzetnika s primjerima knjiženja, RRIF,
Zagreb
11. Belak, V, 1996., Računovodstvo i revizija zaliha, Faber i Žgombić plus, Zagreb
12. Organizacija analitičkih knjigovodstava, Knjigovodstvo zaliha,
http://oliver.efos.hr/nastavnici/jmesaric/org_rac/p7.pdf)
13. MRS 2, Zalihe, http://www.srr-fbih.org/pdf/MSFI_MRS/2_MRS_2.pdf)
14. HSFI 10, http://rif-
ri.hr/index.php?option=com_content&view=article&id=27:hsfi&catid=12:financije&I
temid=13
15. Računovodstvo i financije, http://www.pfst.hr/old/data/materijali/Predavanja%201-
5%20a2.pdf
16. Porezna uprava, Mjerenje zaliha, http://propisi.porezna-
uprava.hr/view.asp?location=POGLAVLJE&jid=1388&file=standardi.XML&idAktua
lni=2359
17. Knežević,B.,Količina zaliha kao čimbenik menadžmenta nabave,
http://web.efzg.hr/dok//trg/bknezevic/mnab2012/mnab2012sem03kc.pdf
56
18. Normizacijazaliha,
https://www.google.hr/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=2&cad=rja&ved
=0CDEQFjAB&url=http%3A%2F%2Fweb.efzg.hr%2Fdok%2F%2Ftrg%2Fbknezevic
%2Fmnab2012%2Fmnab2012sem05.pps&ei=XGIYUvz_IsWG4gTT3IGYCQ&usg=
AFQjCNHXEQilYlWcYWColBO6U4co1brjBQ&sig2=loYx8mSj5vjbZcVPs41_CQ
&bvm=bv.51156542,d.bGE
19. Gratis d.o.o., http://www.gratis.hr/
20. Financijski izvještaji poduzeća Gratis d.o.o.
21. Interni podaci poduzeća Gratis d.o.o.
POPIS SLIKA
Slika 1. Trošak zaliha prema FIFO metodi
Slika 2: Gratis d.o.o. u Rovinju
POPIS TABLICA
Tablica 1 . Stavke Izvještaja o dobiti ili gubitku poduzeća Gratis d.o.o.
Tablica 2: Stanje zaliha prema vrstama
Tablica 3: Razduživanje zaliha proizvoda IPOL 6/1 prema metodi PPC
Tablica 4: Razduživanje zaliha proizvoda IPOL 6/1 prema metodi FIFO
Tablica 5: Primjer jednostavne kalkulacije
Tablica 6: Nalog za knjiženje ulazne fakture dobavljača „¸Eko međimurje“
Tablica 7: Nalog za knjiženje u maloprodaji
POPIS GRAFIKONA
Grafikon 1: Poslovni prihodi poduzeća Gratis d.o.o., Tinjan
Grafikon 2: Struktura kratkotrajne imovine poduzeća Gratis d.o.o.
57
POPIS PRILOGA
Prilog 1: Bilanca i Račun dobiti i gubitka poduzeća Gratis d.o.o.
Prilog 2: Kalkulacija za eko blok, poduzeće „Eko međimurje“
Prilog 3: Faktura za primljenu robu dobavljača „Eko međimurje“
Prilog 4: Mjesečna temeljnica zaduženja i razduženja maloprodaje po PPC
Prilog 5: Tablica normativa gubitaka
58
Prilog 1: Bilanca i Račun dobiti i gubitka poduzeća Gratis d o.o.
59
60
61
62
63
Prilog 2: Kalkulacija za eko blok, poduzeće „Eko međimurje“
64
Prilog 3: Faktura za primljenu robu dobavljača „Eko međimurje“
65
Prilog 4: Mjesečna temeljnica zaduženja i razduženja maloprodaje po PPC
66
67
Prilog 5: Tablica normativa gubitaka
68
IZJAVA
kojom izjavljujem da sam diplomski rad s naslovom RAČUNOVODSTVO ZALIHA U
PODUZEĆU GRATIS D.O.O. izradila samostalno pod voditeljstvom prof. dr. sc. Josipa
Mrša. U radu sam primijenila metodologiju znanstveno - istraživačkog rada i koristila
literaturu koja je navedena na kraju diplomskog rada. Tuđe spoznaje, stavove, zaključke,
teorije i zakonitosti koje sam izravno ili parafrazirajući navela u diplomskom radu na
uobičajen, standardan način citirala sam i povezala s korištenim bibliografskim jedinicama.
Rad je pisan u duhu hrvatskog jezika.
Također, izjavljujem da sam suglasna s objavom diplomskog rada na službenim stranicama
Fakulteta.
Studentica
Kristina Ivetić
