Teza Marisca

Planul

Introducere

Capitolul 1. Organizarea contabilităţii rezultatelor financiare (pe materialele SRL

„VATRA”)

1.1. Definiţia şi modul de determinare a rezultatelor financiare

1.2 Contabilitatea formării rezultatelor financiare ale întreprinderii

1.3. Contabilitatea utilizării rezultatelor financiare

Organizarea auditului rezultatelor financiare

Capitolul 2. Organizarea şi exercitarea auditului rezultatelor financiare la întreprindere (pe

materialele SRL „VATRA”)

2.1. Planificarea auditului rezultatelor financiare

2.2. Auditul aspectelor calitative ale raportului de profit şi pierdere

2.3. Finisarea auditului şi particularităţile de raportare a rezultatelor auditului financiar

Concluzii

Bibliografie

anexe

1.3. Metode şi tehnici aferente auditului rezultatelor financiare

Forţa probantă a elementelor colectate de auditor depinde de originea şi natura acestora, de

tehnicile şi procedurile utilizate necesare asigurării unei credibilităţi întemeiate pe cantitatea şi

calitatea informaţiilor obţinute. Astfel, un rol foarte important îl au probele de audit deoarece sunt

informaţii obtinuţe de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care să se bazeze opinia sa. Aceste

informaţii constau în documente justificative şi documente contabile care sprijină situaţiile

financiare şi consolidează informaţiile provenind din alte surse.

Totalitatea metodelor utilizate în auditul financiar formează metodologia generală a auditului

financiar, realizându-se în practică prin intermediul mai multor tehnici de lucru.

În general, metodele şi tehnicile folosite în auditul rezultatelor financiare se interpătrund în

forme multiple, utilizîndu-se fie individual, fie combinat cu alte metode şi tehnici.

Metodele aferente auditului rezultatelor financiare se clasifică după mai multe criterii.

În funcţie de gradul de acoperire a informaţiei verificate, se disting următoarele metode:

– metoda controlului complex, constă în examinarea întregului set de documente primare,

registrelor contabilităţii analitice şi sintetice, rapoarte financiare, ca de exemplu: dispoziţii de

încasare, ordin de plată, extrase bancare, acte de primire predare a servicilor, facturi, Jurnal order al

conturilor de venituri şi cheltuieli, note contabile, Raportul de profit şi pierdere.

– metoda controlului parţial, se bazează pe teoria probabilităţii, prin care se poate obţine date

obiective prin examinarea unui anumit eşantion de documente;

– metoda controlului combinat, presupune folosirea combinată a metodei controlului

complex şi parţial cu scopul de a realiza o mai mare eficacitate a auditului.

Conform SNA 500 „Dovezi de audit” examinarea constă în cercetarea înregistrărilor

documentelor sau activelor materiale care permite de a obţine dovezi de audit de diferite grade de

credibilitate, în funcţie de natura şi sursa acestora, precum şi de eficienţa procedurilor de control

intern.

Ţinând seama de numărul de operaţiuni efectuate de întreprindere, auditorul nu poate verifica

integral rulajele sau soldurile unui cont. El caută elemente probante pe un eşantion adecvat, utilizînd

tehnica sondajului. Conform SIA 530 „Eşantionarea în audit şi alte proceduri de testare selectivă”,

eşantionarea presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai puţin de 100% din elementele din

cadrul soldului unui cont sau unei clase de tranzacţii, astfel încât toate eşantioanele să aibă

posibilitatea de a fi selectate. Acest fapt va permite auditorului să obţină şi să evalueze probele de

audit asupra cîtorva caracteristici ale elementelor selectate, cu scopul de a formula sau de a asista la

formularea unei concluzii referitoare la populaţia din cadrul căreia a fost extras eşantionul.

Conform SNA 500 obţinerea dovezilor de audit se bazează pe îmbinarea optimală a

informaţiei obţinute în rezultatul testării controlului intern şi procedurilor ce ţin de esenţă. În

2

anumite circumstanţe, dovezile pot fi obţinute exclusiv în baza procedurilor ce ţin de esenţă. La

obţinerea dovezilor de audit în procesul efectuării procedurilor ce ţin de esenţă, auditorul trebuie să

ia în considerare suficienţa şi adecvarea acestor dovezi paralel cu orice dovezi obţinute pe parcursul

testării controlului intern, în scopul confirmării aspectelor calitative ale rapoartelor financiare.

Suficienţa şi adecvarea dovezilor de audit depinde de:

– evaluarea de către auditor a naturii şi nivelului riscului inerent atît la nivelul rapoartelor

financiare în întregime, cît şi în prisma soldurilor conturilor şi grupurilor de tranzacţii;

– natura sistemelor contabil şi de control intern şi evaluarea riscului legat de control.

– caracterul semnificativ al posturilor rapoartelor financiare sau grupelor de tranzacţii

verificate;

– experienţa acumulată în procesul auditelor precedente;

– rezultatele procedurilor de audit, inclusiv frauda sau erorile identificate sau posibile;

– sursa şi credibilitatea informaţiei disponibile.

Conform SIA 315 „Evaluarea şi identificarea riscurilor de denaturare semnificativă prin

înţelegerea entităţii şi a modului său” cunoaşterea entităţii şi mediului său, inclusiv controlul intern

al acesteia este un proces continuu, dinamic de culegere, actualizare şi analizare a informaţiilor în

cursul auditului. Aşa cum este descris la SIA 500, procedurile de audit necesare cunoaşterii sunt

denumite „proceduri de evaluare a riscului” pentru că anumite informaţii obţinute prin aplicarea

acestor proceduri pot fi utilizate de auditor ca probe de audit care susţin evaluările riscurilor de

denaturare semnificativă. În plus, la aplicarea procedurilor de evaluare a riscului, auditorul poate

obţine probe de audit despre clase de tranzacţii, solduri de cont, sau prezentări de informaţii şi

aserţiuni conexe despre eficienţa operativă a controalelor.

Astfel, elementele probante în auditul rezultatelor financiare sînt obţinute utilizînd o

combinaţie adecvată de metode şi tehnici care permit de a identifica eficacitatea conceperii şi

funcţionării sistemelor contabile şi controlului intern.

În funcţie de metoda de verificare, se disting următoarele metode aferente auditului

rezultatelor financiare:

– verificarea documentară

– control faptic

Verificarea documentară este cea mai frecvent folosită şi constă, în esenţa ei, în analiza şi

aprecierea unor operaţiuni, procese sau fenomene pe baza actelor scrise care le reflectă. Controlul

documentar poate fi preventiv (efectuat asupra documentelor de dispoziţie) sau ulterior (efectuat cu

ajutorul documentelor de execuţie, care fac dovada producerii efective a operaţiunilor economice şi

financiare). Actele pe baza cărora se exercită verificarea documentară pot reprezenta documente

justificative sau centralizatoare, evidenţe tehnic-operative, registre şi documente de contabilitate,

3

conturi anuale sau previzionale. Conform SIA 500 „Probe de audit” inspecţia unui contract executat

poate furniza probe de audit relevante privind aplicarea de către întreprindere a politicilor contabile,

cum ar fi recunoaşterea veniturilor.

Evident, verificarea documentară urmăreşte atît aspectele de fond, adică legalitatea, realitatea,

necesitatea, oportunitatea şi economicitatea operaţiunilor, cît şi aspectele de formă sau de conţinut.

Verificarea de formă stabileşte dacă un document conţine toate elementele necesare (denumirea şi

numărul documentului, unitatea care îl întocmeşte, explicarea conţinutului operaţiunii şi eventual

temeiul legal, data şi semnăturile autorizate), iar verificarea conţinutului sau verificarea aritmetică

urmăreşte exactitatea cifrelor înscrise în document, a calculelor efectuate şi a reporturilor. În aceste

condiţii, sarcinile auditului în verificarea documentelor sunt foarte complexe. Ele trebuie să

urmărească concomitent valabilitatea sau autenticitatea documentelor justificative, încadrarea

operaţiunilor consemnate în ele în prevederile legale şi în disciplina financiară, modul de

completare (în special a celor tipizate şi a celor cu regim special) şi de circulaţie a documentelor.

În practica auditului verificarea documentară utilizează mai multe tehnici sau procedee de

lucru, care se diferenţiază atât din punct de vedere al scopului urmărit, cât şi sub aspectul

modalităţilor concrete de realizare, după cum urmează:

a) Tehnica comparării documentelor se foloseşte în cazurile în care apar neclarităţi sau

suspiciuni în legătură cu autenticitatea, respectiv cu întocmirea sau aprobarea documentelor

justificative; în asemenea cazuri se compară mai multe documente care conţin scrisul sau semnătura

aceleiaşi persoane, se consultă specimentele de semnături şi numai în cazuri de excepţie se va

recurge la confirmarea sau recunoaşterea scrisului ori semnăturii de către autorii acestora.

b) Tehnica verificării reciproce a documentelor constă în confruntarea unor documente

diferite, dar care conţin anumite date comune sau se referă la una şi aceeaşi problemă.

c) Tehnica verificării încrucişate sau al contraverificării documentelor constă în

confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiaşi document, aflate la unităţi, sectoare sau locuri

diferite.

d) Tehnica confecţionării unor copii sau extrase după documentele verificate se

utilizează în cazurile în care datele sau operaţiunile economice şi financiar-contabile conţinute în

documente sunt necesare pentru fundamentarea concluziilor înscrise în raport de audit.

Alte tehnici de verificare documentară derivă din modul de ordonare sau grupare a

documentelor şi sunt următoarele:

a) Tehnica verificării cronologice, care se caracterizează prin aceea că toate documentele ce

stau la baza auditului, indiferent de conţinutul lor, sunt examinate în ordinea strictă în care au fost

întocmite, înregistrate sau îndosariate. O asemenea verificare este suficient de comodă, dar are

4

dezavantajul că nu permite urmărirea unei probleme sau grup de operaţiuni de la început până la

sfârşit şi formularea unor concluzii sintetice.

b) Tehnica verificării invers-cronologice are un mod similar de desfăşurare, cu deosebirea

că începe cu documentele cele mai recente şi continuă cu cele mai vechi, în ordinea întocmirii,

înregistrării sau îndosarierii lor. Acest procedeu se recomandă cu precădere în două situaţii

specifice: atunci când se constată anumite omisiuni sau erori de înregistrare, pentru identificarea

cărora este necesară cercetarea document cu document sau poziţie cu poziţie a lucrărilor întocmite

anterior; în cazul constatării unor deficienţe, neglijenţe, abateri sau falsuri în acte, pentru stabilirea

momentului din care acestea au început să se producă.

c) Tehnica verificării sistematice sau pe probleme a documentelor, face posibilă urmărirea

unui aspect sau grup de operaţiuni distincte şi formularea unor concluzii unitare cu privire la

fenomenul cercetat.

d) Verificarea combinată sau mixtă a documentelor reprezintă de fapt o îmbinare a

procedeelor de mai sus, care presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau operaţiuni şi

examinarea fiecărui set sau pachet de documente în ordinea cronologică ori invers cronologică a

întocmirii, înregistrării ori îndosarierii lor

B. Control faptic (cunoscut ca inventariere de control) reprezintă în primul rând o verificare

faptică, pe teren, a existenţelor de valori materiale şi băneşti. Prin extensie, inventarierea de control

poate fi folosită şi pentru verificarea unor documente sau evidenţe (sub raportul existenţei acestora

şi ţinerii lor la zi), precum şi pentru identificarea unor elemente patrimoniale de natura titlurilor,

drepturilor de creanţă, obligaţiilor. O condiţie esenţială pentru succesul inventarierii de control,

respectiv pentru surprinderea realităţilor efective, este ca intervenţiile controlului să se producă

inopinat. În caz contrar persoanele, care răspund de gestiuni, sectoare sau compartimentele

verificate, pot lua măsuri de acoperire provizorie şi fictivă a lipsurilor, de modificare a evidenţelor

operative, de mascare a plusurilor, de substituire a sortimentelor şi altele similare.

În funcţie de natura elementelor auditate şi de obiectivele urmărite prin audit, se pot utiliza ca

tehnici de lucru inventarierea totală şi inventarierea prin sondaj.

Inventarierea totală permite cunoaşterea integrală a realităţilor şi formularea unor concluzii

exacte, dar este mai greu de realizat. Ea reclamă un timp de executare îndelungat, un efort mai

substanţial şi sistarea operaţiunilor de primire şi eliberare a bunurilor din gestiuni.

În schimb, inventarierea prin sondaj se realizează cu mai multă uşurinţă, este mai operativă,

dar are o precizie mai scăzută.

În funcţie de gradul de încredere, clasificarea metodelor aplicate în obţinerea probelor în

contextul auditului rezultatelor financiare sunt prezentate în tabelul 1.1.

Tabelul 1.1

5

Clasificarea metodelor în funcţie de gradul de siguranţă aferente auditului financiar

Grad siguranţă MetodeÎnalt – Reefectuarea

– Recalcularea

Mediu

– Revizuirea sau verificarea– Inspectia sau verificarea înregistrarilor şi a

documentelor– Confirmarea– Procedure analitice

Scăzut – Observarea– Investigarea

Sursa: Elaborată de autor

Reefectuarea reprezintă executarea de către auditor în mod independent a proceselor sau

controalelor pe care entitatea le-a efectuat iniţial prin sistemul de control intern fie manual fie

utilizand calculatorul.

Recalcularea constă în verificarea corectitudinii aritmetice a informaţiilor din documente sau

din înregistrările contabile, de exemplu: recalcularea cheltuielilor cu amortizarea activelor materiale

şi nemateriale, impozitului pe venit, TVA spre plată, obligaţiilor faţă de Bugetul de Stat etc.

Revizuirea sau verificarea reprezinta procesul prin care se analizează şi verifică datele din

contabilitate pentru a identifica situaţiile (rulaje, solduri) importante sau neobişnuite. Această

metodă presupune identificarea unor neregularităţi din cadrul soldurilor conturilor sau din alte

sume din situaţiile financiare în urma analizei tranzacţiilor, a registrelor contabile, a ajustărilor,

reconcilierilor precum şi a altor documente şi raportări detaliate. Include şi identificarea operaţiilor

mari, neobişnuite rezultate din tranzacţiile entităţii privind anumite categorii de cheltuieli speciale

şi/ sau ajustări sau stornări efectuate.

Inspectia este operaţiunea care constă în examinarea registrelor contabile, a documentelor sau

a activelor fizice. Inspectarea registrelor şi a documentelor furnizează probe de audit mai mult sau

mai puţin fiabile, în funcţie de natura şi de sursa lor, precum şi de eficacitatea controalelor interne

în timpul procesării informaţiilor.

Confirmarea este un tip specific de investigare şi reprezintă procesul de obţinere a unei

declaraţii directe de la o terţă parte cu privire la o informaţie sau la o situaţie existentă. Confirmările

sunt utilizate frecvent atunci cînd este vorba despre soldurile conturilor şi componenţa lor şi sunt

utilizate şi pentru a obtine probe de audit referitoare la existenţa sau inexistenţa anumitor condiţii,

operaţiuni, documente.

Procedurile analitice constau în analizarea tendinţelor şi raţiilor semnificative şi conţin

examinarea variaţiilor şi examene ale coerenţei cu alte informaţii pertinente sau care prezintă o

diferenţă prea mare în raport cu sumele previzibile. Auditorul trebuie să aplice proceduri analitice

către sfîrşitul sau la sfîrşitul auditului pentru a trage o concluzie generală asupra coerenţei de

6

ansamblu a situaţiilor financiare, sprijinindu-se pe cunoaşterea activităţilor desfaşurate de entitate.

Concluziile trase de auditor prin aplicarea procedurilor analitice urmăresc confirmarea concluziilor

la care a ajuns auditorul în cursul controlului conturilor şi îl ajută să tragă o concluzie generală în

ceea ce priveste caracterul rezonabil al situaţiilor financiare.

Observarea furnizează probe de audit cu privire la modul de desfăşurare a unui proces însă

aceste probe sunt limitate doar la momentul în care a fost realizată şi de faptul că actul de observare

poate afecta chiar modul în care se desfăşoară acest proces. Din acest motiv observarea nu este

considerată în general ca fiind foarte credibilă şi necesită confirmări suplimentare de către auditori

prin date, documente, înregistrări contabile şi alte informaţii.

Investigarea constă în culegerea de informaţii financiare şi nefinanciare de la persoane

competente fie din interior fie din afara entităţii. Evaluarea răpunsurilor obţinute în procesul de

investigare este foarte importantă atît în ceea ce priveşte calitatea probelor de această natură dar şi

în ceea ce priveşte sesizarea unor anumite direcţii de abordare şi de colectare a altor probe.

Una dintre cele mai utilizate metode aplicate în auditul rezultatelor financiare este metoda

analizei economico – financiare fiind foarte utilă datorită complexităţii activităţilor ce trebuie

verificate, dar şi evoluţiei lor sub influenţa directă sau indirectă a mai multor factori. Aplicarea

metodei analizei economico – financiare în auditul rezultatelor financiare permite determinarea

coeficienţilor autonomiei financiare, dinamicii unor fenomene sau operaţiuni, structurii cheltuielilor

şi greutatea specifică a elementelor componente, legăturilor de cauzalitate dintre diferitele

fenomene economico-financiare şi cele juridice ori sociale. În acest fel, metodele analizei

economico–financiare permite auditului să adâncească cunoaşterea realităţilor, să fundamenteze mai

ştiinţific concluziile şi să propună măsuri mai eficiente.

7

CAPITOLUL 2 ASPECTE PROBLEMATICE ALE CONTABILITĂŢII

REZULTATELOR FINANCIARE LA ENTITATEA SRL „PRIMINSTALGAZ”

2.1. Metodologia determinării rezultatelor financiare

În scopul determinării rezultatelor financiare, veniturile şi cheltuielile sunt incluse la sfîrşitul

perioadei de gestiune în Raportul de profit şi pierdere cu total cumulativ de la începutul anului.

Acest raport cuprinde indicatori financiari care prezintă interes primordial atît pentru conducerea

entităţii cît şi pentru alţi utilizatori de informaţii. Raportul de profit şi pierdere se întocmeşte potrivit

unui formular unic aprobat de Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova în care se reflectă

veniturile, cheltuielile şi rezultatele activităţii operaţionale, de investiţii şi financiare, articole

excepţionale, precum şi profitul net (pierderea) în perioada de gestiune.

Pentru întocmirea rapoartelor financiare la întreprindere se desfăşoară o activitate amplă de

pregătire. Scopul ei constă în verificarea oportunităţii, plenitudinii şi obiectivităţii datelor care vor fi

incluse în rapoartele financiare. În baza acestor date conducerea întreprinderii va estima rezultatele

întreprinderii în perioada de gestiune curentă şi precedentă ceea ce va oferi posibilitate în adoptarea

deciziilor.

În contextul prelucrării datelor contabile, pentru întocmirea rapoartelor financiare, se

desfăşoară următoarele activităţi:

– în baza documentelor primare se verifică corectitudinea înregistrării în contabilitate a

tuturor operaţiunilor economice şi corespunderea datelor contabilităţii analitice cu rulajele şi

soldurile conturilor contabilităţii sintetice. Această activitate se efectuează prin întocmirea balanţei

analitice şi sintetice de verificare a soldurilor şi rulajelor;

– în scopul verificării şi confruntării datelor contabile se efectuează inventarierea generală

patrimoniului şi se reflectă rezultatele în contabilitate;

– închiderea la finele anului de gestiune a conturilor de evidenţă a veniturilor şi cheltuielilor

şi determinarea rezultatelor financiare;

– închiderea registrelor contabile şi completarea Cărţii mari.

Raportul de profit şi pierdere se completează în baza Cărţii mari. Conform Raportului de

profit şi pierdere la SRL„Priminstalgaz” (anexa 24 ) veniturile şi cheltuielile se grupează pe tipuri

de activitate: operaţională, de investiţii şi financiară. Aceasta permite calcularea următoarelor tipuri

de rezultate:

– profit brut (pierdere globală);

– rezultatul din activitatea operaţională: profit (pierdere);

– rezultatul din activitatea de investiţii:profit (pierdere);

– rezultatul din activitatea financiară: profit (pierdere);

8

– rezultatul excepţional: profit (pierdere).

Activitatea operaţională la SRL „Priminstalgaz” este activitatea de bază a întreprinderii în

vederea obţinerii venitului din vânzarea mărfurilor şi prestarea serviciilor, precum şi din alte tipuri

de activităţi, care nu constituie nici activitate de investiţii, nici activitate financiară. Evidenţa

analitică a veniturilor din activitatea operaţională se ţine pe tipuri de venituri conform politicii de

contabilitate adoptate de întreprindere.

Profitul brut (pierdere globală) se determină ca diferenţă între mărimea vînzărilor nete şi

costul vînzărilor, iar în anul 2011 la SRL „Priminstalgaz” profitul brut a contituit 318 886 lei.

Vînzările nete la SRL „Priminstalgaz” sînt obţinute din prestarea serviciilor de construcţie,

reparaţie a clădirilor, a instalaţiilor şi reţelelor tehnico-edilitoare şi din comercializarea articolelor

pentru sistemele de încălzire. Pe parcursul anului 2011 vînzările nete la întreprinderea analizată au

constituit 2 387 250 lei.

Costul vînzărilor la SRL „Priminstalgaz” cuprinde consumurile de materiale utilizate în

prestarea serviciilor de construcţie, retribuirea muncii angajaţilor, precum şi consumurile indirecte

de producţie. Desfăşurînd şi o activitate de comerţ, la entitatea analizată costul vînzărilor include şi

valoarea de bilanţ a mărfurilor vîndute. În anul 2011 costul vînzărilor a constituit 2 068 364 lei , din

care 806 662 lei constituie costul serviciilor prestate, 547 410 costul lucrărilor de construcţie –

montaj, iar 714 292 lei constituie costul mărfurilor vîndute (anexa 10).

Rezultatul din activitatea operaţională se determină ca diferenţă dintre suma însumării

profitului brut (pierdere) cu alte venituri operaţionale şi suma însumării cheltuelilor comerciale,

cheltuielilor generale şi administrativ şi altor cheltuieli operaţionale. Acest rezultat oferă

utilizatorilor de rapoarte financiare o imagine fidelă privind mărimea profitului (pierderii) obţinut

de întreprindere în perioada de gestiune din felurile de activităţi determinate de statutul acesteia,

care sunt, în fond, ordinare şi se reînnoiesc în continuu. În anul 2011 la SRL „Priminstalgaz”

rezultatul din activitatea operaţională: profit (pierdere) a constituit 318 886 lei.

Alte venituri operaţionale sunt veniturile constatate şi reflectate în creditul contului 612 „Alte

venituri operaţionale” în componenţa căruia pot fi incluse veniturile obţinute din realizarea altor

active curente, venituri din arenda operaţională, venituri din amenzi, penalităţi, despăgubiri,

venituri din modificarea metodelor de reevaluare a activelor curente, sumele creanţelor aferente

recuperării prejudiciului material, valoarea plusurilor de valori materiale şi de mărfuri constatate cu

ocazia inventarierii, venituri din vînzarea documentelor băneşti.

În perioada de gestiune a anului 2011 entitatea analizată a înregistrat venituri în sumă de

96473 lei provenite din realizarea materialelor de construcţii.

9

Veniturile din activitatea operaţională a entităţii analizate se contabilizează în baza

următoarelor documente primare: factura fiscală, factura de expediţie, bonuri de încasare, proces

verbal de primire – prestare a serviciilor prestate.

Cheltuielile comerciale sunt cheltuielile reflectate în debitul contului 712 „Cheltuieli

comerciale” în componenţa cărora se includ cheltuielile privind operaţiile de marketing, cheltuieli

privind ambalajele ambalarea produselor şi mărfurilor, cheltuieli de transport privind desfacerea,

cheltuieli privind reclama, privind reparaţiile garantate şi deservirea cu garanţie, privind datoriile

dubioase, privind returnarea şi reducerea preţurilor la mărfurile vîndute, alte cheltuieli comerciale.

În anul 2011 la “Priminstalgaz” SRL cheltuielilor comerciale au atins valoarea de 22 860 lei, dintre

care cheltuielile privind reclama constituie 18 278 lei, iar cheltuielilie privind returnarea şi

reducerea preţurilor la mărfurile vîndute – 4 582 lei.

Cheltuielile generale şi administrative cuprind cheltuielile aferente gestiunii întreprinderii.

Ţinînd cont de specificul activităţii desfăşurate de entitatea analizată, în perioada de gestiune a

anului 2011, cheltuielile generale şi administrative au constituit 165 190,00 lei şi au cuprins

următoarele cheltuielie: cheltuieli privind uzura mijloacelor fixe în sumă de 6818 lei, cheltuieli

privind amortizarea activelor nemateriale în sumă de 558 lei, cheltuielile privind retribuirea muncii

personalului de administraţie şi economic cu contribuţiile pentru asigurările sociale în sumă de 83

589,52 lei, uzura, impozite şi taxe cu excepţia impozitului pe venit (taxa pentru asigurarea medicală

achitată de angajator, taxa pentru amenjarea teritoriului, taxa pentru recalmă) în sumă de 5730 lei,

alte cheltuieli generale şi administrative în sumă de 64 495 lei.

Alte cheltuieli operaţionale la entitatea analizată în perioada de gestiune anului 2011 au fost

înregistrate în sumă de 110 006, lei şi s-au constituit din cheltuielile din vînzarea altor active

curente, cu excepţia produselor finite în sumă de 89 865 lei şi cheltuieli privind amenzile,

penalităţile, despăgubirile în sumă de 5 131 lei (anexa 13). Datorită faptului că entitatea nu dispune

de imobil, arendează spaţiu pentru oficiu. Astfel cheltuielile privind arenda operaţională în anul

2011 a atins valoarea de 15 000 lei.

Rezultatul din activitatea de investiţii: profit (pierdere) se determină ca diferenţă dintre

venituri şi cheltuieli din operaţiuni legate de existenţa şi mişcarea activelor pe termen lung. În

calitate de venituri din activitatea de investiţii pot servi: valoarea activelor pe termen lung vîndute la

preţuri de livrare fără TVA şi accize, dividende de primit aferente acţiunilor, veniturile din cotele de

participare la capitalul statutar al altor întreprinderi, sumele ecartului de reevaluare a activelor pe

termen lung ieşite, valoarea plusurilor de active pe teremn lung constatate cu ocazia inventarierii,

valoarea materialelor obţinute din lichidarea mijloacelor fixe peste valoarea rămasă calculată

anticipat etc. La determinarea rezultatului financiar din activitatea de investiţii în categoria

cheltuielilor se pot include: valoarea de bilanţ a activelor pe termen lung ieşite, cheltuielile aferente

10

ieşirii activelor pe termen lung, sumele reducerilor aferente activelor pe termen lung ieşite, lipsuri şi

pierderi a activelor pe termen lung constatate în urma inventarierii etc.

Analizînd datele contabilităţii analitice şi Raportul de profit şi pierdere al entităţii cercetate,

s-a constat că în perioada de gestiune 2010-2011 entitatea nu a înregistrat rezultate din activitatea de

investiţii.

Rezultatul din activitatea financiară: profit (pierdere) se determină ca diferenţă dintre

veniturile şi cheltuielile aferente operaţiunilor legate de modificările în mărimea şi structura

capitalului propriu şi mijloacelor împrumutate.

La determinarea rezultatului financiar din activitatea financiară: profit (pierdere) în

componenţa veniturilor pot fi reflectate: chiria calculată aferentă activelor pe termen lung predate

în arendă finanţată, valoarea activelor primite cu titlu gratuit, veniturile din diferenţe de curs

aferente conturilor în valută străină şi operaţiunilor în valută străină, încasări de la sponsori, sumele

datoriilor creditoare şi de deponent cu termenul de prescripţie expirat, veniturile de primit rezultate

din transmiterea în folosinţă a activelor nemateriale.

În cadrul cheltuielilor activităţii financiare pot fi reflectate: plăţile aferente activelor pe

termen lung luate în arendă finanţată, pierderile din diferenţele de curs valutar aferente conturilor şi

operaţiunilor în valută străină, sumele avansurilor pe termen lung acordate anterior şi nereclamate

trecute la cheltuieli, plăţile calculate pentru activele nemateriale luate în folosinţă.

Rezultatul din activitatea ecnomico-financiară: profit (pierdere) reflectă profitul sau pierderea

obţinută de întreprindere din toate felurile de activităţi şi se determină prin însumarea rezultatului

din activitatea operaţională, rezultatului din activitatea investiţională şi rezultatului din activitatea

financiară. La SRL „Priminstalgaz” în perioada de gestiune a anului 2011 rezultatul din activitatea

economico – financiară a constituit 117 302 lei

Rezultatul excepţional: profit (pierdere) se determină ca diferenţă dintre veniturile şi

cheltuielile apărute ca rezultat al evenimentelor şi operaţiunilor excepţionale cum ar fi: calamităţi

naturale, perturbări politice, modificări ale legislaţiei. Ca urmare a unor astfel de evenimente, drept

cheltuieli pot fi reflectate următoarele cheltuieli: valoarea de bilanţ anulată a activelor ieşite în urma

evenimentelor excepţionale, cheltuieli privind lichidarea consecinţelor evenimentelor excepţionale.

Veniturile care pot aparea în rezultatul evenimentelor excepţionale sunt: sumele primite pentru

recuperarea pierderilor din evenimentele excepţionale, sumele de primit de la asigurări, valoarea

realizabilă netă a bunurilor obţinute la ieşirea activelor ca urmare a evenimentelor excepţionale.

La entitatea analizată în perioada de gestiune a anului 2011 nu au fost înregistrat nici venituri

şi nici cheltuieli din evenimente excepţionale, respectiv entitatea nu a înregistrat rezultate

excepţionale.

11

Profitul net (pierdere netă) se determină ca diferenţă dintre profitul (pierderea) perioadei de

gestiune pînă la impozitare şi cheltuielile (economii) privind impozitul pe venit.

Profitul (pierderea) perioadei de gestiune pînă la impozitare, numit şi profit contabil, reflectă

rezultatul financiar obţinut de entitate în cursul perioadei de gestiune din toate felurile de activităţi

şi rezultatul excepţional. Profitul perioadei de gestiune pînă la impozitare se determină prin

însumarea rezultatului din activitatea economico – financiară: profit (pierdere) cu rezultatul

excepţional şi se utilizează în procesul analizei economico-financiare pentru determinarea nivelului

de rentabilitate a activelor şi altor indicatori ce caracterizează eficienţa activităţii economice.

Profitul net al SRL „Priminstalgaz” în perioada de gestiune a anului 2011 a constituit 117 302

lei, şi respectiv coincide cu suma rezultatului din activitatea economico – financiară deoarece în

perioada de gestiune analizată entitatea nu a înregistrat rezultat excepţional şi cheltuieli (economii)

privind impozitul pe venit.

Pentru contabilizarea rezultatului financiar anual obţinut este destinat contul 351 „Rezultatul

financiar total”.

Contul 351 „Rezultatul financiar total” este destinat generalizării informaţiei privind

veniturile şi cheltuielile pentru determinarea rezultatelor financiare, obţinut din activitatea

operaţională, de investiţii şi financiară a întreprinderii şi din evenimentele excepţionale.

Contul 351 „Rezultatul financiar total” este un cont de comparare. În creditul acestui cont se

reflectă pe feluri de activităţi veniturile generalizate realizate în perioada curentă, precum şi sumele

anuale ale pierderilor nete, iar în debit – cheltuielile pe aceleaşi feluri de activităţi, cheltuielile

curente aferente impozitului pe venit şi sumele profitului net rămas la dispoziţia întreprinderii după

impozitare.

Operaţiile la contul 351 „Rezultat financiar total” se reflectă la sumele anului de gestiune şi

contul se închide prin transmiterea rezultatului net la profitul sau pierderea netă a perioadei de

gestiune.

Evidenţa analitică a rezultatului financiar total se ţine pe tipuri de venituri şi cheltuieli.

La finele perioadei de gestiune, veniturile şi cheltuielile obţinute de întreprindere se trec la

rezultatul financiar fiind reflectate în Jurnalul-order.

– trecerea la rezultatul financiar a veniturilor acumulate la sfîrşitul anului din vînzarea

mărfurilor se reflectă prin formula contabilă (anexa 8):

Debit contul 611 „Venitul din vînzări”, subcontul 6112 „Venituri din vînzarea mărfurilor” –

la suma 877 738 lei

Credit contul 351 „Rezultat financiar total” – la suma 877 738 lei

– trecerea la rezultatul financiar a veniturilor obţinute din prestarea serviciilor acumulate pe

parcursul perioadei de gestiune se reflectă prin formula contabilă (anexa 8):

12

Debit contul 611 „Venitul din vînzări”, subcontul 6113 „Venituri din prestarea serviciilor”–

le suma 915 719 lei


– trecerea la rezultatul financiar a veniturilor obţinute din contractele de construcţii pe

parcursul perioadei de gestiune se reflectă prin formula contabilă (anexa 8):

Debit contul 611 „Venitul din vînzări”, subcontul 6114 „Venituri din contracte de

construcţii”– le suma 593 793 lei


– trecerea la rezultatul financiar total a sumei veniturilor din vînzarea altor active curente, cu

excepţia produselor (lucrărilor, serviciilor) şi mărfurilor se reflectă prin formula contabilă (anexa

9):

Debit contul 612 „Alte venituri operaţionale”, subcontul 6121 „Venituri din vînzarea altor

active curente” – la suma 96 473 lei


Pe parcursul anului de gestiune 2011, rulajul creditor al contului 351 „Rezultat financiar

total” a fost în valoare de 2 483 723 lei (anexa 17).

Pentru a determina profitul perioadei de gestiune la finele perioadei toate cheltuielile

suportate de întreprindere sunt trecute în creditul contului 351 „Rezultat financiar total”.

– trecerea în cont a cheltuielilor acumulate la sfîrşitul anului de gestiune aferente costului

mărfurilor vîndute se reflectă prin formula contabilă (anexa 10):

Debit contul 351 „Rezultat financiar total”– la suma de 714 292 lei

Credit contul 711 „Costul vînzărilor”, subcontul 7112 „Costul mărfurilor vîndute”– la suma

714 292 lei

– trecerea la rezultatul financiar total a cheltuielilor acumulate la sfîrşitul anului de gestiune

aferente costului serviciilor prestate se reflectă prin formula contabilă (anexa 10):


Credit contul 711 „Costul vînzărilor”, subcontul 7113 „Costul serviciilor prestate”– la suma

806 662 lei

- trecerea la rezultatul financiar total a cheltuielilor acumulate la sfîrşitul anului de gestiune

aferente costului lucrărilor de construcţie - montaj se reflectă prin formula contabilă (anexa 10):


Credit contul 711 „Costul vînzărilor”, subcontul 7114 „Costul lucrărilor de construcţie -

montaj”– la suma 547 410 lei

– trecerea în cont a cheltuielilor acumulate la sfîrşitul anului de gestiune aferente reclamei se

reflectă prin formula contabilă (anexa 11):

13

Debit contul 351 „Rezultat financiar total”– la suma 18 278 lei

Credit contul 712 „Cheltuieli comerciale”, subcontul 7124 „Cheltuieli privind reclama” – la

suma 18 278 lei

– trecerea în cont a cheltuielilor acumulate la sfîrşitul anului de gestiune aferente returnării şi

reducerii preţurilor şi mărfurilor vîndute se reflectă prin formula contabilă (anexa 11):

Debit contul 351 „Rezultat financiar total”– la suma 4582 lei

Credit contul 712 „Cheltuieli comerciale”, subcontul 7127 „Cheltuieli privind returnarea şi

reducerea preţurilor la mărfurile vîndute” – la suma 4582 lei

– trecerea în cont a cheltuielilor acumulate la sfîrşitul anului de gestiune aferente uzurii

mijloacelor fixe cu destinaţie generală se reflectă prin formula contabilă (anexa 12):


Credit contul 713 „Cheltuieli generale şi administrative”, subcontul 7131 „Uzura mijloacelor

fixe cu destinaţie generală” – la suma 6818 lei

– trecerea în cont a cheltuielilor acumulate la sfîrşitul anului de gestiune aferente amortizării

activelor nemateriale cu destinaţie generală se reflectă prin formula contabilă (anexa 12):


Credit contul 713 „Cheltuieli generale şi administrative”, subcontul 7132 „Amortizarea

activelor nemateriale” – la suma 558 lei

– trecerea în cont a cheltuielilor acumulate la sfîrşitul anului de gestiune aferente cheltuielilor

cu privire la întreţinerea personalului administrativ şi de conducere se reflectă prin formula

contabilă (anexa 13):


Credit contul 713 „Cheltuieli generale şi administrative”, subcontul 7133 „Cheltuieli de

întreţinere a personalului administrativ şi de conducere” – la suma 83 589 lei

– trecerea în cont a cheltuielilor privind impozite, taxe acumulate la sfîrşitul anului de

gestiune se reflectă prin formula contabilă (anexa 13):


Credit contul 713 „Cheltuieli generale şi administrative”, subcontul 7134 „Cheltuieli generale

privind impozitele şi taxele”– la suma 5730 lei

– trecerea în cont a cheltuielilor acumulate la sfîrşitul anului de gestiune aferente altor

cheltuieli generale şi administrative se reflectă prin formula contabilă (anexa 14):


Credit contul 713 „Cheltuieli generale şi administrative”, subcontul 7139 „Alte cheltuieli

generale şi administrative” – la suma 68 495 lei

14

– trecerea în cont a cheltuielilor acumulate la sfîrşitul anului de gestiune aferente vînzării

altor active curente cu excepţia produselor finite(lucrărilor, serviciilor) şi mărfurilor se reflectă prin

formula contabilă (anexa 15):


Credit contul 714 „Alte cheltuieli operaţionale”, subcontul 7141 „Cheltuieli din vînzarea altor

active curente” – la suma 89 865 lei

– trecerea în cont a cheltuielilor acumulate la sfîrşitul anului de gestiune aferente reclamei se

reflectă prin formula contabilă (anexa 15):


Credit contul 714 „Alte cheltuieli operaţionale”, subcontul 7142 „Cheltuieli privind reclama”

– la suma 15 000 lei

– trecerea în cont a cheltuielilor acumulate la sfîrşitul anului de gestiune aferente amenzilor,

penalităţilor, despăgubirilor se reflectă prin formula contabilă (anexa 16):


Credit contul 714 „Alte cheltuieli operaţionale”, subcontul 7143 „Cheltuieli privind

amenzile, penalităţile, despăgubirile ” - la suma 5131 lei

Total cheltuieli obţinute de SRL „Priminstalgaz” pe debitul contului 351 „Rezultat fianciar

total” alcătuiesc 2 366 420 lei (anexa 17).

2.2. Contabilitatea formării şi utilizării rezultatelor financiare ale entităţii

Profitul net (pierderea netă) se calculează la finele fiecărei perioade de gestiune (trimestru/

an) ca diferenţă dintre veniturile şi cheltuielile reflectate în contabilitatea financiară. La sfîrşitul

anului de gestiune curent , profitul net (pierderea netă) se calculează după achitarea impozitelor şi

altor plăţi obligatorii şi închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli.

Pentru generalizarea informaţiei privind profitul net (pierderea netă) al anului de gestiune

curent este destinat contul 333 „Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune”. În creditul contului 333

„Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune”se reflectă suma profitului net şi decontarea pierderii

nete a anului de gestiune, iar în debit - suma pierderii nete, reflectarea profitului utilizat şi decontarea

profitului net al anului de gestiune curent.

Soldul contului 333 „Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune” poate fi creditor (în cazul

existenţei profitului nerepartizat) sau debitor (în cazul existenţei pierderii neacoperite) şi se reflectă

respectiv cu cifre ordinare sau negative în capitolul 3 „Capital propriu” din Bilanţul contabil.

În cazul SRL „Priminstalgaz”, suma totală a veniturilor (rulajul creditor al contului 351

„Rezultat financiar total” ) depăşeşte suma cheltuielilor (rulajul debitor al contului 351 „Rezultat

15

financiar total”). Astfel, în anul 2011, entitatea analizată a obţinut profitul net în sumă de 117 302

lei care se reflectă prin formula contabilă:

Debit contul 351 „Rezultat financiar total" – la suma 117 302 lei

Credit contul 333 „Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune"– la suma 117 302 lei

În caz contrar, dacă suma veniturilor ar fimai mică decît suma cheltuielilor, întreprinderea ar

fi avut pierderi, care s-ar reflecta prin formula contabilă inversă:

Debit contul 333 „Profit net (pierdere) al perioadei de gestiune",

Credit contul 351 „Rezultat financiar total".

După înregistrarea profitului net (pierderii) al perioadei de gestiune contul 351 „Rezultat

financiar total" se închide şi nu se reflectă în rapoartele financiare.

La efectuarea calculelor respective, rezultatele obţinute se înregistrează în Raportul de profit

şi pierdere. Suma profitului net (pierderii) al perioadei de gestiune concomitent cu înregistrarea în

Raportul de profi şi pierdere se reportează şi în Bilanţul contabil în rîndul 590 „Profitul net

(pierderea) al anului de gestiune".

Pentru generalizarea informaţiei privind rezultatele financiare ale anilor precedenţi, depistate

în anul de gestiune curent este destinat contul de regularizare 331 „Corectarea rezultatelor

perioadelor precedente”.

În creditul contului 331 „Corectarea rezultatelor perioadelor precedente” se reflectă majorarea

profitului şi diminuarea pierderilor anilor precedenţi constatate în anul de gestiune curent, iar în

debit - diminuarea profitului şi majorarea pierderilor aferente anilor precedenţi.

Soldul contului 331 „Corectarea rezultatelor perioadelor precedente” pote fi creditor (dacă

sumele profitului depăşesc sumele pierderilor anilor precedenţi) sau debitor (dacă sumele

pierderilor depăşesc sumele profitului anilor precedenţi) şi se reflectă respectiv cu cifre ordinare sau

negative în capitolul 3 „Capital propriu” din Bilanţul contabil.

În Planul de conturi pentru contul 331 „Corectarea rezultatelor perioadelor precedente” sînt

prevăzute următoarele subconturi:

3311 „Corectarea profitului perioadelor precedente”;

3312 „Corectarea pierderilor perioadelor precedente”.

Contul 331 „Corectarea rezultatelor perioadelor precedente” se închide cu contul 332 „Profit

nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi” la reformarea Bilanţului contabil şi la

începutul anului de gestiune următor nu are sold.

Pentru generalizarea informaţiei privind profitul net (pierderea netă) al anului de gestiune

curent este destinat contul 333 „Profitul net (pierdere) al perioadei de gestiune”.

16

În creditul contului 333„Profitul net (pierdere) al perioadei de gestiune” se reflectă suma

profitului net şi decontarea pierderii nete a anului de gestiune, iar în debit- suma pierderii nete,

reflectarea profitului utilizat şi decontarea profitului net al anului de gestiune curent.

Soldul contului 333 „Profitul net (pierdere) al perioadei de gestiune” poate fi creditor (în

cazul existenţei profitului nerepartizat) sau debitor (în cazul existenţei pierderii neacoperite) şi se

reflectă respectiv cu cifre ordinare sau negative în capitolul 3 „Capital propriu” din Bilanţul

contabil.

În Planul de conturi pentru contul 333 „Profitul net (pierdere) al perioadei de gestiune” sînt

prevăzute următoarele subcoturi:

3331 „Profit net al periadei de gestiune”;

3332 „Pierderea netă a periaoadei de gestiune”.

Contul 333 „Profitul net (pierdere) al perioadei de gestiune” se închide la reformarea

Bilanţului contabil cu contul 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi” şi

la începutul anului de gestiune următor nu are sold.

Reformarea Bilanţului contabil constituie o procedură obligatorie pentru toate entităţile care

aplică sistemul contabil complet sau simplificat în partidă dublă. Această procedură trebuie

efectuată după aprobarea raportului financiar anual şi prezentarea lui Serviciului informaţional de

raportare financiară şi altor utilizatori de informaţie.

Reformarea Bilanţului contabil constă în decontarea profitului (pierderii) reflectat în

conturile 331 „Corectarea rezultatelor perioadelor precedente” , 333 „Profitul net (pierdere) al

perioadei de gestiune” şi 334 „Profit utilizat al anului de gestiune”.

Pentru generalizarea informaţiei privind existenţa şi modificarea profitului nerepartizat

(pierderii neacoperite) al anilor precedenţi este destinat contul 332 „Profit nerepartizat (pierdere

neacoperită) al anilor precedenţi”.

În creditul contului 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi” se

reflectă majoritatea profitului nerepartizat şi acoperirea pierderilor anilor precedenţi, iar în debit-

majoritatea pierderilor neacoperite şi utilizarea profitului anilor precedenţi.

Soldul contului 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi” poate fi

creditor (în cazul existenţei profitului nerepartizat al anilor precedenţi) sau debitor (în cazul

existenţei pierderii neacoperite ale anilor precedenţi) şi se reflectă respectiv cu cifre ordinare sau


În Planul de conturi pentru contul 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor

precedenţi” sînt prevăzute următoarele subcoturi:

3321 „Profit nerepartizat alanilor precedenţi”;

3322 „Pierderea neacoperită a anilor precedenţi”.

17

Profitul nerepartizat (pierderea neacoperită) al anilor precedenţi se reflectă în contul 332

„Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi” la reformarea Bilanţului contabil,

adică după aprobarea rapoartelor financiare anuale şi prezentarea acestora organelor teritoriale de

statistică şi altor utilizatori.

La reformarea bilanţului contabil al SRL „Priminstalgaz” la 01.01.2012 au fost întocmite

următoarele formule contabile (anexa 19):

Debit contul 333 „Profitul net (pierdere) al perioadei de gestiune” – la suma 117 302 lei

Credit contul 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi” – la suma

117 302 lei.

Evidenţa analitică a profitului nerepartizat (pierderii neacoperite) al anilor precedenţi se ţine

pe tipurile acestora, pe ani de apariţie şi pe alte direcţii stabilite în politica de contabilitate a

întreprinderii.

Rezultatele financiare ale anilor precedenţi includ profitul (pierderea) apărut din cauza

erorilor comise în anii precedenţi la determinarea valorii de intrare a activelor pe termen lung şi

curente, la calcularea uzurii (amortizării, epuizării) activelor, la efectuarea inventarierii activelor,

creanţelor şi datoriilor şi urmează a fi reflectate atît în contabilitatea financiară, cît şi în scopuri

fiscale.

În contabilitatea financiară rezultatele anilor precedenţi se trec la majorarea (diminuarea)

valorii activelor, sumelor creanţelor şi datoriilor aferente anilor precedenţi. Astefel de ajustări se

efectuează numai cu condiţia că există documentele care confirmă procurarea activelor, apariţia

creanţelor şi datoriilor în anii precedenţi.

Lipsurile de valori materiale constatate la inventariere, precum şi sumele amenzilor,

penalităţilor şi despăgubirilor nu se contabilizează în contul 331 „Corectarea rezultatelor

perioadelor precedente”, ci se înregistrează în toate cazurile ca cheltuieli (pierderi) ale anului de

gestiune curent.

În scopuri fiscale rezultatele anilor precedenţi nu se iau în calcul la determinarea indicatorilor

Declaraţiei cu privire la impozitul pe venit (forma VEN 04) pe anul fiscal curent. Totodată, la

depistarea rezultatelor menţionate întreprinderea poate să prezinte Declaraţia cu privire la impozitul

pe venit corectată în modul stabilit în art. 188 din Codul fiscal .

În conformitate cu legislaţia în vigoare, întreprinderea poate să utilizeze profitul anului de

gestiune curent pentru plata dividendelor intermediare, constituirea rezervelor şi în alte scopuri

stabilite de fondatori.

Decizia privind utilizarea profitului anului de gestiune curent la SRL „Priminstalgaz” curent

se aprobă de către adunarea generală a asociaţiilor.

18

La plata dividendelor pe parcursul anului fiscal întreprinderea reţine şi achită impozitul pe

venit de 15% din suma dividendelor care urmează să fie plătite.

Pentru generalizarea informaţiei privind profitul utilizat аl anului de gestiune curent este

destinat contul de activ 334 „Profit utilizat al anului de gestiune”.

În debitul contului 334 „Profit utilizat al anului de gestiune” se înregistrează sumele

dividendelor plătite în avans, iar in credit — decontarea acestor sume la reformarea Bilanţului

contabil.

Soldul contului 334 „Profit utilizat al anului de gestiune” este debitor; reprezintă suma

profitului utilizat al anului de gestiune curent la finele perioadei de gestiune şi se reflectă cu cifre


În planul de conturi pentru contul 334 „Profit utilizat al anului de gestiune” nu sînt prevazute

subconturi. Evidenţa analitică а profitului utilizat al anului de gestiune se ţine pe fondatorii entităţii.

Contul 334 „Profit utilizat al anului de gestiune” se inchide cu contul 333 „Profit net

(pierdere) al perioadei de gestiune” la reformarea Вilantului contabil şi la începutul anului de

gestiune urmator nu are sold.

Pînă în prezent SRL „Priminstalgaz” nu a achitat dividende din profitul anului curent,

dividendele find achitate din profitul anului precedent.

Profitul anilor precedenţi se repartizează în conformitate cu decizia adunării generale a

fondatorilor pentru :

plata dividendelor;

majorarea capitalului statutar;

constituirea rezervelor;

acoperirea pierderilor anilor precedenţi;

Profitul nerepartizat (pierderea neacoperită) al anilor precedenţi se determină la reformarea

Bilanţului contabil prin formula:

Profitul nerepartizat (pierderea neacoperită) al anilor precedenţi la începutul anului de

gestiune curent (contul 332) ± Profitul (pierderea)anilor precedenţi, constatat în anul de gestiune

curent (contul 331) ± Profitul net (pierderea netă) al anului de gestiune curent (contul 333)

Profitul utilizat al anului de gestiune curent (contul 334) .

La repartizarea profitului anilor precedenţi trebuie să fie respectate cerinţele legislaţiei în

vigoare, precum şi condiţiile prevăzute în actele de constituire şi politica de contabilitate.

Operaţiunile de repartizare a profitului anilor precedenţi se reflectă în contabilitate în acea

perioadă (lună), în care au fost luată decizia de către adunarea generală a fondatorilor. În acest caz,

drept bază pentru reflectarea operaţiunilor menţionate serveşte Decizia adunării fondatorilor.

19

În anul 2012 SRL „Priminstalgaz”, în baza deciziei adunării generale a asociaţilor, a efectuat

achitarea dividendelor calculate din profitul anului 2011. Respectiv suma îndreptată spre achitare în

anul 2012 a constituit 30 000 lei.

În baza procesului verbal al adunării generale a fondatorilor, la calcularea dividendelor

fondatorilor din contul profitului nerepartizat al anilor precedenţi s-a întocmit următoarea formulă

contabilă (anexa 20):

Debit contul 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi” – la suma

30 000 lei

Credit contul 537 „Datoriii faţă de fondatori şi alţi participanţi” – la suma 30 000 lei

La contabilizarea operaţiunilor de achitare a dividendelor cu mijloace băneşti s-au întocmit

următoarele formule contabile:

Debit contul 537 „Datoriii faţă de fondatori şi alţi participanţi” – la suma 25 500 lei

Credit contul 241 „Casa” – la suma 25 500 lei.

La calcularea impozitului pe venit reţinut din dividende achitate s-a întocmit următoarea

formulă contabilă:

Debit contul 537 „Datoriii faţă de fondatori şi alţi participanţi” – la suma 4 500 lei

Credit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul” – la suma 4 500 lei.

Conform deciziei adunării generale a fondatorilor, constituirea rezervelor stabilite de

legislaţie la SRL „Priminstalgaz” a avut loc în anul 2012. La contabilizarea acestei operaţiuni s-a

întocmit următoarea formulă contabilă:

Debit contul 332 „Profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi” – la suma

5865 lei

Credit contul 321 „Rezerve prevăzute de legislaţie” – la suma 5865 lei.

Pierderea contabilă reportată conform statutului entităţii se acoperă din profitul net al

perioadelor de gestiune curentă şi precedentă, din rezerve şi din capitalul social, din contribuţiile

suplimentare ale proprietarilor potrivit hotărîrii adunării generale a acestora.

Pierderile anilor precedenţi pot fi acoperite (compensate) din contul:

– micşorării capitalului statutar şi rezervelor;

– aporturilor cu destinaţie specială ale fondatorilor (asociaţilor).

Entitatea are dreptul să acopere pierderile sale nete, însă nu este obligată. Dacă la expirarea a

2 ani financiari consecutivi, cu excepţia primului an financiar, valoarea activelor nete ale societăţii,

potrivit bilanţului anual al societăţii, va fi mai mică decît mărimea capitalului social, orice acţionar

al societăţii este în drept să ceară adunării generale anuale a acţionarilor adoptarea uneia din

următoarele hotărîri:

cu privire la reducerea capitalului social;

20

cu privire la majorarea valorii activelor nete prin efectuarea de către acţionarii societăţii a

unor aporturi suplimentare în modul prevăzut de statutul societăţii;

cu privire la dizolvarea societăţii;

cu privire la transformarea societăţii în altă formă juridică de organizare .

2.3. Perfecţionarea contabilităţii rezultatelor financiare la SRL „Priminstalgaz”

Întocmirea şi evidenţa rezultatelor financiare este o parte principală în evidenţa contabilităţii

la întreprindere. Datele rezultatelor financiare poartă informaţia de bază în privinţa eficacităţii

activităţii întreprinderii. Scopul de bază al rezultatelor financiare este de a oferi surse

informaţionale ce prezintă o viziune obiectivă despre starea financiară a entităţii, despre profit şi

pierderi. În esenţă perfecţionarea contabilităţii rezultatelor financiare se bazează pe perfecţionarea

veniturilor şi cheltuielilor.

Contabilitatea veniturilor întreprinderii este condiţionată de natura tranzacţiilor care le

generează: vînzarea bunurilor, prestarea serviciilor, utilizarea activelor întreprinderii de către terţi,

decontarea datoriilor cu termenul de prescripţie expirat, înregistrarea rezultatelor inventarierii,

reflectarea diferenţelor de curs şi de sumă favorabile, producerea evenimentelor extraordinare,

calcularea impozitului pe profit etc.

Veniturile din prestarea serviciilor la SRL ”Priminstalgaz” cuprind fluxurile de avantaje

economice aferente efectuării lucrărilor de construcții. Acestea se recomandă să fie recunoscute în

baza criteriilor prevăzute în reglementările contabile internaţionale (IAS 18):

– mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil;

– este probabil ca avantajele economice asociate tranzacţiei să fie generate către

întreprindere;

– stadiul de execuţie a tranzacţiei la data de raportare poate fi evaluat în mod rezonabil;

– cheltuielile apărute pe parcursul tranzacţiei şi necesare pentru finalizarea acesteia pot fi

evaluate în mod rezonabil.

La contabilizarea veniturilor în entitatea analizată apar şi un şir probleme ce ţin de aspecte

metodologice din care principalele sînt următoarele:

1) elaborarea în cadrul politicii de contabilitate a întreprinderii a compartimentului referitor la

venituri;

2) perfectarea documentară a faptelor economice generatoare de venituri;

3) reflectarea veniturilor în registrele şi conturile contabile;

4) generalizarea informaţiilor privind veniturile în rapoartele financiare.

În opinia noastră, perfecţionarea contabilităţii veniturilor şi cheltuielilor entităţii analizate

trebuie să fie efectuată pe următoarele direcţii:

21

1) diversificarea metodelor de recunoaştere şi de evaluare a veniturilor şi cheltuielilor;

2) simplificarea registrelor de evidenţă a veniturilor şi cheltuielilor şi a modului de reflectare

a acestora în conturile contabile.

Actualmente, la SRL „Priminstalgaz” veniturile din prestarea serviciilor sînt recunoscute la

momentul încasării mijloacelor băneşti pentru lucrările efectuate şi nu se ţine cont de stadiul de

execuţie a contractelor de construcție la data de raportare.

Din punct de vedere al particularităţilor lucrărilor de construcție efectuate, SRL

”Piminstalgaz” prestează 2 categorii de lucrări:

– lucrări de construcție a căror perioadă de executare nu depășește perioada de gestiune;

– lucrări de construcție a căror perioadă de executare depășește perioada de gestiune.

Este de menţionat că SRL ”Priminstalgaz” efectuează lucrări de construcții în bază

contractuală, pentru care achitarea integrală are loc în perioada de gestiune aferentă încheierii

contractului, iar termenul de valabilitate al contractului, precum şi termenul de prestare al

serviciilor este peste 1 an. Actualmente, în contabilitate, la entitatea analizată, veniturile din

prestarea serviciilor cu stadiu de realizare mai mare de 1 an se recunosc la momentul încasării

mijloacelor băneşti, prin eliberarea facturii fiscale iar cheltuielile pînă la finisarea termenului de

execuţie al contractului, de cele mai multe ori, sunt suportate în anul următor, ceea ce contravine

pricipiului concordanţei şi influenţează rezultatele financiare ale entităţii.

Reeşind din aceste momente, S.N.C. 11 recomandă ca în cazul cînd lucrările de construcţii

aferente contractului se execută în cursul cîtorva perioade de gestiune, veniturile şi cheltuielile

contractuale să se constate pe etapele separate ale contractului în baza metodei procentului de

finalizare (executare a lucrărilor), adică în perioadele de gestiune în care se execută nemijlocit

lucrările aferente contractului. În acest caz trebuie să se respecte următoarele condiţii:

a) momentul terminării contractului sau a unei etape distincte a acestuia poate fi stabilit cu

certitudine la data întocmirii rapoartelor financiare;

b) rezultatul executării contractului poate fi determinat cu certitudine.

Totodată, veniturile din contractele de construcții, trebuie contabilizate în funcţie de

caracterul rambursabil sau nerambursabil al mijloacelor băneşti încasate în baza contractului şi să

se respecte princpiul concordanţei, conform căruia veniturile şi cheltuielile ce fac obiectul uneia şi

aceleiaşi tranzacţii trebuie să fie constatate în aceeaşi perioadă de gestiune.

În cazul în care, conform contractului, valoarea contractuală a lucrărilor de construcții este

nerambursabilă, mijloacele băneşti încasate se recomandă a fi contabilizate în componenţa

veniturilor anticipate, cu decontarea ulterioară la veniturile perioadei de gestiune pe măsura

prestării serviciilor.

22

În cazul în care, conform contractului, valoarea contractuală a lucrărilor de construcție este

rambursabilă, mijloace băneşti încasate se recomandă a fi contabilizate în componenţa avansurilor

primite, cu decontarea ulterioară la veniturile perioadei de gestiune pe măsura prestării serviciilor.

De exemplu: În luna octombrie 2011 SRL „Primintalgaz” a încheiat cu Consiliul Raional

Fălești un contract de antrepriză (anexa 26) obiectul căruia constituie executarea lucrărilor de

reparație capitală la biroul și reconstrucția sistemelor interioare de încălzire, a clădirii Consiliului

Raional Fălești. Durata de executare a contractului era de 6 luni, iar valoarea lucrărilor de

construcție-montaj – 641331, 87 lei (inclusiv TVA).

În evidența contabilă a SRL „Primintalgaz” venitul din contractul de antrepriză a fost

contabilizat integral în anul 2011 în contul 611.4 „Venituri din contracte de construcții”, conform

facturilor fiscale MZ 2117190 din 12.11.2011 în valoare de 319432,17 lei (anexa 27), MZ 2117200

din 23.12.2011 în valoare de 187287,32 lei (anexa 28), MZ 3176341 din 30.12.2011 în valoare de

134612,38 lei (anexa 29).

Cheltuelile întreprinderii legate nemijlocit de prestarea lucrările de constructii au constituit

valoarea de 344935,34 lei şi au fost contabilizate în prealabil în contul 811 „Activităţi de bază” în

dependență de momentul aparației după cum urmează : 18151,77 lei conform actului de casare nr.

8 din 17.12.2011 (anexa 25), 37687,58 lei conform actului de casare nr. 9 din 31.12.2011 (anexa

26), 152520 lei conform actului de casare nr. 10 din 31.12.2011 (anexa 27) și 136576 lei conform

actului de casare nr. 2 din 01.03.2012 (anexa 28).

Încasarea mijloacelor bănești aferente contractului de antrepriză a avut loc în trei rate:

319432,17 lei la data de 22.11.2011, 187287,32 la data de 28.12.2011, și 134612,38 lei la data de

30.12.2011.

Decontarea sumelor încasate din contractele de construcții la veniturile perioadei de gestiune

curente, considerăm ca trebuie efectuată în funcţie de etapa de realizare a contractului.

Paragraful 39 al SNC 11 stabilește metoda determinării venitului contractual în baza

raportului procentual dintre consumurile contractuale suportate efectiv la o anumită dată raportată

şi suma totală a consumurilor de deviz prevăzute de contract. Astfel, mărimea venitului la data de

17.11.2011 va fi egal cu 641331,87*(18151,77/344935,34) = 33749,24 lei, la data de 31.12.11 –

641331,87* [(37687,58+152520)/344935,34] = 353649,42 lei, iar la data de 01.03.2012 mărimea

venitului va avea valoarea de 641331,87*(136576/344935,34 ) = 253933,21 lei.

Astfel, în baza datelor prezentate în exemplu, operaţiunile economice trebuie să fie reflectate

prin următoarele formule contabile:

- Reflectarea mărimii venitului din lucrările de construcție executate:

Debit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale ”, subcontul 2211

„Facturi de primit în țară” – la suma 33749,24 lei

23

Credit contul 611 „Veniri din vînzări”, subcontul 6114„Venituri din contracte de construcții”

– la suma 28124,37 lei

Credit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”, subcontul 5342 „Datorii privind

taxa pe valoarea adăugată” – la suma 5624,87 lei

– Reflectarea consumurilor aferente construcției executate în noiembrie 2011:

Debit contul 811 „Activităţi de bază” – la suma 18151,77 lei

Credit contul 211 „Materiale”, subcontul 2118 „Materiale de construcție” – la suma de

18151,77 lei

– Reflectăm încasarea mijloacelor băneşti din lucrările de construcții executate definitiv în

momentul achitării la data de 22.11.2011:

Debit contul 242 „Cont curent în valută națională”, subcontul 2421 „Mijloace bănești

nelegate” – la suma 33749,24 lei

Credit contul 221 „Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”, subcontul

2211„Facturi de primit în țară” – la suma 33749,24 lei

– Reflectăm încasarea mijloacelor băneşti de la lucrările de construcții neexecutate în



nelegate” – la suma 285682,93 lei (319432,17 lei – 33749,24 lei)

Credit contul 515 „Venituri anticipate curente” – la suma 285682,93 lei.

– Reflectăm încasarea mijloacelor băneşti de la lucrările de construcții neexecutate în





–Reflectăm încasarea mijloacelor băneşti de la lucrările de construcții neexecutate în





– Reflectăm suma veniturilor recunoscute în luna decembrie 2011 din mărimea lucrărilor de

construcție executate:

Debit contul 515 „Venituri anticipate curente” – la suma 353649,42 lei (calculată în baza

raportului procentual dintre consumurilor contractuale suportate efectiv și suma totală a

consumurilor de deviz prevăzute de contract 641331,87* [(37687,58+152520)/344935,34])

24


– la suma 294707,85 lei



Reflectarea consumurilor aferente construcției executate în decembrie 2011:



190207,58 lei

– Reflectarea cheltuielilor aferente lucrărilor de construcție-montaj executate în 2011:

Debit contul 711 „Costul vînzărilor”, subcontul 7114 „Costul lucrărilor de construcție-

montaj” – la suma 208359,35 lei

Credit contul 811 „Activităţi de bază” – la suma 208359,35 lei

-Reflectăm suma veniturilor recunoscute în luna martie 2012 din mărimea lucrărilor de

construcție executate:

Debit contul 515 „Venituri anticipate curente” – la suma 253933,21 lei (calculată în baza

raportului procentual dintre consumurilor contractuale suportate efectiv și suma totală a

consumurilor de deviz prevăzute de contract 641331,87* (136576,13/344935,34)


– la suma 211611,01 lei



Reflectarea consumurilor aferente construcției executate în martie 2012:



136576,13 lei

– Reflectarea cheltuielilor aferente lucrărilor de construcție-montaj executate în luna martie

2012:

Debit contul 711 „Costul vînzărilor”, subcontul 7114 „Costul lucrărilor de construcție-

montaj” – la suma 136576,13 lei

Credit contul 811 „Activităţi de bază” – la suma 136576,13 lei

Astfel, recunoaşterea şi contabilizarea veniturilor din contractele de construcții în funcţie de

etapa de executare a lucrărilor va permite reflectarea în contabilitate a rezultatelor financiare

corecte.

25

În evidența contabilă a SRL “Priminstalgaz” e nevoie de a perfecționa și modul de

recunoaștere a cheltuielilor. La moment entitatea s-a constatat faptul că nu se contabilizează corect

operațiunile de exploatare și decontare a anvelopelor și acumulatoarelor.

De exemplu: La 16.11.11 SRL “Priminstalgaz” a procurat, în baza facturii fiscale, MZ

2113770 de la Galatus-Com SRL, patru anvelope model K715 185/70 R-14 în valoare de 666,67

lei bucata fară TVA. (vezi anexa 40) Procurarea anvelopelor a fost contabilizată în debitul contului

2116 “Alte materiale”, iar pe data de 31.12.11, în baza actului de casare nr. 18 (vezi anexa 41), a

fost casată valoarea integrală a anvelopelor în debitul contului 7139 “Alte cheltuieli generale și

administrative”.

Anvelopele au fost instalate la - automobilul marca Peugeot Expert număr de înmatriculare

FL AM 406 pe data de 21.11.11. Conform foii de parcurs în luna decembrie 2011 automibilul a

parcurs 2210 km. În baza Ordinului “Cu privire la aprobarea normelor de parcurs și exploatare a

anvelopelor pentru mijloacele de transpoert auto” Nr. 124 din 29.07.2005, parcursul static mediu al

anvelopelor respective este de 50000 km. Deci uzura unei anvelope pentru luna decembrie 2011 va

constitui 29,47 lei (666,67lei*2210km/50000km).

Contabilizarea operațiunilor de exploatare și decontarea a anvelopelor se efectuează în baza

ordinului Ministerului Finanțelor nr. 87 din 23.12.04 „Cu privire la modul de contabilizare a

cheltuielilor aferente schimbului anvelopelor și acumulatoarelor la mijloacele de transport”.

Valoarea anvelopelor procurate împreună cu mijloacele de transport se include în valoarea

de intrare a acestora și se trece la consumuri sau cheltuieli prin calcularea uzurii mijloacelor de

transport.

Valoarea anvelopelor procurate separat de mijloacele de transport se trece la consumuri sau

cheltuieli în conformitate cu kilometrajul parcurs efectiv.

Valoarea anvelopelor procurate separat de mijloacele de transport la transmiterea acestora în

exploatare se decontează la cheltuieli anticipate curente în contul 251 „Cheltuieli anticipate

curente” cu utilizarea subcontului 2513 „Evidența anvelopelor și acumulatoarelor”.

La demontarea anvelopelor uzate de pe mijlocul de transport se întocmește procesul-verbal

de decontare a anvelopelor.

În vederea contabilizării corecte a operațiunilor de exploatare și decontare a anvelopelor și

acumulatoarelor în evidența contabilă a SRL “Priminstalgaz” trebuie înregistrate următoarele

operațiuni:

- Reflectarea procurării anvelopelor în noiembrie 2011:

Debit contul 211 „Materiale”, subcontul 2115„Piese de schimb”, – la suma 2666,67 lei

Credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”, subcontul 5211

„Facturi de achitat în țară” – la suma de 2666,67 lei;

26

- Reflectarea TVA trecută în cont:

Debit contul 534 „Datorii privind decontările cu bugetul”, subcontul 5342„Datorii privind

taxa pe valoare adăugată”, – la suma 533,33 lei

Credit contul 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”, subcontul 5211

„Facturi de achitat în țară” – la suma de 533,33 lei;

-Reflectarea dării în exploatare a anvelopelor

Debit contul 252 „Alte active curente”, subcontul 2522„Anvelope în exploatare”, – la suma

2666,67 lei

Credit contul 211 „Materiale”, subcontul 2115 „Piese de schimb” – la suma de 2666,67 lei;

-Reflectarea calculării uzurii anvelopelor

Debit contul 813 „Consumuri indirecte de producție” – la suma 117,88 lei [4*(666,67

lei*2210km/50000km)]

Credit contul 252 „Alte active curente”, subcontul 2523 „Uzura anvelopelor” – la suma de

117,88 lei;

Din exemplul de mai sus putem conchide faptul că contabilizarea incorectă a operațiunilor de

exploatare și decontarea a anvelopelor a determinat la mărirea neîntemeiată a cheltuielilor cu

2548,79 lei (2666,67 lei – 117,88 lei), micșorînd profitul entității cu aceeași sumă.

Totodată, în scopul soluţionării problemelor metodologice generale ale contabilităţii

veniturilor şi cheltuielilor, este raţională realizarea următoarelor măsuri:

– structurarea compartimentului politicii de contabilitate referitor la venituri şi cheltuieli în

trei secţiuni: dispoziţii generale, procedee şi metode contabile pentru care actele normative prevăd

diferite variante, procedee şi metode contabile elaborate de întreprindere de sine stătător;

– utilizarea documentelor primare întocmite în formă electronică cu semnătură digitală şi

interzicerea emiterii mai multor documente justificative pentru unele şi aceleaşi operaţiuni.

Politica de contabilitate reprezintă totalitatea conceptelor, principiilor, regulilor, metodelor şi

procedeelor, acceptate de conducerea întreprinderii pentru ţinerea contabilităţii şi întocmirea

rapoartelor financiare. Aceasta este un document important şi a devenit obligatoriu pentru toate

întreprinderile odată cu implementarea actualului sistem contabil.

Actualmente, la SRL „Priminstalgaz”, deşi este elaborată, nu se acordă atenţia cuvenită

politicii de contabilitate, care are o importanţă deosebită atît pentru organizarea contabilităţii, cît şi

pentru impozitare, din următoarele considerente:

– în politica de contabilitate se stabilesc procedeele utilizate de întreprindere care influenţează

nemijlocit rezultatele financiar şi fiscal ale acesteia;

– alegerea corectă a procedeelor contabile asigură concordanţa dintre contabilitate şi

fiscalitate;

27

– fără o politică de contabilitate proprie, întreprinderea nu poate asigura ţinerea contabilităţii

şi întocmirea rapoartelor financiare în conformitate cu cerinţele actelor normative, care recomandă

diverse variante de evidenţă a elementelor contabile;

– în cazul lipsei procedeului de ţinere a contabilităţii privind o problemă concretă

întreprinderea trebuie să elaboreze şi să argumenteze procedeul corespunzător prin reflectarea

acestuia în politica de contabilitate;

– politica de contabilitate este o parte componentă a raportului financiar al întreprinderii şi

trebuie prezentată împreună cu acesta tuturor utilizatorilor de informaţii.

Policica de contabilitate a SRL ”Priminstalgaz” a fost elaborată în anul 2009, deşi modul de

prestare a serviciilor s-a modificat, politica de contabilitate nu a fost modificată.

La elaborarea şi prezentarea în cadrul politicii de contabilitate a SRL ”Priminstalgaz”, şi

anume a compartimentului referitor la venituri, se recomandă să se acorde atenţie următoarelor

aspecte principale:

1. Selectarea procedeelor şi metodelor de evidenţă a veniturilor trebuie efectuată în

conformitate cu conceptele şi principiile contabile fundamentale.

2. Politica de contabilitate trebuie elaboreată pentru fiecare an de gestiune.

3. În politica de contabilitate nu este rezonabil a reflecta procedeele (metodele) de evidenţă cu

o singură variantă de realizare, întrucît acestea sînt unice şi obligatorii pentru utilizare. Drept

exemplu de astfel de procedee pot servi componenţa şi modul de contabilizare a veniturilor rezultate

din diferenţele de reevaluare a activelor pe termen lung, evaluarea stocurilor în bilanţ la valoarea

realizabilă netă, calcularea uzurii şi casarea obiectelor de mică valoare şi scurtă durată, decontarea

datoriilor cu termenul de prescripţie expirat etc.

4. Politica de contabilitate trebuie să asigure permanenţa metodelor de evidenţă, aplicate în

cursul întregului an de gestiune, precum şi de la o perioadă de gestiune la alta. Totodată, dacă

procedeele şi regulile contabile acceptate nu asigură reflectarea exactă a situaţiei patrimoniale şi

financiare, întreprinderea este în drept să opereze în politica de contabilitate orice modificări

şicompletări, dacă acestea nu contravin actelor normative. Conform paragrafului 12 din SNC 1

„Politica de contabilitate” astfel de modificări sînt posibile în cazul:

a) schimbării situaţiei economice, inclusiv ca urmare a adoptării unor acte legislative noi sau

modificării celor în vigoare;

b) schimbărilor intervenite în sistemul de reglementare normativă a contabilităţii;

c) elaborării unor noi procedee şi metode de ţinere a contabilităţii.

Politica de contabilitate a întreprinderii trebuie să conţină o serie de elemente obligatorii care

pot fi grupate pe trei secţiuni care sunt nerespectate de către SRL ”Priminstalgaz.

28

1. Dispoziţii generale. În această secţiune urmează să fie indicate aspectele organizaţionale

ale contabilităţii, inclusiv cele aferente contabilităţii veniturilor: sistemul contabil utilizat; modul de

aplicare a documentelor primare; nomenclatorul şi structura registrelor contabile; planul de conturi

de lucru; bazele de evaluare şi modalităţile de utilizare a acestora; conceptul de menţinere a

capitalului; modelul contabil utilizat; mărimea şi modul de aplicare a pragului de semnificaţie etc.

2. Procedee şi metode contabile pentru care actele normative prevăd diferite variante.

Procedura de elaborare a acestei secţiuni presupune alegerea unuia din procedeele

recomandate în actele normative, argumentarea acestuia pornind de la particularităţile activităţii

întreprinderii şi acceptarea lui drept bază pentru ţinerea contabilităţii şi întocmirea rapoartelor

financiare.

Considerăm că acest compartiment trebuie să conţină următoarele procedee şi metode de bază

referitoare la contabilitatea veniturilor: criteriile de clasificare a veniturilor pe tipuri de activităţi ale

întreprinderii; metodele şi procedeele de recunoaştere a veniturilor din prestarea de servicii și

lucrărilor de construcție-montaj; metodele de calculare a costului vînzărilor bunurilor

comercializate; procedeele de evaluare a veniturilor şi cheltuielilor pe stadiile de finalizare a

tranzacţiei, metodele de recunoaştere a cheltuielilor privind împrumuturile; metodele de

contabilizare a veniturilor privind impozitul pe profit; alte procedee şi metode de evidenţă pentru

care în reglementările contabile naţionale sînt stabilite diferite variante.

3. Procedee şi metode contabile elaborate de întreprindere de sine stătător. Posibilitatea

elaborării de către întreprindere a procedeelor contabilităţii este prevăzută în art. 16 din Legea

contabilităţii, conform căruia, dacă actele normative nu stabilesc metodele de ţinere a contabilităţii

într-o problemă concretă, întreprinderea este în drept să elaboreze metoda respectivă de sine

stătător.

Politica de contabilitate a întreprinderii şi modificările operate în ea urmează a fi perfectate

printr-un document de dispoziţie (ordin), cu indicarea datei intrării acestuia în vigoare. Acest

document trebuie aprobat de către conducătorul întreprinderii la finele anului precedent şi pus în

aplicare începînd cu 1 ianuarie a anului de gestiune curent. Actualmente, modelul ordinului cu

privire la politica de contabilitate nu este prevăzut de actele normative în vigoare. În acest context,

considerăm că structura acestuia urmează a fi stabilită de către fiecare întreprindere de sine stătător,

cu respectarea cerinţelor prevăzute de SNC 1, Comentariile cu privire la aplicarea SNC 1 şi alte acte

normative în vigoare. Ordinul cu privire la politica de contabilitate trebuie să conţină numai

procedeele (metodele) de evidenţă a elementelor contabile care au fost înregistrate la întreprindere

în cursul anului de gestiune. Considerăm inutilă includerea în ordinul nominalizat a procedeelor de

evidenţă a elementelor contabile şi faptelor economice care lipsesc la întreprindere. În ordinul cu

privire la politica de contabilitate este rezonabil de a fi prezentată argumentarea normativă a fiecărui

29

procedeu acceptat al contabilităţii. În opinia noastră, la acest ordin pot fi anexate formularele

documentelor primare contabile şi a rapoartelor interne (pentru care nu sînt prevăzute formulare-

tip); planul de conturi de lucru, termenele de funcţionare utilă a activelor nemateriale şi mijloacelor

fixe; alte documente necesare pentru ţinerea contabilităţii şi întocmirea rapoartelor financiare. În

conformitate cu actele normative în vigoare, întreprinderea este obligată să reflecte toate faptele

economice în documentele contabile primare. Actualmente, în calitate de documente primare pot fi

utilizate formularele-tip de documente justificative interdepartamentale şi departamentale, precum

şi formularele de documente elaborate de sine stătător şi aprobate în modul stabilit de legislaţie. De

remarcat, că formularele documentelor primare interdepartamentale au fost aprobate în anul 1995

de către Departamentul Statisticii al Republicii Moldova (în prezent – Biroul Naţional de Statistică)

şi nu corespund cerinţelor actuale, de aceea majoritatea întreprinderilor aplică documente elaborate

de sine stăt

30

CAPITOLUL 3 PARTICULARITĂŢILE DE ORGANIZARE ŞI EXERCITARE A

AUDITULUI REZULTATELOR FINANCIARE

3.1.Planificarea auditului rezultatelor financiare

Planificarea auditului rezultatelor financiare este etapa iniţială în realizarea auditului

rezultatelor financiare şi are drept finalitate realizarea unui plan de audit detaliat pe obiective,

termene, responsabili şi realizarea unui program de audit ce include fondul de timp necesar

realizării misiunii, ansamblul procedurilor, precum şi tehnicilor ce vor fi implementate pe parcursul

acestuia.

O planificare adecvată a activităţii de audit permite identificarea domeniilor semnificative de

audit, a punctelor slabe şi forte din cadrul sistemului contabil, determinarea problemelor potenţiale

şi executarea rapidă a lucrărilor. În acest sens, planificarea auditului rezultatelor financiare trebuie

să ţină cont de lucrările necesare pentru verificarea rezultatelor activitate operaţională,

investiţională, financiară, excepţională.

Necesitatea planificării auditului rezultatelor financiare este argumentată de necesitatea

obţinerii probelor suficiente, temeinice pentru setul de circumstanţe şi menţinerea costurilor

auditului la un nivel rezonabil.

Componentele de bază ale planificării unui audit sînt următoarele:

1. Preplanificarea;

2. Cunoaşterea business-ului clientului.

3. Înţelegerea sistemelor contabil şi de control intern.

4. Evaluarea riscului şi caracterului semnificativ.

5. Stabilirea caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor de audit.

6. Elaborarea Planului general de audit şi a Programului de audit.

Fiecare din primele cinci componente are drept scop să-l ajute pe auditor să realizeze ultima

etapă, adică întocmirea unui Plan general de audit eficient şi eficace şi redactarea unui Program de

audit.

La etapa planificării preventive auditorul determină oportunitatea acceptării angajamentului

de exercitare a auditului. Etapa planificării preventive este cea care precedă scrierea şi semnarea

scrisorii de angajament, precum şi încheierea contractului de exercitare a auditului. La această fază

are loc cunoaşterea reciprocă a potenţialilor parteneri, precum şi schimbul de informaţii care i-ar

permite fiecărei părţi să ia decizia privind posibilitatea şi oportunitatea efectuării auditului.

Însă, înainte de a accepta un angajament, auditorul totuşi urmează să obţină o informaţie

preliminară despre ramura, forma de proprietate, conducerea şi tranzacţiile agentului economic.

31

Cunoaşterea business-ului clientului reprezintă un proces continuu, cumulativ, de culegere şi

evaluare a informaţiilor, care presupune atît o analiză a factorilor economici generali cât şi a

condiţiilor specifice sectorului economic ce influenţează activitatea entităţii auditate şi nivelul de

competenţă al conducerii. Acest volum de informaţii permite identificarea domeniilor şi sistemelor

semnificative.

Principalele informaţii necesarea pentru familiarizarea cu businessul entităţii pot fi bţinute

din:

– analiza informaţii economice cu caracter general: nivelul activităţii economice, accesul la

finanţare, rata dobânzii, politici guvernamentale, curs valutar, fiscalitatea şi control vamal;

– analiza informaţiile specifice sectorului de activitate a entităţii;

– particularităţile de evidenţă contabilă ale domeniului auditat;

– analiza informaţii specifice entităţii legate de: managment, proprietate, genuri de

activitate, tehnologia de producţie, performanţe financiare, mediul de raportare, legislaţie,

utilizatorii situaţilor financiare;

– colectarea informaţiilor despre personalul entităţii, metodele de evidenţă contabilă, politica

de contabilitate, gradul de autofinanţare;

– colectarea informaţiilor despre structura capitalului propriu al entităţii;

– colectarea informaţiilor despre structura organizatorică, principalii furnizori şi clienţi;

– colectarea informaţiilor despre obligaţiile legale şi finaciare ale entităţii

Auditorul poate primi informaţii despre entitate din următoarele surse:

– publicaţii juridice oficiale, profesionale, sectoriale;

– date statistice, rapoarte oficiale a agenţilor economici;

– acte normative şi legislative care reglementează activitatea entităţii;

– clarificări şi confirmări primite de la personalul entităţii inspectate;

– solicitari de la persoane terţe;

– consultarea auditorului care a efectuat anterior auditul;

– documente de fondare, procese verbale ale adunării generale a fondatorilor, contracte,

acorduri, situaţii financiare anterioare perioadei, politica de contabilitate, fluxul de

circulaţie a documentelor, planul de conturi contabile aplicate, schema structurii

organizaţionale şi operaţionale.

Factorii care influenţează businessului clientului şi trebuie luaţi în considerare la etapa inţială

a planificării auditului rezultatelor financiare sunt prezentaţi în tabelul 3.1

Tabelul 3.1

Factorii care influenţează businessul clientului

Categorii de Exemple de factori

32

factori

A. Factori

generali

economici:

Nivelul general al activităţii economice (spre exemplu, recesiune sau creştere).

Ratele dobînzii şi disponibilitatea finanţării.Politica de stat privind fiscalitatea, preţurile, finanţele (de exemplu,

programe de asistenţă guvernamentală şi înlesniri).

B. Factorii de

ramură care in-

fluenţează busi-

ness-ul agentului

economic

Piaţa şi concurenţa.Activitatea ciclică sau sezonieră. Modificări în tehnologia produsului.Riscul de afaceri (de exemplu, tehnologie performantă, acces liber pentru începerea activităţii în ramura dată şi formarea concurenţei). Condiţii nefavorabile

Particularităţi de ramură ale contabilităţii. Cadrul legislativ-normativ.

C. Agentul

economic

1. Conducerea agentului economic şi proprietarii acestuia - caracteristicile de bază.Tipul de proprietate - privată, colectivă, de stat (inclusiv modificările recente)

Proprietarii reali şi părţile legate (locali şi străini, reputaţia de afaceri şi experienţa).

Structura capitalului (inclusiv modificările recente sau prognozele). Structura organizatorică.

Obiective, filozofia, planuri strategice ale conducerii.Achiziţia, fuziunea sau vînzarea agentului economic (planificate sau recent efectuate).

Componenţa conducerii: experienţa şi reputaţia; fluctuaţia cadrelor; personalul financiar de bază şi poziţia acestuia în structura organizatorică; asigurarea cu cadre a serviciului contabil.

2. Business-ul agentului economic - produse, pieţe, furnizori, cheltuieli, operaţiuni:Genul de afaceri (de exemplu, producţie, comerţ, servicii, import, export).Amplasarea clădirilor de producţie, depozitelor, birourilor.Angajarea la serviciu (de exemplu, după locul de trai, asigurarea cu forţă de muncă, niveluri de salarii).

Produse sau servicii şi pieţe (de exemplu, condiţii de plată, rentabilitatea, segmentul pieţei, concurenţi, export, politica de stabilire a preţurilor).

Furnizori de bază ai bunurilor şi serviciilor; Stocuri de mărfuri şi materiale (de exemplu, locuri de depozitare, cantităţi).

Articole principale de cheltuieli.Sisteme informaţionale - existente în prezent şi prognozate pe viitor.3. Rezultate financiare şi factori ce ţin de situaţia financiară a agentului economic şi rentabilitatea acestuia. Indicatori de bază şi date statistice privind activitatea curentă. Tendinţe de dezvoltare.

4. Factori ai mediului extern, care influenţează la pregătirea rapoartelor financiare.5. Baza legislativă şi normativă. Mediul normativ-juridic. Fiscalitatea. Particularităţi de constatare şi evaluare în business-ul respectiv. Cerinţe faţă de documentele de raportare privind auditul. Utilizatorii rapoartelor financiare.


33

Sub aspect aplicativ al planificării auditului rezultatelor financiare al SRL „Priminstalgaz”,

informaţiile iniţiale pentru cunoaşterea entităţii sunt prezentate în Ancheta din (anexa 1)

SRL „ Priminstalgaz” a fost înfiinţată la 11. 07. 2006. Patrimoniul entităţii are ca sursă de

formare capitalul plasat de asociaţi, beneficiul obţinut din activitatea economică desfăşurată, credite

bancare, alte surse licite.

Domeniul de activitate al SRL „Priminstalgaz” este construcţii de clădiri, instalaţii şi reţele

tehnice - edilitoare.

SRL „ Priminstalgaz” este plătitoare de TVA.

Fiind o întreprindere relativ mică, SRL „ Priminstalgaz”, genul de activitate fiind mai mult

sezonier, nu necesită de mulţi lucrători pentru gestiune. Specificul activităţii fiind orientat în special

în direcţia construcţiilor de clădiri, instalaţiilor şi reţelelor tehnice-etilitoare, entitatea are nevoie de

muncitori în domeniul construcţiilor cît şi muncitori calificaţi în domeniul instalării reţelelor

tehnice-etilitoare.

Toate atribuţiile funcţionale legate de evidenţa contabilă la întreprindere ţin de competenţa

unui singur contabil şef, fără a fi creat un compartiment contabil complex. Totodată, de competenţa

contabilului şef ţin şi o parte din activităţile serviciului personal, în special cele ce se referă la

evidenţa personalului şi fişelor de pontaj.

Responsabilitatea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii o poartă directorul întreprinderii.

Contabilul-şef, fiind în subordinea directă a directorului general, asigură controlul şi reflectarea în

conturile contabile a tuturor operaţiunilor economice efectuate, prezentarea informaţiei operative şi

întocmirea rapoartelor financiare în termenele stabilite şi poartă răspundere pentru respectarea

principiilor metodologice de organizare a contabilităţii.

Forma de contabilitate folosită de întreprinderea este cea automatizată. Fiind asigurată cu

echipamente tehnice necesare, la întreprindere evidenţa se ţine cu ajutorul programului „1С:

Предприятие”, versiunea 7.7, ceea ce permite asigurarea reflectării corecte şi la timp a proceselor

economice, procesarea eficientă a documentelor primare şi registrelor contabile. Implimentarea

altor sisteme informaţionale pe viitor nu se prevăd.

Evidenţa contabilă la entitate se ţine în baza regulilor şi normelor prevăzute de legislaţia în

vigoare:

– legea contabilitatii nr. 113-XVI din 27.04.2007

– standartele naţionale de contabilitate, aprobate de Ministerul Finanţelor al RM

– planul de conturi contabile al activităţii economico-financiare a intreprinderilor

– alte acte legislative şi normative, cu modificările şi completări.

34

Contabilitatea patrimoniului, datoriilor şi operaţiunilor economice se ţine în expresie naturală

şi bănească prin reflectarea completă, continuă, documentară şi interdependentă a acestora.

Sistemul organizatoric al SRL „ Priminstalgaz” se bazează pe concetrarea eforturilor

întreprinderii în direcţia utilizării eficiente a resurselor umane, financiare şi materiale disponibile.

SRL „ Priminstalgaz” are o structură organizatorică linear – funcţională. Obiectivul general urmărit

prin proiectarea structurii organizatorice a SRL „ Priminstalgaz” este utilizarea optimă a

potenţialului uman exisent în unitate, acesta fiind o condiţie de bază a realizării profitabilităţii

organizaţiei. Prin structura organizatorică se asigură transmiterea operativă a deciziilor, dispoziţiilor

şi informaţiilor, ajungînd la executant fără întîrzieri sau deformări. În scopul delimitării

obligaţiunilor angajaţilor s-au elaborat instrucţiuni de serviciu pentru posturi de muncă, care

reglementează obligaţiunile şi responsabilităţile angajaţilor.

Structura de control intern al entităţii trebuie să fie creată în scopul de a furniza o asigurare

rezonabilă a faptului că obiectivele pe care entitatea şi le-a stabilit sunt atinse. În vederea atingerii

obiectivelor prestabilite, auditorul verifică dacă sistemul de control intern funcţionează şi este

eficient. Auditorul trebuie să obţină o înţelegere a sistemelor contabil şi de control intern suficientă

pentru planificarea auditului şi elaborarea unei abordări eficiente de exercitare a auditului.

Auditorul trebuie să aplice aprecierea profesională la evaluarea riscului de audit şi la elaborarea

procedurilor de audit în scopul reducerii riscului pînă la un nivel acceptabil scăzut.

Sistemul contabil al entităţii se referă la totalitatea regulilor şi înregistrărilor contabile ale

agentului economic, prin intermediul cărora are loc prelucrarea tranzacţiilor în scopul ţinerii

contabilităţii financiare. Acest sistem permite de a identifica, acumula, analiza, calcula, clasifica,

înregistra, generaliza, precum şi a reflecta în rapoartele financiare tranzacţiile economice şi alte

evenimente ale agentului economic.

În cadrul activităţii sale, auditorul va stabili prin proceduri proprii de control dacă:

tranzacţiile au fost înregistrate în mod cronologic în conturile contabile corespunzătoare, cu

sumele înscrise în documentele justificative şi, ulterior, va verifica dacă se regăsesc în

documentele de sinteză şi situaţiile financiare de închidere a exerciţiului;

tranzacţiile sunt executate în concordanţă cu autorizarea conducerii;

accesul la activele societăţii, la documentele de evidenţă şi înregistrările contabile este

permis doar în conformitate cu autorizarea conducerii;

este efectuată inventarierea generală a activelor şi pasivelor societăţii şi, ulterior, corelarea

înregistrărilor din conturi cu realităţile înscrise în inventare.

Sistemul de control intern se referă la totalitatea de politicii şi procedurilor adoptate de

conducerea entităţii în vederea asigurării unei desfăşurări organizate şi eficiente a activităţii

35

economice, inclusiv respectarea strictă a cerinţelor politicii conducerii, integritatea activelor,

prevenirea şi descoperirea cauzelor de fraudă şi eroare, exactitatea şi plenitudinea înregistrărilor

contabile, precum şi pregătirea la timp a unor informaţii financiare credibile. Sistemul de control

intern se extinde peste limitele aspectelor care sînt legate direct de funcţiile sistemului contabil şi

include:

● mediul de control - parte a sistemului de control intern care constă în atitudinea membrilor

consiliului director şi conducerii, informarea şi acţiunile acestora referitoare la controlul intern şi la

importanţa acestuia pentru entitate. Factorii care se reflectă la mediul controlului includ:

– funcţiile consiliului director şi a comitetelor acestuia;

– filozofia managementului şi stilul conducerii;

– structura organizatorică a agentului economic şi metode de stabilire a împuternicirilor şi a

responsabilităţilor;

– sistemul de control al conducerii, inclusiv serviciul de audit intern, politica şi

procedurile ce ţin de cadre, precum şi divizarea responsabilităţilor.

● proceduri de control - politica şi procedurile, ce completează mediul de control, care sînt

stabilite de conducere pentru atingerea anumitor obiective ale agentului economic. Anumite

proceduri de control includ:

– pregătirea, efectuarea, controlul şi aprobarea rezultatelor verificărilor reciproce.

– verificarea exactităţii aritmetice a înregistrărilor;

– controlul aplicaţiilor informatice şi a sistemului informaţional. Aceste operaţii vizează atît

controlul dezvoltării sistemul informatic existent cât şi controlul accesului la date şi

programe.;

– ţinerea şi verificarea conturilor de control, înregistrărilor analitice şi sintetice ;

– controlul documentelor primare şi aprobarea lor;

– compararea informaţiei interne cu sursele externe de informaţii;

– comparaţii ale rezultatelor inventarierii (mijloacele băneşti casierie, stocurile, titlurile de

participare) cu modul de înregistrare în contabilitate;

– limitarea accesului fizic direct la active şi înregistrări contabile;

– compararea şi analiza rezultatelor financiare cu datele bugetelor.

Pentru formularea unei aprecieri cu privire la măsura în care sistemul de control intern şi

contabilitate funcţionează cu cerinţele informaţionale ale agentului economic respectiv auditorul are

obligaţia de a testa acest sistem. Ca primă procedură auditorul utilizează aşa numitele teste de

urmărire – ce presupun urmărirea circuitului unui set de tranzacţii prin sistemul de contabilitate.

Alte proceduri ce pot fi aplicate de auditor pentru a completa imaginea despre sistemul de

contabilitate şi control intern ale clientului sunt:

36

– obţinerea de informaţii de la persoanele din conducere, personal de supraveghere

şi alte categorii de persoane de la deferite niveluri organizatorice din cadrul entităţii;

– verificarea documentelor şi înregistrărilor întocmite prin sistemul de contabilitate

şi de control intern.

Aprecierea controlului sistemului contabil în contextul planificării auditului rezultatelor

financiare poate fi realizat cu ajutorul testării. Testul utilizat la testarea controlului sistemului

contabil al SRL „Priminstalgaz” este prezentat în anexa 2. Evaluarea nvelului de control al

sistemului contabil s-a efectuat prin repartizarea procentuală a răspunsurilor pozitive la numărul

total de întrebări al testului. Dacă acest raport constituie 40 – 60 % , sistemul de control poate fi

estimat la nivel mediu, dacă mai jos de 40 % - la nivel scăzut şi respectiv o rată mai mare de 60%

indică un nivel înalt al controlului sistemului contabil.

Aprecierea rezultatelor testării controlului sistemului contabil al SRL „Priminstalgaz” s-a

realizat în baza criteriilor de apreciere a testării controlului sistemului evidenţei contabile prezentat

în anexa 3.

Din analiza rezultatelor testării controlului sistemului evidenţei contabile la SRL

„Priminstalgaz”, putem concluziona că:

1. Controlul sistemului evidenţei contabile la SRL „Priminstalgaz” este apreciat la nivel înalt.

Răspunsurile pozitive la 14 întrebări din 20 constituie 70% (14/20*100%). Evaluarea controlului

respectării regulilor şi normelor politicii de contabilitate la SRL „Priminstalgaz” indică faptul că

sistemul contabil aplicat asigură înregistrarea operaţiunilor economice conform cerinţelor legislaţiei

în vigoare.

2. Evaluarea controlului prelucrării informaţionale a datelor contabile indică faptul că

sistemul prelucrării informaţionale a datelor contabile asigură reflectarea completă şi corectă în

contabilitate a tranzacţiilor economico financiare şi formarea rezultatelor financiare reale şi fără

distorsiuni.

Pentru testarea sistemului de contol intern la SRL „Priminstalgaz” s-a utilizat testul prezentat

în anexa 4. Testarea sistemului de control intern al SRL „Priminstalgaz” atestă că la entitate

sistemul de control intern poate fi apreciat la nivel mediu. Rezultatul testării sistemului de control

intern constituie 45,45 %, fiind calculat ca raportul dintre răspunsurile pozitive la totalul întrebărilor

din test ( 10/22 *100%).

Conform structurii testării sitemul de control intern, în caz particular, stilul şi principiile de

conducere aplicate de entitate atestă o atitudine corespunzătoare faţă de controlul intern şi

importanţa acestuia faţă de entitate.

37

Sturctura organizatorică, testată prin prisma asigurării controlului intern la SRL

„Priminstalgaz”, este apreciată la un nivel mdiu şi poate fi asiguată reflectarea în timp util a

operaţiunilor economice în contabilitate.

Repartizarea responsabilităţilor şi atribuţiilor la SRL „Priminstalgaz” asigură o delimitare

clară a limitelor de responsabilitate, ceea ce asigură eficienţa sistemului de control şi permite

minitorizarea îndeplinirii atribuţiilor fiecărui angajat. Aceste activităţi constituie baza asigurării

funcţionalităţii eficiente şi regularităţii sistemului de control al entităţii.

Deşi se atestă un nivel mediu al politici de personal, totuşi insuficienţa atenţiei conducerii

entităţii faţă de documentarea politicii de personal, în perspectivă, poate slăbi sistemul de control

intern al entităţii.

Pentru o mai bună orientare şi planificare a eforturilor, pentru evitarea lucrărilor inutile şi

planificarea în final a deciziei cu privire la opinia emisă, auditorul trebuie să identifice domeniile

semnificative, riscurile auditului şi să stabilească importanţa lor relativă. Estimarea preliminară a

pragului de semnificaţie este necesar deoarece există o relaţie inversă între sumele din situaţiile

financiare pe care auditorii le consideră a fi semnificative şi timpul de lucru necesar depus care să

dovedească corectitudinea situaţiilor financiare.

În etapa de planificare a auditului, auditorul este nevoit sa stabilească un prag de semnificaţie

deoarece există o relaţie invers proporţională între nivelul pragului de semnificaţie şi cantitatea

muncii de audit care urmează să fie prestată, în consecinţă costul auditului variază invers

proporţional cu nivelul pragului de semnificaţie. În acest context, determinarea pragului de

semnificaţie va permite aprecierea necesităţii corectării erorilor dezvăluite, pentru a emite o opinie

fără rezerve.

Factorii de influenţă asupra aprecierii pragului de semnificaţie sunt prezentaţi în tabelul

3.2.

Tabelul 3.2

Factori de influenţă a pragului de semnificaţie în procesul planificării auditului rezultatelor

financiare

Factori Conţinutul

Valoarea absolută

Valoarea absolută a erorii este importantă la aprecierea pragului de semnificaţie în cadrul auditului rezultatelor financiare deoarece această eroare este precedată de un sistem de erori în evidenţa costurilor, veniturilor şi cheltuielilor care pot fi supuse corectărilor.

Valoarea relativă a erorii

Această valoare exprimă raportul erorii probabile la valoarea de bază corespunzătoare. Problema constă în alegerea valorii de bază iniţiale ca punct de apreciere a erorii.

38

Conţinutul rezultatelor financiare şi conturile aferente raportării financiare

Posibilele erori depistate în evidenţa conturilor de venituri şi cheltuieli pot fi considerate semnificative comparativ cu erorile depistate în valoarea rezultatelor financiare, profitului (pierderii) perioadei de gestiune curente, profit (pierdere) nerepartizată a anilor de gestiune precedenţi. Reflectarea incorectă a operaţiunilor cu conturi de venituri şi cheltuieli este semnificativă deoarece există probabilitatea de reflectare neargumentată cu influenţă asupra denaturării rezultatelor financiare.

Incertitudinea activităţii economico - financiare

În acest context trebuie utilizate criterii mai stricte de estimare a nivelului de semnificaţie

Efectul cumulativ Trebuie luată în consideraţie valoarea totală a erorilor cunoscute şi presupuse aferete rezultatelor financiare


În practica de audit sunt două modalităţi în care auditorul poate utiliza pragul de semnificaţie.

Prima este în cadrul planificării auditului rezultatelor financiare, iar a doua este în evaluarea

dovezilor în timpul derulării auditului. Ca element de referinţă în determinarea pragului de

semnificaţie poate fi utilizată mărimea profitului, deoarece acesta reflectă cel mai bine

performanţele unei societăţi. Dacă, de exemplu, nivelul pragului de semnificaţie este stabilit la 1,5

% din mărimea profitului, orice eroare care egalează sau depăşeşte acest prag, fie individual, fie

cumulat este considerată eroare semnificativă.

Calcului pragului de semnificaţie pentru SRL „Priminstalgaz” în contextul planificării

auditului rezultatelor financiare, este prezentat în tabelul 3.3.

Tabelul 3.3

Indicatorii de referinţă pentru determinarea pragului de semnificaţie la 31.12.2011

Denumirea indicatorului de referinţă

Valoarea indicatorului de

referinţă, lei

Nivelul de semnificaţie al

indicatorului, %

Valorile aplicate pentru a determina

nivelul de semnificaţie, lei

1 2 3 4

Venit din vînzări 2 387 250 2 47745

Costul vînzărilor 2 068 364 2 41367

Profitul (pierderea) perioadei de gestiune până la impozitare

117302 55865

Valoarea medie a capitalului proriu

1235775 5 61789

Valoarea medie a activelor 1744639 2 34893

Valoarea medie 38332

Valoarea cea mai mică a coloanei 4 5865

39

Denumirea indicatorului de referinţă

Valoarea indicatorului de

referinţă, lei

Nivelul de semnificaţie al

indicatorului, %

Valorile aplicate pentru a determina

nivelul de semnificaţie, lei

1 2 3 4

Valoarea cea mai mare a coloneai 4 61789

Pragul de semnificaţie (mediu) după excluderea valorii celei mai

mici şi celei mai mari41335

Indicele mediu în coloana 4 constituie:

(47745 + 41367 + 5865 + 61789 + 34893) / 5 = 38332 lei

Cea mai mică valoare comparativ cu media constituie:

[(38332 –5865) / 38332]*100 =84,70%

Cea mai mare valoare comparativ cu media constituie:

[(61789 – 38332) / 38332]*100 = 61,19 %

Valoarea medie va constitui:

(47745 + 41367 + 34893) / 3 = 41335 lei

Valoarea rezultată este permisă pentru a fi rotunjită pînă la 41500 lei şi poate fi utilizată ca

valoare cantitativă a pragului de semnificaţie.

Diferenţa dintre valoarea nivelului de semnificaţie înainte şi după rotunjirea este:

(41500 – 41335) / 41335 * 100 = 0,35 %, ceea ce este mai mic decît 1,5%.

Aprecierea pragului de semnificaţie cu titlu de recomandare pentru auditului rezultatelor

financiare şi influenţa nivelului de semnificaţie estimat în procesul planificării auditului rezultatelor

financiare asupra opiniei aditorului cu privire la credibilitatea informaţiei financiare este structurată

în tabelul 3.4.

Tabelul 3.4

Influenţa pragului de semnificaţie asupra formării opiniei auditorului cu privire la

credibilitatea raportării rezultatelor financiare

Pragul de semnificaţie Evaluarea calitativă a abaterilor evidenţei contabile de la cerinţele actelor normative (aspectul calitativ al pragului de semnificaţie)

Opinia de audit cu privire la credibilitatea raportării financiare

Valorile semnificative a raportării

40

1. < 41335 Nesemnificativ financiare sunt corecte

2. > 41335 Are caracter semnificativValorile semnificative a raportării financiare nu sunt corecte

3. < 41335 > Nu poate fi considerat semnificativ

Auditorul poate formula opinie rezervată cu privire la credibilitatea raportării financiare

Consideraţiile privind pragul de semnificaţie sunt inerente în procesul de audit deoarece ajută

la stabilirea procesului de colectare a probelor şi a luării deciziei dacă situaţiile financiare vor fi

acceptate ca fiind corect prezentate. Auditorii trebuie să folosească semnificaţia pentru a garanta

exactitatea situaţiilor financiare. Opinia despre corectitudine exprimată de către auditor presupune

că pragul de semnificaţie a fost utilizat în stabilirea opiniei. Deşi este important, pragul de

semnificaţie trebuie luat în considerare alături de riscul de audit, în planificarea şi evaluarea

auditului.

Riscul de audit se manifestă prin componentele sale de bază: risc inerent, risc de control şi

risc de nedetectare şi poate fi stabilit atât în termeni cantitativi (în procente) cât şi în termeni

calitativi (risc scăzut, moderat, ridicat sau foarte ridicat).

Riscul inerent, reprezintă susceptibilitatea ca soldul unui cont sau al unei categorii de

tranzacţii să conţină erori semnificative, fie individual, fie cumulate cu erorile altor solduri.

La acest nivel se face abstracţie la activitatea de control şi de capacitatea acesteia de a detecta

neregulile. Sunt riscuri la care este supusă întreprinderea prin activitatea şi demersurile sale.

Riscul de control este riscul asociat carenţelor sistemului de control intern, care nu va putea

permite sesizarea erorilor posibile din situaţiile financiare (riscul ca sistemul controlului intern să nu

prevină sau să detecteze erori).

În general, după obţinerea înţelegerii sistemelor de contabilitate şi control intern, auditorul va

face o evaluare prelimina a riscului de control la nivelul aserţiunii, pentru fiecare sold de cont sau

categorie de tranzacţii.

Evaluarea riscurilor de control se face în funcţie de sistemul informatic utilizat, modul de

organizare şi de ţinere a contabilităţii, modul de organizare a sistemului de control, modul de

organizare şi aplicare a procedurilor etc.

Riscul de control nu poate fi egal cu zero deoarece controlul intern nu poate oferi siguranţă

deplină privind prevenirea sau detectarea erorilor. Auditorul nu poate schimba nivelul controlului,

el îl poate doar „influenţa” prin recomandări privind ameliorarea, dar această influenţă se va

manifesta doar în perioadele ulterioare auditului şi numai în condiţiile în care conducerea va ţine

cont de sugestiile făcute. Apoi, după desfăşurarea testelor de control, se va realiza o reevaluare a

riscului de control pentru ca, în final, înainte de concluzionarea auditului, pe baza procedurilor de

fond şi a altor probe de audit, auditorul va aprecia dacă evaluarea este confirmată.

41

Riscul inerent şi riscul de control nu pot fi controlate de auditor, aceste riscuri există

independent de activitatea de audit, dar ele pot fi evaluate şi determină proiectarea procedurilor de

fond care vor menţine riscul de detecţie la un nivel acceptabil. Riscul inerent şi riscul de control

sunt intercorelate iar o evaluarea separată a acestora poate conduce la o apreciere necorespunzătoare

a riscului de audit.

Riscul de nedetectare, singurul risc controlat de auditor – direct legat de procedurile de fond

aplicate de acesta.

Riscul de nedetectare este riscul ca o procedură de fond a auditorului să nu detecteze o

informaţie eronată ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacţii, care ar putea fi

semnificativă în mod individual, sau când este cumulată cu informaţii eronate din alte solduri sau

categorii de conturi. Nivelul riscului de nedetectare este legat direct de procedurile de fond ale

auditorului.

Spre deosebire de riscul inerent şi riscul de control, riscul de nedetectare poate fi controlat de

auditor prin:

planificarea adecvată a auditului;

stabilirea corespunzătoare a naturii, duratei şi întinderii lucrărilor;

identificarea şi evaluarea performanţelor procedurilor de audit.

Modelul matematic de determinare a riscului de audit propus de standarde este :

RA = RI * RC * RND

în care:

RA - riscul de audit;

RI - riscul inerent;

RC- riscul de control;

RND - riscul de nedetectare.

În baza rezultatelor testării sistemului contabil şi sistemului de control intern al SRL

„Priminstalgaz”, poate fi apreciat riscul inerent şi riscul de control al entităţii.

Pornind de la faptul că literatura şi practica de audit recomanda estimarea riscului de audit în

limita de 5 %, poate fi determeninat riscul de nedetectare a unei informaţii eronate în procesul

auditului rezultatelor financiare.

Riscul de nedetectare la SRL „Priminstalgaz” va constitui:

RND= 0,70* 0,6818 / 0,5 = 0,27 ( 27 %)

Planificarea lucrarărilor de audit a rezultatelor financiare trebuie să fie efectuată în aşa fel

încît exercitarea auditului rezultatelor financiare să fie eficientă, raţională şi oportună. Astfel,

42

ultimul pas al planificării auditului rezultatelor financiare constituie elaborarea planului şi

programului de audit.

Auditorul trebuie să elaboreze şi perfecteze documentar planul general de audit descriind

sfera lucrărilor de audit, perioada şi persoanele responsabile în exercitarea auditului. Planul general

de audit trebuie să fie suficient de detaliat pentru a servi în calitate de recomandări la pregătirea şi

realizarea programului de audit.

Din punct de vedere practic, planul de audit al rezultatelor financiare a entităţii SRL

„Priminstalgaz” este prezentat în tabelul 3.5.

Tabelul 3.5

Planul de audit

Entitatea auditată SRL „Priminstalgaz”

Perioada de gestiune auditată 01.01.2011 – 31.12.2011

Cantitatea om – ore 320

Conducătorul lucrărilor de audit

Componenţa grupului de audit

Riscul de audit estimat 5%

Pragul de semnificaţie estimat 41 335 lei

№ Lucrările de audit planificate Perioada auditată Executor

1 Auditul documentelor primare şi registrelor de evidenţă

01.01.2011 – 31.12.2011

2. Auditul corectitudinii reflectării veniturilor şi cheltuielilor

01.01.2011 – 31.12.2011

3. Auditul corectitudinii determinării, repartizării şi utilizării rezultatelor financiare

01.01.2011 – 31.12.2011

4. Auditul corectitudinii calculării impozitelor şi taxelor

01.01.2011 – 31.12.2011

5. Controlul şi validarea documentelor de raportare a rezultatelor financiare

01.01.2011 – 31.12.2011

Planul de audit stabilit va sta la baza elaborării unui program detaliat de audit ce va servi pe

de o parte ca un set de instrucţiuni adresat membrilor echipei de audit, iar pe de altă parte ca un

mijloc de control şi evidenţă a desfăşurării activităţii de audit. Obiectivele realizării unui program

general de audit sunt de a sintetiza informaţiile obţinute şi în funcţie de acestea să fie orientată şi

planificată întreaga activitate de audit.

Programulde audit, spre deosebire de planul de audit, stabileşte caracterul lucrărilor necesare

pentru realizarea auditului, momentul de exercitare, numărul de ore estimate pentru realizarea

fiecărei lucrări şi persoanele responsabile de execuţia lor.

43

La pregătirea programului de audit, auditorul urmează să ia în considerare evaluările riscului

inerent şi riscului legat de control, precum şi pragul de semnificaţie estimat.

În baza planului de audit a rezultatelor financiare a SRL „Priminstalgaz”, s-a elaborat

programa de audit (anexa 5).

Programul de audit al rezultatelor financiare a entităţii euditate conţine următoarele elemente:

– entitatea auditată

– perioada de gestiune auditată

– cantitatea om – ore necesară realizării auditului

– conducătorul lucrărilor de audit

– componenţa grupului de audit

– riscul de audit estimat

– pragul de semnificaţie estimat

– lucrări de audit

– perioada de realizare

– executor

– surse de informaţii

– proceduri de audit

Lucrarile de audit prevăzute pentru realizarea planului de audit a rezultatelor financiare a

SRL „Priminstalgaz”, şi prevăzute în programa de audit sunt:

– auditul corespunderii registrelor de evidenţă contabilă cu indicatorii reflectaţi în

raportarea financiară;

– auditul corectitudinii completării documentelor primare;

– analiza compartimentului de venituri şi cheltuieli în politica de contabilitate;

– auditul corectitudinii recunoaşterii, evaluării şi reflectării în contabilitate a veniturilor;

– auditul corectitudinii recunoaşterii, evaluării şi reflectării în contabilitate a cheltuielilor;

– auditul corectitudinii determinării rezultatului din activitatea operaţională;

– auditul corectitudinii determinării rezultatului din activitatea financiară;

– controlul corectitudinii determinării profitului (pierderii) perioadei de gestiune pînă la

impozitare;

– controlul corectitudinii determinării profitului (pierderii) perioadei de gestiune curente,

formării profitului nerepartizat;

– controlul corectitudinii utilizării profitului şi reflectării în evidenţa contabilă

– controlul corectitudinii calculării impozitelor şi taxelor;

– controlul corectitudinii calculării şi reţinerii impozitului pe venit din dividendele

achitate;

44

– controlul corectitudinii reflectării rezultatelor financiare în Raportul de profit şi pierdere;

– controlul corectitudinii reflectării profitului (pierderii) perioadei de gestiune curente şi

profitului (pierderii) nerepartizat al anilor precedenţi în Bilanţul contabil;

– controlul dezvăluirii complete a informaţiilor cu privie la venituri, cheltuieli şi rezultate

financiare;

– analiza indicatorilor economico – financiari, dinamica rezultatelor financiare, factorilor

de influenţă.

Concluziile fiecărei secţiuni a programului de audit sunt notate în documente de lucru a

auditorului care vor constitui materiale de bază pentru formarea raportului de audit şi formularea

opiniei de audit cu privire la credibilitatea raportării financiare.

3.2. Auditul aspectelor calitative al raportului de profit şi pierdere

Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a permite unui auditor exprimarea unei

opinii potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în

conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil.

În contextul autentificării aspectelor semnificative ale Raportului de profit şi pierdere,

auditorul acumulează dovezi care confirmă obiectivitatea sau neobiectivitatea fiecărui element

separat al informaţiei din Raportului de profit şi pierdere.

Grupa a cincea a standardelor naţionale de audit, şi anume SNA 500- „Dovezi de audit” este

destinată descrierii reglementării activităţii de audit în ceea ce priveşte colectarea dovezilor de

audit, probelor şi procedurilor de audit, precum şi a metodologiei de utilizare a eşantionului de

audit.

Caracterul convingător sau credibil al dovezilor de audit trebuie să fie demonstrat de

următoarele trăsături:

autenticitatea – caracteristica faptului în ce masură dovezile sunt demne de încredere şi

veridice.

caracterul complex al dovezilor acumulate – influenţează cantitatea acestora, care se

determină prin mărimea eşantionului selectat de auditor. În cazul unui procedeu concret el

poate obţine dovezi prin selectarea a 100-200 de elemente, dar ele pot fi în cantitate

insuficienta (totul depinde de mărimea, volumul şi activitatea întreprinderii).

oportunitatea – poate fi examinată din 2 puncte de vedere:

– în momentul colectării dovezilor;

– în perioada auditului general.

Credibilitatea dovezilor de audit depinde de:

– sursa dovezilor de audit: internă şi/sau externă;

45

– caracterul dovezilor de audit: vizual, documentar sau verbal.

Deşi, credibilitatea dovezilor de audit depinde de circumstanţe concrete în care ele au fost

obţinute, la evaluarea credibilităţii dovezilor de audit se pot utiliza următoarele generalizări:

dovezile de audit externe (de exemplu, informaţia primită de la persoană terţă) sînt mai

credibile decît dovezile de audit interne;

dovezile de audit interne sînt mai credibile în cazul cînd sistemele contabil şi de control

intern corespunzătoare funcţionează eficient;

dovezile de audit obţinute personal de auditor sînt mai credibile decît dovezile de audit

obţinute de la client;

dovezile de audit cu caracter documentar sînt mai credibile decît cele cu caracter verbal.

Există trei categorii principale de dovezi de audit documentate, care au grade diferite de

credibilitate pentru auditor:

– dovezi de audit documentate create şi prezentate de terţi;

– dovezi de audit documentate create de terţi şi prezentate de agentul economic; şi

– dovezi de audit documentate create şi prezentate de agentul economic.

Probele de audit cuprind informaţii utilizate de auditor pentru a determina dacă informaţiile

auditate sunt prezentate în conformitate cu criteriile prestabilite şi pentru emiterea unei concluzii pe

care este bazată opinia de audit.

Probele de audit includ toate informaţiile conţinute în evidenţele contabile care stau la baza

situaţiilor financiare şi a altor informaţii. Totodată probele de audit cu caracter contabil pot consta

atît în informaţii şi evidenţa contabilă pe baza cărora au fost întocmite situaţiile financiare, cum ar

fi de exemplu facturi, contracte, procese verbale, jurnale ordere, balanţa de verificare; cît şi fişiere

electronice şi reglementări contabile.

Principalele tipuri de activităţi şi documente de susţinere a dovezilor de audit sunt:

Analizele – este realizată pentru a constata cum este reflctată activitatea entităţii din timpul

anului auditat în Cartea mare, studiind legătura între datele de la începutul şi sfîrşitul balanţelor

contabile.

Reconcilierea valorilor – susţine o valoare aritmetică precisă care, în mod normal, se

aşteaptă a fi în conformitate cu valoarea înregistrată în registrele contabile ale entitătii auditate şi

care se află în corelaţie directă cu o altă sursă de informaţii. Ca exemplu, reconcilierea între extrasul de

cont bancar şi documentele primare bancare însoţitoare.

Teste de rezonabilitate (raţionament) – oferă informaţii ce permit auditorului să evalueze

dacă balanţa entităţii auditate ar putea conţine erori, avînd în vedere circumstanjele din angajamentul

încheiat.

46

Examinarea documentelor de sustinere – constă într-un numar de proceduri specifice,

concepute special pentru a arăta modul în care s-au derulat testele de detaliu (de exemplu:

examinarea documentelor în timpul testării operaţiunilor).

Documente cu caracter informational – conţin informaţii cu privire la: impozite şi date, cum

ar fi bugetul de timp necesar efectuării auditului şi programul de lucru al entitatii auditate, care sunt

utile în coordonarea auditului.

Documentaţia din afara entitatii – partea cea mai importanta a documentelor de lucru este

compusă din documentaţia externa colectată de catre auditor în timpul derulării auditului, cum sunt:

confirmări de răspunsuri la o serie de solicitări şi copii după contractele încheiate de entitatea auditată.

Procedurile analitice includ luarea în considerare a comparaţiilor dintre informaţiile

financiare ale unei entităţi şi:

informaţiile comparabile aferente perioadelor anterioare;

rezultatele anticipate ale entităţii, cum ar fi prognozele şi previziunile, sau estimările

auditorului, cum ar fi o estimare a amortizării;

informaţiile referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi compararea indicatorului

vânzărilor entităţii cu media pe ramură sau cu alte entităţi comparabile ca dimensiune,

aparţinând aceleiaşi ramuri.

Procedurile analitice includ, de asemenea, considerente cu privire la relaţiile dintre:

elemente ale informaţiilor financiare care se estimează a fi conforme unui model previzibil

bazat pe experienţa entităţii, cum ar fi procentele marjei brute.

informaţiile financiare şi cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile cu salarizarea

raportat la numărul de angajaţi.

Aprecierea gradului de realizarea a politicii de contabilitate, exprimarea opiniei despre nivelul

de credibilitate a rezultatelor financiare în contextul auditului rezultatelor financiare se bazează pe

auditul aspectelor calitative a raportului de profit şi pierdere.

Aspectele calitative ale raportului de profit şi pierdere reprezintă afirmări ale conducerii,

expuse clar sau presupuse în rapoartele financiare şi divizate conform punctului 14 al SNA 500 se

regăsesc în următoarele categorii:

1. Existenţa - precum un activ sau o datorie există la un moment dat;

2. Constatare – veniturile şi cheltuielile sînt constatate în conformitate cu cerinţele stabilite;

3. Veridicitate - în cursul perioadei de gestiune o tranzacţie economică sau un eveniment s-a

produs realmente la agentul economic;

4. Plenitudine - toate activele, datoriile, tranzacţiile sau evenimentele sînt contabilizate şi

dezvăluite în conformitate cu cerinţele stabilite;

47

5. Evaluare – veniturile şi cheltuielile sunt evaluate în conformitate cu prevererile SNC;

6. Măsurare - o tranzacţie economică sau un eveniment este contabilizat cu un grad înalt de

exactitate, şi veniturile sau cheltuielile se referă la perioada de gestiune corespunzătoare în

conformitate cu cerinţele stabilite;

7. Prezentare şi dezvăluire - o postură a rapoartelor financiare este dezvăluită, clasificată şi

descrisă în conformitate cu cerinţele stabilite.

Auditarea aspectului existenţei raportului de profit şi pierdere trebuie să confirme existenţa

activelor şi pasivelor înregistrate la începutul şi sfîrşitul anului de gestiune. La verificarea aspectului

de autenticitate se verifică dacă veniturile reflectate în Raportul de profit şi pierdere au fost obţinute

în realitate de entitate în perioada de raportare.

Examinarea documentelor justificative, testarea tranzacţiilor argumentează dovada existenţei

sau lipsei elementelor patrimoniale. Ca sursă de obţinere a dovezilor de audit aferente aspectului în

cauză este examinarea rezultatelor inventarierii elentelor patrimoniale, în special cele ce au

implicaţii directe în formarea veniturilor, cheltuielilor şi respectiv a rezultatelor financiare,

coordonarea datelor inventarierii cu cele din evidenşa contabilă a entităţii, examinarea facturilor

comerciale, situaţiile de evidenţă analitică a veniturilor, comfirmări de la clienţi, examinarea încasările din

vînzări pe baza extraselor de cont bancar, confruntarea informaţiei din documentele primare, situaţiilor

de evidenţă analitică şi informaţiei terţelor persoane

Aspectul calitativ ce ţine de constatarea elementelor patrimoniale se referă la examinarea

tranzacţiilor economice din punct de vedere al prevederilor actelor normative şi legislative. În acest

context, se verifică corectitudinea reflectării operaţiunilor de înregistrare a veniturilor, respectărea

criteriilor de constatare, momentul constatării veniturilor va fi evaluată luînd în consideraţie

prevederile SNC 18 “Venitul”. În baza prevederilor SNC 18, în procesul auditul aspectul calitativ ce

ţine de constatare, trebuie să se acorde atenţie dacă în componenţa veniturilor nu s-au inclus sumele

încasate în numele terţilor, de exemplu taxa pe valoare adăugată, accizele. Un moment important în

auditul constatării venitului din prestări servicii este examinarea contractelor cu clienţii în vederea

verificării corectitudinii constatării venitului în funcţie de etapa de finisare a contractului.

Obţinerea dovezilor de audit aferente aspectului de constatare se recomandă prin:

– examinarea autenticităţii documentelor justificative,

– confruntarea datelor din contracte şi conturi cu datele documentelor primare şi registrelor

de evidenţă contabilă;

– solicitarea confirmărilor de la creditori şi debitori.

Auditul veridicităţii Raportului de profit şi pierdere este un aspect foarte important în

exprimarea opiniei de audit cu privire la credibilitatea rezultatelor financiare.

48

Dovezile de audit cu privire la aspectul veridicităţii raportului de profit şi pierdere se

recomandă a fi colectate prin examinarea documentelor justificative care confirmă că operaţiunile

economice reflectate în contabilitate s-au produs în realitate.

Auditul aspectului plenitudinii Raportului de profit şi pierdere se referă la confirmarea

gradului de exactitate şi integritate a tuturor tranzacţiilor care au avut loc la entitate în perioada de

gestiune.

Exactitatea reflectării în contabilitate a operaţiunilor economice se verifică prin compararea

datelor din documentele primare cu cele din evidenţa centralizată, controlul calculelor aritmetice. În

condiţiile aplicării sistemelor informatice în evidenţa contabilă, controlul calculelor aritmetice din

registrele contabile se realizează cu ajutorul programelor speciale aplicate în audit.

Auditarea aspectelor calitative ce ţin de evaluarea şi măsurarea valorilor aferente tranzacţiilor

economice se realizează prin examinarea respectării prevederilor actelor normative şi legislative în

contextul reflectării operaţiunilor economice.

La efectuarea auditului aspectului de evaluare se verifică dacă venitul a fost evaluat la

valoarea venală primită sau urma a fi primită cu minusul rabaturilor şi reducerilor comerciale

admise de întreprindere.

În cazul efectuării auditului venitului din vînzarea mărfurilor şi serviciilor în credit, auditorul

trebuie să verifice componenţa venitului care include venitul din vînzarea mărfurilor şi serviciilor

evaluat prin scontarea tuturor încasărilor viitoare de mijloace băneşti şi venitul sub formă de

dobînzi ca diferenţa dintre venitul din vînzarea mărfurilor şi serviciilor şi suma nominală a

încasărilor viitoare de mijloace băneşti.

La auditarea aspectului calitativ ce ţine de măsurar se verifică gradul de exactitate a

contabilizării operaţiunilor economice. În acest context vor fi aplicate următoarele procedee:

– compararea informaţiei din documentele primare cu informaţia din situaţiile de evidenţă

analitică şi cu cele din registrele contabile

– recalcularea totalurilor din documentaţia evidenţei analitice şi contrapunerea lor cu datele

din registrele contabile

– elaborarea de sine stătător a balanţei de verificare a tuturor conturilor analitice în cadrul

contului sintetic

– verificarea cronologică şi prin contrapunere

– testarea programei informatice privind exactitatea prelucrării informaţiei

La auditarea aspectului de prezentare şi dezvăluire, auditorul va examina dacă veniturile,

cheltuielile şi rezultatele financiare au fost identificate, grupate şi înregistrate corect în rapoartele

raportul de profit şi pierdere. Auditarea aspectelor de prezentare şi dezvăluire s-a bazat pe Cartea

mare şi balanţa de verificare, comparînd venitul din vînzări în sumă de 2 387 250 lei din aceste

49

documente cu suma înregistrată în Raportul de profit şi pierdere la rd.010 şi în anexa la Raportul de

profit şi pierdere în rîndurile 1010, 1030, 1040. De asemenea autorul verificat corectitudinea

prezentării cheltuielilor din activitatea operaţională comparînd conturile 711, 712, 713, 714 din

Cartea mare şi balanţa de verificare cu rîndurile 020, 050, 060, 070 din Raportul de profit şi

pierdere şi rîndurile 1150, 1280, 1370, 1490 din anexa la Raportul de profit şi pierdere. În mod

analogic sa procedat cu verificarea corectitudinii prezentării şi dezvăluirii rezultatelor financiare din

activitatea financiară şi investiţională, comparînd conturile de venituri şi cheltuieli prezentate în

registre contabile cu Raportul de profit şi pierdere şi anexa la acest raport.

Pentru a-şi putea exprima o opinie fundamentată asupra conturilor, auditul trebuie să

colecteze elementele probante suficiente şi juste care să-i permită să tragă concluzii rezonabile.

Procedurile de conformitate folosite de auditor permit acestuia să aprecieze:

dacă procedurile descrise în manualul de proceduri, în instrucţiuni şi deciziile conducerii

există în practică;

dacă aceste proceduri sunt eficiente şi concepute în funcţie de caracteristicile proprii ale

întreprinderii;

dacă aceste proceduri se aplică în permanenţă fără abateri sau derogări.

Procedurile de validitate permit auditorului să stabilească:

existenţa unor elemente de activ sau de pasiv;

realitatea operaţiunilor consemnate în documente şi reflectate în contabilitate;

exhaustivitatea înregistrărilor din contabilitate;

înregistrarea corectă a operaţiunilor;

evaluarea corectă şi calculele corecte ale elementelor patrimoniale, ale veniturilor şi

cheltuielilor care privesc întreprinderea, etc.

Aplicarea în practică a acestor proceduri de conformitate şi de validitate se realizează cu

ajutorul mai multor tehnici de control. Pentru fiecare grupă de conturi, pentru fiecare domeniu

semnificativ, controlul conturilor presupune:

determinarea eşantionului ce va fi controlat;

controlul elementelor cuprinse în eşantion: operaţiuni, documente, registre contabile,

perioade de gestiune, etc.

analiza rulajelor şi soldurilor conturilor, a corelaţiilor dintre conturi, a rezultatelor şi a

variaţiilor unor indicatori, precum şi reluarea sau extinderea unor controale, dacă este cazul;

consemnarea rezultatelor în “Foile de lucru” deschise pentru fiecare obiectiv verificat şi în

“Dosarul exerciţiului”.

În aspect aplicativ, auditului rezultatelor financiare la SRL “Priminstalgaz” presupune

realizarea următoarelor proceduri de audit:

50

– examinarea politicii de contabilitate din punct de vedere al corespunderii cu prevederile

actelor normative şi legislative referitoare la compartimentul de venituri şi cheltuieli;

– controlul normativ al veridicităţii reflectării rezultatelor financiare în evidenţa contabilă,

verificarea reflectării corecte a rezultatelor din activitatea operaţională, investiţională,

financiară, şi rezultatele excepţionale;

– controlul aritmeticc al veridicităţii reflectării rezultatelor financiare în evidenţă contabilă;

– controlul normative al corectitudinii constatării şi evaluării veniturilor şi cheltuielilor;

– proceduri de comparare a evidenţei analitice a veniturilor şi cheltuielilor cu rulajele şi

soldurile evidenţei sintetice,

– controlul normative al corectitudinii evidenţei contabile a impozitului pe venit;

– control normative şi aritmetic al valorilor materiale cu incidenţă asupra costului şi

cheltuielilor entităţii;

– controlul faptic al existenţei elementelor patrimoniale a entităţii: mijloace fixe, stocuri,

credite;

– proceduri analitice cu privire la structura şi dinamica rezultatelor financiare, calculul şi

aprecierea indicatorilor de rentabilitate.

Pentru ca Bilanţul şi Raportul de profit şi pierdere să fie întocmit conform principiilor

contabile, auditorul trebuie să se încredinţeze, în special că;

principiul prudenţei şi al continuităţii activităţii sunt respectate;

principiul independenţei exerciţiului a fost aplicat: auditorul verifică dacă înregistrările

privind cheltuielile şi veniturile aferente exerciţiului respectiv au fost înregistrate;

bilanţul contabil este întocmit sub o formă comparativă; dacă intervin modificări, ele să

fie înscrise şi justificate în anexă;

elementele de activ şi pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze compensaţii;

bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent;

auditorul procedează pentru fiecare cont la verificarea contabilă a credibilităţii

componentelor sale şi a soldului său;

datele de inventar a elementelor de activ şi pasiv sunt regrupate în registrul de inventar pe

conturi sau grupe de conturi, după caz.

În cadrul efectuării auditului raportului de profit şi pierdere auditorul întocmeşte foi de lucru

care ulterior vor argumenta opinia auditorului privind credibilitatea rezultatelor financiare. Un

model de foaie de lucru cu privire la auditul contului de profit şi pierdere întocmit în baza datelor

SRL “Priminstalgaz” este prezentat în anexa 7.

51

La planificarea şi exercitarea procedurilor de audit, precum şi la evaluarea rezultatelor

obţinute, auditorul urmează să ia în considerare corespunderea cu principiul continuităţii activităţii,

care stă la baza pregătirii rapoartelor financiare.

Pentru evaluarea cât mai riguroasă a respectării principiului continuării activităţii, auditorul

financiar trebuie să studieze dinamica lichidităţii, solvabilităţii, indicatorilor echilibrului şi

performanţei financiare.

În scopul aprecierii respectării principiului continuităţii activităţii SRL “Priminstalgaz” în

anexa 6 sunt calculaţi indicatorii economico – financiari pentru anul 2010 – 2011. În baza

calculeleor efectuate, indicatorii economic- financiari se încadrează în valorile recomadate ceea ce

atestă că la entitatea analizată se respectă principiul continuităţii.

3.3. Finisarea auditului şi particularităţile de raportare rezultatelor auditului financiare

Exprimarea opiniei privind situaţiile financiare la finalizarea auditului financiare, auditorul

trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile ce rezultă din probele de audit obţinute ca bază

pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare. Concluzia globală care rezultă din

această examinare şi din această apreciere, trebuie să constate:

– conturile anuale au fost sau nu elaborate conform unor metode contabile acceptabile şi

aplicate în mod permanent;

– conturile anuale sunt conforme dispoziţiilor regulamentare şi a celor legale;

– imaginea dată de ansamblul conturilor anuale corespunde cu cunoaşterea generală a

întreprinderii pe care o auditează;

– toate punctele semnificative care contribuie la o bună prezentare a conturilor anuale au fost

corect menţionate.

Raportul de audit se întocmeşte de catre auditor la finalizarea fiecarei activitati de audit, în

formă scrisă şi format corespunzător, în care auditorul trebuie să-şi exprime opinia asupra situaţiilor

financiare auditate, precum şi alte observaţii asupra acestora.

În rapoartele de audit, auditorii işi exprimă opinia de audit asupra situaţiilor financiare

auditate, prezintă constatările rezultate şi totodată formulează concluzii şi recomandări cu privire la

măsurile ce urmează a fi luate în legătură cu situaţiile financiare auditate.

Raportul de audit trebuie să ţină cont de preverile SNA 700 „Raport al auditorului asupra

rapoartelor financiare” şi prevederile SNA 910 „Angajamente de examinare limitată a rapoartelor

financiare” în funcţie de prevederile contractului. SNA 700 va fi aplicat în cazul cînd auditul

rezultatelor financiare este parte componentă a auditului rapoartelor financiare , iar SNA 910 va fi

aplicat la auditarea Raportului de profit şi pierdere.

52

Indiferent de particularităţile de examinare a rapoartelor financiare (limitată sau completă)

conţinutul raportului de audit trebuie să respecte următoarele caracteristici:

– uşor de înţeles – formularea conţinutului raportului de audit trebuie să fie simplă pentru a fi

accesibilă utilizatorilor. Pentru aceasta auditorul trebuie să utilizeze un limbaj cît mai clar şi simplu,

în masura în care subiectul o permite iar în situaţia în care se utilizează termeni tehnici, specifici,

abrevieri, acestea trebuie să fie clar definite într-un glosar de termeni;

– lipsit de ambiguitate – opinia auditorului este exprimată cu acuratete şi nu lasă loc de

interpretări prin folosirea de formulări standard, cu conţinut general acceptat;

– cuprinde numai constatari sustinute de probe suficiente şi relevante - opinia de audit

trebuie să fie susţinuta de probe care să justifice concluziile la care s-a ajuns, iar in anumite situaţii

poate fi utilă menţionarea modului de colectare a probelor de audit.

– complet - raportul de audit trebuie să cuprindă toate informaţiile necesare pentru a satisface

obiectivele auditării, avîndu-se în vedere asigurarea înţelegerii adecvate şi corecte a aspectelor

prezentate şi să întrunească cerinţele prevăzute de standarde în legătură cu conţinutul acestuia.

Totodată, raportul de audit poate avea anexate situaţiile financiare care au făcut obiectul auditului,

respectînd regimul documentelor cu caracter secret şi care conform reglementărilor în vigoare, nu se

vor anexa rapoartelor de audit cu caracter public;

– exact - raportul de audit trebuie să cuprindă probe de audit reale, suficiente şi pertinente,

evidenţiate şi în dosarele de lucru ale auditorilor şi care să demonstreze corectitudinea şi

rezonabilitatea concluziilor şi a constatărilor prezentate, ceea ce presupune descrierea cu acurateţe a

sferei de cuprindere a auditului şi a metodologiei de audit aplicată. Inexactităţile apărute în raportul

de audit pot crea dubii asupra validităţii întregului raport de audit, pot sustrage atenţia de la esenţa

raportului şi pot prejudicia credibilitatea instituţiei care a realizat raportul de audit;

– obiectiv - credibilitatea unui raport de audit este mai mare în cazul în care probele de audit

sunt prezentate într-o maniera imparţială. Dacă auditorii au relaţii sau interese legate de entitatea

auditată vor exista suspiciuni asupra independenţei şi obiectivităţii acestora;

– convingator - raportul de audit trebuie să conţină informaţii care să fie suficiente pentru a

convinge utilizatorii acestora de realitatea constatărilor, rezonabilitatea concluziilor şi de beneficiul

implementării recomandărilor;

– claritate - organizarea logică a materialului, acurateţea şi precizia explicării faptelor şi

formulării concluziilor este esenţiala pentru claritatea şi intelegerea raportnlui. Structurarea

raportului pe capitole, utilizarea de titluri şi utilizarea de mijloace vizuale (tabele, grafice), pentru

clarificarea şi sintetizarea unor materiale complexe, fac raportul mai uşor de înţeles;

– concis - raportul de audit trebuie să fie concis, şi să cuprindă concluzii şi recomandări

care să se sprijine pe probe de audit.

53

Forma şi conţinutul raportului de audit include următoarele elemente de bază:

a) Titlul raportului de audit

b) Paragrav introductiv

c) Paragraf privind întindera şi natura lucrărilor de audit

d) Paragraf de opiniii

e) Data raportului

g) Adresa auditorului şi semnatura auditorului.

Titlul raportului de audit - raportul de audit trebuie să aibă un titlu corespunzător, care să-1

diferentieze faţă de alte rapoarte de audit elaborate de auditorii interni ai entităţii auditate sau de alţi

auditori.

Paragraful introductiv al raportului de audit cuprinde:

1. Identificarea situaţiilor financiare şi a perioadei pentru care au fost întocmite;

2. Identificarea relaţiei pe baza căreia s-a făcut auditarea: mandat pentru auditori interni,

contract pentru auditorii externi,

3. Precizarea răspunderii întreprinderii de a întocmi situaţiile financiare, auditorul având doar

sarcina de a exprima o opinie asupra documentelor anuale de sinteză,

4. Precizarea naturii şi a întinderii lucrării, a Standardelor Naţionale de Audit pe baza cărora

s-au desfăşurat aceste lucrări.,

5. Descrierea lucrărilor efectuate de către auditor pe etape ale angajamentului. De asemenea,

se descriu principiile şi metodele contabile folosite de întreprindere.

În raportul de audit se vor face referiri concrete cu privire la:

– realizarea obligaţiilor prevăzute de lege privind organizarea şi conducerea corectă şi la zi a

contabilităţii;

– preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi concordanţa dintre

contabilitatea sintetică şi cea analitică;

– respectarea principiilor contabilităţii (prudenţei, permanenţei metodelor, continuităţii activităţii,

independenţei exerciţiului, intangibilităţii bilanţului de deschidere, necompensării);

– respectarea regulilor şi a metodelor contabile prevăzute de reglementările în vigoare;

– respectarea regulilor de întocmire a bilanţului contabil;

– întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor sintetice şi respectarea

normelor metodologice cu privire la întocmirea acestuia şi a notelor sale;

– valorificarea rezultatelor inventarierii şi reflectării acestora în bilanţul contabil la 31 decembrie;

– dacă contul de profit şi pierdere reflectă fidel veniturile, cheltuielile şi rezultatele financiare ale

perioadei de raportare şi este întocmit pe baza datelor din contabilitate privind perioada de

raportare;

54

– stabilirea în conformitate cu dispoziţiile legale a profitului net şi punctul de vedere referitor la

destinaţiile acestuia;

– cauzele care au condus la înregistrarea de pierderi (acolo unde este cazul);

– organizarea controlului financiar propriu;

– corectitudinea procedurilor cuprinse în programele informatice;

– alte elemente care prezintă importanţă asupra activităţii economico-financiare a unităţii

respective.

c) Paragraf privind întindera şi natura lucrărilor de audit va conţine următoarele informaţii:

– baza legala şi normativă a auditului - rapoartele de audit vor menţiona legislaţia sau reglementarea

în baza căreia se efectuează auditul, standardele în conformitate cu care s-a efectuat auditul, fapt ce

va oferi utilizatorului auditului siguranţa că auditul s-a desfaşurat în conformitate cu procedurile de

audit general acceptate.

– utilizatorul raportului de audit - raportul de audit trebuie sa mentioneze căror persoane se

adreseaza şi cine îl vor utiliza;

– perioada de desfăşurare a auditului, precum şi anul financiar auditat,

– metodologia de audit folosită – în rapoartele de audit, auditorii vor prezenta urmatoarele aspecte:

• realizarea auditului atît pe parcursul anului financiar cît şi la sfîrşitul acestuia;

• evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor financiare;

• asigurarea rezonabilă că situaţiile financiare ale entităţii auditate sunt corecte, complete şi

fidele;

• va fi precizat şi nivelul de sigurantă obţinut;

• riscurile evaluate de auditori la nivelul entităţii auditate – riscul inerent (riscurile specifice

domeniilor de audit stabilite), de control, de nedetectare,

• numărul populaţiilor selectate, valoarea eşanionului, metoda de eşantionare folosită;

• tehnicile de audit folosite - interviuri, vizite, observări, verificarea documentelor.

– echipa de audit – va fi specificată componenţa echipei de audit, cu referire la pregătirea

auditorilor şi la folosirea muncii unor specialişti în anumite domenii de audit stabilite.

– altele aspecte care se referă la:

• modificări semnificative produse în cadrul entităţii auditate pe parcursul anului financiar

auditat;

• orice dificultati tehnice intalnite de auditori pe parcursul desfasurarii activitatii de audit.

d) Paragraful pentru opinii

Raportul trebuie să prezinte clar opinia auditorului asupra reflectării în conturile anuale

a imaginii fidele, clare şi complete asupra patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei financiare

55

Opinia de audit trebuie să stabilească daca situaţiile financiare oferă o imagine fidelă, sunt

întocmite sub toate aspectele semnificative în conformitate cu reglementările în vigoare. Termenii

folosiţi de auditor pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: ,,oferă o imagine fidelă" sau ,,prezintă

în mod corect, sub toate aspectele semnificative".

Auditorii işi vor exprima opinia, bazata pe probe de audit, cu privire la:

• existenţa de erori materiale în situaţiile financiare auditate;

• respectarea standardelor contabile de raportare financiară;

• respectarea legalităţii şi regularităţii operaţiunilor financiare.

Opinia are în vedere situaţiile financiare în ansamblul lor, evitîndu-se astfel unele detalieri

excesive şi oferă utilizatorului raportului o apreciere de ansamblu asupra domeniului auditat.

În exprimarea opiniei de audit, auditorul foloseste termeni care depind de cadrul juridic

specific domeniului auditat, catre trebuie să exprime, fără ambiguitate, dacă sunt sau nu rezerve.

Principalele tipuri de opinie sunt:

• opinie fără rezerve;

• opinie cu rezerve;

• opinie defavorabilă;

• refuzul (imposibilitatea) de a formula o opinie.

Opinia fără rezerve este exprimată atunci cînd auditorul a obţinut o asigurare rezonabilă

asupra faptului că toate datele semnificative incluse în posturile din bilanţul contabil şi raportul de

profit şi pierdere au fost culese şi sistematizate după o metodă acceptabilă ş i permanentă, în

conformitate cu normele legale. Dacă auditorul are de făcut unele observaţii sau recomandări, care

sunt utile celor ce vor utiliza raportul, acestea se înscriu într-un paragraf separat sau într-o anexă la

raport, precizându-se faptul că acestea nu reprezintă o rezervă.

Opinia cu rezerve este formulată atunci când auditul nu este în măsură să exprime o opinie

fără rezerve, dar incidenţa dezacordurilor cu conducerea întreprinderii şi a limitelor impuse

întinderii angajamentului de audit nu impun o opinie nefavorabilă. Neregularităţile care pot fi

observate de auditor sunt: supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilanţiere, nerespectarea

independenţei exerciţiuluişi a principiului prudenţei, aprecierea eronată a riscurilor etc. Totodată, în

raport trebuie motivată opinia cu rezerve, arătîndu-se natura dezacordului cu conducerea, cauzele

care au dus la limitarea întinderii auditului (de ce nu s-au făcut anumite tehnici de control), cauzele

care duc la anumite incertitudini.

Opinia defavorabilă se exprimă când dezacordurile cu conducerea întreprinderii sunt

semnificative şi au o incidenţă importantă asupra bilanţului contabil şi raportului de profit şi

pierdere, care este incomplet, nesincer, înşelător.

56

Refuzul de a formula o opinie intervine atunci când limitarea întinderii lucrărilor sau

incertitudinilor sunt de aşa natură încât auditorul nu este în măsură să formuleze vreo opinie asupra

bilanţului şi raportului de profit şi pierdere.

În formularea recomandărilor, auditorii vor ţine seama de existenţa unei legături clare între

acestea şi constatările şi concluziile raportate, formulîndu-se, pentru fiecare set de constatări şi

concluzii, recomandările aferente, recomandări ce vor indica principalele schimbări necesare, luînd

în considerare costul potenţial al aplicării lor, iar dacă este cazul vor fi în mod clar identificaţi

responsabilii apariţiei deficientelor, ca şi persoanele carora le revine sarcina corectării lor.

Auditorii vor clasifica fiecare recomandare de îmbunătaţire în funcţie de gradul importanţei

pe care acesta îl acordă situaţiei respective, astfel :

• recomandări majore: recomandările care presupun o atenţie imediată din partea conducerii

entităţii auditate;

• recomandări intermediare: recomandările semnificative în contextul mediului de control al

entităţii şi care necesită o atenţie imediată la un nivel semnificativ;

• recomandări minore: recomandările cărora trebuie să li se acorde atenţie pentru a se asigura

deplina conformitate cu prevederile în vigoare.

57

CONCLUZII ŞI RECOMANDĂRI

Investigaţiile efectuate în domeniul contabilităţii şi auditului rezultatelor financiare au

determinat formularea următoarele concluzii şi recomandări.

Concluzii:

1. Informaţiile despre performanţa unei întreprinderi, în special profitabilitatea acesteia, sunt

necesare pentru evaluarea modificărilor potenţiale ale resurselor economice pe care întreprinderea

le va putea controla în viitor. Asigurarea credibilităţii informaţiilor despre performanţele

întreprinderii este foarte importantă şi utilă pentru formularea raţionamentelor despre eficienţa cu

care întreprinderea poate utiliza noi resurse. În acest sens, avantajele aplicării SIRF se concretizează

în necesitatea şi opotunitatea asigurării transpareţei, credibilităţii şi comparabilităţii informaţiilor

financiarea raportate.

2. Veniturile şi cheltuielile constituie elementele contabile principale ale oricărei activităţi

economice fiind legate direct de evaluarea performanţelor întreprinderii exprimate prin rezultate

financiare. Informaţiile despre venituri şi cheltuieli şînt oferite de contabilitate care asigură

înregistrarea cronologic şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire

la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru propriile cerinţe,

cât şi pentru utilizatorii externi.

3. Generalizînd definiţiile noţiunilor de venituri şi cheltuieli prevăzute de reglementările

naţionale (Bazele conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare) şi internaţionale

(Cadrul general elaborat de IASB), putem concluziona că veniturile reprezintă creşteri ale

beneficiilor economice sub forma de creşteri de active sau reduceri de datorii, care se reflectă

asupra capitalului prpriu, iar cheltuielile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice sub forma

de micşorare sau utilizare de active sau majorare a datoriilor, care se reflectă asupra capitalului

propriu.

4. Recunoaşterea şi evaluarea veniturilor şi cheltuielilor constituie problemele fundamentale

ale contabilităţii oricărei întreprinderi. Recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor este nemijlocit

corelată cu evaluarea acestora, care constă în determinarea sumelor veniturilor şi cheltuielilor ce vor

fi reflectate în contabilitate şi în rapoartele financiare în perioada curentă de gestiune.

5. Obiectivul auditului financiar este exprimarea unei opinii potrivit căreia situaţiile

financiare au fost întocmite sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare

financiară aplicabil. În contextul autentificării raportului de profit şi pierdere, auditorul acumulează

dovezi care confirmă credibilitatea fiecărui element separat al informaţiei din Raportului de profit şi

pierdere. Credibilitatea informației financiare consta în faptul ca aceasta nu conține erori

58

semnificative, nu este partinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere ca se reprezinta corect

realitatea economica prin intermediul acesteia.

6. Planificarea auditului rezultatelor financiare este etapa iniţială în realizarea auditului

rezultatelor financiare şi are drept finalitate realizarea unui plan de audit detaliat pe obiective,

termene, responsabili şi realizarea unui program de audit ce include fondul de timp necesar

realizării misiunii, ansamblul procedurilor, precum şi tehnicilor ce vor fi implementate pe parcursul

acestuia. Dobândirea cunoştinţelor despre afacerea clientului constituie, cunoaşterea sistemului de

contabil şi sistemului de control intern al entităţii, precum şi estimarea riscului şi pragului de

semnificaţie constituie activităţi importante în realizarea şi indeplinirea planului de sudit şi

programului de audit.

7. În contextul exercitării auditului rezultatelor financiare auditorul trebuie să obţină

suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil să emită concluzii rezonabile pe care să se

bazeze opinia de audit. Probele de audit includ toate informaţiile conţinute în evidenţele contabile

care stau la baza situaţiilor financiare şi a altor informaţii. Obţinerea probelor de audit poate fi

efectuată prin prin una sau mai multe dintre următoarele proceduri de audit: inspecţia înregistrărilor

şi a documentelor , investigaţie şi confirmare, calcul şi proceduri analitice.

8. Auditului aspectele calitative a raportului de profit şi pierdere au ca scop acumularea

dovezilor cu privire la existenţa, autenticitatea, evaluarea, contatarea, măsurarea, plenitudinea

prezentarea şi dezvăluirea veniturilor şi cheltuielilor.

Recomadări:

1. Recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor trebuie să asigure respectarea criteriilor de

recunoaştere prevăzute de actele normative şi să se bazeze pe conceptele şi principiile contabile

fundamentale. În contextul perfecţionării rezultatelor financiare a SRL „Priminstalgaz” , se

recomandă diversificarea metodelor de recunoaştere şi de evaluare a veniturilor şi cheltuielilor.

Recunoaşterea şi contabilizarea veniturilor în funcţie de faza de realizare a serviciilor contractuale,

caracterul rambursabil sau nerambursabil al al mijloacelor băneşti încasate în baza contractului de

prestări servicii, vor asigura respectarea principiului concordanţei, conform căruia veniturile şi

cheltuielile ce fac obiectul uneia şi aceleiaşi tranzacţii trebuie să fie constatate în aceeaşi perioadă

de gestiune.

2. În scopul soluţionării problemelor metodologice generale ale contabilităţii veniturilor şi

cheltuielilor la SRL „Priminstalgaz” se recomandă perfecţionarea politicii de contabilitate, în

special structurarea compartimentului politicii de contabilitate referitor la venituri şi cheltuieli în

trei secţiuni: dispoziţii generale, procedee şi metode contabile pentru care actele normative prevăd

59

diferite variante, procedee şi metode contabile elaborate de întreprindere de sine stătător. La

elaborarea şi prezentarea în cadrul politicii de contabilitate a SRL ”Priminstalgaz”, şi anume a

compartimentului referitor la venituri, se recomandă să se acorde atenţie selectării procedeelor şi

metodelor de evidenţă a veniturilor în conformitate cu conceptele şi principiile contabile

fundamentale, aspectului de regularitate în aprobarea politicii de contabilitate pentru fiecare an de

gestiune, asigurării permanenţei metodelor de evidenţă, aplicate în cursul întregului an de gestiune,

precum şi de la o perioadă de gestiune la alta.

3. Perfecţionarea metodelor de colectare şi prelucrare a informaţiilor cu privire la

rentabilitatea lucrărilor executate de SRL „Priminstalgaz”. Ca rezultat al prestării multiplelor tipuri

de lucrări de construcție, reparație, instalație a utilajelor tehnico-etilitoare cu utilizarea mijloacelor

fixe specifice, se recomandă implimentarea unui sistem informaţional automatizat de colectarea şi

prelucrare a informaţiilor. Aplicarea sistemului informaţional automatizat va permite prelucrarea

analitică a informaţiilor ce ţin de venituri, cheltuieli şi rezultate corespunzătoare fiecărui tip de

lucrare, precum şi aprecierea nivelului de recuperare a investiţiilor.

60

BIBLIOGRAFIE

Acte legislative şi normative

1. Codul fiscal şi legile pentru punerea în aplicare a titlurilor acestuia / Monitorul Oficial al

Republicii Moldova ediţie specială din 08.02.2007.

2. Concepţia reformei contabilităţii, aprobată prin Hotărîrea Guvernului Republicii Moldova nr.

1187 din 24.12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 88–91 din 30.12.1997.

3. Bazele conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare, aprobate prin ordinul

Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficial al

Republicii Moldova nr. 88–91 din 30.12.1997.

4. Standardul Naţional de Contabilitate 1 «Politica de contabilitate», aprobat prin ordinul

Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.174 din 25.12.1997 / Monitorul Oficial al


5. Standardul Naţional de Contabilitate 3 «Componenţa consumurilor şi cheltuielilor

întreprinderii», aprobat prin ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 174 din

25.12.1997 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 88–91 din 30.12.1997.

6. Standardul Naţional de Contabilitate 5 «Prezentarea rapoartelor financiare», aprobat prin

ordinul Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 174 din 25.12.1997 / Monitorul

Oficial al Republicii Moldova nr. 88–91 din 30.12.1997.

7. Standardul Naţional de Contabilitate 8 «Profitul (pierderea) net (a) al (a) perioadei de gestiune,

erorile esenţiale şi modificările politicii de contabilitate», aprobat prin ordinul Ministerului

Finanţelor al Republicii Moldova nr. 68 din 19.11.2003 / Monitorul Oficial al Republicii

Moldova nr. 234 din 24.11.2003.

8. Standardul Naţional de Contabilitate 18 «Venitul», aprobat prin ordinul Ministerului


Moldova nr. 88– 91 din 30.12.1997.

9. Comentariile cu privire la aplicarea S.N.C. 1 «Politica de contabilitate», aprobate prin ordinul

Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr. 16 din 29.01.1999 / Monitorul Oficial al


10. Comentariile cu privire la aplicarea S.N.C. 18 «Venitul», aprobate prin ordinul Ministerului


Moldova nr. 35–38 din 15.04.1999.

11. Legea contabilităţii nr. 113–XVI din 27.04.2007 / Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.

90–93 din 29.06.2007.

61

12. Ordinul Ministerului Finanţelor cu privire la aprobarea Codului etic al auditorului intern şi Cartei de

Audit Intern (Regulament - model de efectuare a auditului intern), nr. 111 din 26.12.2007 // Monitorul

Oficial al Republicii Moldova nr. 1-4 din 01.01.2008.

Monografii, manuale şi alte cărţi

13. Acte normative cu privire la activitatea de audit. - Chişinău: ACAP, 2006. - 632 p.

14. Arens A., Loebbecke J. Audit. O abordare integrată. Ediţia a 8-a. - Chişinău: Editura Arc, 2003. – 949

p.

15. Bodarev P. Auditul financiar. - Chişinău: Editura „Tipografia Centrală", 2003. - 296 p.

16. Bojian O. Contabilitatea întreprinderilor. - Bucureşti: Editura Economică, 1999. – 336p.

17. Colasse B. Contabilitatea generală /Traducere din limba franceză. - Iaşi: Editura Moldova, 1995. – 418

p.

18. Contabilitate financiară / Manual. Colectiv de autori: coordonator – Alexandru Nederiţa, Ediţia

a II–a. – Chişinău: ACAP, 2003. – 640 p.

19. Dobroţeanu L., Dobroţeanu C. Audit. Concepte şi practici. - Bucureşti: Editura Economică, 2002. – 320

p.

20. Duţescu A. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate. –

Bucureşti: Editura CECCAR, 2002. – 384 p.

21. Duţescu A. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate. -Bucureşti:

Editura CECCAR, 2002. - 384 p.

22. Ghid pentru înþelegerea şi aplicarea IAS 18 „Venituri din activitãþi curente”. – Bucureşti,

Editura CECCAR, 2004. – 240 p.

23. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”. – Bucureşti:


24. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS 18 „Venituri din activităţi curente”. – Bucureşti,


25. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Instrumente

financiare: recunoaştere şi evaluare. Colectiv de autori. - Bucureşti: Editura CECCAR, 2004. -760 p.

26. Ghidul contabilului. – Chişinău, Editura Vivar – Editor, 2007 – 533 p.

27. Greuning H., Standarde Internaţionale de Raportare Financiare. Ghid practic. – Bucureşti:

Irecson, 2003. – 568 p.

28. Frecăuţan A., Contabilitate financiară 2, Chişinău: Centru ed. al UAŞM, 2007 – 472 p.

29. Nederiţa A. Contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor întreprinderii: teorie şi practică

(monografie). – Chişinău: ASEM, 2007. – 300 p.

62

30. Nederiţa A. Corespondenţa conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. şi Codului fiscal.

– Chişinău: Contabilitate şi audit, Chişinău, 2007. – 640 p.

31. Nederiţă A. Problemele metodologice ale contabilităţii veniturilor şi cheltuielilor. Teză de

doctor habilitat în economie. – Chişinău, 2007 – 277 p.

32. Needles B., Anderson H., Caldwell J. Principiile de bază ale contabilităţii. Ediţia a cincea.

Traducere din limba engleză. – Chişinău: ARC, 2000. – 1240 p.

33. Noul sistem contabil al agenţilor economici din Republica Moldova, vol. 1 / Colectiv de

autori: coordonator – Alexandru Nederiţa. – Chişinău: ACAP, 1998. – 429 p.

34. Paraschivescu D., coordonator. Contabilitate financiară.– Iaşi: Tehnopres, 2007–670p.

35. Pântea I., Pop A. (coordonatori) Contabilitatea financiară a întreprinderii. – Cluj–Napoca:

Dacia, 2004. – 414 p.

36. Ristea M. (coordonator). Contabilitatea financiară a întreprinderii. - Bucureşti: Editura Universitară,

2004. - 350 p.

37. Scutaru D. Auditul financiar contabil. - Bucureşti: Editura Economică, 1997. - 296 p.

38. Standardele Internaţionale de Raportare Financiare (IFRSs). - Bucureşti: Editura CECCAR, 2006. -

2479 p.

39. Vitiuc A. Audit. (lucrare didactică şi practico-aplicativă în domeniul auditului) - Chişinău: Combinatul

Poligrafic ASEM, 1999. - 214 p.

40. Vişan D. Contabilitate financiară. – Piteşti, 2006

41. Адамс Р. Основы аудита. Пер. c англ./Под ред. Я.В. Соколова. - Москва: Аудит, ЮНИТИ, 1995. -

497 с.

42. Астахов В.П. Бухгалтерский финансовый учет. – Москва: ИКЦ «МарТ», 2005. – 960 с.

43. Берстайн Л. Анализ финансовой отчетности. Пер. с англ. – Москва: Финансы и

статистика, 1996. – 624 с.

44. Горицкая Н.Г. Особенности бухгалтерского учета в современных условиях. – Киев:

Бухгалтерия. Налоги. Бизнес, 2002. – 352 с.

45. Ефроева В., Пискунов В., Битюкова Т. Аудит. Учебное пособие. - Москва: Изд. Высшые

образование, 2007. - 447 с.

46. Николаева С.А. Доходы и расходы организации: практика, теория, перспективы.– Москва:

Аналитика–Пресс, 2000. – 224 с.

47. Палий В.Ф. Бухгалтерский учет доходов, расходов и прибыли. – Москва: Бератор–

Пресс, 2003. – 176 с.

48. Слободчикова Т. Е., Налетова И. А., Аудит. – Москва: ФОРУМ - ИНФРА-М, 2005 – 175 с.

49. Сушбов А.Е., Жарылгасова Б.Т., Бухгалтерский учет и аудит. – Москва: КНОРУС, 2005.

– 494 с.

63

50. Шеремет А.Д., Суйц В.П., Аудит: Учебник. — 5-е изд.— Москва: ИНФРА-М, 2006. –

448 с

51. Чебанова Н.В., Василенко Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет. – Киев: ВЦ

«Академия», 2003. – 688 с.

Reviste şi culegeri de lucrări ştiinţifice

52. Cobzari L., Botnari N. Aspectele sistemului financiar în condiţiile integrării europene/

Simpozionul Internaþional „Integrarea europeanã ºi competitivitatea economicã”, vol. II,

ASEM, Chiºinãu, 2005, p. 64-66.

53. Dima M. Aspecte privind dezvoltarea auditului în Republica Moldova // Simpozionul Internaţional

„Probleme regionale în contextul procesului de globalizare", Chişinău, ASEM, 2002. - p.193-194.

54. Pântea P., Deaconu A. Bilanţul financiar în diagnosticul financiar al întreprinderii // Finanţe. Credit.

Contabilitate, Bucureşti, 1997, nr.7-8, p.4-10.

55. Prisăcaru I. Organizarea şi reglementarea activităţii de audit // Contabilitate şi audit, Chişinău, 2001,

nr.2, p.58-60.

Surse electronice

56. http://cafr.ro/

57. http://ec.europa.eu

58. http://fisc.md .

59. http:// iasplus.com

60. http://ifrs.org

61. http://www.minfin.md

64

http://www.minfin.md/

http://ifrs.org/

http://fisc.md/

65

Documents

Teza Marisca