1

OMF nr. 1376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind

reflectarea in contabilitate a principalelor operatiuni de fuziune, divizare,

dizolvare si lichidare a societatilor comerciale, precum si retragerea sau

excluderea unor asociati din cadrul societatilor comerciale si tratamentul fiscal

al acestora

Publicat in M.O. nr. 1012 din 03.11.2004

Art. 1. - Se aproba Normele metodologice privind reflectarea in contabilitate a principalelor operatiuni de fuziune, divizare, dizolvare si lichidare a societatilor comerciale, precum si retragerea sau excluderea unor asociati din cadrul societatilor comerciale si tratamentul fiscal al acestora, cuprinse in anexa care face parte integranta din prezentul ordin. Art. 2. - La data intrarii in vigoare a prezentului ordin se abroga Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.078/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice privind fuziunea, divizarea, dizolvarea si lichidarea societatilor comerciale, precum si retragerea sau excluderea unor asociati din cadrul societatilor comerciale, publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 586 din 18 august 2003. Art. 3. - Directia de reglementari contabile si Directia generala de politici si legislatie privind veniturile bugetului general consolidat din cadrul Ministerului Finantelor Publice vor lua masuri pentru ducerea la indeplinire a prezentului ordin. Art. 4. - Prevederile prezentului ordin intra in vigoare la 30 de zile de la publicarea in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I.

Norm metodologic din 17/09/2004

privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al acestora

Publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 1012bis din 03/11/2004 Elaborarea Normelor metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor

operaiuni de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i

retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale i tratamentul fiscal al

acestora au la baz prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, i ale Codului fiscal

aprobat prin Legea nr. 571/2003. Operaiunile de fuziune, divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i de

retragere sau excludere a asociailor din cadrul societilor comerciale, sunt reglementate de

prevederile Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i

completrile ulterioare. De asemenea, operaiunile care se efectueaz la societile care intr n faliment sunt

reglementate de prevederile Legii nr. 64/1995 privind procedura reorganizrii judiciare i a

falimentului, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Prezentele norme metodologice au scopul de a asigura aplicarea unitar a reglementrilor

legale n vigoare referitoare la operaiunile economico-financiare privind fuziunea, divizarea,

dizolvarea i lichidarea societilor comerciale, precum i retragerea sau excluderea unor asociai

din cadrul societilor comerciale. Exemplele privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni n aceste domenii,

precum i implicaiile fiscale ale acestora, nu au caracter de reglementare.

2

CAPITOLUL 1

FUZIUNEA I DIVIZAREA SOCIETILOR COMERCIALE Din punct de vedere juridic, operaiunile de fuziune i divizare sunt reglementate prin Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare (art. 233-245). Fuziunea este operaiunea prin care dou sau mai multe societi comerciale hotrsc separat transmiterea elementelor de activ i de pasiv la una dintre societi sau nfiinarea unei noi societi comerciale n scopul comasrii activitilor. Divizarea se face prin mprirea integral a elementelor de activ i de pasiv ale unei societi comerciale care i nceteaz existena, ntre dou sau mai multe societi comerciale existente ori care iau fiin. Fuziunea sau divizarea are ca efect dizolvarea, fr lichidare a societilor comerciale care i nceteaz existena, i transmiterea universal a elementelor lor de activ i de pasiv ctre societatea sau societile comerciale beneficiare, n starea n care se afl la data fuziunii sau a divizrii. Data fuziunii sau a divizrii reprezint data nmatriculrii la Registrul Comerului a noii societi sau ultimei dintre ele n cazul constituirii uneia sau mai multor societi, iar n celelalte cazuri la data nscrierii n Registrul Comerului a meniunii privind majorarea capitalului social al societii absorbante, n conformitate cu prevederile art. 243 din Legea nr. 31/1990, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. O societate comercial nu i nceteaz existena n cazul n care o parte din elementele de natura activelor i pasivelor ei se desprind i se transmit ctre una sau mai multe societi comerciale existente ori care iau fiin. Aportul unei pri din elementele de activ ale unei societi comerciale la una sau mai multe societi comerciale existente ori care iau fiin, n schimbul aciunilor sau prilor sociale ce se atribuie acionarilor/asociailor acelei societi la societile comerciale beneficiare, este supus n mod corespunztor dispoziiilor legale privind divizarea, dac are loc prin desprindere potrivit alineatului precedent. Fuziunea societilor comerciale se realizeaz prin dou modaliti: 1. fuziunea prin absorbirea uneia sau mai multor societi comerciale de ctre o alt societate comercial. 2. fuziunea prin contopirea a dou sau mai multe societi comerciale pentru a alctui o societate comercial nou. O societate comercial care absoarbe dobndete drepturile i este inut de obligaiile societilor comerciale pe care le absoarbe, din punct de vedere juridic. Din punct de vedere fiscal, se vor avea n vedere prevederile din legislaia fiscal aplicabil situaiilor respective (ex. pierderea fiscal nregistrat de societatea absorbit nu se recupereaz de ctre societatea absorbant). n conformitate cu prevederile art. 26 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, fiecare societate comercial are obligaia s ntocmeasc situaii financiare cu ocazia fuziunii sau divizrii, n condiiile legii. Societile comerciale care fuzioneaz sau se divizeaz au obligaia, conform prevederilor art. 8 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, s efectueze inventarierea elementelor de activ i de pasiv. Potrivit prevederilor art. 9 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, evaluarea elementelor deinute cu ocazia inventarierii i prezentarea acestora n situaiile financiare se fac conform normelor i reglementrilor contabile aplicabile. A. Operaiunile cu ocazia fuziunii prin absorbie presupun urmtoarele etape: 1. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale societilor comerciale care fuzioneaz, potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, a normelor i reglementrilor contabile, nregistrarea rezultatelor inventarierii i ale evalurii, efectuate cu aceast ocazie. n bilan, un activ trebuie recunoscut numai atunci cnd:

3

- este probabil realizarea unor beneficii economice viitoare de ctre societate; - costul sau valoarea activului poate fi evaluat() n mod credibil. 2. a) ntocmirea situaiilor financiare nainte de fuziune de ctre societile comerciale care urmeaz s fuzioneze i care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001, cu modificrile i completrile ulterioare, utiliznd formatul prevzut la cap. III din reglementrile respective; b) ntocmirea situaiilor financiare nainte de fuziune de ctre societile comerciale care urmeaz s fuzioneze i care aplic Reglementrile contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 306/2002, respectnd formatul prevzut la cap. IV din reglementrile respective. Pe baza bilanului ntocmit nainte de fuziune se determin activul net contabil, potrivit formulei: Activ net contabil = Total Active - Total Datorii 3. Evaluarea global a societilor. Determinarea aportului net. Pentru evaluarea societilor intrate n fuziune se poate folosi una dintre urmtoarele metode: metoda patrimonial sau metoda activului net, metoda bursier, metoda bazat pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de randament, valoarea de supraprofit), metode mixte i metoda bazat pe fluxul financiar sau cash-flow-ul. Valoarea global a societii stabilit printr-una dintre metodele menionate, reprezint valoarea aportului net de fuziune al fiecrei societi intrate n fuziune. Pe baza acestei valori se stabilete raportul de schimb. Valoarea activului net contabil este egal cu valoarea aportului net numai n cazul n care s-a folosit metoda patrimonial de evaluare global a societii. n cazul n care cele dou valori nu sunt egale, la societatea absorbit sau intrat n contopire, diferenele sunt recunoscute ca elemente de ctiguri sau pierderi din fuziune, astfel: dac valoarea aportului net este mai mare dect activul net contabil, diferena este recunoscut ca profit. n situaia invers, diferena este recunoscut ca pierdere. Recunoaterea se poate realiza fie prin conturile 6583 "Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital" i 7583 "Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital", iar pe aceast baz n contul 121 "Profit i pierdere", fie la rezultatul reportat, cont 117 "Rezultatul reportat". Pentru respectarea principiului independenei exerciiului, recunoaterea ctigurilor i pierderilor aferente perioadelor anterioare se va reflecta n contul 117 "Rezultatul reportat" cu identificarea acestora pe exerciii financiare, dac aceasta este posibil. 4. Determinarea raportului de schimb al aciunilor sau al prilor sociale, pentru a acoperi capitalul societilor comerciale absorbite. n cadrul acestei etape se efectueaz: a) determinarea valorii contabile a aciunilor sau a prilor sociale ale societilor comerciale care fuzioneaz, prin raportarea aportului net la numrul de aciuni sau de pri sociale emise. Valoarea contabil a unei aciuni/pri sociale se poate obine i prin raportarea activului net contabil la numrul de aciuni/pri sociale; b) stabilirea raportului de schimb al aciunilor sau al prilor sociale, prin raportarea valorii contabile a unei aciuni ori pri sociale a societii absorbite la valoarea contabil a unei aciuni sau pri sociale a societii absorbante, raport verificat i aprobat de experi n conformitate cu art. 239 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 31/1990, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare; 5. Determinarea numrului de aciuni sau de pri sociale de emis pentru remunerarea aportului net de fuziune. a) determinarea numrului de aciuni sau de pri sociale ce trebuie emise de societatea comercial care absoarbe, fie prin raportarea capitalului propriu (activului net) al societilor comerciale absorbite la valoarea contabil a unei aciuni sau pri sociale a societii comerciale absorbante, fie prin nmulirea numrului de aciuni ale societii comerciale absorbite cu raportul de schimb;

4

b) majorarea capitalului social la societatea comercial care absoarbe, prin nmulirea numrului de aciuni care trebuie emise de societatea comercial care absoarbe cu valoarea nominal a unei aciuni sau a unei pri sociale de la aceast societate comercial; c) calcularea primei de fuziune, ca diferen ntre valoarea contabil a aciunilor sau a prilor sociale i valoarea nominal a acestora. Societile comerciale care sunt absorbite se dizolv i i pierd personalitatea juridic, o dat cu nregistrarea n registrul comerului de ncetarea existenei. 6. Evidenierea n contabilitatea societilor a operaiunilor efectuate cu ocazia fuziunii. TRATAMENTUL FISCAL

Societatea absorbit 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital") sunt venituri neimpozabile n conformitate cu prevederile art. 27 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal. n mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital") sunt cheltuieli nedeductibile. 2. Societatea absorbit trebuie s transmit societii absorbante valoarea fiscal a fiecrui element de activ i pasiv transferat. Valoarea fiscal a mijloacelor fixe amortizabile, definite n conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determin lund n calcul valoarea utilizat pentru calculul amortizrii fiscale (art. 24 din Codul fiscal) fr a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabil a acestor active, urmnd s se amortizeze pe durata normal rmas. 3. n conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricrui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedus la determinarea profitului impozabil se include n veniturile impozabile ale societii absorbite, cu excepia situaiei n care societatea absorbant preia provizionul sau rezerva respectiv. Exemple de rezerve anterior deduse: rezerva legal de 5% din profitul contabil brut pn ce aceasta va atinge 20% din capitalul social vrsat, rezervele constituite ca urmare a aplicrii facilitii fiscale privind neimpunerea unei pri din profitul impozabil, rezerve din reevaluare. 4. Potrivit prevederilor art. 34 alin. (8) din Codul fiscal, societatea absorbit are obligaia s depun declaraia de impunere i s plteasc impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrrii ncetrii existenei la registrul comerului. Societatea absorbant 1. Potrivit prevederilor art. 26 alin. (2) din Codul fiscal, pierderea fiscal nregistrat de societatea absorbit nu se recupereaz de ctre societatea absorbant. 2. Societatea absorbant folosete la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor i pasivelor transmise de ctre societatea absorbit; societatea absorbant amortizeaz din punct de vedere fiscal valoarea fiscal a mijloacelor fixe amortizabile transferate de la societatea absorbit, aplicnd regulile prevzute la art. 24 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat de ctre societatea absorbit n situaia n care fuziunea nu ar fi avut loc. n situaia n care societatea absorbant nu cunoate valoarea fiscal pe care activele i pasivele transferate au avut-o la societatea absorbit, valoarea fiscal a activelor i pasivelor respective, pentru societatea absorbant este zero. 3. n cazul n care se preiau de la societatea absorbit rezerve i/sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil acestea urmeaz regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal. 4. n situaia n care valoarea rezervei legale prevzut la art. 22 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, rezultat n urma operaiei de fuziune, depete o cincime din capitalul subscris i vrsat al societii absorbante, diferena nu se trateaz ca venit impozabil atta timp ct aceast rezerv se menine la valoarea rezultat. Valoarea corespunztoare diminurii rezervei legale reprezint venit impozabil reconstituirea ulterioar a rezervei nefiind deductibil la determinarea profitului impozabil. B. Operaiunile care se efectueaz cu ocazia fuziunii prin contopire:

5

1. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv, ntocmirea situaiilor financiare de fuziune i determinarea capitalului propriu (activului net), efectuate n conformitate cu precizrile de la lit. A pct. 1-3; 2. Constituirea noii societi comerciale pe baza capitalului propriu (activului net) al societilor comerciale care fuzioneaz i determinarea numrului de aciuni sau pri sociale, prin raportarea capitalului propriu (activului net) la valoarea nominal a unei aciuni sau a unei pri sociale; 3. Reflectarea n contabilitatea societii comerciale nou-nfiinate a capitalurilor aportate, a drepturilor i obligaiilor societilor comerciale care i nceteaz existena; 4. Reflectarea n contabilitatea societilor comerciale care s-au dizolvat a elementelor de activ i de pasiv transmise noii societi comerciale. TRATAMENTUL FISCAL

Societile care i nceteaz existena 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital") sunt venituri neimpozabile n conformitate cu prevederile art. 27 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal. n mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital") sunt cheltuieli nedeductibile. 2. Societile care i nceteaz existena trebuie s transmit societii care ia fiin, valoarea fiscal a fiecrui element de activ i pasiv transferat. Valoarea fiscal a mijloacelor fixe amortizabile, definite n conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determin lund n calcul valoarea utilizat pentru calculul amortizrii fiscale (art. 24 din Codul fiscal) fr a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabil a acestor active. 3. n conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricrui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedus la determinarea profitului impozabil se include n veniturile impozabile ale societilor care i nceteaz existena, cu excepia situaiei n care societatea care ia fiin preia provizionul sau rezerva respectiv. 4. Potrivit prevederilor art. 34 alin. (8) din Codul fiscal, societile care i nceteaz existena au obligaia s depun declaraia de impunere i s plteasc impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrrii ncetrii existenei la registrul comerului. Societatea care ia fiin 1. Potrivit prevederilor art. 26 alin. (2) din Codul fiscal, pierderea fiscal nregistrat de societile care i nceteaz existena nu se recupereaz de ctre societatea care ia fiin. 2. Societatea care ia fiin folosete la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor i pasivelor transmise de ctre societile care i nceteaz existena. Societatea care ia fiin amortizeaz din punct de vedere fiscal valoarea fiscal a mijloacelor fixe amortizabile transferate de la societile care i nceteaz existena, aplicnd regulile prevzute la art. 24 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat de ctre societile care i nceteaz existena n situaia n care fuziunea nu ar fi avut loc. n situaia n care societatea care ia fiin nu cunoate valoarea fiscal pe care activele i pasivele transferate au avut-o la societile care i nceteaz existena, valoarea fiscal a activelor i pasivelor respective, pentru societatea care ia fiin, este zero. 3. n cazul n care se preiau de la societile care i nceteaz existena rezerve i/sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil acestea urmeaz regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal. 4. n situaia n care valoarea rezervei legale prevzut la art. 22, alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, rezultat n urma operaiei de fuziune, depete o cincime din capitalul subscris i vrsat al societii care ia fiin, diferena nu se trateaz ca venit impozabil atta timp ct aceast rezerv se menine la valoarea rezultat. Valoarea corespunztoare diminurii rezervei legale reprezint venituri impozabile, reconstituirea ulterioar a rezervei nefiind deductibil la determinarea profitului impozabil.

6

5. Valoarea fiscal a titlurilor de participare primite de persoanele care contribuie cu active este egal cu valoarea fiscal a activelor aduse drept contribuie de ctre persoanele respective i se nregistreaz n Registrul fiscal. C. Operaiunile cu ocazia divizrii presupun urmtoarele etape: 1. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv, nregistrarea rezultatelor inventarierii i ale evalurii, efectuate n conformitate cu precizrile de la lit. A pct. 1; 2. a) ntocmirea situaiilor financiare nainte de divizare de ctre societile comerciale care urmeaz s se divizeze i care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001, cu modificrile i completrile ulterioare, utiliznd formatul prevzut la cap. III din reglementrile respective; b) ntocmirea situaiilor financiare nainte de divizare de ctre societile comerciale care urmeaz s se divizeze i care aplic Reglementrile contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 306/2002, respectnd formatul prevzut la cap. IV din reglementrile respective; 3. mprirea elementelor de activ i de pasiv ale societii comerciale care se divizeaz, care se transmit societilor beneficiare pe baza protocolului de predare-primire; 4. Stabilirea realitii creanelor, obligaiilor, provizioanelor i a altor elemente de activ i de pasiv; 5. Calcularea primei de divizare, ca diferen ntre valoarea contabil a aciunilor sau prilor sociale i valoarea nominal a acestora; 6. Reflectarea n contabilitatea societilor comerciale beneficiare a elementelor de activ i de pasiv primite de la societatea comercial care s-a divizat; 7. Reflectarea n contabilitatea societii comerciale care s-a divizat a transmiterii elementelor de activ i de pasiv ca urmare a divizrii. Societile comerciale care au aplicat Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, iar n urma divizrii nu mai ndeplinesc criteriile de mrime stabilite prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001 au obligaia s continue aplicarea acestor reglementri pentru asigurarea comparabilitii situaiilor financiare. TRATAMENTUL FISCAL

Societatea care se divizeaz 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital") sunt venituri neimpozabile n conformitate cu prevederile art. 27 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal. n mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital") sunt cheltuieli nedeductibile. 2. Societatea care se divizeaz trebuie s stabileasc valoarea fiscal a fiecrui element de activ i pasiv transferat i s o comunice societii care ia fiin. Valoarea fiscal a mijloacelor fixe amortizabile transferate, definite n conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determin lund n calcul valoarea utilizat pentru calculul amortizrii fiscale (art. 24 din Codul fiscal) fr a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabil a acestor active. 3. n conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricrui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedus la determinarea profitului impozabil se include n veniturile impozabile ale societilor care i nceteaz existena, cu excepia situaiei n care societatea care ia fiin preia provizionul sau rezerva respectiv. 4. Potrivit prevederilor art. 34 alin. (8) din Codul fiscal, societile care i nceteaz existena au obligaia s depun declaraia de impunere i s plteasc impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrrii ncetrii existenei la Registrul Comerului. Atunci cnd debitorul nu face plata obligaiilor fiscale, sunt obligai la plata acestora, dobndind calitatea de debitori, cei care preiau, n tot sau n parte, drepturile i obligaiile debitorului persoan

7

juridic, supus divizrii, fuziunii ori reorganizrii judiciare. n cazul n care debitorul persoan juridic este supus divizrii, fuziunii ori reorganizrii judiciare, la plata obligaiilor fiscale sunt obligate, conform rspunderii proporionale: persoana juridic care preia patrimoniul prin absorbia debitorului; persoana juridic care se nfiineaz ca urmare a fuziunii debitorului cu alt persoan juridic; persoanele juridice care se nfiineaz ca urmare a divizrii totale a debitorului sau care preiau patrimoniul ca urmare a acesteia; debitorul, persoanele juridice nfiinate ori care i sporesc patrimoniul ca urmare a divizrii pariale a debitorului. Societile care preiau activele i pasivele 1. Potrivit prevederilor art. 26, alin. (2) din Codul fiscal, pierderea fiscal nregistrat de societatea care se divizeaz nu se recupereaz de ctre societile care preiau activele i pasivele transferate. 2. Societile care preiau activele i pasivele transferate folosesc la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor i pasivelor transmise de ctre societatea care se divizeaz. Societile amortizeaz din punct de vedere fiscal valoarea fiscal a mijloacelor fixe amortizabile transferate de la societatea care se divizeaz, aplicnd regulile prevzute la art. 24 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat de ctre societatea care se divizeaz n situaia n care divizarea nu ar fi avut loc. n situaia n care societile nu cunosc valoarea fiscal pe care activele i pasivele transferate au avut-o la societatea care se divizeaz, valoarea fiscal a activelor i pasivelor respective, pentru societile care preiau activele i pasivele, este zero. 3. n cazul n care se preiau de la societatea care se divizeaz rezerve i/sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil, acestea urmeaz regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal. 4. n situaia n care valoarea rezervei legale prevzut la art. 22, alin. (1), lit. a) din Codul fiscal, rezult n urma operaiei de divizare, depete o cincime din capitalul subscris i vrsat al societilor care preiau activele i pasivele n urma unei operaiuni de divizare, diferena nu se trateaz ca venit impozabil atta timp ct aceast rezerv se menine la valoarea rezultat. CAPITOLUL 2 DIZOLVAREA I LICHIDAREA SOCIETILOR COMERCIALE Din punct de vedere juridic, dizolvarea societilor comerciale este reglementat de Legea nr. 31/1990, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare (art. 222-232). Operaiunile de lichidare a societilor comerciale sunt reglementate de art. 246-264 din Legea nr. 31/1990, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, i de Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizrii judiciare i a falimentului, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. La dizolvarea i lichidarea societilor comerciale cu capital de stat se vor avea n vedere i precizrile elaborate de Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Statului. ncetarea existenei societilor comerciale ca persoane juridice presupune parcurgerea a dou etape: dizolvarea i lichidarea. A. Operaiunile care se efectueaz n situaia dizolvrii societii comerciale, n cazurile prevzute la art. 222 alin. (1) [cu excepia modului de dizolvare prevzut la lit. f)] i la art. 223-232 din Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, pentru lichidarea societii comerciale: 1. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale societilor comerciale care urmeaz s se lichideze, potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, normelor i reglementrilor contabile, nregistrarea rezultatelor inventarierii i ale evalurii, efectuate cu aceast ocazie; 2. a) ntocmirea situaiilor financiare de ctre societile comerciale care urmeaz s se lichideze i care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice

8

Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001, cu modificrile i completrile ulterioare, utiliznd formatul prevzut la cap. III din reglementrile respective; b) ntocmirea situaiilor financiare de ctre societile comerciale care urmeaz s se lichideze i care aplic Reglementrile contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 306/2002, respectnd formatul prevzut la cap. IV din reglementrile respective; 3. Stabilirea de ctre adunarea general a acionarilor sau a asociailor a operaiunilor care urmeaz s fie efectuate de ctre lichidator n numele societii comerciale; 4. Valorificarea elementelor de activ (vnzarea imobilizrilor i a stocurilor, ncasarea creanelor, a investiiilor financiare pe termen scurt etc.); 5. Achitarea datoriilor societii comerciale ctre bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, precum i a celorlalte obligaii sociale ctre alte fonduri, salariai i ali teri; 6. Stabilirea rezultatului lichidrii (profit sau pierdere); 7. Calcularea, reinerea i virarea impozitului pe profit/venit i a impozitului pe dividende n urma aciunii de dizolvare/lichidare; 8. ntocmirea bilanului de partaj, n conformitate cu formatele prevzute la pct. 2; 9. Efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societii comerciale, rezultat din lichidarea societii comerciale, n funcie de: a) prevederile statutului i/sau ale contractului de societate; b) hotrrea adunrii generale a acionarilor/asociailor, consemnat n registrul edinelor adunrii generale; c) cota de participare la capitalul social. Partajul const n mprirea capitalului propriu (activului net), rezultat din lichidare, ntre acionarii sau asociaii societii comerciale. Societile comerciale pe aciuni, care intr sub incidena Legii nr. 314/2001 pentru reglementarea situaiei unor societi comerciale, cu modificrile i completrile ulterioare, au obligativitatea numirii lichidatorilor n conformitate cu prevederile art. 258 din Legea nr. 31/1990, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. B. Operaiunile care se efectueaz n cazul n care societatea comercial intr n faliment. Aceste operaiuni, care se efectueaz n conformitate cu art. 77-123 din Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizrii judiciare i a falimentului, republicat, cu modificrile ulterioare, sunt: 1. sigilarea i conservarea bunurilor care fac parte din averea societii comerciale; 2. inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale societii comerciale, potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, normelor i reglementrilor contabile, nregistrarea rezultatelor inventarierii i ale evalurii, efectuate cu aceast ocazie. Lichidatorul va angaja n numele debitorului un evaluator care va evalua bunurile din averea debitorului n conformitate cu standardele internaionale de evaluare, potrivit art. 100 alin. (3) din Legea nr. 64/1995 modificat i completat prin Legea nr. 149/2004. 3. a) ntocmirea situaiilor financiare de ctre societile comerciale care urmeaz s se lichideze i care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001, cu modificrile i completrile ulterioare, utiliznd formatul prevzut la cap. III din reglementrile respective, mai puin notele explicative; b) ntocmirea situaiilor financiare de ctre societile comerciale care urmeaz s se lichideze i care aplic Reglementrile contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 306/2002, respectnd formatul prevzut la cap. IV din reglementrile respective, mai puin notele explicative; 4. vnzarea bunurilor perisabile sau supuse deprecierii iminente; 5. vnzarea bunurilor importante din averea debitorului (terenuri, fabrici, instalaii) ct mai avantajos i ct mai repede, cu acordul prealabil al creditorilor;

9

6. depunerea la banc, n contul debitorului, a sumelor realizate din vnzarea bunurilor; 7. stabilirea, potrivit legii, a masei pasive; 8. distribuirea sumelor realizate din lichidare, potrivit planului de distribuire ntre creditori, n ordinea prevzut de lege; 9. ntocmirea i aprobarea raportului final; 10. ntocmirea situaiilor financiare finale. Dac lichidarea se prelungete peste durata unui exerciiu financiar, lichidatorii sunt obligai s ntocmeasc situaiile financiare anuale ale societilor comerciale care i nceteaz activitatea, n conformitate cu prevederile art. 26 (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat i ale art. 261 (1) din Legea nr. 31/1990, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. CAPITOLUL 3

RETRAGEREA SAU EXCLUDEREA UNOR ASOCIAI*) DIN CADRUL SOCIETILOR COMERCIALE ___________ *) Conform art. 61 alin. (2) din Legea 31/1990, republicat, termenul asociai include i acionarii. Din punct de vedere juridic, retragerea sau excluderea unor asociai din cadrul societilor comerciale este reglementat de art. 217-221 din Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Operaiunile care se efectueaz cu ocazia retragerii sau excluderii unor asociai: 1. Evaluarea elementelor de activ i de pasiv prin folosirea ori de cte ori este posibil a cel puin dou metode de evaluare recunoscute de standardele internaionale de evaluare. Nefolosirea unor metode recunoscute trebuie fundamentat, potrivit art. 133 din Legea nr. 31/1990, modificat prin Legea nr. 161/2003; 2. Determinarea capitalului propriu (activului net) pe baza bilanului sau pe baza balanei de verificare; 3. Efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societii comerciale, n vederea stabilirii prii ce se cuvine asociailor care se retrag, potrivit dispoziiilor legale n vigoare, n funcie de: a) prevederile statutului sau ale contractului de societate; b) hotrrea adunrii generale a asociailor, consemnat n registrul edinelor adunrii generale; c) cota de participare la capitalul social, dup caz. n conformitate cu prevederile art. 219 alin. (2) din Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, se achit asociatului exclus suma de bani care reprezint partea proporional din capitalul propriu (activul net)/patrimoniul social. CAPITOLUL 4 ASPECTE CU CARACTER GENERAL PRIVIND REORGANIZAREA SOCIETILOR COMERCIALE Situaiile financiare ntocmite cu ocazia fuziunii, divizrii sau ncetrii activitii societilor comerciale care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001, sunt supuse auditului financiar, care se efectueaz de ctre auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii. n situaia cnd societatea care a preluat afacerea continu activitatea comercial a ntreprinderii care i-a cedat bunurile, la operaiunile de fuziune sau divizare se poate folosi metoda valorii nete contabile care presupune preluarea tuturor elementelor bilaniere.

10

Societile comerciale absorbante sau absorbite care dein titluri de participare la societile comerciale absorbite sau absorbante vor anula titlurile respective, la valoarea contabil, prin diminuarea altor rezerve, a primei de fuziune sau a capitalului social, cuantumuri care vor fi aprobate de adunarea general a acionarilor. La data ntocmirii bilanului de fuziune, divizare sau ncetare a activitii, diferenele de curs valutar dintre cursul de schimb de la aceast dat i cursul de schimb de la data nregistrrii n contabilitate, rezultate din evaluarea disponibilitilor n valut i a altor valori de trezorerie, cum sunt titlurile de stat n valut, acreditive i depozite pe termen scurt n valut etc., se nregistreaz n conturile de venituri i cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. Creanele i datoriile n valut se evalueaz pe baza cursului de schimb n vigoare la data ntocmirii bilanului de fuziune, divizare sau ncetare a activitii. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut ori fa de cursul la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la data ntocmirii bilanului se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. Operaiunile care au loc dup data ntocmirii bilanului de fuziune sau divizare se efectueaz numai cu aprobarea acestora de ctre societatea absorbant sau de ctre societile care primesc prin divizare elementele de activ i de pasiv. Activitile respective vor fi evideniate n contabilitatea societii absorbite sau care se divizeaz i vor fi avute n vedere la ntocmirea documentelor privind protocolul de predare-primire i balana de verificare. nregistrarea prelurii elementelor de activ i de pasiv ale societii absorbite de ctre societatea absorbant se face nainte de radierea societii absorbite de la Oficiul registrului comerului. Societile comerciale absorbante i cele rezultate n urma divizrii, care intr sub incidena Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, au obligaia s aplice aceste reglementri. Societile comerciale care fuzioneaz ori care se divizeaz i care au nregistrat pierdere contabil vor stipula n documentele de fuziune sau divizare ncheiate ntre pri modalitile de acoperire a pierderii. n situaia n care societatea comercial care se lichideaz are pierdere contabil care nu poate fi acoperit cu ocazia lichidrii, modalitatea de acoperire a acesteia va fi cea prevzut n hotrrea judectoreasc definitiv i irevocabil, n vederea ntocmirii situaiilor financiare finale. Societilor comerciale care i nceteaz existena prin fuziune sau divizare i care au activ net (capitaluri proprii) negative li se preiau elementele de activ i de pasiv fr emisiune de aciuni, iar societilor comerciale care se lichideaz i se gsesc n aceeai situaie li se aplic prevederile legale. Societile comerciale care se afl n lichidare vor depune n mod obligatoriu declaraiile (de impozit, asigurri de sntate, fond de omaj etc.), precum i decontul de T.V.A., la termenele stabilite de reglementrile legale. Acestea se semneaz de lichidator. Potrivit prevederilor art. 247 alin. (5) din Legea nr. 31/1990, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, lichidatorii i ndeplinesc mandatul sub controlul cenzorilor, la societile care au obligativitatea existenei acestora. n perioada lichidrii societii comerciale, cenzorii vor verifica toate operaiunile prevzute n normele privind lichidarea societilor comerciale. * * *

11

EXEMPLE PRIVIND REFLECTAREA N CONTABILITATE A PRINCIPALELOR OPERAIUNI DE FUZIUNE, DIVIZARE, DIZOLVARE I LICHIDARE A SOCIETILOR COMERCIALE, PRECUM I RETRAGEREA SAU EXCLUDEREA UNOR ASOCIAI, I IMPLICAIILE FISCALE

I. FUZIUNEA I DIVIZAREA SOCIETILOR COMERCIALE

PARTEA I: Metoda rezultatului, respectiv evaluarea global a

societilor n toate exemplele prezentate, formatul de bilan este cel prevzut n Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 306/2002, considerndu-se c societile respective aplic prevederile acestui ordin*). ___________ *) Societile comerciale care aplic OMFP nr. 94/2001 vor ine cont i de prevederile Standardelor Internaionale de Raportare Financiar. n coloana "A" s-au meninut numerele rndurilor (Nr. rd.) din formatul de bilan prevzut prin reglementrile de la alineatul precedent.

A. Fuziunea prin absorbie A.1 . Caz general Exemplul nr. 1: 1. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale societilor comerciale care fuzioneaz (Societatea "P" - absorbant i Societatea "R" - absorbit). Reevaluarea imobilizrilor corporale ale societii "P", pe baza evalurii efectuate de evaluatori autorizai, nregistreaz un plus de 3.125.000 mii lei (valoarea just este de 8.500.000 mii lei fa de valoarea contabil net de 5.375.000 mii lei). Regularizarea diferenelor din reevaluare la societatea "P", n mii lei:

212 = 105 3.125.000

Rezultatele evalurii societii "R" sunt reflectate la venituri aa cum este prezentat la pct. 6. 2. Situaia elementelor de activ i de pasiv, conform bilanurilor celor dou societi comerciale care fuzioneaz, n baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu aceast ocazie, se prezint astfel: Bilanul societii "P"

- mii lei - Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 212-2812) 02 8.500.000 (11.425.000-2.925.000) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 8.500.000

12

B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371) 05 1.000.000 II. CREANE (Sumele ce urmeaz a fi ncasate dup o 06 2.125.000 perioad mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.200.000-75.000) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) 08 250.000 ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) 09 3.375.000 D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN 11 3.875.000 LA UN AN (ct. 404) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE 12 -500.000 NETE (rd. 09+10-11-18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12-17) 13 8.000.000 J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22) 19 2.000.000 din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) 21 2.000.000 (200 mii aciuni x 10.000 lei/aciune) III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) 24 3.125.000 IV. REZERVE (ct. 106) 26 2.875.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII 32 8.000.000 (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 8.000.000

Bilanul societii "R"

- mii lei - Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 212 - 2812) 02 1.150.000 (2.125.000-975.000) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 1.150.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 301) 05 825.000 II. CREANE (Sumele ce urmeaz a fi ncasate dup o 06 1.600.000 perioad mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.875.000-275.000)

13

IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) 08 50.000 ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) 09 2.475.000 D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN 11 1.225.000 LA UN AN (ct. 419) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE 12 1.250.000 NETE (rd. 09+10-11-18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12-17) 13 2.400.000 J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22) 19 1.250.000 din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) 21 1.250.000 (125 mii aciuni x 10.000 lei/aciune) IV. REZERVE [ct. 1061*)+1068**)] (150.000+1.000.000) 26 1.150.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII 32 2.400.000 (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 2.400.000 *) Rezerva legal a fost dedus la constituire. **) Alte rezerve sunt formate din faciliti fiscale.

3. Evaluarea global a societilor: Valoarea global a Societii "R" rezultat n urma evalurii nregistreaz o cretere de 1.350.000 mii lei fa de activul net contabil. Societatea "P" Activ net contabil rezultat n urma evalurii = 11.875.000 mii lei - 3.875.000 mii lei = 8.000.000 mii lei Aport net = Activ net contabil Societatea "R" Activ net contabil = 3.625.000 mii lei - 1.225.000 mii lei = 2.400.000 mii lei Aport net = 2.400.000 mii lei + 1.350.000 mii lei = 3.750.000 mii lei 4. Determinarea raportului de schimb al aciunilor, pentru a acoperi aportul societii absorbite: Stabilirea valorii contabile a aciunilor societilor "P" i "R": Societatea "P" 8.000.000 mii lei : 200 mii aciuni = 40.000 lei Societatea "R" 3.750.000 mii lei : 125 mii aciuni = 30.000 lei. Stabilirea raportului de schimb al aciunilor, prin raportarea valorii contabile a unei aciuni a societii absorbite la valoarea contabil a unei aciuni a societii absorbante: 30.000 : 40.000 = 3/4, adic se schimb 4 aciuni ale Societii "R" pentru 3 aciuni ale Societii "P". 5. Determinarea numrului de aciuni de emis de Societatea "P", fie prin raportarea aportului net al societilor comerciale absorbite la valoarea contabil a unei aciuni a societii comerciale absorbante, fie prin nmulirea numrului de aciuni ale societii absorbite cu raportul de schimb: - valoarea aportului net al societii "R" este de 3.750.000 mii lei - valoarea contabil a unei aciuni la Societatea "P" este de 40.000 lei 3.750.000 mii : 40.000 = 94 mii aciuni (cifra exact 93,75 mii); sau 125 mii aciuni x 3/4 (raportul de schimb) = 94 mii aciuni.

14

Determinarea creterii capitalului social la Societatea "P", prin nmulirea numrului de aciuni care trebuie emise de Societatea "P" cu valoarea nominal a unei aciuni de la aceast societate comercial: 94 mii aciuni x 10.000 lei/valoarea nominal a unei aciuni = 940.000 mii lei capital social Calcularea primei de fuziune, ca diferen ntre valoarea contabil a aciunilor i valoarea nominal a acestora: 3.750.000 mii - 940.000 mii lei = 2.810.000 mii lei prim de fuziune. sau Calcularea primei de fuziune, ca diferen ntre valoarea contabil a aciunilor, valoarea nominal a acestora i valoarea rezervelor: 3.750.000 mii lei - 940.000 mii lei - 1.150.000 mii lei = 1.660.000 mii lei prim de fuziune. Acionarii de la Societatea "R" vor primi, ca urmare a fuziunii, 94 mii de aciuni a 10.000 lei (valoarea nominal a unei aciuni). 6. Evidenierea n contabilitatea societilor a operaiunilor efectuate cu ocazia fuziunii. Contabilitatea fuziunii la Societatea "R" - absorbit nregistrri contabile, n mii lei:

a) evidenierea valorii activului transferat reprezentnd total active identificate n bilan plus creterea de valoare rezultat la evaluarea global: 461 = 7583 4.975.000 b) scderea din eviden a elementelor de activ transferate: 6583 = % 3.625.000 212 1.150.000*) 301 825.000 411 1.600.000 5121 50.000 c) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: 121 = 6583 3.625.000 7583 = 121 4.975.000 d) transmiterea elementelor de pasiv: 419 = 461 1.225.000 % = 456 3.750.000 1012 1.250.000 1061 150.000 1068 1.000.000 121 1.350.000 NOT: *) Pentru exemplele de la fuziune i divizare (metodele de la partea I i partea II) se pot efectua nregistrrile contabile ale conturilor rectificative (de amortizare, deprecieri ori diferene de pre) n coresponden cu conturile de active (212, 213, 214, 301, 371, 411, 461, .a.) e) regularizarea conturilor 456 i 461: 456 = 461 3.750.000

Contabilitatea fuziunii la Societatea "P" - absorbant nregistrri contabile, n mii lei:

a) nregistrarea majorrii capitalului social i a primei de fuziune: 456 = % 3.750.000

15

1012 940.000 1042*) 2.810.000 ___________ *) n cadrul contului 1042 se vor evidenia analitice distincte cu sumele reprezentnd rezerva legal i alte rezerve formate din faciliti fiscale. b) preluarea elementelor de activ de la Societatea "R": % = 456 4.975.000 % = 455 5.250.000 207 1.350.000 207 1.350.000 212 1.150.000 sau 212 1.150.000 301 825.000 301 825.000 411 1.600.000 411**) 1.875.000 5121 50.000 5121 50.000 c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "R": 456 = 419 1.225.000 456 = % 1.500.000 419 1.225.000 491**) 275.000 ___________ **) Prin preluarea contului 411 la valoarea brut i a provizionului reflectat n contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal. d) dup nregistrarea fuziunii la Oficiul registrului comerului se efectueaz nregistrarea contabil pentru rezervele care au fost deduse fiscal i se dorete meninerea lor n contabilitatea societii absorbante 1042/analitic distinct, rezerva legal = 1.061 150.000 1042/analitic distinct, alte rezerve = 1.068 1.000.000 NOT: n cazul n care prima de fuziune nu acoper rezerva legal i rezerva reprezentnd faciliti, transferul se va face n limita primei de fuziune, iar diferena pn la nivelul rezervei respective se impoziteaz.

Bilanul ntocmit de Societatea "P" dup fuziunea cu Societatea "R"

- mii lei - Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZRI NECORPORALE (ct. 207) 1.350.000 II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 212-2812) 02 9.650.000 (11.425.000+1.150.000-2.925.000) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 11.000.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 301+371-397) 05 1.825.000 (825.000+1.100.000-100.000) II. CREANE (Sumele ce urmeaz a fi ncasate dup o 06 3.725.000 perioad mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.200.000+1.875.000-75.000-275.000) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) 08 300.000

16

ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) 09 5.850.000 D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-0 PERIOAD DE PN 11 5.100.000 LA UN AN (ct. 404+419) (3.875.000+1.225.000) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE 12 750.000 NETE (rd. 09+10-11-18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12-17) 13 11.750.000 J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care: 19 2.940.000 - capital subscris vrsat (ct. 1012) 21 2.940.000 (294 mii aciuni x 10.000 lei/aciune) II. PRIME DE CAPITAL (ct. 1042) 23 2.810.000 III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) 24 3.125.000 IV. REZERVE (ct. 106) 26 2.875.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII 32 11.750.000 (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) TOTAL CAPITALURI 34 11.750.000 (rd. 32+33)

IMPLICAII FISCALE Societatea absorbit (R) 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital") n sum de 4.975.000 mii lei sunt venituri neimpozabile. n mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital") n sum de 3.625.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile. 2. Situaia imobilizrilor corporale se prezint astfel: societatea R deine o cldire, valoare de intrare 2.125.000 mii lei; amortizarea fiscal cumulat pn la data fuziunii, n conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este n sum de 1.125.000 mii lei; valoarea fiscal a cldirii este 1.000.000 mii lei (prin diferen). Societatea R comunic societii P valoarea fiscal a cldirii. 3. Avnd n vedere faptul c rezervele care au fost anterior deduse la determinarea profitului impozabil (rezerva legal - contul 1061 i rezervele din alte faciliti fiscale - contul 1068) au fost preluate n aceleai conturi la societatea absorbant (P), acestea nu se supun impunerii la societatea R. Valoarea provizionului reflectat n contul 491, deductibil fiscal la constituire, se va impune cu cota de impozit pe profit (societatea R datornd un impozit de 25% 275.000 = 68.750 mii lei) n cazul n care acest provizion nu este preluat n contul identic al societii absorbante (P). 4. Societatea R are obligaia s depun declaraia de impunere i s plteasc impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrrii ncetrii existenei la registrul comerului. Societatea absorbant (P) 1. Societatea P va amortiza din punct de vedere fiscal cldirea primit folosind regulile prevzute la art. 24 din Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de ctre societatea absorbit n situaia n care fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de 1.000.000 mii lei pe perioada normal

17

de funcionare rmas prin metoda de amortizare utilizat de societatea R n conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal. 2. Rezervele preluate de la societatea R (care au fost deductibile), precum i provizionul, n cazul n care se preia, urmeaz regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal. 3. Fondul comercial de 1.350.000 mii lei nu se amortizeaz din punct de vedere fiscal, n conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal. 4. Diferenele din reevaluarea imobilizrilor corporale de 3.125.000, rezultate ca urmare a fuziunii, nu sunt luate n calcul la determinarea deducerilor de amortizare, n conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal. A.2 . Fuziunea societilor comerciale care au capitaluri proprii negative Exemplul nr. 2: Societatea absorbant are capitaluri proprii pozitive, iar societatea absorbit are capitaluri proprii negative. 1. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale societilor comerciale care fuzioneaz (Societatea "V" - absorbant i Societatea "W" - absorbit). Reevaluarea imobilizrilor corporale ale societii "V", pe baza evalurii efectuate de evaluatori autorizai, nregistreaz un plus de 75.000 mii lei (valoarea just este de 5.450.000 mii lei fa de valoarea contabil net de 5.375.000 mii lei). Regularizarea diferenelor din reevaluare la societatea "V", n mii lei:

212 = 105 75.000

Rezultatele evalurii societii "W" sunt reflectate la venituri, aa cum este prezentat la pct. 5. 2. Situaia elementelor de activ i de pasiv, conform bilanurilor celor dou societi comerciale care fuzioneaz, n baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu aceast ocazie, se prezint astfel: Bilanul societii "V"

- mii lei - Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 212-2812) 02 5.450.000 (8.375.000-2.925.000) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 5.450.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371) 05 1.000.000 II. CREANE (Sumele ce urmeaz a fi ncasate dup o 06 2.125.000 perioad mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.200.000-75.000) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) 08 250.000 ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) 09 3.375.000

18

D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN 11 3.875.000 LA UN AN (ct. 404) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE 12 -500.000 NETE (rd. 09+10-11-18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12-17) 13 4.950.000 J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22) Din care: 19 2.000.000 - capital subscris vrsat (ct. 1012) 21 2.000.000 (200 mii aciuni x 10.000 lei/aciune) III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) 24 75.000 IV. REZERVE (ct. 106) 26 2.875.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII 32 4.950.000 (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 4.950.000

Bilanul Societii "W"

- mii lei - Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 212-2812) 02 1.600.000 (2.920.000-1.320.000) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 1.600.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371-378) (1.520.000-80.000) 05 1.440.000 II. CREANE (Sumele ce urmeaz a fi ncasate dup o 06 3.320.000 perioad mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (3.820.000-500.000) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) 08 40.000 ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) 09 4.800.000 D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN 11 6.680.000 LA UN AN (ct. 404) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE 12 -1.880.000 NETE (rd. 09+10-11-18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12-17) 13 -280.000*) J. CAPITAL I REZERVE

19

I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care: 19 1.600.000 - capital subscris vrsat (1012) 21 1.600.000 (160 mii aciuni x 10.000 lei/aciune) IV. REZERVE (ct. 1068)**) 26 1.120.000 VI. Rezultatul exerciiului financiar (ct. 121) Sold D 30 3.000.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII 32 -280.000 (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) TOTAL CAPITALURI 34 -280.000 (rd. 32+33)

*) Deoarece activul net este mai mic dect jumtate din capitalul social, AGA va lua msuri n conformitate cu art. 153 din Legea nr. 31/1990, cu modificrile i completrile ulterioare. **) Suma din ct. 1068 este format din faciliti fiscale. 3. Evaluarea global a societilor: Valoarea global a Societii "W" rezultat n urma evalurii nregistreaz o cretere de 130.000 mii lei fa de activul net contabil. Societatea "V" Activ net contabil = 8.825.000 mii lei - 3.875.000 mii lei = 4.950.000 mii lei Aport net = Activ net contabil Societatea "W" Activ net contabil = 6.400.000 mii lei - 6.680.000 mii lei = -280.000 mii lei Aport net = -280.000 mii lei + 130.000 mii lei = -150.000 mii lei 4. Determinarea raportului de schimb al aciunilor, pentru a acoperi aportul societii absorbite: n cazul de mai sus, societatea absorbant "V", preia elementele de activ i pasiv ale societii absorbite "W" fr emisiune de aciuni, aceasta avnd dup evaluare un aport net negativ n valoare de 150.000 mii lei, n conformitate cu normele metodologice aprobate prin prezentul ordin. 5. Evidenierea n contabilitatea societilor a operaiunilor efectuate cu ocazia fuziunii. Contabilitatea fuziunii la Societatea "W" - absorbit nregistrri contabile, n mii lei:

a) evidenierea valorii activului transferat: 461 = 7583 6.530.000 b) scderea din eviden a elementelor de activ transferate: 6583 = % 6.400.000 212 1.600.000 371 1.440.000 411 3.320.000 5121 40.000 c) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: 121 = 6583 6.400.000 7583 = 121 6.530.000

20

d) transmiterea elementelor de pasiv: 404 = 461 6.680.000 % = 456 2.850.000 1012 1.600.000 1068 1.120.000 121 130.000 456 = 121 3.000.000 e) regularizarea conturilor 456 i 461: 461 = 456 150.000

Contabilitatea fuziunii la Societatea "V" - absorbant nregistrri contabile, n mii lei:

a) nregistrarea aportului net: 117 = 456 150.000 - diferena ntre 6.680.000 i 6.530.000 b) preluarea elementelor de activ de la Societatea "W": % = 456 6.530.000 % = 456 7.030.000 207 130.000 207 130.000 212 1.600.000 sau 212 1.600.000 371 1.440.000 371 1.440.000 411 3.320.000 411*) 3.820.000 5121 40.000 5121 40.000 c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "W": 456 = 404 6.680.000 sau 456 = % 7.180.000 404 6.680.000 491*) 500.000 ___________ *) Prin preluarea contului 411 la valoarea brut i a provizionului reflectat n contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal.

Bilanul ntocmit de Societatea "V" dup fuziunea cu Societatea "W"

- mii lei - Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZRI NECORPORALE (ct. 207) 01 130.000 II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 212-2812) 02 7.050.000 (8.375.000+1.600.000-2.925.000) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 7.180.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371) (1.000.000+1.440.000) 05 2.440.000 II. CREANE (Sumele ce urmeaz a fi ncasate dup o 06 5.445.000 perioad mai mare de un an sunt prezentate separat.)

21

(ct. 411-491) (2.200.000+3.820.000-75.000-500.000) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) 08 290.000 (250.000+40.000) ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) 09 8.175.000 D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN 11 10.555.000 LA UN AN (ct. 404) (3.875.000 + 6.680.000) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE -2.380.000 NETE (rd. 09+10-11-18) 12 F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12-17) 13 4.800.000 J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care: 19 2.000.000 - capital subscris vrsat (ct. 1012) 21 2.000.000 (200 mii aciuni x 10.000 lei/aciune) III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) 24 75.000 IV. REZERVE (ct. 1068) 26 2.875.000 V. REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold D 28 150.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII 32 4.800.000 (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 4.800.000

IMPLICAII FISCALE Societatea absorbit (W) 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital") n sum de 6.530.000 mii lei sunt venituri neimpozabile. n mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital") n sum de 6.400.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile. 2. Situaia imobilizrilor corporale se prezint astfel: societatea W deine o cldire, valoare de intrare 2.920.000 mii lei; amortizarea fiscal cumulat pn la data fuziunii, n conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este n sum de 1.920.000 mii lei; valoarea fiscal a cldirii este 1.000.000 mii lei (prin diferen). Societatea W comunic societii V valoarea fiscal a cldirii. 3. Avnd n vedere faptul c rezervele care au fost anterior deduse la determinarea profitului impozabil (rezervele din alte faciliti fiscale - contul 1068) nu au fost preluate n aceleai conturi la societatea absorbant (fiind folosite pentru acoperirea pierderii), acestea se supun impunerii; societatea W datoreaz, pentru aceste rezerve, impozit pe profit de 25% 1.120.000 mii lei = 280.000 mii lei. Valoarea provizionului reflectat n contul 491, deductibil fiscal la constituire, se impune cu cota de impozit pe profit (societatea W datornd un impozit de 25% 500.000 = 125.000 mii lei) n cazul n care acesta nu este preluat n contul identic al societii absorbante. 4. Societatea W are obligaia s depun declaraia de impunere i s plteasc impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrrii ncetrii existenei la registrul comerului. Societatea absorbant (V)

22

1. Societatea V va amortiza cldirea primit folosind regulile prevzute la art. 24 din Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de ctre societatea absorbit (W) n situaia n care fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de 1.000.000 mii lei pe perioada normal de funcionare rmas prin metoda de amortizare aleas de societatea W n conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal. 2. Fondul comercial de 130.000 mii lei nu se amortizeaz din punct de vedere fiscal, n conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal. 3. Diferenele din reevaluarea imobilizrilor corporale de 75.000 mii lei nu sunt luate n calcul la determinarea deducerilor de amortizare, n conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal. Exemplul nr. 3: Societatea absorbant are capitaluri proprii negative, iar societatea absorbit are capitaluri proprii pozitive. 1. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale societilor comerciale care fuzioneaz (Societatea "S" - absorbant i Societatea "T" - absorbit). Reevaluarea imobilizrilor corporale ale societii "S", pe baza evalurii efectuate de evaluatori autorizai, nregistreaz un plus de 125.000 mii lei (valoarea just este de 5.500.000 mii lei fa de valoarea contabil net de 5.375.000 mii lei). Regularizarea diferenelor din reevaluare la societatea "S", n mii lei:

212 = 105 125.000

Rezultatele evalurii societii "T" sunt reflectate la venituri, aa cum se prezint la pct. 6. 2. Situaia elementelor de activ i de pasiv, conform bilanurilor celor dou societi comerciale care fuzioneaz, n baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu aceast ocazie, se prezint astfel: Bilanul societii "S"

- mii lei - Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 212 - 2812) 02 5.500.000 (8.425.000-2.925.000) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 5.500.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371) 05 1.000.000 II. CREANE (Sumele ce urmeaz a fi ncasate dup o 06 2.125.000 perioad mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411 - 491) (3.300.000-1.175.000) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) 08 250.000 ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) 09 3.375.000 D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN 11 9.875.000

23

LA UN AN (ct. 404) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE 12 -6.500.000 NETE (rd. 09+10-11-18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12-17) 13 -1.000.000*) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22) 19 2.000.000 din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) 21 2.000.000 (200 mii aciuni x 10.000 lei/aciune) III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) 24 125.000 IV. REZERVE (ct. 106) 26 2.875.000 V. REZULTAT REPORTAT (ct. 117) Sold D 28 6.000.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII 32 -1.000.000 (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 -1.000.000

*) Deoarece activul net este mai mic dect jumtate din capitalul social, AGA va lua msuri n conformitate cu art. 153 din Legea nr. 31/1990, cu modificrile i completrile ulterioare Bilanul societii "T"

- mii lei - Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 212 - 2812) 02 1.150.000 (2.125.000-975.000) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 1.150.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 301) 05 825.000 II. CREANE (Sumele ce urmeaz a fi ncasate dup o 06 1.600.000 perioad mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411 - 491) (1.875.000-275.000) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) 08 50.000 ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) 09 2.475.000 D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA 11 1.225.000 UN AN (ct. 419) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE 12 1.250.000

24

(rd. 09+10-11-18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12-17) 13 2.400.000 J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care: 19 1.250.000 - capital subscris vrsat (ct. 1012) 21 1.250.000 (125 mii aciuni x 10.000 lei/aciune) IV. REZERVE (ct. 1068*)) 26 1.150.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII 32 2.400.000 (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 2.400.000

*) Suma din contul 1068 este format din repartizarea profitului net din anii anteriori 3. Evaluarea global a societilor: Valoarea global a Societii "T" rezultat n urma evalurii nregistreaz o cretere de 100.000 mii lei fa de activul net contabil. Societatea "S" Activ net contabil = 8.875.000 mii lei - 9.875.000 mii lei = -1.000.000 mii lei Aport net = Activ net contabil Societatea "T" Activ net contabil = 3.625.000 mii lei - 1.225.000 mii lei = 2.400.000 mii lei Aport net = 2.400.000 mii lei + 100.000 mii lei = 2.500.000 mii lei 4. Determinarea raportului de schimb al aciunilor, pentru a acoperi aportul societii absorbite: Stabilirea valorii contabile a aciunilor societilor "S" i "T": Societatea "S" Pentru societatea absorbant care are capital propriu (aport net) negativ, se va lua n considerare valoarea nominal a unei aciuni. 1 aciune "S" = 10.000 lei Societatea "T" 2.500.000 mii lei : 125 mii aciuni existente = 20.000 lei. Determinarea raportului de schimb al aciunilor: 20.000 : 10.000 = 2/1, adic se schimb 1 aciune a Societii "T" pentru 2 aciuni ale Societii "S". 5. Determinarea numrului de aciuni de emis de Societatea "S", fie prin raportarea aportului net al societilor comerciale absorbite la valoarea contabil a unei aciuni a societii comerciale absorbante, fie prin nmulirea numrului de aciuni ale societii absorbite cu raportul de schimb: - valoarea aportului net al Societii "T" este de 2.500.000 mii lei - valoarea nominal a unei aciuni la Societatea "S" este de 10.000 lei 2.500.000 mii : 10.000 lei/aciune = 250 mii aciuni; sau 125 mii aciuni x 2/1 (raportul de schimb) = 250 mii aciuni. Determinarea creterii de capital social la Societatea "S": 250 mii aciuni x 10.000 lei/aciune = 2.500.000 mii lei, respectiv valoarea activului net al Societii "T". Acionarii de la Societatea "T" vor primi, ca urmare a fuziunii, 250 mii de aciuni a 10.000 lei (valoarea nominal a unei aciuni). 6. Evidenierea n contabilitatea societilor a operaiunilor efectuate cu ocazia fuziunii

25

Contabilitatea fuziunii la Societatea "T" - absorbit nregistrri contabile, n mii lei: a) evidenierea valorii activului transferat:

461 = 7583 3.725.000

b) scderea din eviden a elementelor de activ transferate:

6583 = % 3.625.000 212 1.150.000 301 825.000 411 1.600.000 5121 50.000

c) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli:

121 = 6583 3.625.000 7583 = 121 3.725.000

d) transmiterea elementelor de pasiv:

419 = 461 1.225.000 % = 456 2.500.000 1012 1.250.000 1068 1.150.000 121 100.000

e) regularizarea conturilor 456 i 461:

456 = 461 2.500.000

Contabilitatea fuziunii la Societatea "S" - absorbant nregistrri contabile, n mii lei: a) nregistrarea prelurii aportului net:

456 = 1012 2.500.000

b) nregistrarea elementelor de activ preluate de la Societatea "T":

% = 456 3.725.000 % = 456 4.000.000 207 100.000 207 100.000 212 1.150.000 sau 212 1.150.000 301 825.000 301 825.000 411 1.600.000 411*) 1.875.000 5121 50.000 5121 50.000

c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "T":

456 = 419 1.225.000 sau 456 = % 1.500.000 419 1.225.000 491*) 275.000

26

___________ *) Prin preluarea contului 411 la valoarea brut i a provizionului reflectat n contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal Bilanul ntocmit de Societatea "S" dup fuziunea cu Societatea "T"

- mii lei - Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZRI NECORPORALE (ct. 207) 01 100.000 II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 212 - 2812) 02 6.650.000 (8.425.000+1.150.000-2.925.000) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 6.750.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 301 + 371 - 397) 05 1.825.000 (825.000+1.000.000) II. CREANE (Sumele ce urmeaz a fi ncasate dup o 06 3.725.000 perioad mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411 - 491) (3.300.000+1.875.000-1.175.000-275.000) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) 08 300.000 (250.000+50.000) ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) 09 5.850.000 D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA 11 11.100.000 UN AN (ct. 404 + 419) (9.875.000+1.225.000) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE 12 -5.250.000 NETE (rd. 09+10-11-18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04 + 12 - 17) 13 1.500.000*) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care: 19 4.500.000 - capital subscris vrsat (ct. 1012) 21 4.500.000*) (450 mii aciuni x 10.000 lei/aciune) III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) 24 125.000 IV. REZERVE (ct. 106) 26 2.875.000 V. REZULTAT REPORTAT (ct. 117) Sold D 28 6.000.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII 32 1.500.000 (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 1.500.000

27

*) Deoarece activul net este mai mic dect jumtate din capitalul social, AGA va lua msuri n conformitate cu art. 153 din Legea nr. 31/1990, cu modificrile i completrile ulterioare. IMPLICAII FISCALE Societatea absorbit (T) 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital") n sum de 3.725.000 mii lei sunt venituri neimpozabile. n mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital") n sum de 3.625.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile. 2. Situaia imobilizrilor corporale se prezint astfel: societatea T deine o cldire, valoare de intrare 2.125.000 mii lei; amortizarea fiscal cumulat pn la data fuziunii, n conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este n sum de 1.125.000 mii lei; valoarea fiscal a imobilizrii corporale este 1.000.000 mii lei (prin diferen). Societatea T comunic societii S valoarea fiscal a cldirii. 3. Avnd n vedere faptul c rezervele nu au fost anterior deduse la determinarea profitului impozabil acestea nu se supun impunerii. Valoarea provizionului reflectat n contul 491, deductibil fiscal la constituire, se impune cu cota de impozit pe profit (societatea T datornd un impozit de 25% 275.000 = 68.750 mii lei) n cazul n care acesta nu este preluat n contul identic al societii absorbante (S). 4. Societatea T are obligaia s depun declaraia de impunere i s plteasc impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrrii ncetrii existenei la registrul comerului. Societatea absorbant (S) 1. Societatea S va amortiza cldirea folosind regulile prevzute la art. 24 din Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de ctre societatea absorbit n situaia n care fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de 1.000.000 mii lei pe perioada normal de funcionare rmas i folosind metoda de amortizare aleas de societatea T n conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal. 2. Fondul comercial de 100.000 mii lei nu se amortizeaz din punct de vedere fiscal, n conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal. 3. Diferenele din reevaluarea imobilizrilor corporale de 125.000 mii lei nu sunt luate n calcul la determinarea deducerilor de amortizare, n conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal. A.3 . Cazuri particulare privind fuziunea prin absorbie A.3 .1. Societatea absorbant deine titluri la societatea absorbit Exemplul nr. 4: Societatea "J" absoarbe societatea "K", la care deine titluri de participare. 1. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale societilor comerciale care fuzioneaz (Societatea "J" - absorbant i Societatea "K" - absorbit). Reevaluarea imobilizrilor corporale ale societii "J", pe baza evalurii efectuate de evaluatori autorizai, nregistreaz un minus de 169.000 mii lei, (valoarea just este de 1.031.000 mii lei fa de valoarea contabil net de 1.200.000 mii lei). Societatea are n eviden rezultate din reevaluri corespunztoare. Regularizarea diferenelor din reevaluare la societatea "J", n mii lei:

105 = 2131 169.000

Not: Instalaiile tehnice au nregistrat anterior un plus de valoare care s asigure diferena negativ din reevaluare. Rezultatele evalurii societii "K" sunt reflectate la venituri, aa cum se va vedea la pct. 6.

28

2. Situaia elementelor de activ i de pasiv, conform bilanurilor celor dou societi comerciale care fuzioneaz, n baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu aceast ocazie, se prezint astfel: Bilanul societii "J"

- mii lei - Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE II. IMOBILIZRI CORPORALE (ct. 213 - 2813) 02 1.031.000 (1.731.000-700.000) III. IMOBILIZRI FINANCIARE (ct. 263) (9 mii aciuni x 03 180.000 20.000 lei/aciune) ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 1.211.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371) 05 1.732.000 II. CREANE (Sumele ce urmeaz a fi ncasate dup o 06 1.168.000 perioad mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5121) 08 450.000 ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) 09 3.350.000 D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA 11 3.130.000 UN AN (ct. 401) E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE 12 220.000 NETE (rd. 09+10-11-18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12-17) 13 1.431.000 J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22) 19 1.280.000 din care: - capital subscris vrsat (ct. 1012) (80 mii aciuni 21 1.280.000 x 16.000 lei/aciune) III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) 24 31.000 IV. REZERVE (ct. 106) 26 120.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII 32 1.431.000 (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 1.431.000

29

Bilanul societii "K"

- mii lei - Nr. rd. Sold