Embed Size (px)
Citation preview
UNIVERZA V MARIBORU
PRAVNA FAKULTETA
ROBERTA ROŠKER
UGOTAVLJANJE DAVČNIH UTAJ V
PREDKAZENSKEM POSTOPKU S
POUDARKOM NA FORENZIČNEM
RAČUNOVODSTVU
Magistrsko delo
Kamnica, 2016
UNIVERZA V MARIBORU
PRAVNA FAKULTETA
MAGISTRSKO DELO
UGOTAVLJANJE DAVČNIH UTAJ V
PREDKAZENSKEM POSTOPKU S
POUDARKOM NA FORENZIČNEM
RAČUNOVODSTVU
Roberta Rošker 71170285 Študijski program: Magistrski študijski program DAVČNO PRAVO Mentor: prof. dr. Bojan Škof Somentor: prof. dr. Zlatan Dežman
Kamnica, avgust 2016
ZAHVALA
Zahvaljujem se prof. dr. Bojanu Škofu in prof. dr. Zlatanu Dežmanu, svojima mentorjema, ki
sta me usmerjala in mi pomagala pri izdelavi naloge. Zahvaljujem se prijateljici Andreji
Frim, ki me je spodbujala in pomagala pri študiju prava.
Še posebej sem hvaležna svojima staršema, ki sta mi finančno pomagala pri celotnem študiju.
Zahvala gre tudi prijateljici Dijani Šabić in sinu Mikuli, ki je potrpežljivo čakal konec pisanja
magistrske naloge.
Največja zahvala gre mojem možu, ki je bil vedno prisoten, ko sem ga potrebovala.
Kazalo
1. UVOD ...........................................................................................................................1
1.1 Opredelitev raziskovalnega problema.....................................................................1
1.2 Raziskovalne teze....................................................................................................6
1.3 Cilji magistrske naloge............................................................................................7
1.4 Metode dela.............................................................................................................7
1.5 Vrednost magistrske naloge za teorijo in prakso....................................................8
2. GOSPODARSKI KRIMINAL.......................................................................................9
2.1 Pojmovanje gospodarskega kriminala.....................................................................9
2.2 Vrste gospodarskega kriminala.............................................................................13
2.3 Statistika gospodarskega kriminala v Sloveniji....................................................14
2.4 Prevara...................................................................................................................16
3. DAVČNE UTAJE NA GOSPODARSKEM PODROČJU..........................................21
3.1 Davčna utaje..........................................................................................................21
3.2 Modeli davčnih utaj...............................................................................................27
3.2.1 Model maksimiranja koristi (Allinghamov in Sandmujev model)..........27
3.2.2 Kahnemanov in Tverskyjev model..........................................................27
3.2.3 Reichlov in Bayerjev model....................................................................28
3.3 Vrste davčnih utaj...................................................................................................28
3.4 Dejavniki, ki vplivajo na davčne utaje...................................................................29
3.5 Metode davčnih zatajitev.......................................................................................30
3.6 Organ odkrivanja davčnih utaj, Furs.....................................................................32
3.7 Davčna preiskava...................................................................................................33
3.7.1 Davčna kontrola......................................................................................35
3.7.2 Davčni inšpekcijski nadzor.....................................................................35
3.8. Sankcioniranje davčnih utaj..................................................................................36
3.8.1 Globa.......................................................................................................37
3.8.2.Uklonilni zapor........................................................................................37
3.8.3 Opomin....................................................................................................38
3.8.4 Stek prekrškov.........................................................................................38
3.8.5 Odvzem premoženjske koristi.................................................................38
3.9 Statistika preiskovanja davčnih utaj.......................................................................39
4. PREDKAZENSKI POSTOPEK..................................................................................42
4.1 Opredelitev predkazenskega postopka..................................................................42
4.2 Delo policije v predkazenskem postopku.............................................................44
4.3 Delo tožilstva v predkazenskem postopku............................................................45
4.4 Delo preiskovalnega sodnika v predkazenskem postopku....................................47
4.5 Delo Davčne uprave Republike Slovenije v predkazenskem postopku................47
4.6 Kazenski postopek................................................................................................49
4.7 Sodno izvedenstvo in njegova pravna ureditev.....................................................50
5. KREATIVNO RAČUNOVODSTVO KOT PODLAGA ZA DAVČNO
UTAJEVANJE NA GOSPODARSKEM PODROČJU...........................................................54
5.1 Definicija kreativnega računovodstva...................................................................54
5.2 Razlogi za uporabo kreativnega računovodstva....................................................56
5.3 Oblike in tehnike kreativnega računovodstva.......................................................58
5.4 Najpogostejše manipulacije finančnih poročil z uporabo »kreativnega
računovodstva.........................................................................................................58
6. FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO.......................................................................61
6.1 Pojem forenzično računovodstvo...........................................................................61
6.2 Kdo je forenzični računovodja?.............................................................................65
6.3 Potrebno znanje forenzičnega računovodje............................................................68
6.4 Izobraževanje forenzičnega računovodje v Sloveniji.............................................70
6.5 Pravila, kodeksi in standardi na področju forenzičnega računovodstva................71
6.6 Postopek in tehnike forenzičnega preiskovanja.....................................................73
6.7 Vrste preiskovalnih dejavnosti...............................................................................77
6.8 Preiskovalno računovodstvo..................................................................................78
6.9 Preiskovalna (forenzična revizija)..........................................................................79
6.10 Razlika med revizijo, posebno revizijo in forenzično preiskavo.........................80
6.11Primerjava storitev in znanj izvajalcev forenzičnega računovodstva v tujini in
Sloveniji.......................................................................................................................83
6.12 Primer preiskovanja forenzičnega preiskovalca pri sumu na poslovno-
ekonomsko prevaro ponareditve poslovne listine........................................................85
6.13 Vloga forenzičnega računovodje v predkazenskem postopku.............................87
6.14 Nacionalni preiskovalni urad...............................................................................92
6.15 Forenzično računovodstvo - pogled v prihodnost................................................93
7. FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO V ZDA..........................................................95
7.1 Forenzični računovodja, FBI ali CFE....................................................................95
8. ZAKLJUČNI POUDARKI NALOGE.......................................................................101
9. PREDVIDENA LITERATURA................................................................................109
10. DELOVNI ŽIVLJENJEPIS.......................................................................................123
POVZETEK
V času gospodarske krize se povečujejo davčne utaje, prevare, in sicer ne glede na
velikost, dejavnost ali lokacijo podjetja. Raziskave kažejo, da je gospodarska kriza zmanjšala
poslovno kulturo na vseh ravneh vodenja in nadziranja. Ta negativni pojav vpliva na to, da se
pojavljajo nove oblike gospodarskega kriminala, ki jih je vse težje odkrivati. Odkrivanje le-
teh predstavlja veliki izziv za Evropsko unijo, svet in tudi za Slovenijo, saj se izgubljajo
milijarde evrov.
V Sloveniji se med postopki večkrat zgodi, da predlagani dokazi niso zadovoljivo
razloženi, in obtožnice se zavrnejo. Zato je pomemben predkazenski postopek, v katerem
sodelujejo policija, državni tožilec in preiskovalni sodnik. Za pregon davčnih utaj jim
pomaga tudi finančni urad, računsko sodišče, revizijske službe in sodni izvedenci.
Medsebojno sodelovanje vseh vodi k učinkovitejšemu pregonu.
S pojavom kreativnega računovodstva in različnih vrst davčnih prevar, se pojavlja
potreba po novih znanjih, sposobnostih in izkušnjah. Postavlja se vprašanje, če imajo nosilci
nalog preiskovanja in pregona ta posebna znanja, vedenja in veščine. V tujini (na primer
ZDA) pri pregonu kaznivih dejanj sodelujejo strokovnjaki, ki jih imenujemo forenzični
računovodje. Njihova temeljna naloga je, da s preiskavo, ki zajema dokumente in utemeljene
dokaze, odgovorijo na vprašanja kdo, kaj, kje, kako in zakaj je storil gospodarsko kaznivo
dejanje. V Sloveniji tak strokovnjak obstaja kot preizkušeni forenzični računovodja, ne pa
kot obvezni, stalni sodelavec v predkazenskem postopku, kot je to v tujini (ZDA in Velika
Britanija). Primeri v tujini so pokazali, da forenzični računovodje s svojim znanjem,
neodvisnostjo in visokim profesionalizmom zmorejo dodati pomembno vrednost k
učinkovitem in uspešnem pregonu davčnih utaj in drugih nedovoljenih dejanj.
Ključne besede: gospodarski kriminal, prevara, davčne utaje, davčne zatajitve, davčna
preiskava, predkazenski postopek, sodni izvedenec, kreativno računovodstvo, forenzično
računovodstvo, forenzično preiskovanje
ABSTRACT
In times of economic crisis, tax evasion and tax fraud are on the rise, regardless of a
company's size, activity and location. Research suggests that the economic crisis had a
negative impact on business culture on all levels of management and monitoring. This
negative phenomenon brought about the occurrence of new forms of economic crime that are
getting increasingly more difficult to detect. Detecting these crimes presents a great challenge
for the European Union, the world, and also for Slovenia, because millions of Euros are lost.
In Slovenia, it frequently happens during procedures that charges must be dropped
because the provided evidence is not explained sufficiently. Pre-trial investigations with the
involvement of the police, the public prosecutor and the investigating judge are therefore of
great importance. For the purposes of tax evasion prosecution, they also receive help from
the Financial Office, the Courts of Audit, auditing companies and court experts. Effective
cooperation between all of these stakeholders leads to more effective prosecution.
With the emergence of manipulative accounting and various types of tax fraud, the
need for new knowledge, skills and experiences arises. The question is if the investigators
and prosecutors have these special skills and the required knowledge. Abroad (e.g. in the
USA) part of the crime prosecution team consists of experts known as forensic accountants.
Through careful analysis that includes documents and well-founded evidence, their main task
is to determine who, when, where, how and why committed an economic crime. In Slovenia
such experts are known as certified forensic accountants, however, they are not obligatory
permanent partners in pre-trial investigations as is the case abroad (USA and United
Kingdom). Examples from abroad indicate that forensic accountants, through their
knowledge, independence and high level of professionalism, provide added value to the
efficient and successful prosecution of tax evasion and other illegal activities.
Keywords: economic crime, fraud, tax evasion, tax fraud, tax investigation, pre-trial
investigation, court expert, creative accounting, forensic accounting, forensic investigation
VSEBINA MAGISTRSKE NALOGE
V prvem delu so opisani cilji in trditve, ki se v nadaljevanju naloge potrdijo ali
ovržejo. V prvem poglavju naloge je predstavljen pojem gospodarski kriminal, ki predstavlja
veliko škodo ne samo posameznikom, ampak tudi podjetjem, organom oblasti, državnim in
drugim ustanovam, zavodom.
Drugi del podrobneje prikazuje davčno utajo, ki je ena od oblik gospodarskega
kriminala. Predstavili smo Finančni urad Republike Slovenije, ki je nastal s postopkom
reorganizacije in združevanja Davčne in Carinske uprave. Le-ta je prevzel vlogo od
Davčnega urada v boju proti utajam obveznih dajatev, organiziranemu kriminalu in ostalim
področjem, in sicer ob doslednem spoštovanju pravic zavezancev.
V tretjem delu je opisan zakonsko opredeljen predkazenski postopek in delo treh
ključnih oseb v tem postopku, tj. policije, državnega tožilca in preiskovalnega sodnika. V tem
delu je prikazano delo Finančne uprave Republike Slovenije ter njihov skupni boj v
preiskovanju kaznivih dejanj v predkazenskem postopku.
V četrtem delu je opredeljen pojem kreativnega računovodstva, ki se danes vse bolj
povezuje z davčnim utajevanjem na gospodarskem področju.
V petem delu je definirano forenzično računovodstvo kot nova veja, ki se danes
razvija v skladu z razvojem gospodarskega okolja. S pojavom novih vrst davčnih utaj, vse
večjega števila nerešenih primerov gospodarske kriminalitete, z naraščanjem števila stečajev
potreba po specifičnih znanjih in veščinah narašča. Oseba, ki se lahko uspešno spopada s
kaznivimi dejanji na tem področju, je forenzični računovodja.
Šesti del prikazuje ureditev forenzičnega računovodstva v ZDA; podan je primer dela
forenzičnega računovodje v predkazenskem postopku odkrivanja kaznivega dejanja.
V sedmem delu analiziramo in potrdimo oziroma ovržemo dve hipoteze, ki so
predmet naloge. Podani so predlogi in ideje za učinkovit boj proti davčnim utajam.
V osmem delu so navedeni literatura in viri, ki so bili uporabljeni pri izdelavi naloge.
1
1 UVOD
1.1 Opredelitev raziskovalnega problema
Magistrska naloga raziskuje področje davčnih utaj in ugotavljanje le-teh v predkazenskem
postopku ter probleme, ki jih imajo ključne osebe, in sicer policija, državni tožilec in preiskovalni
sodnik na področju razumevanja informacij iz računovodstva; v nalogi raziskujemo, kako lahko
forenzično računovodstvo pomaga pri preiskovanju gospodarskih kaznivih dejanj v
predkazenskem postopku.
Današnja kazniva gospodarska dejanja se praviloma odvijajo v zapletenih poslovnih
razmerjih in transakcijah. Med številnimi poslovnimi udeleženci je odkrivanje in dokazovanje
takih dejanj zapleten forenzični proces, v katerem potrebujemo širok spekter vedenj in znanj o
delovanju podjetja, računovodskem evidentiranju in poročanju ter znanje s področja kazenskega,
civilnega in davčnega prava. To predstavlja veliki problem policiji, državnemu tožilcu in
preiskovalnemu sodniku v predkazenskem postopku. Raziskave so pokazale, da je v času
gospodarske krize vodstvo podjetij pripravljeno odstopiti od mednarodnih in nacionalnih
predpisov ter s pomočjo kreativnega računovodstva prikazati lažne bilance in s tem vplivati na
zmanjšanje davčne obveznosti. Postavlja se vprašanje, ali obstajajo strokovnjaki z ustreznim
znanjem, ki bi lahko zaustavili takšen pojav. Eno od številnih vprašanj je, kako premostiti
trenutno krizo in vzpostaviti pozitivno okolje za potencialne investitorje, zmanjšati davčne utaje
ter uvesti forenzično računovodstvo kot posebno dejavnost, ki bi se ukvarjala s preprečevanjem
in odkrivanjem davčnih in drugih gospodarskih kaznivih dejanj.
Trenutna gospodarska kriza, ki se je začela z zlomom nepremičninskega trga v Združenih
državah Amerike (2007) in se razplamtela po Evropi in Sloveniji, ustvarja številne priložnosti za
gospodarski kriminal, saj se poslovna kultura slabša na vseh hierarhičnih ravneh vodenja in
nadziranja. Pojavlja se dilema, kdaj sporno ravnanje prestopi meje dovoljenega in kdaj
nedovoljeno dejanje prestopi meje kaznivega dejanja.1
1 Kolar Iztok, Taškar Beloglavec Bojan, Taškar Beloglavec Sabina, Forenzično računovodstvo - poseben način preiskovanja poslovnih prevar, Bančni vestnik: revija za denarništvo in bančništvo, številka 3, letnik 63, Združenje bank Slovenije, Ljubljana 2014, str. 37.
2
V Republiki Sloveniji področje kriminala ureja Kazenski zakonik Republike Slovenije iz
leta 1994. Ta določa, da velja v Sloveniji za kaznivo dejanje vsako protipravno dejanje, ki ga
zakon zaradi njegove nevarnosti določa kot kaznivo dejanje in hkrati določa njegove znake in
kazen zanj. Kazenski zakonik Republike Slovenije (KZ-1-UPB2) opredeljuje tudi vrste
gospodarskih kaznivih dejanj.
S pojmom gospodarskega kriminala se povezuje pojem prevara. Prevara je naklepno
dejanje, ki ga posameznik ali skupina izvrši z namenom pridobitve protipravne premoženjske
koristi oziroma ugodnosti zase ali za koga drugega, ki povzroča nastanek materialne ali
nematerialne škode podjetju in/ali delničarjem.2 Odločujoči dejavnik za razlikovanje med prevaro
in napako je v namernosti ali nenamernosti dejanja, ki povzroči napačno navedbo v
računovodskih izkazih.3 Pojem prevara je opredeljen tudi v Kazenskem zakoniku v členih od 225
do 249.
Gospodarski kriminal se povezuje tudi z davčno utajo. Davčne utaje lahko razdelimo na
posamezne faze, ki imajo različne kazenske posledice, in sicer:
- Faza priprave davčne utaje; izdajanje ponarejenih listin, napačna knjiženja poslovnih
dogodkov, ponarejanje računovodskih in davčnih izkazov. Tukaj še ne gre za kaznivo
dejanje, ker še ni bilo neposrednega dejanja in ne gre za davčno utajo.
- Faza poizkusa davčnih utaj zajema prekrške, ki sodijo k dejanskemu kaznivemu dejanju.
Primer poizkusa davčne utaje je, ko davčni zavezanec napačno izpolni davčno napoved.
Davčni zavezanec lahko pred oddajo prepreči poizkus davčne utaje, kar se rado zgodi.
- Faza uresničitve davčne utaje temelji na izvrševanju in dokončanju kaznivega dejanja.
- Storilec se lahko sam prijavi pred davčnim preverjanjem, tj. samoprijava. Zaključena utaja
je dokončno izvršena davčna utaja. Kot navaja prvi odstavek 148. člena Zakona o
kazenskem postopku, je delo policije, da zbere vsa obvestila in opravi vse aktivnosti, če
so bili podani razlogi za sum. Te aktivnosti policije se upoštevajo kot začetek odkrivanja
kaznivega dejanja in hkrati kot začetek predkazenskega postopka. V predkazenski
postopek je vključen tudi državni tožilec, ki je dolžan ukreniti vse, kar je potrebno za
2 Povh, Dragica, Vloga notranjih revizorjev pri odkrivanju prevar korupcije ter načrtovanje boja proti njim, Revizor, št. 11, Ljubljana 2003, str. 9. 3 Mednarodni standardi revidiranja 240, Revizorjeve naloge povezane z obravnavanjem prevar pri reviziji računovodskih izkazov, URL: http://www.si-revizija.si/sites/default/files/standardi/msr_240.pdf (11.11.2015)
3
odkrivanje kaznivih dejanj in izsleditev storilcev ter usmerjanje predkazenskega
postopka.4
S preiskavo gospodarskih kaznivih dejanj se ukvarja Nacionalni preiskovalni urad v
kriminalistični policiji, ki je pristojen za obravnavo vseh kaznivih dejanj s področja gospodarske
kriminalitete. Sodelovanje kriminalistične policije pri pregonu gospodarskega kriminala poteka z
več službami, ki nadzirajo finančno poslovanje in plačilni promet (carino, Uradom RS za
preprečevanje pranja denarja, deviznim inšpektoratom, Finančno upravo Republike Slovenije5
itd.); še posebej dobro sodelovanje poteka med kriminalistično policijo in DURS-om pri
preiskavi kaznivih dejanj davčnih zatajitev. Od 1. 8. 2014 je nalogo Durs-a prevzel Finančni
urad Republike Slovenije (v nadaljevanju Furs), zato je do tega obdobja v nalogi uporabljen
izraz Durs. V Sloveniji je bilo v preteklosti mogoče zaznati stališče več oseb, da ima Slovenija
pri preganjanju gospodarskih kaznivih dejanj različne težave. Te nastopijo pri preiskovanju
gospodarskih kaznivih dejanj, kadar je računovodstvo samo predmet teh dejanj ali kadar imajo
gospodarska kazniva dejanja dokaze v računovodstvu. Težava se še poveča, kadar imamo
opravka z izvedbo nesprejemljivih strokovnih ravnanj nosilcev računovodstva.6 V tem primeru
govorimo o kreativnem računovodstvu.7
S kreativnim računovodstvom podjetje spreminja računovodske izkaze glede na svoj cilj. 8
Howard Schilit je opisal sedem najpogostejših možnih prevar v podjetju. Najpogostejše prevare
računovodskih izkazov so prihodki, ki se evidentirajo predčasno, evidentiranje lažnih prihodkov,
povečanje prihodkov iz enkratnih virov, odlaganje odhodkov, neevidentiranje obveznosti,
odlaganje trenutnih prihodkov za poznejše obdobje ter odlaganje bodočih odhodkov na tekoče
obdobje. Kreativno računovodstvo vpliva na povečani tempo razvoja (zlo) rabe pravil povezanih
4 Čokelc, Stanko, Davčne utaje, URL: http://www.revidicom.si/index.php/clanki/file/13-davcne-utaje-2007-2008?start=35 (12.10.2015) 5 Finančna uprava Republike Slovenije, v nadaljevanju FURS. 6 Kolar, Iztok, Zdolšek, Daniel, Zaznave o forenzičnem računovodstvu v povezavi s preiskovanjem gospodarskih kaznivih dejanj, Revija za kriminalistiko in kriminologijo, številka 4-6, letnik 64, Republiški sekretariat za notranje zadeve Republike Slovenije, Ljubljana 2013, str. 182. 7 Kreativno računovodstvo je tisti del ali vidik računovodstva in računovodskega poročanja, ki obravnava nesprejemljive oblike strokovnega ravnanja nosilcev računovodskih del. Med kreativno računovodstvo uvrščamo prevarantske podatke, ki so izid preverjanja in presojanja v računovodstvu. Gre za napačne podatke in informacije z namenom, da zavede uporabnika, ki jih uporablja pri svojih odločitvah, več o tem, Koletnik, Franc, Kolar, Iztok, Forenzično računovodstvo, Zveza računovodji, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2008, str. 85. 8 Schilit H.M, Financiali Shenanigans: How To Detect Accounting Gimmicks & Fraud in Financial Reports, McGraw Hill, New York 2002, str. 24.
4
z računovodstvom in temu se skušajo prilagoditi tudi subjekti, ki morajo preiskovati gospodarsko
kriminaliteto. V teoriji zasledimo težave z zaposlenimi v policiji in na državnem tožilstvu, ki
imajo malo znanja o računovodstvu in njegovi zlorabi (kreativno računovodstvo) ter uporabi pri
dokazovanju gospodarskih kaznivih dejanj. Zaradi navedenih (možnih) težav posamezen
postopek preiskovanja (in nato možno sojenje) traja predolgo.9
Za preprečevanje in odkrivanje prevar v podjetju je odgovorno poslovodstvo (MSR 240,
ZGD-1). Poslovodstvo oziroma različne interesne skupine imajo na voljo več oblik preverjanja
dejanskega dogajanja v gospodarski družbi. Od teh je najbolj znano revidiranje.10
Zakon o revidiranju opredeljuje revizorje kot nosilce dejavnosti revidiranja, ki pa niso
osredotočeni na odkrivanje prevar in njihovo poročilo ni uporabno za sodno odločanje o
gospodarskih kaznivih dejanjih. Zunanjim revizorjem manjka znanje metodike forenzičnega
preiskovanja, kriminalističnega preiskovanja, zaposlenim v policiji in na državnem tožilstvu pa
primanjkuje znanj in izkušenj s področja uporabe in zlorabe računovodstva.11
S specifičnim znanjem lahko pomaga forenzično računovodstvo in tako zapolni vrzel med
omenjenimi skupinami. Definicija, ki jo podata Koletnik in Kolar v svoji knjigi Forenzično
računovodstvo, definira forenzično računovodstvo kot novo vejo računovodske dejavnosti.
Računovodsko dejavnost opravljajo forenzični računovodje kot posebno strokovno opravilo.
Zadolženi so, da na profesionalen način presojajo o zakonitosti in moralnosti obravnavanih
gospodarskih kategorij. Njihovo presojanje se uporablja na sodišču ali v podjetjih za poslovne
namene. Gre torej za posebno zvrst računovodskega presojanja, ki je namenjena preprečevanju,
odkrivanju in dokazovanju odkritih prevar in kaznivih dejanj.12
Forenzično računovodstvo vsebuje uporabo računovodskih pojmov, razumevanj, rešitev
in tehnik za reševanje pravnih poslov. Forenzični računovodja preiskuje in dokazuje poslovno-
finančne prevare, poneverbe in kriminalna dejanja belih ovratnikov. S pomočjo preiskovanja
kaznivih finančnih dejanj (s svojimi neodvisnimi in nepristranskimi mnenji ter dokazi) oskrbuje
in podpira pravdni proces na sodišču. V kriminalnih preiskovanjih forenzične računovodje
9 Kolar, Iztok, Zdolšek, Daniel, Zaznave o forenzičnem računovodstvu v povezavi s preiskovanjem gospodarskih kaznivih dejanj, Revija za kriminalistiko in kriminologijo, številka 4-6, letnik 64, Republiški sekretariat za notranje zadeve Republike Slovenije, Ljubljana 2013, str. 182. 10 Revidiranje je proces, ki pripelje do določenih spoznanj sporočenih naročnikom in drugim, medtem ko je revizija dejavnost revidiranja za določenega naročnika z določenim namenom, več na Turk, Ivan, Notranje revidiranje poslovanja, Slovenski inštitut za revizijo: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 1994, str. 3. 11 Zakon o revidiranju (ZRev-2), Uradni list RS, št. 65/2008, Ljubljana 2008. 12 Povzeto po Koletnik, Franc, Kolar, Iztok, Forenzično računovodstvo, Zveza računovodji, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2008, str. 119.
5
analizirajo kompleksne poslovno-finančne transakcije, kot so manipulacije na kapitalskih trgih in
v cenovnih spletkah. Vodstvom lahko pomagajo pri uresničevanju zakonitega delovanja, to je
delovanje v skladu s pravnimi pravili države.13
Forenzični računovodja pomaga policiji pri iskanju kaznivih dejanj, pri pranju denarja ali
nelegalno pridobljenem denarju, kar kaže praksa v tujini. Zelo pomembno vlogo ima v primerih
odvzema premoženja, organiziranega kriminala ali v davčnih zadevah, ki jih opravi za
posameznika ali podjetje.14
V Sloveniji lahko pri sumu na kaznivo dejanje kriminalistična policija aktivira
forenzičnega računovodjo kot osebo, ki lahko pomaga pri zbiranju dokazov. Vključi jo lahko na
temelju naslednjih predpisov:
policija lahko v skladu s 99. členom KZ-1-UPB2 zaprosi za strokovno pomoč
uradno osebo. Ta oseba je lahko forenzični računovodja, če pridobi pooblastilo;15
3. člen Zakona o policiji določa, da policija mora po dolžnosti ugotoviti vsa
dejstva, pri tem ji lahko pomagajo občani, ki so lahko forenzični računovodje:
6. člen Zakona o policiji, ki ureja pogoje zaposlovanja v Nacionalnem
preiskovalnem uradu,16
dovoljuje, da NPU zaposli osebo s specifičnim znanjem za
določeni čas, če za določeno delo ali projekt primanjkuje znanje;17
205. člen Zakona o državnem tožilstvu pravi, da si državni tožilec lahko pomaga s
pooblaščencem (tudi s forenzičnim računovodjo) pri odkrivanju kaznivih dejanj.18
Preden sodišče poda sodbo, preuči prejeto vlogo tožilstva, zasliši in aktivira sodne
izvedence ter se odloči v nadaljnjih postopkih. 84. člen Zakona o sodiščih (ZS) definira pojem
sodnega izvedenca kot osebo, ki jo imenujejo za neomejeni čas s pravico in z dolžnostjo, da
sodišču na njegovo zahtevo podajo izvid in mnenje glede strokovnih vprašanj, za katera tako
13 Koletnik, Franc, Razumevanje forenzičnega računovodstva in forenzične revizije, Simpozij o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji, številka 43, Zveza ekonomistov Slovenije : Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 14. do 15. aprila 2011, str. 84. 14 Silverstone, Howard, Sheetz Michael, Forensic Accounting and Fraud Investigation for Non Experts, URL:http://www.accountingsoul.com/resources/Forensic_Accounting_and_Fraud_Investigation_for_Non_Experts.pdf (30.12.2015) 15 Kazenski zakonik (KZ-1-UPB2), Uradni list RS, št. 50/2012, Ljubljana 2012. 16 Nacionalnem preiskovalnem uradu, v nadaljevanju NPU. 17 Koletnik, Franc, Kolar, Iztok, Forenzično računovodstvo, Zveza računovodji, finančnikov i revizorjev Slovenije, Ljubljana 2008, str. 186. 18 Zakon o državnem tožilstvu (ZDT-1), Uradni list RS, št. 58/2011, Ljubljana 2011.
6
določa zakon ali glede katerih sodišče oceni, da mu je pri njihovi presoji potrebna pomoč
strokovnjaka.19
Uporabo sodnega izvedenca definira tudi Zakon o kazenskem postopku v XVIII.
poglavju.20
Forenzični računovodja se pojavlja pri preiskovanju kaznivih dejanj v predkazenskem
postopku kot strokovnjak po Kazenskem zakoniku, Zakonu o policiji in Zakonu o državnem
tožilstvu ali po drugi strani kot sodni izvedenec po Zakonu o sodiščih in Zakonu o kazenskem
postopku. Zakon o kazenskem postopku (ZKP) organe postopka obvezuje, da morajo storiti vse,
da se ugotovi resnica o dejanju, ki je predmet preiskave. Pri tem se lahko v pomembni vlogi vira
dokaznih sredstev pojavljajo raznovrstna računovodska poročila, ki se oblikujejo v
računovodstvu.21
Zaključimo lahko, da s forenzičnim računovodstvom lahko vplivamo na večjo poslovno
kulturo in moralo, saj s svojim znanjem, veščinami in profesionalizmom zmore dodati
pomembno vrednost k učinkovitemu in uspešnemu preprečevanju in odkrivanju kaznivih dejanj
zoper gospodarstvo.
1.2 Raziskovalne teze
Namen magistrske naloge je analizirati težave, ki jih imajo trije najpomembnejši organi
predkazenskega postopka, tj. policija, državni tožilec in preiskovalni sodnik pri preiskovanju
gospodarskih kaznivih dejanj na davčnem področju v predkazenskem postopku in ugotoviti
možnost reševanja problema s pomočjo forenzičnega računovodstva.
V nalogi so izpostavljene naslednje hipoteze:
Hipoteza 1: V predkazenskem postopku predpostavljamo, da je sodelovanje forenzičnega
računovodstva v Sloveniji premalo zastopano.
Hipoteza 2: V Sloveniji bi dobro poznavanje tehnik in metod preiskovanja forenzičnega
računovodstva pozitivno delovalo in pripomoglo k izboljšanju dela pri preiskovanju in
dokazovanju kaznivih dejanj zoper gospodarstvo v predkazenskem postopku.
19 Zakon o sodišči (ZS-UPB4), Uradni list RS, št. 94/2007, Ljubljana 2007. 20 Zakon o kazenskem postopku (ZKP-UPB8), Uradni list RS, št. 32/2012, Ljubljana 2012. 21 Kolar, Iztok, Zdolšek, Daniel, Zaznave o forenzičnem računovodstvu v povezavi s preiskovanjem gospodarskih kaznivih dejanj, Revija za kriminalistiko in kriminologijo, številka 4-6, letnik 64, Republiški sekretariat za notranje zadeve Republike Slovenije, Ljubljana 2013, str. 183.
7
1.3 Cilji magistrske naloge
Magistrska naloga zasleduje tri cilje, ki se nadgrajujejo:
Prvi cilj magistrske naloge je raziskati rast kaznivih dejanj na davčnem področju in
izpostaviti težave pri preiskovanju teh dejanj, kadar je računovodstvo samo predmet teh dejanj ali
kadar imajo gospodarska kazniva dejanja dokaze v računovodstvu.
Drugi cilj je pojasniti pojem forenzično računovodstvo in analizirati razlike z drugimi
vrstami raziskovanja in analiziranja (revizija). Predstavljen je tudi pojem kreativnega
računovodstva, ki se danes pogosto imenuje tudi manipulativno računovodstvo, ker je uporaba
kreativnega računovodstva pogost vzrok za davčne utaje. Raziskali smo tudi, kako je z
določenimi metodami forenzičnega računovodstva mogoče odkriti in zaznati določene oblike
gospodarskega kriminala.
Tretji cilj je usmerjen v trditev, da je dejavnost forenzičnega računovodstva dejavnost, ki
bi lahko bila zelo uporabna pri ugotavljanju davčnih utaj v predkazenskem postopku.
1.4 Metode dela
Magistrska naloga temelji na uporabi več znanstvenih metod proučevanja.
Osnovni cilj vsakega raziskovanja je deskripcija. Opredeljeni so temeljni pojmi v
gospodarski kriminaliteti, davčnih utajah, kreativnem računovodstvu, ki se danes velikokrat
zamenjuje z manipulativnim in s forenzičnim računovodstvom. Analizirali smo nacionalni pravni
vir na področju predkazenskega postopka ter domačo in tujo literatura. Naloga vsebinsko sledi
zastavljenim ciljem in tako temelji na deduktivni metodi raziskovanja. Na podlagi metode
kvalitativne analize je opisana vloga nosilcev predkazenskega postopka, njihove težave in podani
so ukrepi za rešitev teh težav s pomočjo forenzičnega računovodstva. Pristop k raziskovanju je
deskriptiven, kar pomeni, da so opisana dejstva, procesi in pojmi iz različnih virov. Z metodo
komparacije smo primerjali davčne utaje v svetu in v Sloveniji ter storitve, znanja in druge
lastnosti izvajalcev forenzičnega računovodstva v Združenih državah Amerike in pri nas. Z
8
metodo kompilacije so povzeta različna opazovanja, stališča in sklepi drugih avtorjev, s
kvalitativno metodo pa ugotovljeno, kako so potrjene ali zavrnjene postavljene hipoteze v
magistrski nalogi. V zaključnem delu naloge so predstavljene ugotovitve ter podane možne
rešitve problema.
1.5 Vrednost magistrske naloge za teorijo in prakso
V Sloveniji kot eni od tranzicijskih držav je stopnja davčnih utaj v porastu in zato
potrebujemo specifična znanja, ki so pogosto v predkazenskem postopku nezadostna.
Pomanjkanje le- teh vpliva na to, da so obtožbe velikokrat zavržene in dokazi neustrezni.
Menimo, da bi magistrska naloga lahko pomagala izvajalcem predkazenskega postopka
pri reševanju nekaterih problemov, podan je razmislek o uvedbi forenzičnega računovodstva v
boju proti gospodarski kriminaliteti v Sloveniji; z njegovo uporabo bi lahko povrnili zaupanje v
pošteno delovanje pravne države.
»Kjer koli ostane kak prevarant nekaznovan, gre za posmehovanje poštenemu človeku.«
George Savile
9
2 GOSPODARSKI KRIMINAL
V nadaljevanju bomo opredelili gospodarski kriminal, vrste gospodarskega kriminala,
pregledali stanje gospodarskega kriminala v Sloveniji ter opredelili pojem prevara.
2.1 Pojmovanje gospodarskega kriminala
Trenutna gospodarska kriza, ki se je začela z zlomom nepremičninskega trga v ZDA
(2007) in se razplamtela v Evropo ter tudi v Slovenijo, ustvarja številne priložnosti za
gospodarski kriminal, saj se slabša poslovna kultura na vseh hierarhičnih ravneh vodenja in
nadziranja. Pojavlja se tudi dilema, kdaj sporno ravnanje prestopi meje dovoljenega in oz. kdaj
prestopi meje kaznivega dejanja.22
Edwin Sutherland (1883-1950) je v 20. stoletju v Združenih državah Amerike definiral
gospodarski kriminal kot »kriminal belih srajc« oziroma »beloovratniški kriminal«. Trdil je, da
največ kaznivih dejanj storijo ugledni ljudi in ti so večkrat neodkriti. Če pa so že odkrili njihovo
kaznivo dejanje, je redko prišlo do optožbe. S to trditvijo je želel pokazati na kriminal, ki večkrat
ni kriminološki analiziran.23
Poklicna kriminaliteta (angl. occupational crime), temelji na ugotovitvi, da kriminalna
dejanja storijo tudi nižji sloj ljudi. Na gospodarskem področju pa je vse bolj pogosta povezava z
dejavnostjo v gospodarski družbi in se je zato oblikovala tretja faza, tj. korporacijska
kriminaliteta (angl. corporate crime).24
Kasneje je njegovo teorijo nadaljeval Donald R. Creesey (1919-1987), ki je bil
Sutherlandov študent na univerzi v Indiani, kjer je diplomiral s področja gospodarske
kriminalitete, kasneje je postal profesor na univerzi v Kaliforniji. Creeseyovo področje
raziskovanja je gospodarski kriminal v podjetjih, in sicer področje poneverb. Njegov glavni cilj je
22 Kolar, Iztok, Taškar Beloglavec, Bojan, Taškar Beloglavec, Sabina, Forenzično računovodstvo-poseben način preiskovanja poslovnih prevar, Bančni vestnik : revija za denarništvo in bančništvo, številka 3, letnik 63, Združenje bank Slovenije, Ljubljana 2014, str. 37. 23 Sutherland, Edwin H., White Collar Crime, The Uncut Version, Yale University Press, New Haven and London 1983, str.32. 24 Selinšek, Liljana, Gospodarsko kazensko pravo, GV Založba, Ljubljana 2006, str.25.
10
je bil ugotoviti vzrok, zakaj zaposleni, ki niso obravnavani kot rizične osebe, kradejo, poneverjajo
ali celo morijo.25
Donald Cressey in Edvin Sutherland sta leta 1950 opravila raziskavo, v kateri sta želela
ugotoviti, zakaj posameznik, ki je na visoki stopnji družbene lestvice, stori prevaro. Intervjuvali
so 200 storilcev, ki so bili v zaporu zaradi prevare, in zaključili, da ima vsaka prevara troje
dejavnikov priložnost, pritisk in racionalizacijo. Cresseyeva hipoteza trikotnika prevare je
sledeča: zaupanja vredna oseba zaide v finančne težave. Težave rešuje sama, na skrivaj, na način,
da postane prevarant.26
Prepričani so, da lahko finančne težave rešijo sami, na skrivaj, z zlorabo
svojega položaja, saj so usposobljeni, da celotno prevaro speljejo do konca sami, hkrati pa
obdržijo ugled zaupanja vredne osebe.27
Pritisk (spodbuda ali motivacija) se nanaša na dogodke v
življenju potencialnega prevaranta, ki ustvarijo stresno potrebo po sredstvih in ga motivirajo za
krajo. Skoraj vse prevare v računovodskih izkazih so bile storjene v želji po izboljšanju vrednosti
podjetja na trgu in v želji po večji nagradi vodilnim. Nenasiten pohlep ali poveličevanje lastnega
ega vodi (relativno bogate) posameznike in organizacije v kriminalna dejanja.28
Slika 1: Trikotnik prevar po Cresseyu.29
Priložnost Pritisk
Racionalizacija
25 Povzeto po Koletnik, Franc, Kolar, Iztok, Forenzično računovodstvo, Zveza računovodji, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2008, str. 33. 26
Singelton, Tommie W., Singelton, Aaron J., Bologna G. Jack, Lindquist, Robert J, Fraud auditing and forensic accounting, John Wiley & Sons Inc, third edition, New Jersey 2006, str. 8. 27 Association of certified fraud examiner, Forensic accountant, URL: http://www.acfe.com/career-path-forensic-accountant.aspx (1. 2. 2016) 28 Singelton, Tommie W., Singelton Aaron J., Bologna G. Jack, Lindquist, Robert J, Fraud auditing and forensic accounting, John Wiley & Sons Inc, third edition, New Jersey 2006, str. 9. 29 Prevedeno po Cresseyu - The fraud triangle, Association of certified fraud examiner, Forensic accountant, URL: http://www.acfe.com/career-path-forensic-accountant.aspx (1. 2. 2016)
Trikotnik
prevar
11
Cressey je opisal tri pogoje, ki vodijo do nečednega ravnanja in so v praksi zelo pogosti.
Najpogosteje so zaznani primeri v času krize, ko se pojavljajo močni pristiki na vodstvo zaradi
slabega poslovanja; zaradi slabih notranjih kontrol ali s pomočjo manipuliranja računovodskih
podatkov pride do priložnosti za nelegalna dejanja. Zadnja faza je odločitev, da se prilagodijo
poslovna poročila ali druga podobna dejanja, ki bodo prikazala boljše poslovanje podjetja, kar je
danes zelo pogost pojav pri nas in v svetu.
Slovenski avtor, ki se je ukvarjal z vprašanjem gospodarske kriminalitete, je prof. dr.
Janez Pečar, ki je gospodarsko kriminaliteto opredelil kot «moralno-etično, poklicno deviantno in
kriminalno vedenje posameznikov iz določenih, navadno višjih plasti družbe, ki v razgibanem
družbeno-gospodarskem življenju opravljajo dejanja, ki pogosto pomenijo zvijačno in
protipravno prilaščanje raznih dobrin in vrednosti«. 30
V računovodstvu je zelo veliko možnosti, kako napačno ravnati in namenom storiti
goljufijo. Računovodje, ki ne uporabljajo ali slabo uporabljajo računovodska pravila, se lahko
znajdejo v primežu kaznivih dejanj. Vse to vodi v nizko poslovno kulturo, moralo in kaže na
neorganiziranost v sistemu notranjih kontrol.31
Vzrokov za gospodarski kriminal je veliko, posameznik lahko svoj slabi socialni položaj
izboljša z nezakonitimi dejanji. Vzroki so lahko tudi družbene vrednote, ki se spreminjajo,
drugačen način življenja, ki razvija nezdrav egoizem. Vzroki so različni, najpogostejši dejavniki
za razvoj gospodarskega kriminala so:
- dogaja se, da posamezniki ne ločijo, kaj je dobro in kaj je slabo, kaj je pošteno in kaj je
nepošteno;
- odkrivanje gospodarskih kaznivih dejanja je zapleteno, ker so manj opazna;
- gospodarski kriminal slabo raziskujejo, ker je dojemanje o oškodovanosti bolj nedoločeno
kot pri drugih konvencionalnih kaznivih dejanjih.32
30 Lamberger, Igor, Gospodarski kriminal: gradivo za predmet Gospodarska kriminaliteta, Fakulteta za varnostne vede, Ljubljana 2009, str. 19. 31 Kolar, Iztok, Kako postati forenzični računovodja, Denar: revija o davkih, številka 412, letnik 21, MFB Consulting, Ljubljana 2012, str. 14. 32 Povzeto po Selinšek, Liljana, Gospodarsko kazensko pravo, GV Založba, Ljubljana 2006, str. 38.
12
Pravilna pot za zmanjšanje gospodarskega kriminala je namreč njegova preprečitev, saj je
najhujša kazen za storilca prevare ali drugega nedovoljenega dejanja izguba zaupanja v njegovo
delo in podjetje, šele nato njegovo sodno preganjanje ter pravična obsodba. Vedimo, da
gospodarsko kriminalna dejanja štejemo med najbolj zapletene prevare, ki jih lahko uspešno
odkrivajo in odpravljajo le veščaki, ki imajo najboljša vedenja in znanja o poslovni ekonomiji, o
računovodskem preiskovanju ter poročanju o gospodarskem položaju in uspehu podjetij, dodatno
pa še veliko znanja iz gospodarskega in kazenskega prava ter kriminalistike. Prav gotovo za taka
dela ni dovolj zgolj ozko poslovno-ekonomsko ali gospodarsko-pravno znanje, saj za
dokazovanje poslovne resnice in poštenosti potrebujemo poslovno-ekonomske veščake, ki imajo
poleg izvrstnega teoretičnega poslovnega znanja še pravno znanje ter izkušnje in željo po
preiskovanju (ne) resnic v poslovnem življenju.33
Gospodarski kriminal so delikti, ki se pojavljajo v okviru gospodarskih dejavnosti in
povzročajo škodo posameznikom zunaj običajnega gospodarskega življenja ali tudi splošno
škodo – gospodarski kriminal se lahko pojavlja v podjetjih, pri organih oblasti, državnih in drugih
ustanovah in skladih, zavodih in drugje. Delikt utaje davkov in prispevkov je povezan z vsemi
vrstami gospodarskega kriminala. Razlogi za gospodarski kriminal so v podjetjih in zunaj njih.34
Pri obravnavi vzrokov za obstoj gospodarskega kriminala izhajamo iz preprostega
psihološkega dejstva, da je vsak človek oziroma vsaj velika večina ljudi nagnjena k pridobivanju
vedno več novih vrst dobrin in bogastva, četudi za preživetje niso več nujno potrebna.35
V podjetjih so lahko storilci občasnih ali organiziranih (rednih) kaznivih dejanj
poslovodniki na vseh ravneh odločanja, člani nadzornih organov ter drugi redni ali občasni
zaposleni.36
Gospodarski kriminal narašča, kar predstavlja veliki problem. Povzroča veliko materialno
škodo, zmanjšuje finančno disciplino, etiko ter zaupanje v pravno državo. Hitre spremembe in
razvoj trga so vplivali na to, da se gospodarski kriminal širi in pojavlja v različnih oblikah. Zato
se je pojavila potreba tudi po novih in širših opredelitvah gospodarskega kriminala. Čeprav
33 Kolar, Iztok, Kdo bi lahko bil naš Robin Hood v borbi proti davčnim utajam in korupciji, URL: http://www.tax-fin-lex.si/Dokument/Podrobnosti?rootEntityId=af1e4bca-7f55-44a5-bd84-6258db9d3c13 (22.2.2016) 34 Koletnik, Franc, Kolar, Iztok, Forenzično računovodstvo, Zveza računovodji, finančnikov i revizorjev Slovenije, Ljubljana, 2008,str. 20. 35 Lamberger, Igor, Gospodarski kriminal: gradivo za predmet Gospodarska kriminaliteta, Fakulteta za varnostne vede, Ljubljana 2009, str.24. 36 Koletnik. Franc, Kolar, Iztok, Forenzično računovodstvo, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2008, str. 267.
13
obstaja mnogo orodij za odkrivanje nepravilnosti, je največji problem, da ni orodij za
pridobivanje dokazov za dobro prikrite gospodarske utaje, ki so danes zelo pogoste.
V Sloveniji smo priče kriminalu "belih ovratnikov", kot ga je opredelil Edwin Sutherland.
V zadnjih dvajsetnih letih so meje med kaznivimi in nekaznivimi dejanji popolnoma zabrisane.
Slovenski predstavniki "beloovratniške kriminalitete" večkrat niti ne zanikajo pridobitve
enormnega premoženja ter trdijo, da so žrtve politične gonje, kar povzroča veliko škodo sistemu
kot celoti, v mednarodnem sistemu pa zmanjšuje gospodarski, finančni in politični ugled države.
2.2 Vrste gospodarskega kriminala
V Republiki Sloveniji je za opredelitev gospodarskega kriminala stvarno pristojen
Kazenski zakonik RS (v nadaljevanju KZ-1-UPB2).
KZ-1-UPB2 opredeljuje kaznivi dejanji »goljufije« in »poslovne goljufije«, poleg tega pa
za vrsto drugih kaznivih dejanj uporablja izraze, kot so: »preslepitev, ponareditev, zatajitev,
zloraba, prikrivanje, neupravičena uporaba, poneverba«. Ne pozna pa izrazov »prevara« (angl.
Fraud, nem. Betrug) in »goljufija« (ang. Evasion, Avoidance, nem. Hinterziehung). Glede na to,
da prevara in goljufija v Kazenskem zakoniku nista določeni kot kaznivi dejanji in tudi sicer
nimata opredeljenega pomena, je potrebno dosledno uporabljati izraz goljufija oziroma
preslepitev.37
16. člen pravi: »Kaznivo dejanje je človekovo protipravno ravnanje, ki ga zakon zaradi
nujnega varstva pravnih vrednot določa kot kaznivo dejanje in hkrati določa njegove znake ter
kazen za krivega storilca.« V 17. členu KZ-1-UPB2 so pravna pravila o načinih izvršitve
kaznivega dejanja, ki je lahko izvršeno s storitvijo ali opustitvijo; kaznivo dejanje je lahko
izvršeno z opustitvijo samo, če je storilec opustil dejanje, ki bi ga moral storiti; z opustitvijo je
lahko izvršeno tudi kaznivo dejanje, ki ga zakon ne določa kot opustitveno kaznivo dejanje, če
storilec ne prepreči prepovedane posledice - v takšnem primeru se storilec kaznuje za opustitev
samo, če je bil dolžan preprečiti nastanek prepovedane posledice in če je opustitev za nastanek
takšne posledice enakega pomena kot storitev. V Kazenskem zakoniku so tudi opredeljene vrste
kaznivih dejanj zoper gospodarstvo, za katere so pravno normirane kazni (od 225. do 250. člena
37 Čokelc, Stanko, Metode davčnih utaj, URL: http://www.revidicom.si/index.php/clanki/file/23-metode-davcnih-utaj-2007-2008?start=25 (21.12.2015)
14
KZ-1-UPB2). Kazenski zakonik v 25. poglavju ureja tudi področje ponarejanja listin ter drugih
spričeval.38
Po analizi sveh vrst kaznivih dejanj menim, da je materialna kazenska zakonodava v
Sloveniji ustrezna in je zadostna za učinkovit pregon storilcev kaznivih dejanj.
2.3 Statistika gospodarskega kriminala v Sloveniji
Pojav gospodarskega kriminala ni prizanesel Sloveniji. Vsakodnevno se srečujemo z
različnimi vrstami kriminala, ki je razširil svojo mrežo od majhnega človeka do najvišjih
političnih voditeljev. Prikazala bom statistične podatke, ki kažejo delo policije pri odkrivanju
gospodarskega kriminala; policija namreč meri svojo uspešnost s kaznivimi dejanji, ki so bila
zaznana in preiskana. Ker pogosto prihaja do nerealnih številk, bi za prikaz dejanskih rezultatov
morali vključiti v raziskavo še nezaznavnost te kriminalitete in sivo polje.
Policija je v letu 2015 obravnavala nekaj več kot 12500 kaznivih dejanj gospodarske
kriminalitete. Padec je glede na leto prej 25-odstotni zaradi manj podanih ovadb za kazniva
dejanja kršitev temeljnih pravic delavcev, poneverb in uporabe ponarejenega negotovinskega
plačilnega sredstva. Ob tem je policija v letu 2014 končala več obširnejših kriminalističnih
preiskav in uspešno preiskala več kaznivih dejanj, zaradi česa so lani zaznali njihov upad. Tudi
skupna škoda gospodarskih kaznivih dejanj je bila lani manjša, in sicer znaša 362 milijonov
evrov. Državnemu tožilstvu so bile podane kazenske ovadbe za 3623 kaznivih dejanj
gospodarske kriminalitete, ki jih je policija obravnavala že v prejšnjih letih za ocenjeno
povzročeno škodo 767 milijonov evrov. 39
Tabela 1 prikazuje upad davčne zatajitve za 39,10 %, kar je posledica spremembe zakonodaje, ki
je zvišala cenzus za inkriminacijo. Na drugi strani pa je škoda, ki jo je povzročila ta vrsta
gospodarskega kriminala, za 4 % večja v letu 2014 glede na leto 2013. To je posledica
usmerjenosti policije v preiskovanje kaznivih dejanj, ki generirajo večjo premoženjsko škodo
oziroma korist. S 17,4 % na 19,2 % se je v celotni kriminaliteti povečal delež gospodarske
kriminalitete, kar je njen največji delež v zadnjih petih letih. Večji je bil tudi njen obseg, saj je
38 Kazenski zakonik (KZ-1-UPB2), Uradni list RS, št. 50/2012, Ljubljana 2012. 39 Oštrbenk, Nina, Intervju z Darkom Majheničem, Glas gospodarstva plus, Gospodarska zbornica Slovenije, april, Ljubljana 2016, str. 19.
15
bilo obravnavanih 16774 (16333) ali za 2,7 % več kaznivih dejanj. Škoda, ki so jo povzročila
gospodarska kazniva dejanja, je bila ocenjena na 672,0 (288,7) milijonov evrov, to je za 132,8 %
več, prav tako se je povečal njen delež v strukturi škode celotne obravnavane kriminalitete s 76,7
% na 89,0 % ali za 12,3 odstotne točke. Državnemu tožilstvu so bile poslane kazenske ovadbe ali
poročila v dopolnitev kazenskih ovadb tudi za 3793 (2985) kaznivih dejanj gospodarske
kriminalitete, ki jih je policija obravnavala že v prejšnjih letih, in sicer z ocenjeno povzročeno
škodo 205,1 (189,5) milijonov evrov. Najbolj, za 59,7 %, se je povečalo število kaznivih dejanj
poneverbe in neupravičene uporabe tujega premoženja, saj je policija obravnavala več primerov,
ki so vključevali večje število tovrstnih kaznivih dejanj. Zaradi manj prijav oškodovancev se je
število kaznivih dejanj goljufij zmanjšalo za 70,7 %, poslovnih goljufij pa za 25,1 %. Kaznivih
dejanj ponareditve ali uničenja poslovnih listin je bilo manj za 41,3 %. Število kaznivih dejanj
uporabe ponarejenega negotovinskega plačilnega sredstva se je zmanjšalo za 38,7 %, ker je bilo v
2013 preiskanih večje število kaznivih dejanj storjenih v preteklih letih, pripomogla pa je tudi
kakovostnejša zaščita bankomatov. Kaznivih dejanj zlorabe negotovinskega plačilnega sredstva
je bilo le še 13 (62), saj je v obtoku vedno manj čekov. Med drugimi gospodarskimi kaznivimi
dejanji je bilo največ kaznivih dejanj, povezanih s kršitvami temeljnih pravic delavcev, in sicer
5.671 (3.138) ali za 80,7 % več.40
Tabela 1: Gospodarska kriminaliteta.41
Vrsta kaznivega dejanja Število kaznivih dejanj
Porast/upad
v % Škoda (v 1000 EUR)
Porast/upad
u %
2013 2014 [v %] 2013 2014 (v %)
Goljufija 928,00 272,00 -70,70 16.933,70 10.979,10 -35,20
Oderuštvo 6,00 23,00 ………… 16,90 236,40 …
Povzročitev stečaja z goljufijo ali
nevestnim poslovanjem 6,00 11,00 ………… 86,20 2.337,90 …
Goljufija na škodo Evropske unije 8,00 24,00 ………… 6.414,70 20.740,60 …
Uporaba ponarejenega
negotovinskega
plačilnega sredstva
1.746,00 1.070,00 -38,70 384,70 869,50 126,00
Poslovna goljufija 3.792,00 2.841,00 -25,10 45.052,20 58.561,30 30,00
40 Ministrstvo za notranje zadeve, Poročilo o delu policije za 2014, URL: LetnoPoročilo2014.pdf (19.4.2016) 41 Ibid.
16
Ponareditev ali uničenje poslovnih
listin 554,00 325,00 -41,30 466,80 227,30 -51,30
Zloraba položaja ali zaupanja pri
gospodarski dejavnosti 326,00 204,00 -37,40 142.481,50 506.598,60 …
Poneverba in neupravičena
uporaba
tujega premoženja
1.147,00 1.832,00 59,70 5.963,00 4.168,50 -30,10
Ponarejanje denarja 1.607,00 1.364,00 -15,10 82,00 204,70 149,50
Pranje denarja 96,00 77,00 -19,80 8.375,30 418,10 …
Zloraba negotovinskega plačilnega
sredstva 62,00 13,00 ………… 124,50 18,90 …
Davčna zatajitev 138,00 84,00 -39,10 13.781,40 14.329,10 4,00
Druga kazniva dejanja 5.917,00 8.634,00 45,90 48.496,60 52.331,50 7,90
SKUPAJ 16.333,00 16.774,00 2,70 288.659,50 672.021,40 132,80
2.4 Prevara
Prevare so povezane z razmerami v gospodarstvu, spodbuja jih rast finančnega in
gospodarskega trga. Trgi prehajajo v različne cikle, ki vplivajo na prevarantska dejanja. V fazi
rasti pride do začetka prevar, v fazi krčenja ali finančne krize pa do kriminalnih dejanj. Ko se
takšna dejanja odkrijejo, to negativno vpliva na poslovno okolje, podjetja so panična, kar je slab
znak za okolico. V času gospodarske krize se povečuje tudi stopnja kriminalnih dejanj, ker se
povečujejo tudi interesi za večji profit zaposlenih, vodstva, lastnikov in vseh, ki sodelujejo v
podjetju.42
Mednarodni standardi revizije (MSR) pravijo, da prevara zajema napačne navedbe v
računovodskih izkazih, ki so lahko posledica prevare ali napake. Prevara in napaka se razlikujeta
glede namernosti dejanja povzročitve napačnih navedb v izkazih.43
Za prevaro se šteje vsako
namerno zavajanje oseb ali ustanov, na podlagi katere se pridobi sredstvo na pravno nedovoljen
način. Napako pa opredeljujemo kot delovanje ali poročanje, ki je napačno ali nespametno
oziroma nepopolno. Napaka je nenamerna napačna navedba ali izpustitev zneskov ali razkritij v
računovodskih izkazih.44
42 Blanque Pascal, Crisis and Fraud, Journal of Financial Regulation and Compliance, Number 11, Value 1, France 2002, str. 65. 43 Mednarodni standard revidiranja 240, Revizorjeve naloge povezane z obravnavanjem prevar pri reviziji računovodskih izkazov, URL: http://www.sirevizija.si/revizorji/dokumenti/msr/prirocnik_medn_objav/2009/msr_240.pdf 44 Horvat, Tatjana, Poslovodno poročanje in revizij, Fakulteta za management, Koper 2008, str. 59-60.
17
Bergant navaja, da se največ prevar zgodi v podjetjih, ki ne skrbijo za nadzor, kjer ni
revizijske komisije ali upravnega odbora. Večkrat se to zgodi, ko pride do zapletenih transakcij
(prevzemi ali združevanje), vstopa na nove trge, povečanja proizvodnje, dezinvestiranja.45
Baree opredeljuje prevare kot namerne napačne predstavitve finančnih informacij
poslovodstva, zaposlenih ali tretjih oseb, ki lahko vključujejo ponarejanje ali spremembo
računovodskih ali drugih dokumentov, napačno predstavitev sredstev, opustitev poslovnih
dogodkov iz poslovnih dokumentov in poslovnih knjig, knjiženje neresničnih poslovnih
dogodkov, namerno napačno uporabo računovodskih usmeritev ali premišljene napačne
predstavitve poslovnih dogodkov.46
Praviloma temeljijo na naslednjih štirih elementih:
- zajemajo napačna dejstva;
- storilec izdela lažno poročilo in ga ne skrbi, da poročilo ni resnično;
- oseba, ki dobi informacijo, meni, da je informacija točna in se odloča na temelju le-te;
- na temelju treh elementih se ustvari velika škoda.47
Prevare se pojavljajo povsod. Združenje strokovnjakov za preiskovanje gospodarskega
kriminala (angl. Association of Certified Fraud Examiners, v nadaljevanju ACFE) je v ZDA
opravilo raziskavo, ki je pokazala, da tamkajšnje organizacije izgubijo zaradi prevar vsako leto 5
% prihodkov od goljufije, kar pomeni v globalnem nivoju skoraj 3 bilijonov $.48
Davčne prevare so ena od oblik prevar. Pokazatelji davčnih prevar so:
• nenavadne spremembe v računovodskih usmeritvah ali nespoštovanje splošno sprejetih
računovodskih standardov;
• nenavadne ali neopravičljive zamenjave računovodskega osebja;
• zavrnitev oziroma omejevanje revizorja pri izvajanju revizije z namenom prikrivanja;
• nenavadno uničenje poslovnih listin in poslovnih knjig, ki so predmet nadzora (revizorja,
davčnega inšpektorja);
• neoštevilčeni in ponatisnjeni dokumenti;
45 Bergant ,Živko, Organiziranje računovodstva v povezavi s finančno funkcijo, Abeceda Svetovanje, Ljubljana 2010, str 124-125. 46 Baree, M. A., Money Laundering and fFrauds – Changing Expectations From Accountants, URL: http://www.ifac.org/Library/SpeechArticle .tmpl?NID=1023137314174201 (18.12.2015) 47Jovanović, Š. K, Forenzičko računovodstvo – instrument zaštite interesa računovodstvene javnosti, 13. Kongres Saveza računovođa i revizora republike Srpske,"Računovodstvo, revizija i finansije u uslovima globalne krize", Savez računovođa i revizora Republike Srpske, Banja Luka 2009, str 13-14. 48 Association of Certified Fraud Examiners, REPORT TO THE NATIONS ON OCCUPATIONAL FRAUD AND ABUSE 2014, URL: http://www.acfe.com/rttn/docs/2014-report-to-nations.pdf (15.10.2015)
18
• nenavadne denarne transakcije;
• prodaje osnovnih sredstev po sumljivo nizkih cenah (izguba pri prodaji) in v povezavi s tem
dejanski prenos lastništva;
• pomanjkanje podporne dokumentacije, iz katere je razvidna prodaja/odprodaja sredstev in
prenos na novega lastnika ali kraja sredstev;
• nenavadni odpisi obveznosti do zaposlenih in upnikov;
• nenavadni stroški prevoza v povezavi z nabavljenimi osnovnimi sredstvi;
• nenavadne potrditve obveznosti do bank;
• prekomerne preveritve računov, knjižb poslovnih knjig brez pravega namena;
• negospodarni poslovni dogovori in poslovni dogodki;
• nenavaden potek poslovnih dogodkov;
• pomembno pomanjkanje internih kontrol;
• velika odstopanja v kazalcih finančnega poslovanja.49
Koletnik in Kolar navajata, da se zaradi različnih motivov in vzrokov k prevaram nagiba
tudi poslovodstvo podjetja. Gre predvsem za konflikt interesov in osebnih ciljev zaposlenih ter
vzpostavljanja dobrih poslovnih odnosov in uspešnega delovanja podjetja.50
Tisti, ki prevaro izpelje, običajno zazna priložnost, seveda pa mora to storiti premišljeno.
Lahko pa se nad tistim, ki zagreši prevaro, izvaja zadosten pritisk, zaradi katerega je prisiljen
storiti to dejanje.51
Ameriški univerzitetni profesor Howard Schilit je naštel šest skupin, ki lahko izpeljejo
prevaro. Te skupine so:
• predčasno evidentiranje prihodkov – takšno prevaro lahko podjetje izpelje na več načinov, na
primer evidentirajo prihodke, še preden odpošljejo blago in čeprav jim stranka ni zavezana
plačati; prihodki se po zakonu, če podjetje seveda posluje pošteno, prikazujejo šele, ko je
menjava blaga že končana;
• prikazovanje lažnih prihodkov – pri tej obliki prevare podjetja izkazujejo denar in druga
sredstva kot prihodke iz poslovanja, čeprav so jih pridobila iz neprodajnih transakcij, na
49 Baree, M. A., Money Laundering and Frauds – Changing Expectations From Accountants, URL: http://www.ifac.org/Library/SpeechArticle .tmpl?NID=1023137314174201 (18.12.2015) 50 Koletnik, Franc, Kolar Iztok, Forenzično računovodstvo, Zveza računovodji, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2008, str. 154-155 51 Mednarodni standardi revidiranja 240, Revizorjeve naloge, povezane z obravnavanjem prevar pri reviziji računovodskih izkazov, URL: http://www.si-revizija.si/sites/default/files/standardi/msr_240.pdf (12.4.2016)
19
primer prihodke od prodaje osnovnih sredstev prikazujejo kot prihodke iz poslovanja ali pa
gotovino, ki je bila dobljena v kreditnih poslih, evidentirajo kot prihodek;
• prelaganje trenutnih odhodkov na poznejše ali preteklo obdobje – podjetja želijo povečati
dobiček brez stroškov, na primer z zmanjševanjem rezerv sredstev ali s prepočasno
amortizacijo stroškov;
• nepravilno ali neevidentirano zmanjšanje obveznosti – podjetja na primer evidentirajo
obveznosti tako, da spremenijo računovodske predpostavke;
• odlaganje trenutnih prihodkov na poznejše obdobje – podjetja zdajšnje prihodke zmanjšajo in
jih prestavijo na poznejše obdobje, ko bodo imela večjo potrebo po njih, kot je npr.
oblikovanje rezerv ter njihova sprostitev v dohodek v poznejšem obdobju;
• prelaganje bodočih odhodkov na tekoče obdobje – s tem želijo predvsem menedžerji v
naslednjem poslovnem obdobju popraviti izkaz uspeha in s tem prikazati poslovanje z
dobičkom, na primer nepravilen odpis stroškov pri raziskavi in razvoju.52
Za preprečevanje
in odkrivanje prevar je odgovorno poslovodstvo. Poslovodstvo oziroma različne interesne
skupine imajo na voljo več oblik preverjanja resničnega in dejanskega dogajanja v
gospodarski družbi. Od teh je najbolj znano revidiranje, kjer gre za poznejše nadziranje, ki ga
opravljajo organi, ki niso organizacijsko vključeni v nadzirano dogajanje in niso
osredotočeni na odkrivanje prevar. Naloga zunanjega revizorja je opredeliti in podati oceno
tveganja pomembno napačnih navedb zaradi prevar v računovodskih izkazih in zagotavljanje
zadostne revizijske dokumentacije, ki se nanaša na oceno tveganj pomembno napačne
navedbe zaradi prevar v računovodskih izkazih. Zunanjim revizorjem primanjkuje znanj s
področja metodike forenzičnega preiskovanja, kriminalističnega preiskovanja in kazenskega
ter civilnega prava. Za zapolnitev te vrzeli v znanju v svetu obstaja forenzično
računovodstvo.53
Gospodarski kriminal škoduje razvoju družbe, še posebej, ko se pojavijo v družbi reforme
in so podjetja, družba in posamezniki zelo občutljivi na spremembe. Današnje poslovno okolje je
vse bolj kompleksno, hitro ter zahteva od vseh zaposlenih boljše razumevanje in soočanje z
možnostjo prevar. Večina vodstev podjetij se zaveda, da se je njihovo podjetje oz. organizacija že
52 Schilit, H.M, Financiali Shenanigans: How To Detect Accounting Gimmicks & Fraud in Financial Reports, McGraw Hill, New York 2002. 53 Kolar, Iztok, Taškar Beloglavec, Bojan, Taškar Beloglavec, Sabina, Forenzično računovodstvo-poseben način preiskovanja poslovnih prevar, Bančni vestnik : revija za denarništvo in bančništvo, številka 3, letnik 63, Združenje bank Slovenije, Ljubljana 2014, str. 41.
20
ali pa se bo soočala s poskusi prevar, čemur se težko izognejo. Pojavljajo se nove oblike
gospodarskega kriminala, ki jih je vse težje odkriti. Ena izmed takih oblik je tudi davčna utaja,
ki je opredeljujemo v naslednjem poglavju.
21
3 DAVČNE UTAJE NA GOSPODARSKEM PODROČJU
3.1 Davčne utaje
S pojmom davek se sreča gotovo vsak človek v svojem življenju.54
Davčna utaja zajema nezakonite oblike zniževanja davčne obveznosti, ko davčni
zavezanec sam določi, koliko davka bo plačal državi. Pomembno je ločiti pojme davčna evazija
od davčne prevare (tax avoidance). Za davčno evazijo je značilno, da se davčna obveznost
zmanjšuje v zakonskih okvirih. To pomeni, davčni zavezanec plača toliko davka, koliko je
zakonsko določeno in za to ne more biti kaznovan. 55
Davčna utaja je pogosto pojem, s katerim se pojasnjujejo napori posameznikov, podjetij,
skladov in drugih oseb za doseganje utaje davkov s kršenjem zakonov. Davčni zavezanci pri tem
premišljeno uporabljajo napačne predstavitve ter prikrivajo pravilne podatke z namenom znižanja
davčne obveznosti. Glavna lastnost teh davkoplačevalcev je nepoštenost.56
Nekatera podjetja s
tehnikami agresivnega davčnega načrtovanja izkoriščajo pravne vrzeli v davčnih sistemih in
neskladja med nacionalnimi pravili, da bi se izognila plačilu pravičnega deleža davkov. Poleg
tega davčni režimi v veliko državah podjetjem omogočajo, da umetno preusmerjajo dobiček v
njihove države, s čimer spodbujajo agresivno davčno načrtovanje. Te dejavnosti spodkopavajo
pravično porazdelitev bremena med davčnimi zavezanci, lojalno konkurenco med podjetji ter
enake konkurenčne pogoje med državami članicami pri pobiranju davka od dobička, ki jim
pripada. Za dosego teh ciljev je poleg nujnih prizadevanj držav članic za poenostavitev in
racionalizacijo davčnih sistemov ključnega pomena tudi davčna preglednost. Agresivno davčno
načrtovanje, škodljivi davčni režimi in davčne goljufije dobro uspevajo v zapletenem in
nekooperativnem okolju. Zato boj proti davčnim utajam in izogibanju davkom zahteva več
medsebojne odprtosti davčnih organov ter več medvladnega sodelovanja. Podjetja je treba
močneje spodbuditi, da bodo njihove davčne prakse preglednejše in bolj poštene.57
54 Podlipnik, Jernej, Davki za managerje, GV založba, Ljubljana 2012, str. 14. 55 Pejić-Bach, Mirjana, Demonja, Mirjana, Otkrivanje porezne utaje iz informacijskog sustava porezne uprave motodom otkrivanja znanja iz baze podtaka,Zbornik EF, Zagreb 2008, str. 211. 56 Čokelc, Stanko, Davčne utaje, URL: file:///C:/Users/DELL/Downloads/Davcne%20utaje%202007-2008%20(4).pdf 57 On tax transparency to fight tax evasion and avoidance, Sporočilo komisije evropskemu parlamentu in svetu, Evropska komisija, COM(2015)136 final, Bruselj 2015.
22
249. člen Kazenskega zakonika Republike Slovenije opredeljuje kaznivo dejanje davčna
zatajitev. Člen vsebuje splošna dejanska stanja, ki zahtevajo dopolnitve z opisi različnih
zapiskov, prijav, izplačil, zadržanj, napovedi, informacij, dokazov in plačilnih obveznosti, ki so
bile naložene davčnemu zavezancu na podlagi posameznih davčnih zakonov.58
Kolar in Koletnik ugotavljata, da lahko pride do kaznivih dejanj na področju
računovodstva zaradi neznanja, pomanjkanja strokovnosti računovodij ali pa zlorabe
računovodske dejavnosti. Velik problem je, kako ločiti prekršek od kaznivega dejanja, saj je ta
ločnica zelo tanka. Danes se na tem področju vedno bolj uveljavlja forenzično računovodstvo. To
je veja, ki pomaga predstavnikom sodne oblasti določiti, ali gre za prekršek ali kaznivo dejanje
vse bolj prikritih davčnih utaj.59
»Prekršek« je v 6. členu Zakona o prekrških60
(v nadaljevanju ZP) opredeljen kot dejanje,
ki pomeni kršitev zakona, uredbe vlade, odloka samoupravne ali lokalne skupnosti. Zanj je
predpisana sankcija v obliki globe. V 398. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju
ZDavP) je navedeno, da če znaša znesek zatajene davčne obveznosti manj kot 50.000 evrov, ne
gre za kaznivo dejanje, ampak le za prekršek.61
Po drugi strani pa je davčna utaja po 249. členu Kazenskega zakonika opredeljena kot
kaznivo dejanje, ki se ga kaznuje z zaporom ali denarno kaznijo62
:
(1) Kdor poda, zato da bi se sam ali kdo drug popolnoma ali deloma izognil plačilu davkov63
,
predpisanih obveznosti ali prispevkov ali pa neopravičeno dobil vrnjen davek v Sloveniji
ali v državah Evropske unije, lažne podatke, ki vplivajo na odmero davka in obveznost,
ali je na kakšen način drugače zavedel organ in pridobil veliko premoženjsko škodo, se
kaznuje z zaporom od enega do osmih let.
(2) Če storilec ne prijavi dohodka ali drugih okoliščin, ki vplivajo na njegove obveznosti,
katerim se je želel izogniti, se kaznuje z zaporom od enega do osmih let.
58 Kazenski zakonik (KZ-1-UPB2), Uradni list RS, št. 50/2012, Ljubljana 2012. 59 Koletnik, Franc, Kolar Iztok, Forenzično računovodstvo, Zveza računovodji, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2008, str. 92. 60 Zakon o prekrških (ZP-1-UPB8), Uradni list RS, št. 29/2011. 61 Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2-UPB4), Uradni list RS, št. 13/2011. 62 Kazenski zakonik (KZ-1-UPB2), Uradni list RS, št. 50/2012, Ljubljana 2012. 63 O izogibanju plačilu davka ali davčnemu umiku govorimo, kadar se oseba (fizična ali pravna) izogne izpolnitvi davčne obveznosti v celoti ali delno. Ločimo popolni in delni davčni umik. Posledica tega pojava je zmanjšanje predvidenih državnih prihodkov. Pri tem dejanju niso neposredno oškodovane tretje osebe. Kadar je davčni umik množičen pojav, ima vendarle posreden vpliv na davčno breme tretje osebe. Če država želi nadomestiti izpad zaželenih prihodkov, mora povečati davčno breme poštenih davčnih zavezancev. Na ta način se davki posredno prevalijo na tretje osebe. Več o tem, Žibert, Franc, Davčna teorija in politika, Visoka šola za upravljanje in poslovanje, Novo mesto 2003, str. 118.
23
(3) Če storilec ne poda točnih podatkov na zahtevo organa, ne vodi evidence ali pa so njegove
knjige in evidence napačne, ne da pojasnil v zvezi s predmetom nadzora, se kaznuje z
zaporom do dveh let.
(4) Z zaporom od treh do dvanajstih let se kaznuje storilec, če je bilo dejanje iz prvega ali
drugega odstavka tega člena storjeno v hudodelski združbi. Pri davčni utaji je potrebno
ugotoviti korist, ki jo storilec ima, ko stori kaznivo dejanje. Storilci, ki storijo kaznivo
dejanje, imajo veliko prednost pred ostalim. Prednosti, ki jih imajo, so, da ustvarijo večji
dobiček, boljši položaj na trgu kot tisti, ki svojo obveznost spoštujejo.
Utajevalci davkov vplivajo na zvišanje davkov v državno blagajno, saj se zaradi njihove
utaje v blagajno steče manj denarja, kot bi se sicer.64
Davčne prevare se pojavljajo v različnih oblikah.65
Najpogosteje pride do spreminjanja
evidenc in listin na način, da se ne zabeležijo poslovni dogodki ali pa se evidentirajo dogodki, ki
se sploh niso zgodili. Protizakonito si prisvajajo sredstva ali pa se uporablja napačna
računovodska usmeritev, kar lahko vpliva na zniževanje davčne obveznosti. Teorija deli davčne
prevare v dve kategoriji: metode priprav na davčno utajo66
in metode dokončanja davčne utaje67
.
Selinšek definira dva načina davčnih utaj, in sicer storitveno in opustitveno kaznivo
dejanje. Storitveno kaznivo dejanje nastane, ko storilec pristojnemu organu poda lažne podatke o
dohodku, stroških, na katerih temelji odmera davka, in tako preslepi organ, ki je zadolžen za
64
Končan, Darko, Kazniva dejanja kot posledica kršenja davčnih in carinskih predpisov, Vloga računovodskih, finančnih in revizijskih strokovnjakov pri odkrivanju gospodarskega kriminala, Zveza računovodij finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2008, str. 106-107. 65 Škof, Bojan, Wakounig, Marian, Tičar, Bojan, Jerman, Saša, Kobal, Aleš, Ferčič, Aleš, Davčno pravo, Pravna fakulteta in Davčno-finančni raziskovalni inštitut, Maribor 2007, str.123. 66 Metode priprav na davčno utajo, kjer kršitelji še pred pripravo davčne bilance uporabljajo t. i. pristop sistemskih napak ali pa pristop nedovoljenega knjiženja. Prvi pristop je vsebinski in temelji na sklepanju navideznih pravnih poslov ali na prikazovanju navideznih dejstev, drugi pristop pa pomeni poneverbo lastnih in tujih knjigovodskih listin, na podlagi katerih davčni zavezanec izdeluje izkaze uspeha in stanja. Več o tem, Škof, Bojan, Wakounig, Marian, Tičar, Bojan, Jerman, Saša, Kobal, Aleš, Ferčič, Aleš, Davčno pravo, Pravna fakulteta in Davčno-finančni raziskovalni inštitut, Maribor 2007, str.123. 67 Metode dokončanja davčne utaje med katere sodijo naslednji načini utaj:
- neprijava dejavnosti, kar pomeni popolno utajo, ki se ne kaže samo v izognitvi plačila davka na dobiček, temveč tudi v neplačilu vseh drugih davkov in (socialnih) prispevkov, ki izvirajo iz dejavnosti;
- odjava poslovanja je pojavna oblika neprijavljene dejavnosti, kjer gre za to, da poslovanje poteka, vendar se uradno odjavi;
- ponarejanje listin za uveljavljanje davčnih olajšav – na ta način davčni utajevalec prilagaja dejstva zakonsko predpisanim zahtevam;
- nezajemanje prihodkov – po tej metodi davčni utajevalec posluje brez računov, tako da računov ne izdaja ali jih izdaja delno, vendar z znižanimi cenami ali zmanjšanimi količinami od dejanskih;
- oblikovanje navideznih poslovnih pogojev – zadnja metoda dokončne davčne utaje je oblikovanje prikritih količinskih rabatov. Ibid.
24
obračunavanje in odmero davka. Za opustitveno kaznivo dejanje je značilno, da storilec opusti
prijavo pridobljenega dohodka ali drugih okoliščin, ki vplivajo na ugotovitev davkov, prispevkov
ali drugih predpisanih obveznosti fizičnih ali pravnih oseb. 68
Neplačevanje davkov in prispevkov je lahko zakonsko dovoljeno ali nedovoljeno. V
prvem primeru je neplačevanje davkov dovoljeno po davčnih predpisih in pomeni izrabo vseh
pravno dovoljenih možnosti za neplačevanje ali znižanje davčne obveznosti. Sem štejemo izrabo
davčnih olajšav ter nenatančne in necelovite pravne norme oziroma davčne predpise. V drugem
primeru pa neplačevanje ni dovoljeno, ker ga pravne norme ne dovoljujejo; gre za nenamerno ali
namerno neplačevanje oziroma za utajo davkov in/ali prispevkov. Pri nenamernem neplačevanju
gre za nepravilne davčne prijave, nepravočasno plačevanje davkov ali tudi nepravilne izbire
davčnih stopenj in podobno. Pri namerni utaji davka in/ali prispevka se oseba želi izogniti plačilu
dajatve in prizadeti javne prihodke (državno blagajno). Ta utaja je lahko popolna ali delna; o
popolni utaji govorimo, kadar oseba davka ali prispevka sploh ne prijavi, o delni pa, če ga prijavi
v zmanjšani vrednosti.69
Kot opredeljuje Krnc70
»… z davčnim utajevanjem označujemo pojav, ki izvira iz
znanega konflikta med davkoplačevalci in državo oziroma njenimi organi, zadolženimi za
pobiranje davkov.« S pojavom davčnega utajevanja se posamezne države nenehno soočajo, saj
določen del davčnih zavezancev svoje vloge davkoplačevalca v družbi ne sprejema, pri čemer
želi po drugi strani dobiti od države čim več sredstev vrnjenih.71
Davčne prevare povzročajo velike primanjkljaje v državnem proračunu. L. 2009 je
Nemčija izgubila 850 milijonov €, Italija 500.000.000 €, Belgija 79 milijonov €. 72
Prevare v EU
se učinkovito lahko zatrejo samo tam, kjer obstaja sodelovanje med državami članicami in kjer se
sprejemajo skupni ukrepi. Za sodelovanje je pomembno, da države skupno ugotovijo davčne
težave, da bi lahko rešili probleme, kot je primer krožne prevare, saj se tako izognejo težavam
med državami članicami. Evropska unija je uskladila pravni okvir, okrepila medsebojno
68 Selinšek, Liljana, Gospodarsko kazensko pravo, GV Založba, Ljubljana 2006, str. 390. 69 Koletnik, Franc, Kolar, Iztok, Forenzično računovodstvo, Zveza računovodji, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2008, str. 188. 70 Krnc, Gorazd, Utajevanje davkov: oblike in načini davčnih utaj, Denar revija o davkih, številka 9, letnik 7, MFB Consulting, Ljubljana 1997, str. 14. 71 Špilar, Marjan, Pojavne oblike davčnih zatajitev v praksi DURS, Korporacijski kriminal - praktični in teoretični vidiki, Fakulteta za varnostne vede, Ljubljana 2009, str. 105. 72 Police judiciaire fédérale, Annual Report 2008, 2009 and 2010, Direction criminalité économique et financière, Bruxelles 2011, str. 12.
25
sodelovanje, kar vpliva na boljši nadzor in učinkovitejši boj proti davčnim goljufijam v Evropski
uniji.73
EU se na davčnem področju dosledno zavzema za dobro davčno upravljanje in že veliko
let promovira načela, ki se vse bolj uveljavljajo tudi na svetovni ravni. Projekt OECD, pod
nazivom BEPS74
, ki naj bi se kmalu zaključil, bi moral povzročiti temeljno reformo svetovnega
davčnega okolja, v katerem bi se bilo v prihodnosti veliko težje izogibati davkom in uresničevati
agresivno davčno načrtovanje. Komisija določa več ukrepov, ki se lahko sprejmejo kratkoročno
za okrepitev davčne preglednosti, da bi se tako preprečile davčne utaje in izogibanje davkom od
dohodkov pravnih oseb v EU, dohodki pa obdavčili v kraju dejanske gospodarske dejavnost ter bi
se promovirali podobni standardi v svetu. Ti ukrepi so:
o opredelitev strogih zahtev glede preglednosti za davčna stališča
Davčna stališča, katerih posledica je nizka stopnja obdavčenja v eni državi članici, lahko
podjetja spodbudijo, da umetno preusmerijo dobičke v to državo. To lahko zelo zmanjša davčne
osnove drugih držav članic, poleg tega pa lahko dodatno spodbudi agresivno davčno načrtovanje
in izogibanje davkom od dohodkov pravnih oseb. Zato Komisija predstavlja predlog za
avtomatično izmenjavo podatkov o davčnih stališčih s čezmejnim učinkom. Nacionalni davčni
organi bodo morali v rednih časovnih presledkih avtomatično sporočati osnovne podatke o
davčnih stališčih s čezmejnim učinkom vsem ostalim državam članicam.
o jasnejša zakonodaja o avtomatični izmenjavi podatkov
Marca 2014 je bil obseg podatkov, ki se avtomatično izmenjujejo med državami
članicami, razširjen na dohodke, povezane s prihranki. Vsebinske in postopkovne določbe, ki jih
je prej vsebovala direktiva EU o prihrankih, so zdaj zajete v veliko širšem področju uporabe
direktive o upravnem sodelovanju. Komisija v izogib podvajanju in prekrivanju zakonodaje EU
na tem področju v okviru svežnja ukrepov za davčno preglednost predlaga razveljavitev direktive
o prihrankih. Tako se bo zagotovil enostavnejši in jasnejši zakonodajni okvir za podjetja in
davčne uprave.
73
Kapetanović, Sandra, Europska unija i učinkovitiji porezni nadzor, Porezni vjesnik, broj 11, Zagreb 2012, str. 34. 74 BEPS, Base Erosion and Profit Shifting – erozija davčne osnove in preusmeritev dobička.
26
o ocena morebitnih dodatnih pobud za preglednost
Komisija bo ocenila, če bi se morali javnosti dodatno razkrivati nekateri podatki o davkih
od dohodkov pravnih oseb, kar bi presegalo upravno sodelovanje, hkrati pa bi se javnosti
zagotovil dostop do omejenega sklopa davčnih podatkov multinacionalnih podjetij.
o pregled kodeksa ravnanja na področju podjetniškega obdavčevanja
Kodeks ravnanja na področju podjetniškega obdavčevanja je pomembno orodje za
spoprijemanje s škodljivimi davčnimi režimi. Čeprav je prostovoljen in sklenjen na medvladni
osnovi, je bil v preteklosti učinkovit pri odpravljanju nekaterih škodljivih davčnih praks v
državah članicah. Vendar se je na podlagi nedavnih primerov izkazalo, da je področje uporabe
kodeksa omejeno, mandat skupine za kodeks ravnanja pa pomanjkljiv. Komisija zato razmišlja,
kako bi lahko kodeks ravnanja izboljšala, skupina pa postala učinkovitejša. Te premisleke bo
predložila državam članicam, vključeni pa bodo tudi v akcijski načrt o obdavčevanju pravnih
oseb.
o poskus boljše količinske opredelitve davčne vrzeli
Davčna vrzel je razlika med dolgovanim davkom in zneskom, ki ga nacionalni organi
dejansko poberejo. K davčni vrzeli ne prispevajo le davčne utaje in izogibanje davkom,
povečujejo jo tudi drugi dejavniki, kot so upravne napake in stečaji. Kljub temu so statistični
podatki o davčni vrzeli pomembni kazalniki obsega namernega nespoštovanja predpisov na
področju obdavčenja. Obstajajo številni dokazi o pogostosti davčnih utaj in izogibanju davkom
od dohodkov pravnih oseb v EU, po običajnih ocenah pa naj bi javne proračune stali milijarde
evrov letno,vendar natančnih zneskov ni mogoče izračunati, ker gre za prikrite dejavnosti, v več
državah članicah pa v zvezi s tem ni na voljo nobenih ocen. Komisija in Eurostat bosta skupaj z
državami članicami skušala ugotoviti, kako bi lahko zbrala primerljivejše in zanesljivejše podatke
o obsegu in ekonomskem učinku davčnih utaj in izogibanja davkom.
o spodbujanje večje davčne preglednosti na mednarodni ravni
Komisija si skupaj z OECD in drugimi mednarodnimi partnerji prizadeva za večjo
davčno preglednost na mednarodni ravni. Za partnerske države sta večja finančna preglednost in
pravičnost ključnega pomena pri doseganju razvojnih ciljev in izvajanju globalne razvojne
agende za čas po letu 2015.75
75 On tax transparency to fight tax evasion and avoidance, Sporočilo komisije evropskemu parlamentu in svetu, Evropska komisija, COM (2015)136 final, Bruselj 2015.
27
Problem davčnih utaj ni problem ene države, ampak je strukturni problem davčne politike
EU. Neusklajenost med nacionalnimi pravnimi predpisi pa ustvarja vrzeli, ki jih organizacije
izkoriščajo. Zato je pomembno, da države v čim večji meri upoštevajo in izvajajo navodila, ki jih
izdaja Evropska komisije. Durs je vsa leta poskušal zajeziti problem davčnih utaj znotraj
skupnega evropskega trga in v čim večji meri upoštevati in izvajati navedena priporočila
Evropske komisije kakor tudi izkušnje drugih držav članic EU. Durs je znatno povečal in tudi
uspešno prilagodil sistem davčnega nadzora na področju tveganih dejavnosti. Pri tem so
aktivnosti usmerjene pretežno v varovanje in povrnitev davčnih prihodkov države in EU, saj kot
upravni organ v osnovi skrbi predvsem za zakonito in uspešno“pobiranje“ davkov od davčnih
zavezancev. Danes to delo opravlja Furs.
3.2 Modeli davčnih utaj
3.2.1 Model maksimiranja koristi (Allinghamov in Sandmujev model)
Model maksimiranja koristi temelji na tezi, da osebe ravnajo tako, da maksimizirajo svojo
korist. Kako deluje posameznik, je odvisno od njegovih moralnih vrednot. Njegovo delovanje
vpliva na odločanje o plačevanju davkov. Po modelu maksimiranja koristi pomeni povečana
kazen in večji ter obsežnejši inšpekcijski nadzori nižjo stopnjo utajevanja.76
3.2.2 Kahnemanov in Tverskyjev model
Ta model predvideva, da se zavezanec, ki pričakuje dobiček, nagiba k nizkemu tveganju.
Če zavezanec izgublja, pa je pripravljen na visoko tveganje. Davčni zavezanec, ki med letom ni
zadostno akontiral in bo ob koncu leta dolžan plačati razliko v davku kljub ekonomski prednosti
(ker ni »kreditiral« države), bo bolj nagnjen k utajevanju zaradi obravnave plačila davka kot
izgube. Pri tem ima odločitveni proces osebe dve fazi:
• »prva faza oz. faza obdelovanja problema: oseba poenostavlja možne odločitve in jih
oceni po stopnji tveganja. Nadalje se rezultati delovanja uredijo po dobičku ali izgubi;
76 Čokelc, Stanko, Davčne utaje, URL: http://www.revidicom.si/index.php/clanki/file/13-davcne-utaje-2007-2008?start=35 (12.10.2015)
28
• druga faza oz. ocenitvena faza: oseba oceni rezultate delovanja in izbere tistega z
najvišjo vrednostjo«.77
3.2.3 Reichlov in Bayerjev model
Avtorja ste oblikovala model davčne utaje na podlagi vplivnih dejavnikov davčne
mentalitete in davčne morale. Pri tem so pomembni kratkoročni (delujejo ekonomski kriteriji),
srednjeročni (odnos do države in davčnega sistema) in dolgoročni dejavniki (motiv za
izpolnjevanje obveznosti izhaja iz osebne usmerjenosti).78
3.3 Vrste davčnih utaj
Krožne prevare predstavljajo eno od najtežjih oblik davčnih prevar na področju DDV.
Problem obstaja v celotni EU, kjer ocenjujejo, da države članice letno izgubijo več kot 100
milijard evrov. 79
Te prevare predstavljajo posebno veliko nevarnost, ker vključujejo velik del
mednarodnega poslovanja, so hitre, okretne in jih je zelo težko odkriti s standardnimi orodji. 80
Obstajajo trije najpogostejši načini davčnih prevar: krožne prevare (carousel fraud),
akvizicijska prevara - pridobitvena (asquisition fraud) ter hibridna različica (contra trading).
Krožna prevara povzroča škodo državnem proračunu. Blago in storitve so na voljo z ničelno
stopnjo DDV pri uvozu iz EU. Prevzemniki prodajo blago ali storitev s stopnjo DDV, ki je
določena v posamezni državi, nato izginejo iz države, preden obračunajo in plačajo DDV, končni
kupec pa povprašuje za plačani DDV. Blago se spet proda velikemu številu kupcev, ki pa nikoli
ne prodajajo v maloprodaji, ampak se vrnejo fiktivno v državo izvora ali pa se izkoriščajo za
novo verigo prevar. Akvizicijska, pridobitvena prevara (asquisition fraud) - gre za prodajo
uvoženega blaga ob ničelni stopnji DDV na domačem sivem trgu. Uvoznik po prodaji ne
obračuna DDV za obdavčljive dobave in proda blago ceneje kot drugi. Ker ne obračuna DDV,
škodi državi. Takšna dejanja so lahko in hitreje dokazljiva. Contra trading je izraz za davčnega
77 Ibid. 78 Bayer R.C., Reichel N., Ein Verhaltensmodell zur Steuerhinterziehung Berlin, Dunnker˛&Humblot, Berlin 1997, str.99. 79 Podlipnik, Jernej, Missing trader intra community and carousel VAT frauds, Croatian Yearbook of European Law & Policy, vol. 8, Zagreb 2012, str. 458. 80 Borselli, F., Organised VAT fraud: features, magnitude, policy perspectives. Policy Perspective, Bank of Italy Occasional Paper, Italy 2011, str. 106.
29
zavezanca, ki sodeluje v dveh verižnih transakcijah, od katerih je ena zakonita in se izvaja z
namenom, da se skrije krožna prevara. 81
Ena od aktualnih prevar je povezanost DDV-a in carinskih skladišč. Davčno skladišče je
prostor, kjer se blago skladišči, DDV pa plača kupec po prevzemu blaga iz tega skladišča. Ta
režim izkoriščajo kratkotrajno (6-9 mesecev) podjetja za nezakonite transakcije. 82
Čokelc natančneje analizira vrste davčnih utaj, ki jih razlikuje po kriterijih, in sicer glede
na storilca, vzrok, vrsto, na kazensko odgovornost in razkritje. Storilec je lahko fizična ali pravna
oseba. Davčne utaje lahko razlikujemo tudi glede na vzrok. Le-ta nastane iz malomarnosti
davčnega zavezanca (davke utaji nezavedno), naklepa (davke utaji zavestno) ali nejasno
definirane zakonodaje (zaradi nedorečenih stališč). Nadzor ali inšpekcija pa se pojavi takrat, ko
davčni zavezanec nehote utaji davek, ker ne pozna svojih obveznosti. Davčne utaje
opredeljujemo po vrsti davka: DDV, DDPO, dohodnina, prispevki za socialno varnost, carine in
takse. Glede na kazensko odgovornost se deli na prekršek ali kaznivo dejanje. Glede na razkritje
razlikujemo sum davčne utaje, popolnoma odkrito in neodkrito davčno utajo. Glede na potek
razlikujemo med fazo priprave, fazo poskusa in fazo uresničitve davčne utaje.83
3.4 Dejavniki, ki vplivajo na davčne utaje
Krnc opisuje tri poglavitne vzroke, ki spodbujajo davčne utaje. To so previsoke davčne
stopnje, slab davčni nadzor in nizka davčna morala. Na nerazvitih področjih se ti dejavniki
pojavljajo hkrati, na razvitih pa se praviloma pojavlja samo eden od vzrokov, ki spodbujajo
davčno utajo, in sicer previsoke davčne stopnje.84
V državah, kjer so davčne stopnje visoke, se
pojavljajo prevare, ki pa niso vedno povezane z visoko davčno stopnjo Tak primer so
skandinavske države, ki imajo visoke davčne stopnje, vendar je sočasno prisotna visoka raven
družbene solidarnosti za zdravstvene, pokojninske, socialne in druge javne dobrine. V državah,
kjer ni visoke ravni solidarnosti na teh področjih, pa iščejo različne poti, kako zmanjšati davčno
obveznost (davčno osnovo in/ali davčno stopnjo), ker niso pripravljeni odvajati visokega deleža
81 Buterin, D., Blašković, N., Ribarić, Aidone E, Suzbijanje kružnih prijevara u cilju zaštite javnih financija Hrvatske, Zbornik Veleučilišta u Rijeci, vol. 2, no.1, Rijeka 2014, str. 93. 82 Peleggi, Giuseppe, Sulle problematiche concernenti il regime IVA dei beni introdotti in un deposito fiscale e la riduzione dell'accisa sui carburanti, Agenzia delle Dogane, Camera dei Deputati, Commissione VI, Italy 2011, str.5. 83 Čokelc, Stanko, Davčne utaje, URL: http://www.revidicom.si/index.php/clanki/file/13-davcne-utaje-2007-2008?start=35 (12.10.2015) 84 Krnc, Gorazd, Utajevanje davkov, Denar, letnik 7, številka 9, Ljubljana 1997, str 16.
30
dodane vrednosti v državno blagajno. Pri tem ima pomembno vlogo davčni nadzor, saj imajo
države,z urejenim davčnim nadzorom in tradicijo, tudi manjši odstotek davčnih prevar. Tretji
vzrok je davčna morala, ki je povezana z davčno lojalnostjo. Davčni zavezanec, ki odklanja
utajevanje davkov, ima višjo stopnjo morale in s tem večjo stopnjo davčne lojalnosti.85
Cowell in Goredon sta v svoji raziskavi dokazala, da se pod določenimi pogoji, in sicer s
povečevanjem verjetnosti preiskave in zbiranja davkov, zmanjša izogibanje davčnih obveznosti.
Zato morajo tudi države oblikovati učinkovitejši sistem pobiranja davkov s stalnim nadzorom. 86
3.5 Metode davčnih zatajitev
1. Splošne metode davčnih poneverb in prevar
Kažejo se v dveh oblikah, in sicer da davčni utajevalec v poslovnih knjigah prekrije
dejansko stanje ali da knjiži izmišljene poslovne dogodke. Govorimo o pravnih in knjigovodskih
poneverbah ter o vsebinskih napakah. Pravne poneverbe se največkrat izvajajo kot navidezni
posli. Druga oblika pa je navidezno poslovanje, katerega namen je davčnemu organu prikazati
drugačno stanje od dejanskega (sedež podjetja na območju z nižjo davčno stopnjo). Pri
knjigovodskih poneverbah gre za ponarejanje listin, tako da ustrezajo računovodskim
standardom, ter stvarno in časovno napačno zajemanje prihodkov in odhodkov.87
2. Davčne utaje pri davku od dohodka pravnih oseb
Gre za splošne in druge poneverbe in prevare pri:
o prihodkih, kjer na različne načine pride do zmanjševanja prihodkov: neprijava dejavnosti,
odjava poslovanja, ponarejanje listin za uveljavitev davčne olajšave ter nezajemanje
prihodkov;
85 Koletnik, Franc, Kolar, Iztok, Forenzično računovodstvo, Zveza računovodji, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2008, str. 189. 86 Cowell, F.A., Gordon, J. P. F. Unwillingness to pay: Tax Evasion and Public Good Provision, Journal of Public Economics 36, 305-321. North-Holland, 1988, str. 309. 87 Čokelc, Stanko, Metode davčnih utaj, URL: http://www.revidicom.si/index.php/clanki/file/23-metode-davcnih-utaj-2007-2008?start=25 (12.12.2015)
31
o odhodki, kjer se v nasprotju s prihodki odhodke povečuje in s tem zmanjšuje davčno
osnovo. Gre predvsem za prikazovanje različnih navideznih stroškov (navidezni stroški
materiala, dela, tudi knjiženje osebnih izdatkov);
o sredstva, s katerimi se spet znižuje davčna osnova s ponarejanjem popisnih listin, s
katerimi bi bil omogočen pregled nad dejanskim poslovanjem, vendar se dejansko stanje
prikriva;
o obveznosti do virov sredstev. Gre za izmišljene rezervacije in obveznosti, pri katerih se
pojavljajo navidezne pogodbe.88
3. Davčne nepravilnosti in davčne utaje pri davku na dodano vrednost
Sistemske goljufije pri DDV – davčni vrtiljaki oziroma missing trader. O metodi
»izginuli trgovec« govorimo v primeru, ko gospodarska družba izgine, ne da bi plačala izstopni
DDV.89
Siva ekonomija obsega vse produktivne dejavnosti, katerih proizvod (blago ali storitve)
je sicer sam po sebi povsem legalen, je pa namenoma prikrit oblastem iz (primarno) denarnih
razlogov (neplačevanje davkov, nespoštovanje predpisov, delovne zakonodaje in podobno).
Lahko bi tudi rekli, da bi bil proizvod sive ekonomije legalen, če bi bil prijavljen. Dejansko gre v
veliki meri za neprijavljeno delo in proizvodnjo oziroma delo in zaposlovanje na črno (zaradi
česar ta pojem smatram tudi kot zelo dober približek sive ekonomije), hkrati pa so iz sive
ekonomije izključeni nelegalni proizvodi oziroma proizvodnja (trgovanje z mamili, orožjem) ter
lastna proizvodnja gospodinjstev (vrste »sam svoj mojster«).90
Novoustanovljena podjetja si odbijajo DDV, ki se za DDV identificirajo zgolj zato, da si ga
odbijejo. Gre za ustanavljanje navideznih davčnih zavezancev, ki izkazujejo visoke ustanovitvene
stroške na podlagi ponarejenih prejetih računov. Zaradi teh računov si odbijejo vstopni DDV, ko
dobijo vrnjenega, pa podjetja navadno likvidirajo.91
88 Ibid. 89 Prezelj, Tamara, Ko gre DDV v neprave roke. Ukrepi za preprečevanje utaj DDV, Denar, letnik 12, številka 11, str. 12. 90 Nastav, Bojan, Siva ekonomija v Sloveniji - doktorska disertacija, Ekonomska fakulteta, Ljubljana 2009, str. 34. 91 Čokelc, Stanko, Davčne utaje, URL: http://www.revidicom.si/index.php/clanki/file/13-davcne-utaje-2007-2008?start=35 (12.10.2015)
32
4. Klasične oblike davčnih goljufij s ponarejanjem listin.
Pri tovrstni goljufiji si davčni zavezanec obračuna DDV za prejete račune in storitve,
čeprav jih dejansko ni prejel.92
3.6 Organ odkrivanja davčnih utaj, Furs
V nadaljevanju bomo prikazali nov organ, ki je nastal s postopkom reorganizacije in
združevanja Durs in Curs in je dobil podlago za izvedbo v sprejetem Zakonu o finančni upravi (v
nadaljevanju ZFU).
Zakon je Državni zbor sprejel 31. 3. 2014, objavljen je bil v Uradnem listu RS, št.
25/2014 in velja od 12. aprila tega leta dalje. ZFU se je začel uporabljati 1. 8. 2014, ko sta se
združili davčna in carinska uprava v Finančno upravo RS (v nadaljevanju Furs). Furs deluje kot
organ v sestavi ministrstva. Finančna uprava RS deluje na vseh področjih preprečevanja kaznivih
dejanj z uporabo učinkovitih metod boja proti drogam, terorizmu, organiziranemu kriminalu ter
ostalimi goljufijami v svoji zakonski pristojnosti. S stalno razvijajočimi sodobnimi metodami in
aktivnostmi bodo izvajali učinkovit nadzor nad potmi in pretokom nedovoljenega in
prepovedanega blaga ter ob tem skrbeli za aktivno mednarodno upravno pomoč in izmenjavo
podatkov, znanj in izkušenj z državami članicami EU in drugimi. Finančna uprava RS bo izvajala
aktivnosti za učinkovito in uspešno pobiranje dajatev, dosledno izterjavo dolgov, ob enakopravni
obravnavi vseh zavezancev in spoštovanju njihovih pravic. Ob tem bo razvijala nove metode in
aktivnosti za stalen dvig učinkovitosti na tem področju, tudi z aktivnim med sektorskim, med
institucionalnim in mednarodnim delovanjem.93
Po novem zakonu ZFU so prednostne naloge Furs-a odkrivanje in preprečevanje davčnih
utaj ter nadzor nad obračunavanjem in odmero obveznih dajatev, ugotavljanje nepravilnosti pri
carinjenju blaga, finančni nadzor, finančna preiskava. Pomemben je tudi nadzor nad prirejanjem
iger na srečo, nadzor nad prijavo vnosa in iznosa gotovine na območje ali z območja EU. Prevzeli
so vse naloge od carinske uprave, kot je nadzor nad vnosom, iznosom, tranzitom in prenosom
92 Ibid. 93 Finančna uprava RS, Strategija Finančne uprave Republike Sloevnije 2015-2020, URL: http://www.fu.gov.si/o_financni_upravi/?tx_news_pi1[news]=4498&tx_news_pi1[controller]=News&tx_news_pi1[action]=detail&cHash=908822b2eb83cbad6c1ab34fbe512c12 (22.4.2016)
33
blaga v skladu s carinskimi predpisi. Imajo pooblastilo o odločanju v upravnih postopkih.
Finančna uprava je pooblaščena tudi za izvajanje zunanjetrgovinske in skupne kmetijske politike.
Aktivno sodeluje pri izmenjavi podatkov z državami v EU ter izvaja naloge, določene z drugimi
zakoni in predpisi.94
Države Evropske unije vsako leto izgubijo do 1.000 milijard EUR proračunskih
prihodkov zaradi davčnih goljufij, utaje in sive ekonomije. Ta znesek predstavlja približno 20 %
vseh davčnih prihodkov.95
Problem davčnih utaj je nemogoče popolnoma rešiti, ampak ga lahko z rednim in
aktivnim nadzorom zmanjšamo in njegove posledice omilimo. Praksa je pokazala, da slab nadzor
vpliva na porast nedovoljenih dejanj, zato Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju
Furs) v skladu z določbo v 11. členu Zakona o finančni upravi (v nadaljevanju ZFU) opravlja
finančni nadzor s kontrolo in finančnimi pregledi. Finančna kontrola se izvaja kot sprotni nadzor
nad davčnimi zavezanci, inšpekcijski nadzor pa se izvaja naknadno.96
3.7 Davčna preiskava
Davčna preiskava je posebna oblika dela davčnega organa in obsega predvsem zbiranje
podatkov in informacij, pomembnih za obdavčenje pravnih in fizičnih oseb, ter za analiziranje,
obdelovanje in shranjevanje tako zbranih podatkov. Davčna preiskava se začne, ko so podani
razlogi za sum, da je bilo storjeno dejanje, s katerim so bili kršeni predpisi o obdavčevanju.97
Glavni namen davčne preiskave (davčnega revidiranja) ni kazenski pregon zavezanca niti
samo povišanje davkov, marveč neodvisno in nepristransko presojanje pravilnosti davčne
obveznosti in njene uresničitve, ki je lahko tudi v korist davčnega zavezanca.98
Davčni organ ima na razpolago več načinov in metod revidiranja, ki jih lahko vključi v
revidiranje glede na zadano nalogo, dejavnost, velikost, poslovni red pri revidirancu, zlasti še
njegovem računovodenju in računovodskem poročanju.99
94 Zakon o finančni upravi (ZFU), Uradni list RS, št. 25/2014. 95 Finančna uprava RS, Strategija Finančne uprave Republike Sloevnije 2015-2020, URL: http://www.fu.gov.si/o_financni_upravi/?tx_news_pi1[news]=4498&tx_news_pi1[controller]=News&tx_news_pi1[action]=detail&cHash=908822b2eb83cbad6c1ab34fbe512c12 (22.4.2016) 96 Zakon o finančni upravi (ZFU), Uradni list RS, št. 25/2014 . 97 Klun Maja, Davčni sistem, Fakulteta za upravo, Ljubljana 2007, str.15. 98 Koletnik Franc, Davčna revizija, Ekonomska poslovna fakulteta, Maribor 2009, str. 6. 99 Id.na str. 39.
34
V primeru, da je bil pri inšpekcijskem pregledu oz. davčni preiskavi ugotovljen sum, da je
davčni zavezanec storil prekršek, se poda predlog sodniku za prekrške. Če pa so bila med
inšpekcijskim pregledom pri davčnem zavezancu ugotovljena dejanja, ki vzbujajo sum, da bi
lahko bilo z utajitvijo davka storjeno tudi kaznivo dejanje zatajitve, je davčni organ dolžan o tem
obvestiti kriminalistično policijo ali tožilstvo. S tem davčni organ omogoči pristojnim organom
pregona pravočasno vključitev v postopek odkrivanja kaznivih dejanj davčne zatajitve ali
morebitnih katerih drugih. V primeru, da je davčni organ pri davčnem pregledu sam zbral in
zavaroval ustrezne dokaze o morebitnem kaznivem dejanju, lahko pravna služba davčnega
organa sama poda kazensko ovadbo na kriminalistično policijo ali pristojno tožilstvo.100
Na prvi stopnji odločanja o davčnem postopku sta bila do 12. 4. 2015 stvarno pristojna
Durs in Carinska uprava RS, na drugi stopnji pa Ministrstvo za finance. Od 12. 4. 2015, ko je
stopil v veljavo Zakon o Finančni upravi RS, je pristojen sodoben organ, ki je prevzel naloge in
pristojnosti dotedanje Carinske uprave RS in Durs-a, ki se imenuje Finančna uprava RS (Furs).
ZFU se je začel uporabljati 1. 8. 2014, ko sta se združili davčna in carinska uprava v Finančno
upravo RS. 101
ZFU v 100. členu določa finančno preiskavo, ki pomeni izvajanje dejanj, ukrepov in
postopkov po tem zakonu in po zakonu, ki ureja davčni postopek, ko so dani razlogi za sum, da je
bilo storjeno dejanje, s katerim so bili kršeni predpisi o obdavčenju ali drugi predpisi iz
pristojnosti finančne uprave. Finančna preiskava je v pristojnosti finančne uprave in se izvaja, da
se ugotovijo morebitne kršitve zakonov in predpisov, za katere je pristojna finančna uprava.
Finančna preiskava se lahko uvede tudi zaradi izvajanja dejanj in ukrepov po tem zakonu in
zakonu, ki ureja davčni postopek za zagotovitev medsebojne pomoči organom EU, držav članic
EU in tretjih držav. Finančna preiskava se začne z izdajo naloga za preiskavo, konča z zaključnim
preiskovalnim poročilom, v katerem opiše ugotovitve finančne preiskave.102
100 Lamberger Igor, Gospodarski kriminal, Fakulteta za varnostne vede, Ljubljana 2009, str.113. 101 Finančna uprava RS, Strategija Finančne uprave Republike Sloevnije 2015-2020, URL: http://www.fu.gov.si/o_financni_upravi/?tx_news_pi1[news]=4498&tx_news_pi1[controller]=News&tx_news_pi1[action]=detail&cHash=908822b2eb83cbad6c1ab34fbe512c12 (22.4.2016) 102 Zakon o finančni upravi (ZFU), Uradni list RS, št. 25/2014 .
35
3.7.1 Davčna kontrola
Davčna kontrola se izvaja v prostorih davčnega urada.103
Gre večinoma za preverjanje pravilnosti napovedi, pravočasnosti oddaje davčnih
napovedi in pravočasnosti plačila davčnih obveznosti.104
Naloga davčne kontrole je, da nadzoruje
davčnega zavezanca pri vloženih davčnih napovedi. Preveri, ali je davčna napoved pravilno in
pravočasno vložena, ter kontrolira pravočasnost plačevanja davkov. Davčni zavezanci, ki
zamudijo ali ne predložijo davčnega obračuna, so pisno pozvani, da pošljejo davčni obračun. V
primeru, če se ne odzovejo, pa se zakonsko sankcionirajo oziroma se jim vroči sklep o
inšpekcijskem nadzoru.105
3.7.2 Davčni inšpekcijski nadzor
Davčno inšpiciranje poteka praviloma v prostorih davčnega zavezanca, kjer davčni
inšpektorji106
preverjajo poslovanje zavezanca ter s tem pravilnost obračunavanja in pravočasnost
plačila davkov ter možno davčno utajevanje.107
Davčni inšpekcijski nadzor se lahko opravi kot delni ali celotni inšpekcijski nadzor. Pri
celotnem inšpekcijskem nadzoru opravi davčni organ celotni vpogled dokazov in dejstev, ki so
pomembni za obdavčitev posameznega zavezanca za davek. Pri delnem inšpekcijskem nadzoru
se preverjajo le en ali več davkov, posamezno področja poslovanja oziroma je nadzor omejen na
eno ali več davčnih obdobij. Inšpekcijski pregled kontrolira davčne zavezance in njihove
obračune davkov, kontrolira knjigovodstvene in druge evidence, preiskuje dogodke, ki niso
prijavljeni, in določa ukrepe v skladu z zakonom. Inšpekcijski pregled se praviloma opravlja v
prostorih in na stvareh davčnega zavezanca; če so poslovne knjige in evidence pri osebi, ki vodi
103 Od 12.4.2015, ko je stopil v veljavo Zakon o Finančni upravi RS se opravlja v prostorih finančnih uradov. 104 Klun, Maja, Davčni sistem, Fakulteta za upravo, Ljubljana 2007, str.15. 105 Dešman, Gregor, Davčni nadzor v boju proti davčnim zatajitvam, Zbornik III. Davčne konference slovenskega inštituta za revizijo, Slovenski inštitut za revizijo, Portorož 2002, str.68. 106 V 135. členu ZDavP-2 je prišlo do spremembe, kar pomeni zgolj redakcijsko spremembo, ki pomeni prilagoditev novi organizaciji FURS in Zakonu o finančni upravi. Zakon o finančni upravi kot uradno osebo, ki ima posebna pooblastila, imenuje inšpektor in ne davčni inšpektor, več o tem, Finančna uprava RS, Informacije o noveli ZdavP- 2I, URL: http://www.fu.gov.s/Davki_in_druge_dajatve/Poslovanje_z_nami/Davcni_postopek/Opis/Informacija_o_novostih_novele_ZDavP-2I.pdf (22.4.2016) 107 Klun, Maja, Davčni sistem, Fakulteta za upravo, Ljubljana 2007, str. 15.
36
za davčnega zavezanca poslovne knjige (računovodski servis), se inšpekcijski pregled lahko
opravi pri tej osebi ali v prostorih davčnega urada, o tem pa odloči davčni inšpektor.108
Ena izmed temeljnih nalog Finančne uprave RS je finančni nadzor. Finančni nadzor je
izvajanje splošnih in posameznih ukrepov Finančne uprave RS zaradi nadzora nad zakonitostjo,
pravilnostjo in pravočasnostjo izvajanja predpisov, za nadzor nad izvajanjem katerih je pristojna
Finančna uprava RS. Pri izvajanju finančnega nadzora je treba zagotoviti učinkovitost,
enakopravno in enakomerno obravnavanje zavezancev za davek ter spoštovati temeljna načela
davčnega postopka in načela finančnega nadzora.109
Finančni inšpekcijski nadzor je del finančnega nadzora, ki obsega nadzor nad izvajanjem
oziroma upoštevanjem zakonov o obdavčenju, zakona o davčnem postopku in predpisov EU.
Opravlja se v korist in breme zavezanca za davek. Nanašati se mora predvsem na tista dejstva in
okoliščine, ki lahko vplivajo na povečanje ali zmanjšanje obveznosti ali ki vplivajo na prenos
obveznosti med obdobji. Opravljajo ga inšpektorji kot uradne osebe s posebnimi pooblastili po
zakonu o finančni upravi na celotnem območju Republike Slovenije.110
3.8 Sankcioniranje davčnih utaj
Kazenski zakonik (KZ-1-UPB2) v 249. členu določa, da je oseba storila davčno zatajitev,
če je pridobila večjo premoženjsko korist, ki presega 5.000 evrov. Pri tem se oseba kaznuje tudi z
zaporom, in sicer od šest mesecev do treh let. Če pa oseba pridobi premoženjsko korist več kot
50.000 evrov, se kaznuje zaporom od enega do osmih let. Po 15. maju 2012 je utaja davkov do
50.000 evrov posebno hud davčni prekršek, nad 50.000 evrov pa kaznivo dejanje. Zakon o
davčnem postopku in Zakon o davku na dodano vrednost so zakonske podlage za utajene zneske
nižje od 50.000 evrov, za takšen prekršek je izrečena le denarna globa.111
108 Kruhar Puc,Romana, Galić Jana, Najpogostejše ugotovitve davčnih inšpektorjev na terenu, Primath, Ljubljana 2006, str.30-31. 109 Finančna uprava RS, Letno poročilo FURS 31.8.2014 do 31.12.2014, URL: http://www.fu.gov.si//O_financni_upravi/Letna_porocila/FURS/Letno_porocilo_FURS_2014.pdf (22.4.2016) 110 Ibid. 111 Kazenski zakonik (KZ-1-UPB2), Uradni list RS, št. 50/2012, Ljubljana 2012.
37
3.8.1 Globa
V Republiki Slovenije se lahko predpiše globa:
• za posameznika od 40 do 5.000 evrov;
• za samostojnega podjetnika od 200 do 150.000 evrov;
• za pravno osebo od 200 do 500.000 evrov;
• za odgovorno osebo pravne osebe ali samostojnega podjetnika od 40 do 10.000 evrov. Globe so
prihodek države ali pa lokalne skupnosti, če so predpisane z odloki. Rok plačila globe ne sme biti
krajši od osmih dni in ne daljši od tridesetih dni. Na zahtevo se lahko tudi plačilo globe plača v
obrokih, čas pa ne sme biti daljši od enega leta.112
3.8.2 Uklonilni zapor
Storilec gre v zapor, če ne plača globe v določenem roku. Gre za uklonilno sredstvo, ki
naj ne bi imelo kaznovalnega značaja, namenjeno je le izvršitvi pravnomočno izrečene globe.
Zapor se ne more izreči, če je bil prej izdan prekršek ali na podlagi nepravnomočne odločbe, kar
pomeni, da je potreben sklep sodišča. Uklonilni zapor traja, dokler izrečena globa ni plačana,
vendar ne sme trajati dlje od tridesetih dni; z zaporom ne preneha obveznost plačila globe.113
V Sloveniji je vlada dala predlog novele zakona o prekrških, ki iz pravnega reda
izključuje uklonilni zapor in z namenom učinkovitejše izterjave glob uvaja nadomestni zapor.
Državni zbor je s 45 glasovi za in petimi proti sprejel takšen predlog. Na ministrstvu za
pravosodje so opozorili, da bo ukrep nadomestnega zapora prišel v poštev, ko bodo odpovedali
vsi drugi mehanizmi izterjave glob. Po noveli se namreč globa, ki ni plačana v roku, poravna na
različne načine. Prvi način je izterjava, mogoče je tudi obročno odplačilo, delo v splošno korist in
nadomestni zapor. Nadomestni zapor bo po noveli zakona o prekrških mogoč takrat, ko bo
posamična globa oz. seštevek dveh ali več glob, ki ne bodo nižje od 300 evrov, dosegel najmanj
1000 evrov. Za vsakih 100 evrov bo sodišče določilo en dan zapora, največ pa 90 dni. Če bo
posamezni storilec nabral deset ali več glob pod 300 evri, a v skupnem seštevku najmanj 1000
evrov, zneska pa ne bo mogoče izterjati, bo sodišče prav tako za vsakih 100 evrov glob določilo
112 Zakon o prekrških (ZP-1-UPB8), Uradni list RS, št. 29/2011. 113 Zakon o prekrških (ZP-1-UPB8), Uradn list RS, št. 29/2011.
38
dan zapora, vendar najdlje za 30 dni. Prekrškar bo imel možnost, da se izogne zaporu s
predlogom za delo v splošno korist in bo k temu tudi resno pristopil. 114
3.8.3 Opomin
Nadomestni ukrep, ki se izreče namesto globe, je opomin. Le-ta se izreče za prekršek, ki
je bil storjen v takih olajševalnih okoliščinah, ki ga delajo posebno lahkega. Opomin se izreče
tudi, če je prekršek storjen z opustitvijo predpisane obveznosti ali s povzročitvijo škode, storilec
pa je pred izdajo odločbe oziroma sodbe o prekršku izpolnil predpisano obveznost oziroma
popravil ali povrnil povzročeno škodo.115
3.8.4 Stek prekrškov
Če storilec stori več dejanji hkrati in če še ni izdana sodba, se določi ena sankcija, potem
pa še vse sankcije skupaj. Enotna sankcija je za prekrške, ki so enaki in so enaki seštevku sankcij,
vendar pa enotna sankcija ne sme presegati dvakratne največje mere posamezne vrste sankcije po
tem zakonu.116
3.8.5 Odvzem premoženjske koristi
Odvzem premoženjske koristi temelji na zasegu premoženjske koristi, ki jo je posameznik
pridobil s prekrškom ali pa zaradi njega. Zajema lahko zasego denarja in predmetov. Če tega ni
mogoče uresničiti, se storilcu naloži, da mora plačati denarni znesek, ki ustreza nelegalno
pridobljeni premoženjski koristi.117
114 RTV Slovenija, Poslanci ukinili uklonilni zapor in uvedli nadomestnega, URL: http://www.rtvslo.si/slovenija/poslanci-ukinili-uklonilni-zapor-in-uvedli-nadomestnega/391509 (19.8.2016). 115 Zakon o prekrških (ZP-1-UPB8), Uradn list RS, št. 29/2011. 116 Ibid. 117 Zakon o prekrških (ZP-1-UPB8), Uradn list RS, št. 29/2011.
39
3.9 Statistika preiskovanja davčnih utaj
Davčna uprava je v prvih sedmih mesecih leta 2014 vložila 18 kazenskih ovadb zaradi
suma storitve kaznivih dejanj, in sicer 13 ovadb zoper pravne osebe in 5 zoper fizične osebe.
Poleg kazenskih ovadb, posredovanih na pristojna okrožna državna tožilstva, so davčni uradi v
istem obdobju na policijske postaje posredovali tudi 73 naznanil zaradi suma, da je bilo storjeno
kaznivo dejanje, in sicer od tega 49 s strani davčne inšpekcije in 24 s strani ostalih oddelkov.
Najpogosteje ovadeno kaznivo dejanje (6 kazenskih ovadb) je bilo oškodovanje tujih pravic po
223. členu Kazenskega zakonika KZ-1. Drugo najpogosteje ovadeno kaznivo dejanje je bilo
kaznivo dejanje davčne zatajitve po 249. členu KZ-1 (4 kazenske ovadbe). Nadalje so bile 4
kazenske ovadbe vložene zaradi suma storitve kaznivega dejanja kršitve temeljnih pravic
delavcev po 196. členu KZ-1. Zaradi suma storitve kaznivega dejanja ponareditve ali uničenja
poslovnih listin po 235. členu KZ-1 je bila ovadba vložena v 2 primerih. Davčna uprava je po 1
kazensko ovadbo vložila zaradi suma storitve kaznivega dejanja oškodovanja upnikov po 227.
členu KZ-1 in ponarejanja listin po 251. členu KZ-1.118
V obdobju 1. 8. 2014 do 31. 12. 2014 je
bilo opravljenih 28 delnih postopkov davčnega nadzora dajatev in pet delnih postopkov davčnega
nadzora poslovanja, v katerih so bile obračunane dajatve v skupnem znesku 7.293.266 evrov in je
bilo izkazanih za 20.142 evrov drugih učinkov. Delni davčni inšpekcijski nadzor je bili opravljen
na ciljno usmerjenih področjih. Vsebinsko se ugotovljene nepravilnosti v zaključenem davčnem
nadzoru nanašajo na premalo obračunani DDV od opravljenega prometa blaga, nepravilno
uveljavitev oprostitve plačila DDV in posledično premalo obračunan in plačan DDV, dodatno
obračunani DDV zaradi fiktivno izkazanih in vnaprej dogovorjenih poslov med povezanimi
osebami in posledično neizpolnjevanje pogojev za odbitek DDV, nepravilno izkazane vnaprej
vračunane stroške kot davčno priznane odhodke, obdavčitev dobičkov in drugih dohodkov
fizičnih oseb, izplačanih na podlagi prikritih poslov, nepojasnjene dohodke z virom v Sloveniji,
ugotovljene na podlagi trošenja sredstev za zasebno potrošnjo. Finančna uprava RS je vložila 15
kazenskih ovadb zaradi suma o storitvi kaznivega dejanja po Kazenskem zakoniku: po štiri zaradi
oškodovanja tujih pravic (223. člen) in ponareditve ali uničenja poslovnih listin (235. člen), tri
zaradi davčne zatajitve (249. člen), dve zaradi kršitev temeljnih pravic delavcev (196. člen) ter po
118 Finančna uprava RS, Poročilo o delu davčne uprave Republike Slovenije v obdoblju januar-julij 2014, URL: http://www.fu.gov.si/O_financni_upravi/Letna_porocila/DURS/Letno_porocilo_DURS_2014.pdf (22.4.2016)
40
eno zaradi kaznivega dejanja oškodovanja upnikov (227. člen) in zaradi ponarejanja listin (251.
člen). Poleg kazenskih ovadb, poslanih na pristojna okrožna državna tožilstva, je Finančna uprava
RS poslala policiji naznanil suma o storitvi kaznivega dejanja: eno zaradi zlorabe uradnega
položaja ali uradnih pravic (261. člen) in enajst zaradi neopredeljenega kaznivega dejanja pri
odmeri davka ob ugotovljenem razkoraku med ugotovljenim premoženjem zavezanca in njegovo
osebno potrošnjo na eni strani ter prijavljenimi prihodki v skladu z 68. a členom Zakona o
davčnem postopku. Razkorak predstavljajo nepojasnjeni viri prihodkov, za katere obstaja
možnost, da jih je zavezanec pridobil s storitvijo kaznivega dejanja.119
Prof. Čokelc je opravil zelo zanimivo raziskavo, kjer je raziskal sodbe sodišč o kaznivih
dejanjih davčnih utaj. Zanimalo jih je število sodb o davčnih utajah v posameznih letih, vrste
davčnih kaznivih dejanj po Kazenskem zakoniku (odslej KZ) in njihovi številčnosti, davčne utaje
po zneskovnih razredih in njihovi številčnosti, kaznovanje davčnih utaj in njihova številčnost,
davčne utaje po vrstah kršitev KZ, po zneskovnih razredih in po številčnosti in davčne utaje po
vrstah kršitev KZ, po kaznovanju in po številčnosti. Razen kaznivih dejanj so preučevali tudi
podatke o izrečenih globah za prekrške za leta 2011, 2012 in 2013 po posameznih zakonskih
osnovah. Ugotovitve preučevanja kaznovanja davčnih utaj so:
1. Najpogostejša davčna kazniva dejanja so zatajitev finančnih obveznosti – popolna ali delna
izognitev plačilu davkov in prispevkov po 254. členu KZ, saj znašajo 61 % primerov, le 38,63 %
se nanaša na ponareditev ali uničenje poslovnih listin – 240. člen KZ.
2. Najpogostejše so davčne utaje do 50.000 EUR, ki jih je 45,46 %, to je v najnižjem
vrednostnem razredu. Oba najnižja vrednostna razreda davčnih utaj do 100.000 EUR skupaj
znašata 59,09 % vseh primerov. Iz navedenega lahko zaključimo, da imamo od leta 1998 do
danes relativno nizke zneske davčnih utaj, saj je bilo med 100.001 in 1.000.000 EUR utajenih le
12,50 % primerov, medtem ko nad 1.000.000 EUR le 6,82 % primerov. V 19 primerih sodb
oziroma 21,59 % ni naveden znesek davčne utaje.
119 Finančna uprava RS, Letno poročilo FURS 31.8.2014 do 31.12.2014, URL: http://www.fu.gov.si//O_financni_upravi/Letna_porocila/FURS/Letno_porocilo_FURS_2014.pdf (22.4.2016)
41
3. Pri utajah davkov in prispevkov za socialno varnost je bila izrečena kazen do 1 leta zapora, s
preizkusno dobo v obsegu 37 %; kazen do 1 leta zapora, brez preizkusne dobe v obsegu 16,7 %
in kazen 1–2 leti zapora, brez preizkusne dobe v obsegu 11,1 %; pogojna in denarna obsodba pa v
9,1 %.
4. Pri kaznovanju prekrškov je bilo v letu 2013 zaznano bistveno povečanje izrečenih kazni z
globo, saj se je njihov delež povečal na 45,9 % vseh glob v zadnjih treh letih.
5. Zakon o davčnem postopku je najpomembnejša zakonska podlaga za izrečene kazni, saj znaša
70,1 % (razlog visokega števila kazni je dejstvo, da zajema večino predpisanih sankcij za davčne
kršitve), Zakon o davku na dodano vrednost pa 24,2 %, saj je edini davčni zakon s kazenskimi
določbami.
6. Povečuje se delež kršitev Zakona o davčnem postopku. Izrečene globe zaradi kršitve tega
zakona so se v zadnjih treh letih povečale s 53,3 % v letu 2011 na 76,0 % v letu 2013.
7. Zmanjšuje se delež kršitev Zakona o davku na dodano vrednost, izrečene globe so se v zadnjih
treh letih zmanjšale z 29,3 % v letu 2011 na 23,0 % v letu 2013.
8. 397. člen Zakona o davčnem postopku je najpomembnejša podlaga za izrečene globe v obsegu
69,8 %, ki se nanašajo na davčne prekrške v zvezi z opravljanjem dejavnosti. Drugi
najpomembnejši je 394. člen ZdavP-2 s 24,8 %, kjer gre za davčne prekrške posameznikov.120
120 Čokelc, Stanko, Kaznovanje davčnih utaj, URL: http://www.revidicom.si/index.php/clanki/file/45-kaznovanje-davcnih-utaj?start=5 (22. 4. 2016)
42
4 PREDKAZENSKI POSTOPEK
4.1 Opredelitev predkazenskega postopka
Davčna zatajitev je specifična oblika kriminalitete. Zelo veliko razlogov je, zakaj ima
poguben učinek na celotni društveni sistem, posebno, če govorimo o organiziranem
gospodarskem kriminalu. Eden od razlogov je višina premoženjske koristi, ki jo pridobi storilec
takih kaznivih dejanj. Pri davčni zatajitvi se pojavljajo problemi pri odkrivanju in dokazovanju
takšnega kriminala. Uspešnost kazenskega pregona je v veliki meri odvisna od delovanja policije
in državnega tožilstva v predkazenskem postopku, ki pa ima največji spoznavno vrednost v
kazenskem postopku.121
Kot pravita Dežman in Erbežnik v svojem delu Kazensko procesno pravo Republike
Slovenije, je predkazenski postopek heterogen, kompleksen in večplasten. V predkazenskem
postopku obstajajo predprocesna dejanja, in sicer zbiranje podatkov oziroma poizvedbe,
preiskovalna dejanja, za katera je predpisana procesna oblika (zaseg predmetov, hišna in osebna
preiskava ter odreditev izvedenskega dela …) in zbiranje sledi ter dokazov. To delo opravlja
policija, vsa ostala dela v predkazenskem postopku opravlja državni tožilec in preiskovalni
sodnik. Zato govorimo o heterogenosti organizacijske strukture predkazenskega postopka.
Predkazenski postopek je tudi večplasten, ker je sestavljen iz petih različnih sklopov
predprocesnih dejanj, ki zadevajo: postopek s kazensko ovadbo, poizvedbe o kaznivem dejanju,
odločanje o kazenskem pregonu po načelu legalitete in oportunitete, začasno omejevanje ustavnih
pravic zaradi zagotovitve osumljenčeve navzočnosti, zaradi neoviranega poteka kazenskega
postopka ali zaradi varnosti ljudi ter nujna preiskovalna dejanja, opravljena z namenom
zagotoviti dokaze, ki jim grozi uničenje ali bi bila njihova kasnejša izvedba zavezana s
težavami.122
V pojem preiskovanja je zajeta dejavnost policije, državnega tožilca in preiskovalnega
sodnika v predkazenskem in predhodnem postopku, ne glede na to, kdaj, kdo, kako ter v kakšni
obliki opravlja posamezna dejanja in kakšen procesni pomen imajo. Vanj so torej vključena
operativno taktična dejanja policije in preiskovalna dejanja, ki jih opravi policija ali preiskovalni
121 Orlović, Ante, Pajčić, Matko, Policijski izvidi kaznenih djela gospodarskog kriminaliteta, Hrvatski ljetopis za kazneno pravo i praksu, vol. 14, broj 2/2007, Zagreb 2007, str. 695. 122 Dežman, Zlatko, Erbežnik, Anže, Kazensko procesno pravo Republike Slovenije, GV založba, Ljubljana 2003, str.760.
43
sodnik.123
Tako opravlja policija operativno, iskalno in pripravljalno dejavnost do sestave
kazenske ovadbe, vloga preiskovalnega sodnika pa je dokazna in potrjevalna. Z izločitvijo
policijskih organov iz formalnega kazenskega postopka v predkazenski postopek so želeli
zakonodajalci povečati njihovo operativnost ter zagotoviti večjo objektivnost in nepristranskost
pri zbiranju in ugotavljanju dejstev in dokazov, s tem da sta iskanje ter ugotavljanje dejstev
popolnoma ločena in razdeljena med več organov. Kljub temu pa se dejavnosti policije in sodnih
organov dostikrat prepletajo in dopolnjujejo, tako v predkazenskem kot tudi v kazenskem
postopku. V samem postopku ugotavljanja in zbiranja dejstev je potrebna skupna dejavnost
policistov, kriminalistov, preiskovalnih sodnikov, izvedencev, državnih tožilcev in raznih
strokovnjakov, kajti dejstva je potrebno najprej iskati in odkriti, nato pa spraviti v ustrezno obliko
in eno brez drugega ni mogoče oziroma ni uspešno.124
Zakon o kazenskem postopku nima določenega časa, kdaj se začne in kdaj konča
predkazenski postopek. Odgovor na vprašanje začetka in poteka predkazenskega postopka
podajata prvi odstavek 148. člena Zakona o kazenskem postopku in prvi odstavek 167 člena
Zakona o kazenskem postopku.125
Naloga policije je, da takoj zavaruje sledi, predmete, ki utegnejo biti dokaz. Takoj morajo
prijeti storilca in zbrati vsa obvestila, ki bi lahko bila koristna za uspešno izvedbo kazenskega
postopka. To stori, če obstajajo razlogi za sum, da je bilo storjeno kaznivo dejanje, za katero se
storilec preganja po uradni dolžnosti. S temi ukrepi se začne prva aktivnost policije pri
ugotavljanju storilca kaznivega dejanja. Navedene aktivnosti policije se upoštevajo kot začetek
odkrivanja kaznivega dejanja in hkrati kot začetek predkazenskega postopka. Predkazenski
postopek se konča, ko preiskovalni sodnik izda sklep o preiskavi. Prvi odstavek 148. člena in prvi
odstavek 167. člena Zakona o kazenskem postopku navajata, da je sum že dovolj, da se začne
predkazenski postopek; za preiskavo oziroma kazenski postopek pa je potreben utemeljen sum,
kar pomeni dejstvo, ki opravičujejo sum kaznivega dejanja.126
123
Maver, Darko, Kriminalistika: uvod, taktika, tehnika, Uradni list Republike Slovenije, Ljubljana 2004, str 25. 124 Završnik, Tjaša, Metode ocenjevanja učinkovitosti kriminalističnega preiskovanja, 14. Slovenski dnevi varstvoslovja, Fakulteta za varnosne vede, Ljubljana 2013, str 2. 125 Zakon o kazenskem postopku (ZKP-UPB8), Uradni list RS, št. 32/2012, Ljubljana 2012. 126 Dežman, Zlatko, Erbežnik, Anže, Kazensko procesno pravo Republike Slovenije, GV založba, Ljubljana 2003, str. 760
44
Uspešnost kazenskega pregona je v veliki meri odvisna od delovanja policije in državnega
tolžilstva v predkazenskem postopku. To je postopek, ki ima največjo spoznavno vrednost. Glede
na to, da družbene spremembe vplivajo na pojave novih vrst davčnih utaj, je pomembno da
policija deluje skupaj z ostalimi organi v predkazenskem postopku ter da izkoristijo svoje baze
podatkov, analitična orodja ter okrepijo administrativno sodelovanje.
4.2 Delo policije v predkazenskem postopku
»Organi za notranje zadeve imajo v predkazenskem postopku pomembno vlogo, saj glede
na svojo strokovno usposobljenost pri odkrivanju kaznivih dejanj, ki se preganjajo po uradni
dolžnosti, ovadijo največ kaznivih dejanj«.127
Kriminalistična policija, ki je ena od enot policije,
je specializirana služba za boj proti kriminalu. Ukvarja se z ugotavljanjem in zatiranjem
kriminalitete, v preiskovanje se vključuje predvsem pri težjih kaznivih dejanjih.128
Aktivnosti policije v predkazenskem postopku se delijo na formalna in neformalna
preiskovalna dejanja, odvzem prostosti in prikrite preiskovalne ukrepe. Neformalna preiskovalna
dejanja so zbiranje obvestil, pridobitev pooblastila, ki je vezano na pregled prevoznih sredstev,
potnikov in prtljage, in pooblastilo o ugotavljanja istovetnosti oseb in predmetov. Zbiranje
obvestil v fazi preiskovanja kaznivega dejanja je najpogostejše opravilo, ki ga opravlja
kriminalistična policija. Policija v primeru, da je podan razlog za sum, da je bilo storjeno kaznivo
dejanje, ki se preganja po uradni dolžnosti, zbrati vsa obvestila, ki so potrebna in bi utegnila
vplivati na uspešno izvedbo kazenskega postopka. Policisti imajo pravico in dolžnost zbirati
obvestila od vsakogar, od kogar je verjetno, da ve karkoli o kaznivem dejanju, to pomeni od
osumljenca, bodoče priče, očividca, morebitnih kasnejših izvedencev v postopku.129
Policija pri odkrivanju kaznivega dejanja sodeluje z državnim tolžilcem. Lahko deluje na
pobudo državnega tožilca in po uradni dolžnosti. Delo preiskovalnega sodnika v predkazenskem
postopku je, da opravi preiskovalna dela, ogled kraj in izda odredbe, s katero dovoljuje poseg v
zasebnost (hišna in osebna preiskava, pregled poštnih pošiljk, uporaba posebnih ukrepov v smislu
150. in 151. člena Zakona o kazenskem postopku). Lahko zaključimo, da je prvi korak v
127 Dežman, Zlatko, Erbežnik, Anže, Kazensko procesno pravo Republike Slovenije, GV založba, Ljubljana 2003, str.763. 128 Gregorc, Mitja, Praktični problemi pri pregonu korporacijskega kriminala s poudarkom na sodelovanje med policijo in državnim tolžilstvom, Korporacijski kriminal,Fakulteta za varnosne vede, Ljubljana 2009, str.28. 129 Klemenčić, Goran, Kecanović, Bećir, Žaberl, Miroslav, Vaše pravice v policijskih postopkih, Pasadena, Ljubljana 2002, str 223.
45
predkazenskem postopku sum, da je kaznivo dejanje bilo storjeno in se začne preganjati po
uradni dolžnosti. V predkazenskem postopku ni nujno, da je storilec znan. Pomembni so podatki,
da je storjeno kaznivo dejanje oziroma obstaja sum o storjenem kaznivem dejanju. Pri sumu se
začne predkazenski postopek, v katerem delujeta policija in organi pregona. Naloge, ki jih ima
policija v zvezi z odkrivanjem kaznivih dejanj, so opredeljene v Zakonu o kazenskem postopku.
Policija je dolžna zbrati vse informacije ter poklicati določene osebe na razgovore. Policija lahko
omeji gibanje na določenem prostoru osebi, ki je osumljena, lahko pregleda njeno prtljago,
prevozna sredstva, če sumi na kaznivo dejanje. Če je potrebno, ugotavlja istovetnost oseb in
predmetov; če je potrebno iskanje oseb ali stvari, mora po uradni dolžnosti razpisati iskanje.
Policija ima pooblastila, da v spremstvu odgovorne osebe pregleda celotno dokumentacijo in
prostore pravne osebe. 149. člen ZKP določa delo policije v primeru pridržanja osebe, če obstaja,
verjetnost, da je ne bo potem mogoče zaslišati (6 ur zadržanja). Policija lahko osebo aretira in
osumljenca pridrži za največ 48 ur - pridržanje (2. in 5. odstavek 157. člena ZKP). Policija lahko
osebo tudi fotografira in ji vzame prstne odtise ter bris ustne sluznice. Sodišče lahko odredi hišno
preiskavo, lahko zasega predmete in po odredbi preiskovalnega sodnika oziroma državnega
tožilca izvaja posebne ukrepe v smislu 150. in 151. člena ZKP.130
V predkazenskem postopku policija vlaga zelo veliko truda in sredstev, da odkriva
storilce, pridobi dokaze in le-te zaščiti. Razen kriminalističnega znanja, ki jim pomaga odkrivati
kazniva dejanja, razpolaga s strokovnjaki z različnih področij in materialnimi sredstvi, kar je tudi
razlog, zakaj ravno policija izvaja največji del preizkave.
Zaključim lahko, da je od kvalitetnega dela policije odvisen celotni predkazenski in
kazenski potopek. Tudi če je državni tolžilec zelo strokoven, profesionalen, policija pa ne opravi
kvalitetno svojega dela, bodo dokazi ovrženi in postopek zavrnjen. Zato je delo policije v
predkazenskem postopku zelo pomembno.
4.3 Delo tožilstva v predkazenskem postopku
Državno tožilstvo je državni organ, v okviru katerega se izvaja kazenski pregon v imenu
države, in je del izvršilne oblasti, zato ne sodi v sodno vejo oblasti. 131
Državni tožilec na eni
130 Zakon o kazenskem postopku (ZKP-UPB8), Uradni list RS, št. 32/2012, Ljubljana 2012 131 Gregorc, Mitja, Praktični problemi pri pregonu korporacijskega kriminala s poudarkom na sodelovanje med policijo in državnim tolžilstvom, Korporacijski kriminal,Fakulteta za varnosne vede, Ljubljana 2009, str.28.
46
strani usmerja predkazenski postopek preko policije, ji daje pobude in usmerja njihovo delo,
odreja izvedbo nekaterih preiskovalnih ukrepov, po drugi strani pa je njegova osnovna naloga
sprejeti odločitev na podlagi utemeljenega suma, če bo začel kazenski pregon oziroma kazenski
postopek. Njegova naloga zajema predkazenski postopek (neformalni) kot tudi kazenski postopek
(formalni), saj je hkrati državni organ in procesni subjekt.132
Državni tožilec sprejme svojo odločitev o pregonu na podlagi dokumentov, zbranih v
predkazenskem postopku, in kasnejšem zbiranju gradiva ter predvidevanj o poteku morebitnega
kazenskega postopka, v katerem bo morda nastopal kot stranka in bo njegovo ravnanje usmerjeno
v sprejem obsodilne sodbe.133
Vsi sodelujoči pri zbiranju gradiva, dokumentacije morajo biti zelo pazljivi, da ne
škodujejo osebi, na katero se podatki nanašajo (5. odstavek 161. člena Zakona o kazenskem
postopku).134
Ko policija poda ovadbo državnem tožilcu, mora le-ta pregledati vsebino ovadbe.
Ovadbo lahko zavrže (1. odstavek 161. člena Zakona o kazenskem postopku), če je iz nje
razvidno, da naznanjeno dejanje ni kaznivo dejanje, da je kazenski pregon zastaral, dejanje
obseženo z amnestijo ali pomilostitvijo ali pa so podane druge okoliščine, ki izključujejo
kazenski pregon (smrt storilca, že razsojena zadeva, trajna duševna bolezen …) ali ni podan
utemeljen sum, da je osumljenec storil naznanjeno kaznivo dejanje. O tem, da je zavrgel ovadbo,
in o razlogih za to, mora državni tožilec obvestiti oškodovanca v osmih dneh, da lahko ta začne
kazenski pregon sam v roku osmih dni, odkar je prejel takšno sporočilo (1. odstavek 161. člena
ter prvi in 2. odstavek 60. člena Zakona o kazenskem postopku).135
Državni tožilec in policija medsebojno sodelujeta zaradi učinkovitega odkrivanja in
nadaljnjega pregona storilcev kaznivih dejanj. Policisti državnega tožilca obveščajo praviloma
ustno, če je potrebno predlagati nujna preiskovalna dejanja, poda pisni predlog državnemu
tožilcu, kot je določeno v uredbi o medsebojnem sodelovanju državnega tožilstva in policije. 136
Učinkovitost policije v predkazenskem postopku je odvisna tudi od sodelovanja z
državnimi tolžilci. Čeprav obstaja aktivno sodelovanje policije z državnim tožilstvom, se pogosto
132 Žel, Petra, Vloga državnega tožilca in policije v predkazenskem postopku, Magistrsko delo, Univerza v Mariboru Pravna fakulteta, Maribor 2014, str. 24-25. 133 Jager, Matjaž, Gorkic, Primož, Šugman, Katja, Policija, državni tožilci in uspešnost preiskovanja kaznivih dejanj: izbrani pravni in sistemski vidiki, Inštitut za kriminologijo pri Pravni fakulteti v Ljubljani, Ljubljana 2007, str. 19-20. 134 Dežman,Zlatko, Erbežnik, Anže, Kazensko procesno pravo Republike Slovenije, GV založba, Ljubljana 2003, str.772-779. 135 Zakon o kazenskem postopku (ZKP-UPB8), Uradni list RS, št. 32/2012, Ljubljana 2012. 136 Uredba o sodelovanju državnega tožilstva in policije pri odkrivanju in pregonu storilcev kaznivih dejanj, Uradni list, št. 83/2010.
47
pojavljajo problemi, kot so različno dojemanje dokaznih standardov ter preobremenjenost z
administrativnim delom, kar vpliva na to, da so obtožnice pogosto zavrnjene.
4.4 Delo preiskovalnega sodnika v predkazenskem postopku
Vloga preiskovalnega sodnika je predvsem v postopku do vložitve obtožnice v
zagotavljanju človekovih pravic v zvezi z odločanjem o priporu, hišni preiskavi, pridobivanju
oziroma zavarovanju dokazov, za katere obstaja nevarnost, da jih kasneje ne bi bilo mogoče več
pridobiti oziroma izvesti na glavni obravnavi in podobno. 137
Zaradi narave predkazenskega postopka, v katerem prevladujeta predvsem kriminalistična
taktika in metodika odkrivanja kaznivega dejanja in njegovega storilca, je vloga preiskovalnega
sodnika omejena le na primere, ki jih zakon izrecno določa. Tako lahko preiskovalni sodnik že
pred začetkom preiskave sodeluje s policijo na način, da dovoljuje zbiranje informacij od oseb v
priporu, odreja posebne ukrepe (150., 151. in 152. člen Zakona o kazenskem postopku) ter lahko
zasliši osebo ter opravi vsa dejanja, ki jih po uradni dolžnosti mora storiti oziroma ki bi jih bilo
nevarno odlašati (165. in 166. člen Zakona o kazenskem postopku). V svojem delu mu lahko
pomaga tudi zagovornik. Njegovo delo je tudi, da si ogleda kraj storitve kaznivega dejanja (2.
odstavek 164. člena Zakona o kazenskem postopku) ter zasliši osebe. V skladu z zakonskimi
pooblastili preiskovalni sodnik skupaj z državnim tožilcem in organi za notranje zadeve odreja
raztelešanje (obdukcijo) in izkop (ekshumacijo) trupla. 138
4.5 Delo Davčne uprave Republike Slovenije v predkazenskem postopku
Pomembno je omeniti, da se je Davčna uprava RS (Durs) združila s carinsko upravo in
zdaj skupaj delujeta kot Finančna uprava RS. Državni zbor je sprejel 31. 3. 2014 zakon, ki je
objavljen v Uradnem listu RS, št. 25/2014 in velja od 12. aprila tega leta dalje. Zakon se je začel
uporabljati 1. 8. 2014 in od takrat delo Durs-a opravlja Furs.
S preiskavo gospodarskih kaznivih dejanj se ukvarja Nacionalni preiskovalni urad
kriminalistične policije, ki je pristojen za obravnavo vseh kaznivih dejanj s področja gospodarske
137 Šorli, Marko, Vloga in položaj sodišča v kazenskem postopku, Podjetje in delo, 6-7, Ljubljana 2001, str. 1041. 138 Dežman, Zlatko, Erbežnik, Anže, Kazensko procesno pravo Republike Slovenije, GV založba, Ljubljana 2003, str.779-780.
48
kriminalitete. Sodelovanje kriminalistične policije pri pregonu gospodarskega kriminala poteka z
več službami, ki nadzirajo finančno poslovanje in plačilni promet (carino, Uradom RS za
preprečevanje pranja denarja, deviznim inšpektoratom, Davčno upravo Republike Slovenije139
itd.), še posebej dobro poteka sodelovanje med kriminalistično policijo in Durs-om pri preiskavi
kaznivih dejanj davčnih zatajitev. Durs je namreč edini organ, ki je pristojen za obračun in
izterjavo obveznosti davčnih zavezancev. Sodelovanje med tema dvema službama se lahko začne
na predlog Durs-a, ki pri svojih in izrednih inšpekcijskih pregledih odkrije sum davčne zatajitve.
Ker Durs ni pristojen za preiskavo kaznivih dejanj v predkazenskem postopku, prevzema
nadaljnji postopek zbiranja obvestil in dokumentacije, ki bodo služila v morebitnem kazenskem
postopku na sodišču kot dokaz, kriminalistična policija. Vse dejavnosti, ki se nanašajo na
obračun utajenih davščin, pa opravi Durs. Do sodelovanja lahko pride tudi na predlog
kriminalistične policije, ko ta pri preiskovanju drugih kaznivih dejanj naleti na davčne utaje
pravne ali fizične osebe in s tem tudi do suma storitve kaznivega dejanja davčne zatajitve. Na
predlog kriminalistične policije začne Durs pregled poslovne dejavnosti pravne ali fizične osebe,
ki je lahko delen in se nanaša na določene ugotovljene nepravilnosti ali celoto in se nanaša na
pregled celotnega poslovanja v nekem časovnem obdobju. V primeru, ko Durs pri pregledu
potrdi sum davčne utaje, o tem obvesti kriminalistično policijo z zapisnikom, v katerem je
opravljen tudi obračun utajenih davščin. V obeh primerih se po opravljenih dejavnostih
predkazenskega postopka in utemeljenem sumu storitve kaznivega dejanja davčne zatajitve poda
na pristojno okrajno tožilstvo kazenska ovadba zoper osebo, ki je odgovorna za storitev
kaznivega dejanja.140
Prikazujemo uspešno zaključeno akcijo davčnega nadzora in kriminalistične preiskave
kaznivih dejanj gospodarske kriminalitete na področju trgovanja z motornimi vozili in s kolesi. Z
njo so policisti in Durs razkrili organizatorja davčne utaje, davčnega zavezanca iz Ljubljane, in
pretrgali eno največjih prodajnih verig za nova in rabljena vozila ter motorna kolesa v Sloveniji.
Med celotnim predkazenskim postopkom je zlasti na področju izmenjave podatkov potekalo
intenzivno sodelovanje med policijo in davčnim organom, ki je zadevo obravnaval v skladu s
svojimi pristojnostmi. Ugotovitve davčnega organa pa so bistveno prispevale k učinkoviti
obravnavi in uspešnemu zaključku obravnavane zadeve v predkazenskem postopku. Davčni
139 Davčna uprava Republike Slovenije, v nadaljevanju DURS. 140 Vrbanić,, Snežana, Ugotavljanje davčnih utaj v javnem sektorju, Magistrsko delo, Fakulteta za državne in evropske študije, Kranj 2014, str. 80-81.
49
organ je v davčnem inšpekcijskem pregledu ugotovil, da družbe utajujejo davčne obveznosti pri
uvozu motornih vozil iz drugih držav Evropske unije. Na podlagi znanih informacij je policija
začela zbirati obvestila tako s klasičnimi kot tudi prikritimi preiskovalnimi ukrepi. Policisti so
opravili 11 hišnih preiskav, v katerih so zasegli večjo količino dokumentacije in računalniških
podatkov. Pri tem so v predkazenskem postopku ugotovili, da gre pri poslovanju osumljenih
družb za njihovo usklajeno delovanje v smislu davčnega vrtiljaka, pri čemer je nosilna
gospodarska družba s pomočjo dveh slamnatih gospodarskih družb lažno izkazovala plačane
davčne obveznosti iz naslova uvoženih in v Sloveniji prodanih motornih vozil. Na ta način si je
nosilna osumljena gospodarska družba v obdobju od maja 2007 do avgusta 2008, torej v 16
mesecih svojega poslovanja, pridobila za 4,5 milijona evrov protipravne premoženjske koristi.
Fizičnim in pravnim osebam na območju Slovenije so prodali okoli 900 motornih vozil in koles,
za katera po ugotovitvah davčnega organa niso bile plačane davčne obveznosti.141
Takšen pozitiven primer ugotovitve davčne utaje prikazuje aktivno sodelovanje teh
institucij v predkazenskem postopku. Pomembno je, da Furs in policija sodelujeta ter tako hitreje,
učinkoviteje odkrivata in preiskujeta kazniva dejanja. Mnenja sem, da je njuno sodelovanje že
zdaj uspešno, vendar ga je potrebno izboljšati z uskladitvijo elektronske izmenjave informacij ter
poenotenjem zahtevkov za podatke in odgovorov nanje, kar zdaj predstavlja veliko oviro pri
njunem sodelovanju.
4.6 Kazenski postopek
Kazenski postopek je celota dejanj, ki jih sistematično opravljajo državni organi in drugi
udeleženci v primeru verjetnosti (utemeljenega suma), da je bilo storjeno kaznivo dejanje, da bi
se ugotovilo, ali je bilo res storjeno, ali ga je storil obdolženec in ali so po predpisih kazenskega
prava podani pogoji, da se storilcu izreče kazenska sankcija. Kazenski postopek ni samo celota
pravno normiranih dejanj, temveč tudi celota pravno normiranih razmerij, ki nastajajo, se
141 Ministrstvo za notranje zadeve Policija, Kriminalistična preiskava zatajitve finančnih obveznosti, hudodelskega združevanja in pranja denarja - informacija z novinarske konference, URL: http://www.policija.si/index.php/component/content/article/35-sporocila-za-javnost/1430-kriminalistina-preiskava-zatajitve-finannih-obveznosti-hudodelskega-združevanja-in-pranja-denarja-informacija-z-novinarske-konference (19. 4. 2016)
50
razvijajo in prenehajo zaradi delovanja državnih organov in drugih oseb v kazenskem
postopku.142
V Republiki Sloveniji se kazenski postopek deli na dva stadija, in sicer predhodni in
glavni postopek. Predhodni postopek je opredeljen v Zakonu o kazenskem postopku v 167. do
267. členu, preiskava in obtoževanje z morebitno presojo utemeljenosti obtožnice ali zasebne
tožbe) pa v 268. do 285. členu Zakona o kazenskem postopku. Glavni postopek pa se deli na 4
faze (priprave na glavno obravnavo, glavno obravnavo s sodbo, postopek s pritožbo, izvršitev
sodbe), ki se tudi same členijo. Ko je predkazenski postopek končan, se s sklepom o uvedbi
preiskave začne kazenski postopek, zato predkazenski postopek ne sodi med faze kazenskega
postopka. V teoriji in praksi se je nekako sprejelo stališče, da se kazenski postopek začne v 5
primerih:
1. s sklepom o preiskavi (prvi odstavek 169. člena Zakona o kazenskem postopku);
2. s soglasjem preiskovalnega sodnika k predlogu upravičenega tožilca za vložitev neposredne
obtožnice (prvi in sedmi odstavek 170. člena Zakona o kazenskem postopku);
3. z razpisom glavne obravnave v primeru neposredne obtožnice, za katero soglasje
preiskovalnega sodnika ni potrebno oziroma v primeru zasebne tožbe brez preiskave (6.. in 7..
odstavek 170. člena Zakona o kazenskem postopku);
4. z odredbo o vročitvi obtožnega akta v skrajšanem postopku;
5. s katerim koli dejanjem sodnika za mladoletnike v mladoletniškem postopku.143
4.7 Sodno izvedenstvo in njegova pravna ureditev
Sodno izvedenstvo je sodno delo, ki ga opravlja strokovnjak s posebnimi znanstvenimi,
strokovnimi znanji in izkušnjami ter z ustreznimi metodami. 144
Je delo, v katerem se pridobivajo posebni dokazi, tj. izvedensko mnenje, ki prispeva k
uresničitvi načela iskanja materialne resnice. Izvedenci (angl. expert witness; surveyers, court
142 Požar, Dušan, Osnove kazenskega procesnega prava, Uradni list Republike Slovenije, Ljubljana 1999, str. 17-18. 143 Zakon o kazenskem postopku (ZKP-UPB8), Uradni list RS, št. 32/2012, Ljubljana 2012. 144 Sijerčić-Čolić, H., Vuleta, D.,Hadžiomeragić, M., Komentar Zakona o krivičnom postupku, Sarajevo 1999, str. 310.
51
experts; nem. Sachverstaendige Gutachter, Gerichtsgutachter; it. periti, periti giurati) so osebe,
ki na temelju svojega znanja podajo svoje pripombe in zaključke o predmetu izvedenstva. 145
V Republiki Sloveniji vsebuje določbe o sodnem izvedenstvu Zakon o sodiščih in Zakon
o kazenskem postopku, in sicer v členih od 248. do 267.
Izvedenstvo se odredi takrat, kadar je za ugotovitev ali presojo kakšnega pomembnega
dejstva treba dobiti izvid in mnenje nekoga, ki ima potrebno strokovno znanje, s katerim sodišče
ne razpolaga.146
Izvedenec (ekspert) je oseba, ki s svojim strokovnim znanjem pomaga procesnemu organu
pri ugotavljanju tistih pomembnih dejstev, ki se lahko ugotovijo samo s pomočjo posebnega
znanja, s katerim procesni organ ne razpolaga. Izvedenec tedaj ugotavlja dejstva in pojasnjuje
dejanska vprašanja in ne pravih vprašanj.147
Izvedenec je lahko le tisti strokovnjak, ki ga s pisno
odredbo odredi organ, ki vodi postopek (1. odstavek 249. člena ZKP), pri čemer zakon daje
prednost sodnim izvedencem (4.. odstavek 249. člena ZKP). Brez takšne odredbe strokovnjak ni
izvedenec in njegovega mnenja ni mogoče obravnavati kot izvedenskega, četudi je na seznamu
stalnih sodnih izvedencev.148
Formalni pogoj za izvedenstvo je izdaja pisne odredbe, ki jo odredi organ, ki vodi
postopek, prav tako pa se z njo odloči, kdo bo opravil izvedenstvo in kaj je predmet izvedenstva.
Predmet izvedenstva mora biti v odredbi čim bolj konkretno in natančno določen. Organ, ki vodi
postopek, je sodišče: preiskovalni sodnik, predsednik senata ali sodeči senat oziroma sodnik
posameznik. Izvedenstvo se lahko zaupa strokovnemu zavodu ali državnemu organu, ki določi
enega ali več strokovnjakov, ki naj to izvedenstvo opravijo, stalnemu sodnemu izvedencu,
drugemu izvedencu v primeru, da so za takšno vrsto imenovani stalni sodni izvedenci zadržani ali
če to zahtevajo druge okoliščine (249. člen ZKP).149
Tudi Zakon o sodiščih v 87. členu v povezavi z 92. členom istega zakona opredeljuje, kdo
je lahko imenovan za sodnega izvedenca. Lahko je imenovan tisti, ki :
- je državljan Republike Slovenije ali države članice Evropske unije ali države članice
Evropskega gospodarskega prostora in aktivno obvlada slovenski jezik;
145 Čizmić, Jozo, O vještačenju u parničnom postupku s posebnim osvrtom na vještačenje u području medicine, Zbornik Pravnog fakulteta Sveučilišta u Rijeci, 32(1), Rijeka 2011, str.473. 146 Zakon o kazenskem postopku (ZKP-UPB8), Uradni list RS, št. 32/2012, Ljubljana 2012. 147 Požar, Dušan. 1999. Osnove kazenskega procesnega prava. Ljubljana: Uradni list Republike Slovenije 1999, str.130. 148 Dežman, Zlatko, Erbežnik, Anže. 2003. Kazensko procesno pravo Republike Slovenije. Ljubljana: GV Založba, str. 413. 149 Zakon o kazenskem postopku (ZKP-UPB8), Uradni list RS, št. 32/2012, Ljubljana 2012.
52
- je poslovno sposoben;
- je osebnostno primeren;
- ni bil pravnomočno obsojen za naklepno kaznivo dejanje, ki se preganja po uradni dolžnosti,
zaradi katerega bi bil moralno neprimeren za opravljanje izvedenskega dela, ker bi to lahko
škodovalo nepristranskemu ali strokovnemu opravljanju njegovega dela ali ugledu sodišča;
- ima univerzitetno izobrazbo in ustrezno strokovno znanje ter praktične sposobnosti in izkušnje
za določeno vrsto izvedenskega dela;
- ima šest let delovnih izkušenj s področja, na katerem želi opravljati izvedensko delo;
- ne opravlja dejavnosti, ki ni združljiva s sodnim izvedeništvom. 150
Praksa je pokazala, da je dosedanje sodno izvedeništvo osredotočeno v ozka poslovno-
ekonomska področja in ne zahteva od takega veščaka kompleksna interdisciplinarna znanja
znotraj poslovne ekonomije, manipulativnega računovodstva, kakor tudi ne med poslovno
ekonomijo in pravom. Današnja kazniva gospodarska dejanja se praviloma odvijajo v zapletenih
poslovnih razmerjih in transakcijah ter med številnimi poslovnimi udeleženci. Odkrivanje in
dokazovanje takih dejanj je zapleten forenzični posel s številnimi odsotnimi in/ali nezanesljivimi
dokazi, zato potrebujemo veščaka z veliko mero domišljije, smislom za oblikovanje miselnih
scenarijev in dobrim poznavanjem načinov, tehnik in metod preiskovanja ter dokazovanja ali
zavrnitve domnevnih nepravilnosti. Za tako delo ni dovolj samo „kilometrina v stroki“ temveč
širok spekter vedenj in znanj o delovanju podjetja in drugih poslovnih oseb, o računovodskem
razvidovanju in poročanju ter o strokah, ki se ukvarjajo s kazenskim, civilnim in z davčnim
pravom ter s kriminalistiko.151
Takšen veščak je forenzični računovodja, ki lahko opravlja številne naloge za sodne
potrebe. V tem primeru je sodni izvedenec. Pri tem gre za poizvedovanje ter neodvisno in
nepristransko pisno in/ali ustno izražanje izvedeniških mnenj znotraj gospodarskega položaja in
poslovnega ter denarnega uspeha podjetij, za katere obstaja domnevni sum za njihovo
nelegalnost. Prav tako je to podpora preiskovalnim in/ali sodnim organom pregona izvajalcev
kaznivih dejanj. Gre za:
150 Zakon o sodiščih (ZS-UPB4), Uradni list RS, št. 94/2007, Ljubljana 2007. 151 Kolar, Iztok, Kako postati forenzični računovodja, Denar: revija o davkih, številka 412, letnik 21 , MFB Consulting, Ljubljana 2012, str.14.
53
- poizvedovanje, preiskovanje in ocenjevanje oporečnih poslovnih dogodkov, procesov in
stanj, namernega ali nenamernega prikrivanja resnične slike o poslovnih dogodkih,
procesih ali stanjih, neresničnega in nepoštenega računovodskega poročanja ter za
- neodvisno in nepristransko pisno ali ustno izražanje izvedeniških (ekspertnih) mnenj o
dejanjih znotraj gospodarskega položaja in poslovnega ter denarnega uspeha podjetja, za
katera obstaja domnevni sum za njihovo nelegalnost.152
Pričanje na sodišču je zelo pomembno, saj se vsi dokazi, ki jih forenzični računovodja
zbere, preverjajo in presojajo; ocenjuje se učinkovitost in verodostojnost zbranih dokazov, ki bo
v končni fazi pokazala strokovnost forenzičnega računovodje. Pogoj, da forenzični računovdja
lahko priča na sodišču, je, da ima znanje, spretnosti in izkušnje na tem področju. Nekatera merila,
ki se štejejo za pogoje, so: poklicna dovoljenja, certifikati in/ali kontinuirano profesionalno
usposabljanje ter akademska izobrazba. Nujno je, da je oseba, ki priča, profesionalna, umirjena,
iskrena in da zna pokazati profesionalni ponos in integriteto.153
Povzamemo lahko, da je sodni izvedenec strokovnjak, ki je povabljen na sodišče, da
izrazi svoja opažanja o relavantnih dejstvih ter poda o njih svoje mnenje, da bi lahko pomagal pri
dokazovanju resnice.
Čeprav je sistem sodnega izvedeništva v Sloveniji vzpostavljen, menim, da bi morala
biti njihova vloga v predkazenskem postopku boljša. Aktivni so v kazenskem postopku, kje
sodelujejo s preiskovalnim sodnikom, redkeje pa se aktivirajo v predkazenskem postopku, ki ga
izvaja policija, Furs in drugi. Zgodi se, da preiskovalci zaradi medijskih ali drugih pritiskov
zberejo številna dokazila, listine, ki pa niso povezane z domnevnimi nezakonitimi ravnanji.
Namesto strokovne analize, ki bi jo lahko opravil sodni izvedenec, se preiskovalci v
predkazenskem postopku oprejo na indice, ki jih povezujejo s pridobljenimi listinami in zato
obtožnice padejo. Pomembno je, da se analizira dejansko stanje, ki se podkrepi z dokazi in to
vzdrži sodno presojo. Takšno delo se lahko opravi samo v predkazenskem postopku, v
kazenskem postopku je že prepozno.
152 Koletnik, Franc, Kolar, Iztok, Forenzično računovodstvo, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2008, str. 182-183. 153
Klikovac,, Ana, Faze procesa forenzične revizije. Računovodstvo i financije, broj 12, Zagreb 2008, str. 82.
54
5 KREATIVNO RAČUNOVODSTVO KOT PODLAGA ZA DAVČNO
UTAJEVANJE NA GOSPODARSKEM PODROČJU
5.1 Definicija kreativnega računovodstva
»Vsako podjetje v državi zmanjšuje svoje dobičke. Vsak izdan račun temelji na knjigah,
ki so "rahlo kuhane ali v celoti pečene "… Ta prevara je popolnoma v redu. To je povsem
legitimno. To je kreativno računovodstvo«.154
V strokovni literaturi ne obstaja enotna definicija pojma kreativno računovodstvo (ang.
creative accounting), v splošnem pa bi lahko rekli, da je kreativno računovodstvo proces, v
katerem računovodje uporabljajo svoje strokovno znanje računovodstva za manipuliranje s
podatki, ki so prikazani v njihovih finančnih poročilih in računovodskih izkazih. Gre za nekakšen
simptom, ki lahko nakazuje propad podjetja. Običajno se uporablja kot dimna zavesa za skrivanje
pravih rezultatov in s tem prikazovanje nerealne kreditne sposobnosti podjetja.155
Ian Griffiths trdi, da podjetja večkrat ne izkazujejo resnične podatke o poslovnem
rezultatu. Podatke spreminjajo, priredijo ali pretvarjajo, da bi prišli do želenih ciljev. Lahko se
zgodi, da so prikazani podatki velikokrat zelo različni od resničnih podatkov v poslovnih knjigah
podjetji. Takšno prirejanje, neresnično prikazovanje podatkov o poslovanju podjetja pravimo
kreativno računovodstvo.156
Pojem kreativno računovodstvo se pogosto uporablja kot sinonim za zavajajoče
računovodstvo. Kreativne računovodske metode so pomembne, ker so še vedno v uporabi kot
splošno sprejeta računovodska načela, čeprav so dokazali, da so lahko zavajajoča v mnogih
primerih. 157
Kreativnost razumemo kot ustvarjati nekaj novega. Pojem kreativno računovodstvo
zasledimo v angleški literaturi kot earnings management ali creative accounting. Ti pojmi
povejo, da gre za povezavo med podjetjem in njegovim računovodstvom in izidom samega
podjetja. Ameriška Komisija za nadziranje borz (angl. Securities and Exchange Commision) je
154
Griffiths, Ian, Creative accouting: how to make your profits what you want tham to be, Unwin Paperbacks, London 1992, str. 1. 155 Mathews,M.R., Perera M.H.B., Accounting Theory and Development, Chapman&Hall, London 1991, str. 228–229. 156 Griffiths, Ian, Creative accouting: how to make your profits what you want tham to be, Unwin Paperbacks, Michigen 1986, str. 52. 157
Metcalf, L., The Accounting Establishment, Staff study as the Chairman of the US Senate Subcommittee, D.C.: The United
States Government Printing Office, Washington 1977, str. 188.
55
opozorila, da je pojem earnings management povezan s prirejanjem podatkov v podjetju in da gre
za lažno predstavitev rezultatov podjetja in uspehov poslovne osebe ob pomoči zlorabe
računovodskih pravil. Taka zloraba je lahko v okviru pravnih norm ali tudi zunaj njih.158
Manipulativno računovodstvo je nedovoljeno in dovoljeno ter preračunljivo spreminjanje
strokovnih rešitev v računovodenju in računovodskem (s)poročanju, zato govorimo o legalnih in
nelegalnih računovodskih manipulacijah. Legalne so taktiziranje v usmeritvah v poslovnih
procesih, v prikazovanju slike o gospodarskem položaju in uspehu. Nelegalne manipulacije pa so
predmet forenzičnega preiskovanja: so nedovoljene manipulacije v računovodenju in
računovodskem (s) poročanju.159
Glavne značilnosti kreativnega računovodstva so:
- prirejanje računovodskih izkazov ciljem subjekta, ki mora poročati;
- uporaba različnih računovodskih postopkov, metod in ocen;
- prikazovanje napihnjenih dogodkov, ki otežijo kontrolo in revizijo;
- skrivanje določenih informacij, ki ne ustrezajo subjektu, ali pa poudarjanje tistih, ki mu
ustrezajo,
- delovanje je protizakonito, prehaja že v kriminal, ki ga je težko odkriti.160
Kreativno računovodstvo lahko opredelimo tudi po področju gibanja, kot je prikazano na
Sliki 2.
158 Kolar, Iztok, Forenzično računovodstvo – predstavitev, Zbornik prispevkov 13. Kongresa računovodskih servisov, Zbornica računovodskih servisov, Ljubljana 2011, str. 83. 159 Koletnik, Franc, Ali potrebujemo forenzike v računovodstvu, IKS letnik 38, številka 5, Zveza računovodskih in finančnih delavcev Slovenije, Ljubljana 2011, str. 75. 160 Belak, Vinko, Kreativno računovodstvo in njegov vpliv na računovodske izkaze, Računovodstvo, davki, pravo, letnik 1, številka 7-8, Center za davke in računovodstvo, Koper 2008, str. 10-11.
56
Slika 2: Definiranje področij kreativnega računovodstva glede na fleksibilnost uporabe
računovodskih usmeritev161
NI
FLEKSIBILNOSTI
FLEKSIBILNOST V
MEJAH »RESNIČNE IN
POŠTENE SLIKE«
FLEKSIBILNOST, KI
UPORABLJA MEJNE
MOŽNOSTI
FLEKSIBILNOST,KI
DAJE NERESNIČEN
PRIKAZ
Zakonske zahteve
ne dovoljujejo
računovodske izbire
Delovanje znotraj
zakonskih zahtev, ki
zavarujejo koristi
uporabnikov
Delovanje znotraj
zakonskih zahtev, ki
je namenjeno
prilagajanju slike za
boljše rezultate
Delovanje znotraj
zakonskih zahtev in
ponarejanja izkazov
5.2. Razlogi za uporabo kreativnega računovodstva
Manipulativno računovodstvo se uporablja pri oblikovanju računovodskih izkazov, ko se
želi prikazati boljša slika podjetja. Razlogi so lahko različni. Primer: če želi podjetje pridobiti
finančna sredstva, priredi podatke in tako pridobi financiranje pod boljšimi pogoji. Vodstvo
podjetja lahko s pomočjo kreativnega računovodstva pridobi večjo ceno na delnico ali pa doseže
ugodnejšo vrednost in ceno pri prevzemu ali združitvah, lažje doseganje sporazumov, boljše
pogajalske pozicije, doseganje ciljev podjetja, pridobivanje poslov. 162
Vodstvo želi na vsak način prikazati uspešnejše poslovanje in ugodnejšo sliko o subjektu,
zavezanem poročanju. Z boljšimi rezultati lahko pridobijo nove investitorje, vplivajo na rast
delnic ali ohranijo njeno vrednost. Belak navaja štiri najpogostejše razloge za uporabo
kreativnega računovodstva:
161 Jones, Michael, Creative Accounting, Fraud and International Accounting Scandals, West Sussex: John Wiley & Sons, New York 2010, str.9 162 Koletnik, Franc, Kolar, Iztok, Forenzično računovodstvo, Zveza računovodji, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2008, str. 49.
57
1. pri ustvarjanju poštene in resnične slike o subjektu obstaja tudi pozitivna stran
kreativnega računovodstva. Takšen motiv je opredeljen tudi v MSRP. Znotraj
računovodskega okvira lahko subjekt izkorišča fleksibilnost računovodskih
okvirov in tako ustvari »resnično in pošteno sliko« subjekta, zavezanega
poročanju;
2. znotraj računovodskih urejevalnih okvirov se izkorišča fleksibilnost za ustvarjanje
slike, ki ustreza subjektu, zavezanemu poročanju, kar je težko oporekati, če je
znotraj zakonskih okvirov. Formalno temu ni mogoče nasprotovati, lahko se samo
ugovarja zaradi izbire računovodskih usmeritev;
3. na meji dovoljenega se izkorišča fleksibilnost, ker temelji na predpisih, ki so
nejasni oziroma različno pojasnjeni;
4. področje kriminalne uporabe kreativnega računovodstva pa zajema področje, ko se
prekorači meje dovoljenega za ustvarjanje »poštene in resnične slike« subjekta,
zavezanega poročanju.163
Eden izmed razlogov za prevarantsko računovodsko poročanje je izboljšati ugled podjetja
in si na trgu vzpostaviti boljšo pozicijo za poslovanje (npr. povečanje bonitete podjetja za
sklepanje poslov). Iz tega je tudi razvidno, da motiv za prevarantsko računovodsko poročanje ni
nujno osebno okoriščanje. Pogosto goljufa nižje vodstveno osebje, od katerega poslovodje
zahtevajo boljše izide, ki pa jih ob običajnih delovnih razmerah ni mogoče doseči.164
Kreativno računovodstvo kot način pristopa ni sporno, ko pa vključimo nemoralne
elemente, dobimo računovodske informacije, ki niso resnične. Nemoralni dogodki so se razvili v
takšne globine, da se danes razvija nov pojem, tj. revizijske prevare ter forenzično računovodstvo
kot nov poklic.
163 Belak, Vinko, Kreativno računovodstvo in njegov vpliv na računovodske izkaze, Računovodstvo, davki, pravo, letnik 1, številka 7-8, Center za davke in računovodstvo, Koper 2008, str. 10-11. 164 Povh, Dragica, Prevare, korupcija in notranji revizor, Revizor, letnik 14, številka 4/5, Ljubljana 2003, str. 14.
58
5.3 Oblike in tehnike kreativnega računovodstva
Kreativno računovodstvo pri izvedbi uporablja različne oblike, kot so:
- uravnavanje dobička (angl. earnings management): če želi podjetje ustvariti trend rasti
dobička, poslovodstvo, analitiki ali računovodje manipulirajo z dobičkom za dosego
ciljev, ki vplivajo na rast dobička;
- nasilno (agresivno) računovodstvo (angl. aggresive accounting), z agresivno
kapitalizacijo ali prevelikim prevrednotenjem, da se pride do želenega cilja, večjega
tekočega dobička. Da bi pridobili želeni rezultat, uporabljajo različna računovodska
načela in postopke;
- izravnavanje prihodkov (angl. income smoothing): temeljni cilj je dobiček in prihodke
tako uskladiti, da se prikaže rast brez nihanja;
- ponarejanje računovodskih izkazov (angl. fraudlent financial reporting, da dosežejo
želeni rezultat, uporabijo namerne napake, lažiranje dokumentov ali popravljanje
računovodskih izkazov.165
5.4 Najpogostejše manipulacije finančnih poročil z uporabo »kreativnega« računovodstva
V nadaljevanju so prikazana najpogostejša področja uporabe metod »kreativnega«
računovodstva v računovodskih izkazih po anglosaksonskem računovodskem sistemu, kot jih
podaja Schilit. Metode, ki jih Schilit navaja, so: prezgodnje oziroma sumljivo evidentiranje
prihodkov (ang. recording revenue too soon or of questionable quality), evidentiranje
neobstoječih prihodkov (ang. recording bogus revenue), napihovanje dobička na osnovi izrednih
(enkratnih) dogodkov (ang. boosting income with one-time gains), prenos tekočih odhodkov v
naslednje ali predhodno obračunsko obdobje (ang. shifting current expenses to a later or earlier
period), neevidentiranje ali neustrezno zmanjševanje obveznosti (ang. failing to record of
improperly reducing liabilities), prenos tekočih prihodkov v naslednje obračunsko obdobje (ang.
shifting current revenue to a later period) ter prenos odhodkov naslednjega obdobja v tekoče
165
Povzeto po Belak, Vinko, Kreativno računovodstvo in njegov vpliv na računovodske izkaze, Računovodstvo, davki, pravo, letnik 1, številka 7-8, Center za davke in računovodstvo, Koper 2008, str. 11-12.
59
obračunsko obdobje kot izredni odhodek (ang. shifting future expences to the current period as
special charge.166
Tabela 2: Prikaz metod kreativnega računovodstva, ki jih zaposleni in vodstvo uporabljajo za
boljši prikaz računovodskih izkazov.167
Prevara št. 1: Prezgodnje oziroma sumljivo/sporno evidentiranje prihodkov
a) prikazovanje prihodkov, kljub temu da terminske storitve še niso bile realizirane
b) prikazovanje prihodkov pred oddajo oziroma pred brezpogojnim akceptom s strani kupca
c) prikazovanje prihodkov, čeprav kupec ni zavezan plačilu
d) odvisna družba in njena prodaja
e) kupec prejme darilo kot protiuslugo
f) napihovanje prihodkov
Prevara št. 2: Evidentiranje neobstoječih prihodkov
a) izkazovanje prodaje, ki nima ekonomske podlage
b) prikazovanje gotovine, ki je pridobljene s posojilnimi posli kot prihodek
c) izkazovanje prihodka od naložb
d) izkazovanje rabatov dobaviteljev, ki so povezani z nakupom v prihodnosti kot prihodek
e) sprostitev prihodka, ki je pred pripojitvijo bil zadržan
Prevara št. 3: Napihovanje dobička na osnovi izrednih (enkratnih) dogodkov
a) prodajo podcenjenega premoženja z napihovanjem dobička
b) obravnavanje dohodka iz naložb ali dobičkov kot del prihodka
c) ustvarjanje dohodka s ponovno/drugačno klasifikacijo bilančnih postavk
Prevara št. 4: Prenos tekočih odhodkov v naslednje ali predhodno obračunsko obdobje
a) vpliv na obratovalne stroške z aktiviranjem - kapitalizacijo
b) prenos odhodkov v predhodno obračunsko obdobje in menjava računovodske strategije
c) počasna amortizacija stroškov
d) neizvajanje delnega ali popolnega odpisa amortiziranih sredstev
e) oblikovanjem rezerv z zniževanjem sredstev
Prevara št. 5: Neevidentiranje ali neustrezno zmanjševanje obveznosti
a) neevidentiranje odhodkov in povezanih obveznosti pri obstoječih bodočih obveznostih
166 Schilit, H. Mark,How to Detect Accounting Gimmicks and Fraud in Financial Reports, Financial Sheaningans, McGraw-Hill, New York 2002, str. 24-25. 167 Ibid.
60
b) vpliv spremenjenih računovodskih predpostavk na zniževanje obveznosti
c) oblikovanje lažnih rabatov
d) čeprav obstajajo bodoče obveznosti, se ob prejemu gotovine evidentirajo prihodki
Prevara št. 6: Prenos tekočih prihodkov v naslednje obračunsko obdobje
a) oblikovanje rezerv in njihov prenos v prihodke naslednjega obračunskega obdobja
b) tik pred koncem pripojitve se zadržujejo prihodki
Prevara št. 7: Prenos odhodkov naslednjega obdobja v tekoče obračunsko obdobje kot izredni odhodek
a) neustrezno napihovanje zneska izrednih odhodkov
b) neustrezen odpis stroškov nedokončanih razvojnih projektov pri pripojitvi
c) povečevanje dela dohodka za porabo po prosti izbiri v tekočem obračunskem obdobju
Primerov zlorab in uporabe kreativnega računovodstva je zelo veliko. Velikokrat so
zlorabe odkrite, vedno pa tudi ne. Čeprav se podjetja proti manipulativnemu računovodstvu
borijo s pomočjo revizije, se je pokazalo, da revizija ni dovolj učinkovita, saj so bile največje
davčne utaje v podjetjih, ki so imela obvezno revizijo svojih finančnih izkazov. To pomeni, da
revizija ne nudi prave zaščite pred prevaro in lažnim prikazovanjem podatkov v finančnih
izkazih.168
Z uvedbo kreativnega računovodstva so nastali največji primeri prevar v svetu in v
Sloveniji. Iz teh primerov lahko ugotovimo, da obstajajo določeni problemi v delovanju
organizacije. Skoraj v vseh primeri so raziskave pokazale, da si tudi vodstvo podjetja s pomočjo
kreativnega računovodstva prisvaja denarna sredstva organizacije, v kateri so delali. Lahko
zaključimo, da se pravare dogajajo na vseh ravneh organizacije, najpogosteje pa pri vodstvu.
Mnenja sem, da se rizik možnih poslovnih prevar ne more popolnoma preprečiti, lahko pa
ga predvidevamo ter izdelamo primeren zaščitni mehanizem. Čeprav je prevara z uporabo
kreativnega računovodstva storjena z namenom, da ostane skrita, bi morala podjetja v svoje
poslovanje vključiti mehanizem za preprečevanje prevar. Pomembno je, da oblikujejo sistem
notranjih kontrol, uvedejo nadzor in aktivno iskanje dokazov potencialnih prevar. Zato je
pomembno izobraževanje na tem področju, ki sicer ni poceni, je pa koristno za družbo kot celoto.
168 Belak,Vinko, Kreativno računovodstvo in njegov utjecaj na financijske izvještaje, RRIF, kolovoz, Zagreb 2008, str. 22-23.
61
6 FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO
6.1 Pojem forenzično računovodstvo
Splošne in enotne definicija, kaj je forenzično računovodstvo, ni. Pojem forenzičen izvira
iz latinske besede forensis in pomeni javen, soden oziroma v zvezi s sodstvom ali sodiščem.
Temeljni namen forenzičnega preiskovanja je torej odkrivanje kaznivih dejanj in zbiranje
dokazov za potrebe sodnih postopkov.169
Forenzično računovodstvo naj bi poznali že v starem Egiptu, ko so faraonovi pisarji
popisovali dragocenosti, kot sta pšenica ali zlato. Tu so odkrili arheološke dokaze o evidentiranju
transakcij z uporabo mokre gline, na katero so računovodje zapisali potrebne podatke. Da so
lahko dokazali, da v zapisih ni bilo sprememb, so se originalni dokumenti shranili v glinene
ovojnice. Če je prišlo do ponarejanja dokumentov, so izvedli preiskavo in goljufe kaznovali z
denarno kaznijo ali celo s smrtjo. 170
Forenzično računovodstvo je prvič omenjeno leta 1824 v Glasgowu na Škotskem, njegova
množična prisotnost v praksi pa je zacvetela v zadnjih letih. Najprej so začutili potrebo po
storitvah forenzičnih računovodij v bankah, zavarovalnicah in v zadnjem času predvsem v policiji
in preiskovalnih inštitucijah za pregon gospodarskega kriminala.171
Forenzično računovodstvo je dejavnost, ki se je začela razvijati po letu 1980 s ciljem, da
se prilagodi trgu in sistemu posameznih držav. Delo opravljajo neodvisni strokovnjaki, ki
sprejemajo določene metode, postopke, izračune ter sodelujejo pri reševanju konfliktov pri
pravnih zadevah; zmanjšujejo ali potrjujejo pravno odgovornost z izdelavo poročila. Z razvojem
gospodarstva se danes razvija tudi forenzično računovodstvo. 172
Forenzično računovodstvo je veja, ki je zelo podobna reviziji, revizorji jo lahko
uporabljajo pri svojem delu. To je veja računovodstva, ki nima določenih standardov ali oblik,
ampak temelji na strokovni podlagi.173
169 Bergant, Živko, Forenzično preiskovanje, Poslovodno računovodstvo, številka 6, letnik 7, ABC revizija Ljubljana 2014, str. 8. 170
Buckstein, Jeff, Forensic Accounting Part 1: Far From a Recent Phenomenon CGA, Ottawa 2005, str. 2.. 171 Kolar,Iztok, Forenzično računovodstvo v boju z gospodarskim kriminalom, Korporacijski kriminal, Fakulteta za varnostne vede, Ljubljana 2009, str 119. 172 Hao Xiying, Analysis of the Necessity to Develop the Forensic Accounting in China, Internal Journal of Business and Management, URL: http://www.ccsenet.org/journal/index.php/ijbm/article/viewFile/5945/4726/ (26.3.2016) 173 Belak, Vinko, Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo- borba proti prevare, Belak Excellens, Zagreb 2011, str 19.
62
Predstavlja posebno vejo računovodstva, ki proučuje in ugotavlja nepravilnosti pri
uporabi manipulativnega računovodenja in računovodskega poročanja. Manipulativno
računovodstvo pomeni računovodske manipulacije, ki so nelegalne, nesprejemljive, oporečne. 174
Forenzično računovodstvo predstavlja področje aktivnega sodelovanja vseh
strokovnjakov, ki se ukvarjajo z ugotavljanjem prevar, tudi revizorjev na gospodarskem
področju. Najpogosteje se smatra forenzično računovodstvo kot vrsta računovodskega presojanja,
ki vključuje preiskovanje računovodenja in njegovega poročanja z namenom dokazovanja ali
opustitve suma prevar.175
Forenzično računovodstvo in preiskovalna revizija so načini, da se ugotovijo in preprečijo
kazniva dejanja. Forenzično računovodstvo vključuje izvedbo različnih nalog. Forenzični
računovodje opravljajo storitve na različnih področjih: vključijo se v civilne postopke pri
poslovnih pridobitvah, vrednotenju premoženja v ločitvenih postopkih ali odškodninskih
zadevah, preiskujejo in ugotavljajo izgubljeni dobiček zaradi goljufij ali drugih nedovoljenih
dejavnosti, kot so davčna utaja in tehnike pranja denarja. 176
V literaturi obstajajo številne definicije, kaj opredeljuje to dejavnost, po mojem mnenju je
najustreznejša definicija Association of Certified Fraud Examiners (Mednarodno združenje
preiskovalcev prevar, v nadaljevanju ACFE). ACFE je osnoval Joseh T. Welles leta 1988. Danes
šteje ta organizacija več kot 45.000 članov v 125 državah sveta. V tuji literaturi obstaja več
različnih poimenovanj za osebo, ki se ukvarja s preiskovanjem prevar, npr. forenzični
računovodja, forenzični revizor ali preiskovalec prevar; to je oseba, ki si je pridobila certifikat
CFE, ki ga izda ACFE. 177
ACFE opredeljuje forenzično računovodstvo kot dejavnost, ki temelji
na znanju računovodstva, preiskovanja in prava. Forenzični računovodja je oseba, ki je
preiskovalec v računovodstvu, in tudi oseba, ki lahko sodeluje v pravnih sporih. Njihovo število
danes narašča zaradi naraščanja števila kriminala.178
Misija ACFE je »Together, Reducing Fraud
174 Koletnik, Franc, Razumevanje forenzičnega računovodstva in forenzične revizije, Simpozij o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji, številka 43, Zveza ekonomistov Slovenije: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 14. do 15. aprila 2011, str 85. 175 Ibid, str. 83. 176 Gray, Dahli, Forensic accounting and auditing Compared and Contrasted to traditional accounting and auditing, American Journal of Business eduction-fourth quarter, USA 2008, str. 116. 177 Klikovac ,Ana, Faze procesa forenzične revizije. Računovodstvo i financije, broj 12, Zagreb 2008, str. 55. 178 Association of certified fraud examiners, Forensic accountant, URL: http://www.acfe.com/career-path-forensic-accountant.aspx (1.2.2016)
63
Worldwide“, in sporoča: »Skupaj zmanjšamo prevare po svetu«; cilj ACFE je torej zmanjšati
možnosti za nastanek prevar in s pomočjo svojih članov odkriti in preprečevati davčne prevare.179
V Sloveniji se je forenzično računovodstvo pojavilo dokaj pozno, šele v drugi polovici
prejšnjega desetletja, zato imajo forenziki še (pre)malo izkušenj pri nosilcih in uporabnikih
storitev forenzičnega računovodstva.180
V Sloveniji sekcija forenzičnih računovodij definira forenzično računovodstvo kot
dejavnost, ki zbira dokaze v računovodstvo in preiskuje vsa nezakonita dejanja. Presoja, ali so
dogodki v računovodstvu resničen prikaz dejanskega stanja.181
Definicija, ki jo podata Koletnik in Kolar v svoji knjigi Forenzično računovodstvo,
opisuje forenzično računovodstvo kot novo vejo računovodske dejavnosti (Slika 3), ki jo opravlja
forenzični računovodja, kot posebno strokovno opravilo. Njihovo delo je profesionalno ter
temelji na presoji o zakonitosti in moralnosti obravnavanih gospodarskih kategorij. Njihovo
presojanje se uporablja za poslovne in sodne potrebe. Torej gre za posebno zvrst računovodskega
presojanja182
, ki je namenjeno odkrivanju, preprečevanju in dokazovanju odkritih prevar in
kaznivih dejanj.183
Obstaja veliko definicij o forenzičnem računovodstvu. Lahko zaključimo, da forenzično
računovodstvo opravlja obsežno preiskavo računovodskih in drugih zapisov, ki jih izvede
neodvisna in strokovna oseba, in sicer s ciljem odkrivanja prevar ali odprave kakršnega koli suma
o njihovem nastanku. Je dejavnost, ki je učinkovita pri preprečevanju in odkrivanju prevar v vseh
pravno-organizacijskih oblikah podjetja.
179
Brown, M., Forensic Accounting—Past, Present, & Future, URL: :http://www.envoynews.com/rwcpas/e_article001108198.cfm (14.8.2016) 180 Kolar, Iztok, Taškar Beloglavec, Bojan, Taškar Beloglavec, Sabina, Forenzično računovodstvo-poseben način preiskovanja poslovnih prevar, Bančni vestnik : revija za denarništvo in bančništvo, številka 3, letnik 63, Združenje bank Slovenije, Ljubljana 2014, str. 42. 181 Sekcija forenzičnih računovodij: Forenzično računovodstvo, URL: http://www.sfr.si/index.php?option=com_content&view=article&id=1&Itemid=2 182 Mislimo predvsem na presojanje strokovne in poklicno-etične neoporečnosti in zanesljivosti fizičnih oseb ter na dajanje nepristranskega mnenja o potencialni nevarnosti ali dejanski prisotnosti pravno nedovoljenih ravnanj v njihovem delovanju, več o tem, Lane A, Forensic accounting, URL: http://webcache.googleusercontent.com/search?q=cache:u9RPIMBIBRAJ:bus.glam.ac.uk/media/files/document (2.2.2016) 183 Koletnik, Franc, Kolar, Iztok, Forenzično računovodstvo, Zveza računovodij,, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2008, str. 119.
64
Slika 3: Forenzično računovodstvo - nova veja računovodstva184
184 Kolar, Iztok, Forenzično računovodstvo – predstavitev, Zbornik prispevkov 13. Kongresa računovodskih servisov, Zbornica računovodskih servisov, Ljubljana 2011, str. 87.
65
6.2 Kdo je forenzični računovodja
Forenzični računovodja je oseba, ki preiskuje in zbira dokaze o poslovno-finančni prevari
(angl. financial fraud), kriminalna dejanja »belih ovratnikov« in poneverbe (angl. embezzelment).
S svojimi profesionalnimi mnenji zbira dokaze in pomaga v pravdnem procesu na sodišču s
preiskovanjem kaznivih finančnih dejanj. V kriminalnih preiskovanjih forenzični računovodje
proučujejo (analizirajo) kompleksne poslovno-finančne transakcije, kot so manipulacije na
kapitalskih trgih. Vodstvu podjetja pomaga pri zakonsko dovoljenem poslovanju ter dolovanju v
skladu s pravili posamezne države.185
Vsi sodelujoči v poslovanju morajo skrbeti, da se obdrži visoka poslovna kultura, ki pa
vpliva na trajnostni razvoj in obstoj podjetja in države. Zelo pomembno je ohraniti visoko stopnjo
poslovne kulture, kar vodi k dolgoročno uspešnem delovanje. Zato se vsi, tako podjetja, vodstvo
podjetja in država ukvarja s tem, da preprečujejo, odkrivajo in odpravljajo kazniva in druga
nedovoljena dejanj. Tukaj ima pomembno vlogo forenzični računovodja, ki nudi strokovno
pomoč. Potrebe po tovrstnih storitvah pa lahko imajo in jo tudi imajo organi pregona kaznivih
dejanj. Vsem tem so lahko forenzični računovodje koristna podpora pri odkrivanju in
dokazovanju kaznivih gospodarskih dejanj.186
Marc Davis pravi, da so forenzični računovodje finančni detektivi, ki revidirajo,
preverjajo in analizirajo resničnost dokumentov finančnega poročanja, pogosto v povezavi s
tekočim ali z bodočim kazenskim postopkom. Lahko sodelujejo z vsemi, ki potrebujejo njegovo
pomoč, s sodiščem, z vodstvom podjetja, neprofitnimi organizacijami (tako vladnimi kot
nevladnimi) posamezniki.187
Forenzični računovodja s pomočjo poglobljenega znanja iz računovodstva, revizije,
poslovodenja in preiskovalnih spretnost dobi zanesljiv vpogled v (ne)pravilnost in (ne)poštenost
poslovanja podjetja.188
185 Koletnik, Franc, Razumevanje forenzičnega računovodstva in forenzične revizije, Zbornik. 43. simpozij o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji, Zveza ekonomistov Slovenije in Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2011, str. 84. 186 Kolar, Iztok, Kako postati forenzični računovodja, Denar: revija o davkih, številka 412, letnik 21 , MFB Consulting, Ljubljana 2012, str. 14. 187 Davis, Marc, Uncovering A Career In Forensic Accounting, URL: http://www.investopedia.com/articles/financial-careers/08/forensic-accounting-career.asp (1.2.2016) 188 Koletnik, Franc, Kolar, Iztok, Forenzično računovodstvo, Zveza računovodji, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2008, str. 120.
66
Pomembna je vloga forenzičnega računovodje tudi po opravljenih rednih ali izrednih
revizijah. Po opravljeni preiskavi napišejo in naročniku predložijo poročilo o ugotovitvah. Če gre
primer na sodišče, tedaj je pogosto pričevalec oz. sodni izvedenec (angl. Expert Witnnesses) v
kazensko-prav(d)nem ali drugem postopku.189
Koletnik opredeli več značilnosti in nalog forenzičnega računovodje. Njegove naloge so,
da se neprestano izobražuje na vseh področjih ter se posveti le izbrani dejavnosti znotraj
preiskovanja prevar. Svoje delo mora opravljati samostojno in neodvisno in sodelovati z vsemi
členi v preiskovanju kaznivih dejanj. Pomembna je njegova naloga v civilnih in kazenskih
primerih ter v sporih pri gospodarskih zadevah. Lahko se pojavlja kot izvedenec ter nudi
izvedeniške storitve davčnemu revizorju, davčnemu inšpektorju ali drugemu državnemu organu,
ki je zadolžen za pobiranje davkov. Izvedeniške storitve zajemajo področje odkrivanju napačnih
ali nepopolnih podatkov o davčno pomembnih dejanjih ter jim pomaga odkrivati davčne prevare
z rekonstrukcijo poslovnih dogodkov, procesov ali stanj, za katere ni vidnih ali ustreznih podlag
(listin) in sledi.190
Forenzični računovodja, ki ima znanje na področju davkov in vrste davčnih utaj, lahko
sodeluje tudi s predstavniki države na področju pobiranja davka in pri sodnem preganjanju
davčnih zavezancev.191
Raziskave kažejo, da se je forenzično računovodstvo razvilo, ker se v računovodstvu
pojavlja potreba po posebnih znanjih in izkušnjah, ki primanjkujejo zunanjim in notranjim
revizorjem, davčnim revizorjem, inšpektorjem in računovodjem, ki pa so potrebna pri forenzičnih
preiskavah in oblikovanju izvedeniških mnenj za pravne, poslovne in druge potrebe. Med delom
običajnega (poslovodnega) in forenzičnega računovodje so številne razlike, čeprav oba delujeta v
okviru veljavnih strokovnih, pravnih in poklicno-etičnih pravil. Običajni računovodja praviloma
deluje v pravno in strokovno urejenem okolju, kjer vladajo pravni in strokovni red ter moralne
vrednote. Če kdo oporeka njegovemu delu in vedenju, kar je zakonsko nedovoljeno, je posledica
tega lahko pravdni postopek in/ali sodni pregon. Sekcija forenzičnih računovodij opredeljuje
forenzičnega računovodjo kot osebo, ki ima znanje o delovanju podjetja ter drugih pravnih oseb
189 Koletnik, Franc, Razumevanje forenzičnega računovodstva in forenzične revizije, Zbornik. 43. simpozij o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji, Zveza ekonomistov Slovenije in Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2011, str. 84. 190 Koletnik, Franc, Kolar, Iztok, Forenzično računovodstvo, Zveza računovodji, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2008, str. 190. 191 Kolar, Iztok, Forenzično računovodstvo v boju z gospodarskim kriminalom, Korporacijski kriminal, Fakulteta za varnostne vede, Ljubljana 2009, str.130.
67
ter veščine, kako preiskovati nezakonite in druga nedovoljena gospodarska dejanja, stanja in izide
delovanja. Je nosilec forenzično-računovodske dejavnosti. Forenzični računovodja mora poznati
pravna pravila, imeti dovolj izkušenj in znanja, da vodi razgovore z osebami, znanje o pisanju
izvedeniškega mnenja ter znanje, da lahko utemelji svoje mnenje pri naročnikih v poslovnih
osebah, organih pregona kaznivih dejanj, na sodiščih in drugje.192
Forenzični računovodja je zadolžen, da preveri in oceni ustreznost ali neustreznost
obvladovanja poslovnih tveganj. Pomembno je, da prepreči in odkrije ter tudi dokaže, da
obstajajo prevare ali druga kazniva dejanja, ter poda mnenje o (ne)oporečnosti obvladovanja
poslovnih tveganj ter o povzročiteljih nastalih prevar ali drugih kaznivih dejanj, kar je uporabno
tudi za sodno »forensis« preganjanje takih dejanj.193
Vprašanje je, kako predstavniki sodne veje
oblasti, ki se soočajo z gospodarskimi kriminalnimi primeri, dojemajo razmerja med
soudeleženci. To so glavni akterji, ki vodijo, poročajo in nadzirajo poslovanje poslovne osebe.
Slika prikazuje razmerja med soudeleženci gospodarske igre. V teh skupinah, pri katerih je treba
imeti široko in poglobljeno znanje o poslovno-gospodarskih vidikih delovanje podjetij, o
razumevanju vloge nosilcev računovodske in revizijske dejavnosti ter vloge forenzičnega
računovodje, največ vedo prav slednji.194
192 Sekcija forenzičnih računovodjih, Pravila doktrine forenzičnega računovodstva, veljavna od 1. 4. 2013, URL: http://www.sfr.si/images/dokumenti/pravilafr2013.pdf (1.2.2016) 193 Kolar, Iztok, Kdo bi lahko bil naš Robin Hood v borbi proti davčnim utajam in korupciji, URL: http://www.tax-fin-lex.si/Dokument/Podrobnosti?rootEntityId=af1e4bca-7f55-44a5-bd84-6258db9d3c13 (22.2.2016) 194 Kolar, Iztok, Forenzično računovodstvo v boju z gospodarskim kriminalom, Korporacijski kriminal, Fakulteta za varnostne vede, Ljubljana 2009, str. 125.
68
Slika 4: Odnosi med poslovodniki, gospodarskimi revizorji ter poslovodnimi in forenzičnimi
računovodji.195
6.3 Potrebno znanje forenzičnega računovodje
Forenzični računovodja mora imeti znanje s področja računovodstva, revizije in vodstva
podjetja. S pomočjo poglobljenega znanja dobi vpogled v poslovanje podjetja. Forenzični
računovodja lahko s takšnim znanjem preiskuje ravnanja, ki so nedovoljena po pravnih ali
moralnih normah. Ko konča svoje delo, poda poročilo, ki ga lahko uporabljajo naročniki za
sodne, poslovne ali civilne namene. Forenzični računovodje imajo veščino, da lahko razkrivajo
ozadja številk in podatkov v računovodskih listinah (dokumentih) in razvidih, v računovodskih
izkazih in drugih poročili.196
Forenzični računovodja mora biti v svojem poklicu kar se da profesionalen. Imeti mora
teoretično in praktično znanje, ki temelji na poslovanju podjetja, prav tako mora dobro poznati
pravni sistem države, izdelati izvedeniška poročila za svoje naročnike in pravosodne organe ter
biti tudi vreden zaupanja, saj mora nemalokrat strokovno pričati na sodiščih. Prav tako pa mora
biti strokovno razgledan in izkušen računovodski strokovnjak, ki se poklicno ukvarja s
195 Koletnik, Franc, Kolar, Iztok, Forenzično računovodstvo, Zveza računovodji, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2008, str. 123. 196 Ibid, str. 120.
69
forenzično dejavnostjo. Glede na vsa znanje in izkušnje, ki jih ima, lahko rečemo, da je v
forenzičnem računovodji moč najti sledi tudi drugih poklicev, kot so revizor, računovodja,
inšpektor, kriminalist. Sposoben mora biti prepoznavati prevare z minimalnimi začetnimi
informacijami, prav tako ga pri njegovem delu odlikujejo tudi umske in telesne sposobnosti,
ustvarjalnost, zdrav razum, logično in jasno razmišljanje, splošna razgledanost, vsestranska
komunikativnost, preudarnost. Po značaju pa je forenzični računovodja predvsem miren, zbran,
hladen, objektiven, natančen človek, ki ga dopolnjujejo še dovzetnost za podrobnosti ter
občutljivost na sporne trditve, skrite domneve in zmotna sklepanja.197
Zna oceniti bilanco stanja, davčne napovedi in ugotoviti, ali so popolne, čitljive in
pravilne. Z uporabo različnih tehnik naredi primerjavo med podjetji, ki imajo isto dejavnost, ter
poda izsledke primerjave. Preverja učinke prejšnjih davčnih inšpekcijskih nadzorov in pri celotni
preiskavi upošteva lokacijo kot pomembni kazalec razvoja in delovanja podjetja.198
ACFE opredeljuje najpomembnejše značilnosti dobrega forenzika, ki mora s svojim
znanjem in veščinami pokrivati vsa področja kriminala. Prepoznati mora kriminalna dejanja belih
ovratnikov in pranje denarja, imeti znanje o vrednostnih papirjih, sposobnost upravljati z
računalniškimi aplikacijami in biti zelo dober govornik. Posebno pomembna lastnost pa je
spretnost v pisanju poročil ter pričanju v vlogi izvedenca.199
Zaključimo lahko, da forenzični računovodja potrebuje obsežno in vsestransko znanje, saj
mora poznati podjetje oz. posameznika v celoti. Vedeti mora, kako podjetja ustvarja. Če pozna
proizvodnjo, lahko ugotovi nelogičnost v poslovanju oz. nepravilnosti, ki jih mora tudi dokazati.
Malo je oseb, ki bi imela ustrezno znanje in izkušnje s tega področja, zato je potrebno v Sloveniji
uvesti aktivno izobraževanje na področju forenzičnega računovodstva ter na takšen način
pridobiti strokovnjaka na področju davkov, financ, računovodstva in prevar.
197 Sekcija Forenzičnih računovodij, Forenzično računovodstvo., URL: Http://www.sfr.si/index.php?option=com_content&view=article&id=1&Itemid=2 (23.12.2015) 198 Vranko, Aleksander, Metode i tehnike otkrivanja porezno-kaznenih djela kao učinkoviti alati u financijskoj istrazi, Porezni vjesnik, br.7-8, Zagreb 2012, str. 72. 199 Association of certified fraud examiners, Forensic accountant, URL: http://www.acfe.com/career-path-forensic-accountant.aspx(20.3.2016)
70
6.4 Izobraževanje forenzičnega računovodje v Sloveniji
V Sloveniji je ustanovljena sekcija forenzičnih računovodij pri Zvezi računovodij
finančnikov in revizorjev Slovenije. Njena temeljna naloga je, da izvaja izobraževalni program za
pridobitev strokovnega naziva strokovnjaka za forenzično računovodstvo »preizkušeni forenzični
računovodja«. Da se pridobi ta naziv, je potrebno opraviti osem preizkusov znanja in napisati
zaključno nalogo. Prvi, ki so zaključili izobraževanje, so se vpisali v študijskem letu 2012/13.
Sekcija zahteva od kandidata, da pridobi znanje na vseh področjih poslovanja. Ta področja
zajemajo davčno, kazensko, procesno, materialno in gospodarsko pravo, kriminalistiko, metodiko
forenzičnega preiskovanja in dela, sposobnosti voditi razgovore. Kandidat mora biti dober
sociolog, psiholog, imeti znanje, kako preiskovati notranje prevare ter prevare v pogodbah, v
prisilnih poravnavah in stečajih ter poznati vse pomembne vidike forenzičnega računovodstva na
preventivni in kurativni ravni.200
Namen izobraževanja forenzičnih računovodij je, da bi izobrazili vsestranske
strokovnjake, ki bodo izvrstni poznavalci teoretične in praktične plati pravilnega delovanja
podjetij in drugih organizacij in bodo sposobni videti potencialna ali že prisotna poslovna
dogajanja, ki jih pravna in poslovno- ekonomska stroka ne dovoljujeta.201
V Ljubljani so leta 2014 na Visoki šoli za računovodstvo začeli izvajati magistrski
študijski program druge stopnje forenzičnega računovodstva, kjer se pridobi naziv
»magister/magistrica financ in računovodstva«. Študij se izvaja izredno in traja 2 leti, program
zajema vsebine iz poslovodstva, računovodstva, ekonomije, revizije, davkov, kazenskega prava
in kriminalistike. Glavni cilj študija je, da študenti pridobijo znanje, da bodo lahko analizirali,
raziskali podatke v listinah, poslovnih knjigah na področju financ in računovodstva za potrebe
sodišča, podjetja Ko zaključijo študij, lahko delujejo samostojno pri različnih funkcijah v
podjetju.202
200 Kolar, Iztok, Kako postati forenzični računovodja, Denar: revija o davkih, številka 412, letnik 21, MFB Consulting, Ljubljana 2012, str. 13. 201 Koletnik, Franc, Kolar, Iztok, Zdolšek, Daniel, Elaborat o ustanovitvi in organiziranjem delovanju forenzičnih računovodij v Sloveniji, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2011, str. 65. 202 Visoka šola za računovodstvo, Magistrski program Forenzične preiskave v financah in računovodstvu, URL: http://www.vsr.si/index.php?option=com_content&view=article&id=124&Itemid=270&lang=sl (20.3.2016)
71
Sekcija forenzičnih računovodij pri Zvezi računovodij, finančnikov in revizorjev
Slovenije vodi tudi register preizkušenih forenzičnih računovodij ter njihovo delovno področje
ter nadzoruje strokovnost njihovega dela, da bo njihovo delo zaupanja vredno, torej na visoki
strokovni in poklicno etični ravni. Sekcija bo tudi poskrbela za stalno izobraževanje vseh, ki se
bodo profesionalno ukvarjali s forenzičnim računovodstvom. Pričakovano je, da bodo tudi
ustrezno nagrajeni, še posebej v primerjavi s podobnimi poklici. Raziskava ACFE je pokazala, da
pooblaščeni preiskovalci ameriškega združenja ACFE v povprečju zaslužijo za 30 % več kot
pooblaščeni revizor, računovodja ali drugi strokovnjak, ki je sposoben preiskovati sume oziroma
nedovoljena gospodarska dejanja preiskovanja notranjih prevar, prevar pri sklepanju in vsebini
pogodb, psihologije in podobno.203
Pomembno je, da se izobraževanje odvija na dveh ravneh. Prva raven je dokončanje študija
na področju forenzičnega računovodstva, druga pa pridobivanje certifikata, kot je to primer v
ZDA. Tu so razvili ustrezne licence za računovodje in direktorje, ki so si pridobili več znanj ter si
postavili visoke etične vrednote, kar vpliva na zmanjševanje možnosti za nečedna ravnanja.
Takšen način izobraževanja bi lahko vpeljali tudi pri nas in tako dosegli višjo raven strokovnosti
vseh udeležencov v verigi poslovanja podjetja.
6.5 Pravila, kodeksi in standardi na področju forenzičnega računovodstva
V Sloveniji še ni določenih zakonskih pravil, ki bi bila namenjena izključno forenzičnemu
računovodstvu. Sekcija z izdajanjem pravil strokovnega in poklicno-etičnega ravnanja
forenzičnih računovodij je podala temelje, ki jih je l. 2013 sprejel Strokovni svet Sekcije
forenzičnih računovodij, in veljajo ter se uporabljajo od 1. 4. 2013. Prvo raven pravil sprejme
sekcija, forenzični računovodja jo spoštuje in deluje v skladu s temi pravili, sem spadajo zakoni:
- ki opredeljujejo ustanavljanje, delovanje, preoblikovanju, sanacijo in prenehanje podjetij
(Zakon o gospodarskih družbah, Obligacijski zakonik in drugi predpisi na tem področju);
predpisi in zakonska pravila o delovanju oseb, ki jih ne urejajo zakonski predpisi iz
prvega odstavka;
203 Kolar, Iztok, Kako postati forenzični računovodja, Denar: revija o davkih, številka 412, letnik 21 , MFB Consulting, Ljubljana 2012, str. 12-14.
72
- Kazenski zakonik, Zakon o arbitraži, Zakon o tožilstvu, Zakon o kazenskem postopku,
Zakon o pravdnem postopku, Zakon o nepravdnem postopku, Zakon o sodiščih;
- Zakoni in pravni predpisi, ki urejajo dejavnost forenzičnega računovodstva, ter razlaga
vseh naštetih zakonov in njihovih določb;
- kodeks načel strokovnega ravnanja v forenzičnem računovodstvu, kodeks načel poklicno-
etičnega ravnanja forenzičnih računovodij in standardi strokovnega ravnanja forenzičnih
računovodij v Sloveniji;
- tuja načela in standardi strokovnega ravnanja in poklicne etike v dejavnosti forenzičnega
računovodstva.204
V drugo raven pravil spadajo pojasnila in stališča Strokovnega sveta Sekcije, ki so
uporabna za velik krog ljudi, tudi tistim izven stroke. Sem spadajo tudi pravila, ki jih potrebujejo
nadzorne inštitucije v Sloveniji, tudi metodološka gradiva in priročniki, svetovalni napotki in
strokovna navodila Sekcije. Domača in tuja literatura na področju forenzičnega računovodstva
spada v tretjo raven. Zelo pomembno je, da forenzični računovodja uporablja ta pravila ter se
neprestano izobražuje in dviguje raven svojega znanja in dela, saj tako izpopoljnuje svoje znanje
ter ga uporablja v domačem in tujem strokovnem okolju.205
Kodeks načel poklicno-etičnega ravnanja forenzičnih računovodij vsebuje zbirko sprejetih
in zavezujočih temeljnih in izvedbenih poklicno-etičnih načel forenzičnih računovodij. Le-ta
opredeljujejo forenzično preiskovanje, ki je podprto z veljavno teorijo in prakso. Forenzični
računovodja ne sme sodelovati v sumljivih poslih ali spornih dejanjih, z načinom dela mora
dokazati profesionalnost in dostojanstvo. Poklicno-etična načela forenzičnega računovodje za
pravosodne in sorodne potrebe opisujejo naloge, ki jih lahko opravlja: izvedenec na sodišču,
svetovalec odvetnika ali spravitelj v zunajsodnih spornih zadevah. V Sloveniji je zakonsko
določeno sodno izvedeništvo, kjer mora delovati profesionalno, z veliko znanji in izkušnjami,
javnost mora zaupati njegovemu strokovnemu mnenju.206
204 Sekcija forenzičnih računovodij, Pravila strokovnega in etičnega ravnanja forenzičnih računovodij, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2013, str. 2-3. 205 Id.na str. 4 . str. 4. 206 Id. na str. 14-17.
73
Poklicno-etična načela forenzičnega računovodje za poslovne in neposlovne potrebe
opredeljujejo različne vloge forenzičnega računovodje, dela. Izvedbena poklicno-etična načela
forenzičnega računovodje so pravila, ki določajo, da mora biti zaupanja vreden, neodvisen,
neoporečen in odgovoren. Kar pomeni, da sme prevzeti samo naloge, ki jih bo opravil strokovno
neoporečno. Sekcija mora biti takoj obveščena, če se pri delu pojavijo kakršne koli nepravilnosti.
Pri svojem delu je popolnoma neodvisen.207
6.6 Postopek in tehnike forenzičnega preiskovanja
Forenzični preiskovalec pri preiskovanju davčnih preverja:
1. večje spremembe v bilanci v prejšnjih letih,
2. spremembe v organizacijskih odnosih v podjetju,
3. sredstva, ki so izplačana delničarjem, direktorjem, poslovodnikom, partnerjem v
zvezi z njihovim standardom ter prijavljenim prihodkom,
4. če podjetje deluje v skladu z državnimi pravili (javna nabava),
5. vprašljive transakcije, posojila in podobne finančne ureditve s povezanimi
podjetji, še posebej, če ima družba ali oseba stalno prebivališče na offshore
območjih,
6. preveriti nerealne zaloge. 208
Policijska, finančna in forenzična preiskava ima več faz: začetek preiskovanja, planiranje
in preiskave ter izdaja obtožnice. Način, kako se forenzični računovodja loti preiskovanja primera
prevar, se razlikuje od forenzika do forenzika in temelji na osnovnh fazah: oblikovanje
forenzične skupine, seznanitev s predmetom proučevanja, izdelava plana forenzične revizije,
pridobivanje dokazov ter izdelava poročila o zaključeni forenzičnoj preiskavi; lahko je vključen
tudi plan preiskave, pridobivanje dokazov, intervju ter pričanje na sodišču. 209
Prvi korak forenzičnega računovodje je zaznavanje možnih prevar, kar je tudi eden od
najtežjih delov preiskave. Če policija ali tožilstvo podata sum kaznivega dejanja, mu je delo
207 Id. na str. 20-23. 208
Vranko, Aleksander, Metode i tehnike otkrivanja porezno-kaznenih djela kao učinkoviti alati u financijskoj istrazi, Porezni vjesnik, br.7-8, Zagreb 2012, str. 72. 209
Silverstone, Howard, Sheetz, Michael, Forensic Accounting and Fraud Investigation for Non-Experts,URL:http://www.accountingsoul.com/resources/Forensic_Accounting_and_Fraud_Investigation_for_Non_Experts.pdf (30.12.2015)
74
olajšano, če tega ni, mu lahko pomagajo pri ugotavljanju in identificiranju prevar: računovodja v
podjetju, revizor, davčni inšpektor, davčni revizor, poslovodnik in tudi oseba, ki je vpletena v
kaznivo dejanje ali anonimna oseba. Ko je problem ugotovljen, je potrebno pridobiti vse
informacije o prevari, kdaj se je zgodila ali je še v postopku, kdo je vpleten. Ko zbere vse
informacije, ovrednoti pridobljene podatke in poda oceno, kako nadaljevati preiskavo. Če
ugotovi, da ni zadosti indicev za prevaro, napiše poročilo in zaključi preiskavo. Če pa se odloči
za nadaljevanje preiskave, postavi hipotezo, ki jo kasneje nadgrajuje in razvija. Samo dejstvo, da
je prevara zaznana, ne daje zagotovil o načinu in razlogih storjenega dejanja. V načrt preiskave je
potrebno vključiti vse vidike in načine storitve prevar, kar mora opraviti profesionlno in načrtno.
Določiti mora obseg preiskave in koliko oddelkov bo zajemala. Delovati mora ekonomično,
hitro, biti mora vztrajen, diskreten in etičen. Drugi korak je usmerjen v ugotovitve, ali so zbrani
dokazi jasni in vredni pozornosti, v nasprotnem primeru vodijo v napačno smer preiskave, kar
pomeni zamudo in izgubo dokazov. Pri zbiranju dokazov je pomembno proučiti vse elemente
prevare, dejanja, prisvojitve koristi in skrivanje, pri tem lahko uporabi vsa potrebna dejstva:.
podatke o osumljenčevi izobrazbi, dolgovih, bančnih računih, o njegovih prijateljih, nagnjenostji
k deviantnim dejanjem. Lahko intervjuva priče, zaposlene in vse druge osebe, ki so povezane s
storilcem in seveda tudi storilca. V tretjem koraku forenzični računovodja proučuje in ovrednoti
dokaze ter oceni, ali je zbrano dovolj dokazov, da na njihovih temeljih poda končno poročilo ali
obtožnico. Če hipoteze ne more potrditi, lahko opredeli dodatne ukrepe, ki bi lahko zagotovili
dodatne ugotovitve. V četrtem koraku forenzični računovodja napiše poročilo o odkritjih
preiskave in to je tudi končni korak, v katerem analizira vse informacije, dejstva, dokaze ter poda
končno sodbo o preveri. Vsa dejstva v poročilu morajo biti jasna, prepričljiva in nedvoumna.
Prejemnik poročila mora biti seznanjen z vsemi informacijami. Dejstvo pa je, da so mnoge
informacije, dokazi, dokumenti ponarejeni, popravljeni, uničeni ali zamenjani, kar lahko
onemogoči predstavitev zadostne stopnje dokazne vrednosti za obsodbo.210
Namen poročila je predstavitev dejstev, ki lahko služijo kot osnova za sodni postopek. Za
poročanje na sodišču je treba poročilo podati v skladu s standardi, ki jih je določila ACFE. To so:
natančnost, jasnost, nepristranskost, pravočasnost in pomembnost.211
210 Koletnik, Franc, Kolar, Iztok, Forenzično računovodstvo, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2008, str. 266-270. 211 Golden, T., Skalak, S., Clayton, M., A guide to forensic accounting investigation: Hoboken, John Wiley & Sons, New Jersey 2006, str. 455-456.
75
V skladu s prvim standardom je potrebno napisati natančno poročilo (brez napake v
datumih in zneskih, brez jezikovnih napak in z navajanjem dejstev). Drugi standard določa, da
mora biti poročilo napisano v jasnem jeziku in ne sme posameznika navajati na drugačno
interpretacijo. Za razliko od revizorskega poročila poročilo forenzičnega računovodje ne sme
temeljiti na nepristranskih ali neutemeljenih zaključkih in lastnih mnenjih. Poročilo je potrebno
oblikovati pravočasno, še med preiskavo, takoj ko se ugotavijo pomembna dejstva. Naslednji
standard je pomembnost informacij, vključiti je potrebno samo informacije in dejstva, ki
dokazujejo v podjetju prevaro. 212
V nadaljevanju so opredeljene določene metode, ki jih lahko FR uporablja pri svojem delu
in mu omogočajo premagati določene prepreke v preiskovalnem procesu.
V Tabeli 3 je strukturirano prikazano, kako poteka delo forenzičnega računovodje od
prvega dejanja v začetku preiskave do sestavljanja zaključnega poročila in končnega arhiviranja.
Tabela 3: Prikaz dela forenzičnega računovodje.213
a) Začetek preiskave
- definirati naloge (predmet, vsebina in cilj preiskave);
- določanje delovne skupine in nosilca preiskovalne naloge;
- spoznati predmet in vsebino preiskave ter morebitno prevaro;
- uporaba pravnih in strokovnih pravil pri zadani nalogi.
b) Scenarij o prevari
-določiti vrste prevare: kraja, ponareditev listine, naklepno prikrivanje resnične
gospodarske situacije in drugo;
- miselni konstrukti o možni prevari: ustvarjanje scenarijev o prevari, ki je predmet
preiskovanja;
- izbira verjetnega oz. več verjetnih scenarijev prevare: miselno preizkušanje verjetnosti
potencialnih scenarijev in izbira najbolj verjetnih, ki so predmet nadaljnjega
preiskovanja.
c) Načrt preiskave
212
Klikovac,Ana, Faze procesa forenzične revizije. Računovodstvo i financije, broj 12, Zagreb 2008, str. 82. 213 Koletnik, Franc, Razumevanje forenzičnega računovodstva in forenzične revizije, Simpozij o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji, številka 43, Zveza ekonomistov Slovenije: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 14. do 15. aprila 2011, str. 87-88.
76
- delovni načrt preiskave: načrt področja dela, delovnih postopkov in njihovih
izvajalcev, potrebni delovni čas in potrebna sredstva;
- potrebni viri financiranja.
d) Zbiranje dokazov
- zbiranje zanesljivih podatkov ter dokumentov na preiskovalnem področju;
- izvedba analitičnih postopkov in ugotavljanje indikatorjev prevare;
- zbiranje pisnih, ustnih in drugih dokazov, ki potrjujejo ali ovržejo sum o prevari;
- identificiranje prevare in prevarantov.
e) Izpraševanje
- priprava vsebine in načina izpraševanja;
- izbira oseb, ki bodo izprašane;
- izvedba izpraševanja;
- dokumentiranje izpraševalnega postopka;
- mnenje izprašane osebe in (ne)priznavanje (so)storilca prevare.
f) Pisanje poročila
- sestava osnutka poročila in izbira dokazil;
- preveritev vsebine poročila in podanega mnenja z dokazili;
- sestava končnega poročila z mnenjem in dokazili;
- dostava poročila z mnenjem in dokazili naročniku.
g) Predočenje sodišču
- vabilo na zagovor ekspertnega mnenja v razpravi na sodišču;
- priprava na zagovor danega mnenja in pridobitev morebitnih dodatnih mnenj in
dokazil;
- ustno podajanje skrbno pripravljenih odgovorov na postavljena vprašanja udeležencev
sodne obravnave.
h) Shranjevanje preiskovalne naloge
- ureditev vseh dokumentov, izračunov, ugotovitev in mnenj, ki so zbrani in urejeni v
posameznih delovnih korakih preiskave;
- hranjenje vseh dokaznih sredstev (delovnih papirjev, izvirnih in/ali izvedenih listin,
izračunov, poročil in dokaznih sredstev) za posamezno nalogo na način in čas, kakor je
to predvideno po zunanji pravni ali notranji strokovni plati.
77
Da je forenzični računovodja uspešen pri svojem delu, je potrebno, da ima znanja o
različnih goljufijah, domišljijo, motivacijo za spoznavanje goljufij ter pozna tehnike pridobivanja
podatkov. Pomembni sta metodi intervjuja in izpraševanja, ki sta popolnoma različni in imata
različni cilj. Intervju je postopek, kjer se prijazno sprašuje in pri katerem vlada med pogovorom
prijazno vzdušje. V času intervjuja se ne uporablja beseda goljufija, prevara in podobnih.
Izpraševanje pa ima za cilj izsiliti priznanje oziroma pridobiti dokaze na način, da se vprašanja
ponavljajo in se tako pridobijo nepremišljeni odgovori. Vzdušje je izzivalno, prisotno je lahko
tudi varnostno osebje.214
6.7 Vrste preiskovalnih dejavnosti
Presojanje poslovnih dogodkov, procesov in stanj je obsežen pojem, kamor spadajo
različne (pod)vrste spoznavnih procesov: analiziranje, kontroliranje, revidiranje in
preiskovanje.215
Izhodišče preiskovanja je proučevanje, ki ga opredelimo kot:
1. sistematično opazovanje in z razčlenjevanjem ugotavljanje bistva česa;
2. seznanjati se s čim z namenom, da se pove svoje stališče; obravnavati, reševati
(prošnje). Temeljni namen proučevanja je priti do nekega spoznanja oziroma sklepa. Predmet
preiskovanja so lahko fizične osebe, pravne osebe ali pa posamezni dogodki oziroma dogodki, ki
bi se morali zgoditi, pa se niso zgodili. Pomembne so vrste preiskovanja, še zlasti inšpekcijsko,
revizijsko in kriminalistično preiskovanje. Inšpekcijsko preiskovanje je pomemben del
inšpiciranja (angl. inspecting), ki je pretežno popravljalno, na strokovnem ugotavljanju dejstev
zasnovano naknadno pregledovanje poslovnih procesov in stanj, ki ga izvajajo v zaradi
nadziranja organizacijsko nevključeni in tam po načelu stalnosti ne-delujoči organi. Revizijsko
preiskovanje je pomemben del revidiranja (angl. auditing), ki je pretežno popravljalno, na
izvedenskem obnavljanju preteklih dejstev zasnovano naknadno nadziranje, ki ga izvajajo organi,
ki so v nadzirano poslovanje organizacijsko nevključeni in tam po načelu stalnosti nedelujoči
organi. Kriminalistično preiskovanje (angl. criminal investigation) je pomemben del
214 Koletnik, Franc, Koletnik Korošec, Melita, Razumijevanje forenzičnog računovodstva, Računovodstvo, revizija i financije, številka 5, letnik 21, RRIF: Poduzeće za ekonomske usluge, Zagreb 2011, str. 25. 215 Koletnik, Franc, Preiskovanje za poslovne in sodne potrebe, SIR*IUS, Slovenski inštitut za revizijo, številka 6, Ljubljana 2014, str. 31.
78
kriminalistike (angl. criminalistics) kot vede, ki se ukvarja s preiskovanjem, z odkrivanjem in
dokazovanjem kaznivih dejanj. Izvajalca kriminalističnega preiskovanja sta policija in
preiskovalni sodnik. Če se omejimo na poslovanje fizičnih in pravnih oseb, se kriminalistično
preiskovanje zoži na preiskovanje gospodarskega kriminala, ki zajema kazniva dejanja zoper
gospodarstvo.216
Poznamo tudi preiskovanje za poslovne in sodne potrebe; prve potrebujejo nosilci
odločanja (poslovodniki in nadzorniki) poslovnih oseb ter nimajo sodnega značaja. Takšna
preiskava je podobna revizijski preiskavi. Gre za pridobivanje spoznavnih podlag, na katerih
nosilci odločanja sprejemajo popravljalne ukrepe in usmerjevalne odločitve za izboljšanje
sistema tveganj prevar. Nosilci preiskovalnih poslov morajo imeti poleg prepoznavanja znakov
prevar še dovolj znanja o metodiki preiskovanja. Tega praviloma notranji revizorji nimajo, zato
se pri njihovih začetnih revizorskih ugotovitvah vključijo usposobljeni preiskovalci, da bi
pridobili dovolj zanesljivih in pravno vzdržnih dokazov o (ne)utemeljenem sumu kaznivega ali
drugega nedovoljenega dejanja. Druge vrste preiskav imajo sodni značaj, saj jih potrebujejo
pravosodni in upravni organi ter organi pregona ter jih imenujemo forenzične preiskave za pravne
potrebe. Njihovih informacijskih potreb ni mogoče zadovoljevati z znanji in veščinami, ki jih
imajo notranji revizorji. Te preiskave so namenjene organom pregona in tudi pravdnim zadevam
na sodiščih in zunaj njih. Praviloma se forenzične raziskave ponavljajo in jih treba opraviti v
skladu z veljavnimi pravnimi in strokovnimi normami. V forenzični preiskavi je treba izbrati tiste
načine, metode in tehnike preiskovanja, ki jih dovoljuje pravosodni sistem v državi.217
6.8 Preiskovalno računovodstvo
Znotraj forenzičnega računovodstva obstaja specializirana disciplina, ki samostojno ali s
pomočjo ostalih veščakov preiskuje kazniva gospodarska dejanja, predvsem za kazenske in
pravdne postopke. Ta del računovodstva se imenuje preiskovalno računovodstvo. Preiskovalni
216 Bergant, Živko, Forenzično preiskovanje, Poslovodno računovodstvo, številka 6, letnik 7, ABC revizija Ljubljana 2014, str. 8. 217 Koletnik, Franc, Preiskovanje za poslovne in sodne potrebe, SIR*IUS, Slovenski inštitut za revizijo, številka 6, Ljubljana 2014, str. 38-40.
79
računovodja je nosilec forenzičnega preiskovanja dogodkov, procesov in stanj z namenom, da
poda neodvisno mnenje z dokazi, te potrdi ali zavrne.218
V pretežni meri ima preiskovalno računovodstvo naslednje naloge:
- izvedeniške storitve: preiskovanje in pisno poročanje naročnikom o potrditvi ali zavrnitvi suma
kaznivega dejanja, izračunavanje in ocenjevanje vrednosti škod, ki so predmet sodne izterjave;
ocenitev višine najemnine; izražanje neodvisnega in nepristranskega pisnega in/ ali ustnega
mnenja o resničnosti in poštenosti spoznavnih podlag finančno-računovodske narave; druge
izvedeniške storitve na zahtevo sodišč in drugih naročnikov;
- svetovalne storitve: računovodsko in finančno svetovanje strankam in njihovim odvetnikom v
sodnih postopkih; ocenjevanje vrednosti škod in odškodnin; ocenjevanju vrednosti premoženja in
denarnih obveznosti pri prekinitvah zakonskih in drugih dogovorjenih obveznosti; druge vrste
svetovanj računovodske in finančne narave.219
6.9 Preiskovalna (forenzična revizija)
Specializirana disciplina znotraj forenzičnega računovodstva, ki se ukvarja z
ugotavljanjem kaznivih in drugih nedovoljenih gospodarskih dejanj za poslovne in manj
poslovne potrebe, se imenuje preiskovalna oziroma forenzična revizija. 220
Forenzično
računovodstvo, katerega del je tudi preiskovalna revizija, je lahko eden izmed uspešnejših
načinov preprečevanja in zmanjševanja prevarantskih dejanj. Bierstaker, Brody in Pacini so v
raziskavi, ki so jo izvedli med računovodji, notranjimi revizorji in pooblaščenimi preiskovalci
prevar, ugotovili, da za preprečevanje prevar podjetja najpogosteje uporabljajo virusne zaščite,
gesla in notranje kontrole. Praksa je pokazala da se najmanj uporablja prav forenzično
računovodstvo kot način za preprečevanje prevar, čeprav so raziskave pokazale, da je to najbolj
218 Kolar, Iztok, Kdo bi lahko bil naš Robin Hood v borbi proti davčnim utajam in korupciji, URL: http://www.tax-fin-lex.si/Dokument/Podrobnosti?rootEntityId=af1e4bca-7f55-44a5-bd84-6258db9d3c13 (22.2.2016) 219 Koletnik, Franc, Razumevanje forenzičnega računovodstva in forenzične revizije. Zbornik. 43. simpozij o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji, Zveza ekonomistov Slovenije in Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2011, str.103. 220 Koletnik, Franc, Kolar, Iztok, Zdolšek, Daniel, Elaborat o ustanovitvi in organiziranjem delovanju forenzičnih računovodij v Sloveniji, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2011, str. 6-7.
80
učinkovito sredstvo za preprečevanje prevar. Na podlagi teh raziskav je bil podan predlog, da
morajo podjetja več vlagati prav v področje forenzičnega računovodstva.221
6.10 Razlika med revizijo, posebno revizijo in forenzično preiskavo
Revizija je neodvisno preiskovanje računovodskih izkazov ali z njimi povezanih
računovodskih informacij določene pravne osebe, ne glede na njeno velikost ali pravno obliko in
ne glede na to, ali ima ta cilj ustvarjati dobiček ali ne, če je namen tovrstnega preiskovanja podati
sodbo o njih.222
Pomembno je razlikovati pojem revidiranje in pojem revizija. Pojma se namreč v
praksi pogosto uporabljata kot sopomenki, kar pa je napačno. Revidiranje je delovanje, revizija
pa je posamezen posel pri tem delovanju.223
Za magistrsko nalogo je pomembno davčno
revidiranje, kjer revizor preverja pravilnost obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov
glede na zahteve davčne uprave in drugih državnih organov.224
Glavni namen notranjega revidiranja je strokovna presoja ukrepov za varstvo sredstev ter
dobro gospodarjenje s sredstvi in poslovnim izidom, iskanje nesmotrnosti in nepravilnosti pri
poslovanju, ki se kažejo pri delu, sredstvih in poslovnem izidu, ter iskanje in oblikovanje
predlogov za njihovo odstranitev.225
Cilj notranjega revidiranja je oskrba poslovodstva s
strokovnimi ocenami stanj in priporočili za izboljšanje na revidiranem področju. Pri notranjem
revidiranju se presoja učinkovitost vseh neposrednih in posrednih notranjih kontrol v podjetju
pod pogojem, da so koristi večje od stroškov, ki jih povzroča.226
Cilj zunanje revizije je ocenjevanje uporabljenih računovodskih postopkov in pravilnosti
podatkov na podlagi pregleda ustrezne računovodske dokumentacije. Na podlagi ocen, analiz in
pregleda dokumentacije lahko zunanji revizor poda strokovno mnenje o resničnosti in poštenosti
izkazanega finančnega stanja in rezultatov poslovanja podjetja v določenem poslovnem letu ter
221 Bierstaker, J. L., Brody, R. G., Pacini, C, Accountants' perceptions regarding fraud detection and prevention methods, Managerial Auditing Journal, Series 21, Number5, New York 2006, str. 528-530. 222 Mednarodni standardi revidiranja in mednarodna stališča o revidiranju, Slovenski inštitut za revizijo, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 1997, str. 56. 223 Turk, Ivan, Notranje revidiranje, notranja revizija in notranje revizijska služba, Revizor, letnik 9, številka 11, Ljubljana 1998, str. 12. 224 Kavčič, Slavka, Pomen revizije za odličnost delovanja organizacij. 12. forum odličnosti in mojstrstva Otočec 2000, Zveza ekonomistov Slovenije, Ministrstvo za znanost in tehnologijo in Gospodarska zbornica Slovenije, Otočec 2000, str. 112. 225 Turk, Ivan et al, Notranje revidiranje poslovanja, Slovenski inštitut za revizijo in Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije 2. Izd, Ljubljana 1994, str. 27. 226 Strokovna načela notranjega revizorja, Revizor,letnik 9, številka 10, Ljubljana 1998, str. 12.
81
usklajenost z veljavnimi domačimi in mednarodnimi računovodskimi standardi. Pravila, predpisi
in zakonska podlaga zunanjega revidiranja so opredeljeni z Zakonom o revidiranju,
mednarodnimi standardi revidiranja ter mednarodnimi stališči o revidiranju ter drugimi zakoni.
Slovenski inštitut za revizijo je sprejel na tem področju temeljna revizijska načela, ki jih mora
uporabljati zunanja revizija in zunanji revizor. 227
Posebna revizija je povezana z uveljavljanjem odškodninskih zahtevkov družbe zoper
funkcionarje družbe. Namenjena je odkrivanju nepravilnosti pri posameznih poslih, ki so lahko
povzročili škodo družbi. Nanaša se lahko tudi na druga morebitna oškodovanja družbe, predvsem
manjšinskih delničarjev, kjer so v ospredju postopki spreminjanja osnovnega kapitala in postopki
v fazi ustanavljanja družbe. Postopki spreminjanja osnovnega kapitala v praksi pomenijo
vprašanje pravilnosti pri zagotavljanju stvarnih vložkov.228
Pri izvajanju posebne revizije se mora
revizor oziroma revizorska hiša držati tudi Zakona o revidiranju, ki pa sam po sebi ne opredeljuje
pojma posebne revizije ali postopkov. Zakonska ureditev je na tem področju precej skopa, tudi
Slovenski inštitut za revizijo ne navaja nobenih posebnih usmeritev ali primerov dobrih praks
izvedbe posebne revizije. Pomembna razlika med redno in posebno revizijo je, da se izsledki
redne revizije uporabljajo za notranje poslovodne in/ali upravljalne odločitve, posebne revizije pa
so lahko namenjene tudi pravosodnim potrebam, to je odvetnikom, kriminalistični policiji in
tožilstvu, kadar gre za revizijsko odkritje kaznivega dejanja.229
Forenzična preiskava je ena od oblik računovodskega nadzora. Najpogosteje se
obravnava kot oblika preiskovalne revizije. Druge oblike računovodskega nadzora so
kontroliranje kot sestavina računovodskega delovanja, inšpekcija, notranja revizija, zunanja
revizija, revizija poslovanja, skrbni pregled, forenzične preiskave in podobno. Kontroliranje je
način, s pomočjo katerega opravljamo stalni nadzor v delovanju organizacije, in je pretežno
preprečevalno. Inšpekcija ne deluje stalno, ampak gre za kasnejši nadzor delovanja in jo
opravljajo osebe, ki niso vključene v nadzirano delovanje. Revidiranje je pretežno popravljalno,
na izvedenskem obnavljanju zasnovano poznejše nadziranje, ki ga opravljajo organi, ki niso
organizacijsko vključeni v nadzirano delovanje in ne delujejo po načelu stalnosti. Med postopke
revidiranja sodijo tudi skrbni in forenzični pregledi; le-ti niso novost, obstajajo vzporedno z
227 Zakon o revidiranju (ZRev-2), Uradni list RS, št. 65/2008, Ljubljana 2008. 228 Kocbek, Marijan, Ivanjko, Šime, Prelič, Saša, Korporacijsko pravo, GV Založba, Ljubljana 2009, str 802. 229 Koletnik, Franc, Razumevanje forenzičnega računovodstva in forenzične revizije, Simpozij o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji, številka 43, Zveza ekonomistov Slovenije: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 14. do 15. aprila 2011, str. 92-93.
82
goljufijami in zlorabami. Forenzično preiskavo računovodstva opredelimo kot preiskovalne
postopke, s katerimi se odkrivajo računovodske prevare. Te lahko uspešno odkrijemo zgolj s
celovitim pregledom in razumevanjem povezav med poslovanjem in računovodskimi izkazi ter
učinki knjižb na le-teh.230
Forenzična preiskava je svetovalna storitev, opredeljena s pogodbo med naročnikom in
izvajalcem. Ker so izvajalci običajno večje mednarodne revizijske hiše, so v pogodbi opredeljena
tudi nekatera določila iz lokalne zakonodaje o opravljanju revizijskih storitev. Tako pri posebni
reviziji kot pri forenzični preiskavi gre za preveritev določenih pravnih poslov in poslovnih
dogodkov na osnovi suma poslovne goljufije ali prevare, ki se je že zgodila ali pa obstaja velika
verjetnost, da se bo zgodila. Vendar je treba poudariti, da forenzična preiskava ne sledi določilom
ZGD-1 (od 318. do 321. člena, 5. 2. 2010), na primer za petletno obdobje. Obdobje in posli, ki so
del forenzične preiskave, so poljubno opredeljeni s strani naročnika, poročilo pa je namenjeno
naročniku in ni v navadi, da bi bilo javno objavljeno ali takoj posredovano sodišču. Neodvisne
preiskovalce običajno najamejo lastniki oziroma delničarji, vendar morajo biti zaradi velikih
stroškov, povezanih s forenzičnim pregledom, prepričani, da gre za utemeljen sum oziroma
razumeti tudi vlogo preiskovalcev in morebitnih izsledkov. Največkrat gre za spor med več
lastniki, ki želijo na osnovi forenzičnega poročila ukrepati naprej po sodnih poteh proti upravi
oziroma poslovodstvu družbe.231
V Sloveniji je zelo malo dostopnih primerov opravljene posebne revizije oziroma
forenzične revizije v podjetjih. Primer takšne revizije je bil opravljen v Luki Koper, d.d., revizijo
je opravila revizijska družba PricewaterhouseCoopers, pri čemer je bil namen njihovega dela
proučevanje nakupa deleža v podjetju Trade Trans Invest, nakup nepremičnin v BTC-ju,
posamezne investicije, posli in zadolževanje Luke Koper. Prejšnje vodstvo podjetja so že
kriminalistično preverili.Naloga revizorjev je bila, da preverijo vso dokumentacijo, opravijo
intervjuje, preverijo elektronska sporočila in podajo mnenje o posameznih investicijah. Sočasno
je potekala policijska preiskava in vsi dokumentu niso bili dosegljivi, kar je oviralo preiskavo.
Opravili so 30 intervjujev z zaposlenimi in tri s člani nadzornega sveta, pregledali 3600
elektronskih sporočil. Ugotovitve, ki so jih podali, so bile, da uprava ni delovala v skladu s
230 Kamenšek, Darinka, Vloga preiskovalnih postopkov v podjetjih v krizi (revizija, inšpekcija, forenzični pregledi), Poslovodno računovodstvo, letnik 5, številka 2,Ljubljana 2012, str. 43. 231 Deželak, Mojca, Pomen posebne in izredne revizije po ZGD-1, Diplomsko delo, Ekonomsko-poslovna Fakulteta, Maribor 2011, str. 48.
83
pravili družbe in da nekatere investicije pomenijo za podjetje velike izgube. Revizija je podala
tudi priporočila, naslednje korake, o katerih bi bilo smiselno razmisliti (disciplinski postopki
zoper določene zaposlene, poskus povrnitve škode, ki jo je podjetje utrpelo, in izboljšanje
notranjih kontrol).232
Če opisano poenostavimo, revizorji preverijo, ali so računovodska poročila v vseh
bistvenih sestavinah v skladu s slovenskimi ali mednarodnimi pravili; niso pa usposobljeni za
preiskovalne revizije, saj so usmerjeni samo v revizijo računovodskih pravil. V slovenskih
podjetjih so forenzične preiskave redke ali pa jih sploh ni, zato bi za pregon kaznivih dejanj bilo
smiselno angažirati strokovnjaka s specifičnimi znanji, kot je to praksa v tujini.
6.11 Primerjava storitev in znanj izvajalcev forenzičnega računovodstva v tujini in Sloveniji
Leta 2013 je opravljena raziskava o forenzičnem računovodstvu v povezavi s
preiskovanjem gospodarskih kaznivih dejanj. Raziskava je pokazala razlike storitev, znanj in
drugih lastnosti med forenzičnimi preiskovalci v ZDA in Sloveniji. Ta del raziskave je bil
namenjen podajanju odgovora na vprašanje, ali forenzično računovodstvo lahko pomaga pri
preiskovanju gospodarskih kaznivih dejanj. V tabeli 4 je podana primerjava Storitve in znanja ter
druge lastnosti izvajalcev dejavnosti forenzičnega računovodstva. Ugotovitve so, da imajo
forenzični računovodje v vrstah FBI in tudi v vrstah ACFE vlogo profesionalnega strokovnjaka
za forenzične finančne analize poslovanja različnih oseb, da pomagajo pri iskanju osumljencev
gospodarskih kaznivih dejanj in preiskovanju računovodskih poročil, evidenc in dokumentov,
sodelujejo ter svetujejo državnim tožilcem pri pregonu gospodarskih kaznivih dejanj. Po potrebi
nastopajo v vlogi strokovnega izvedenca ali priče v sodnih postopkih. Izvajalci forenzičnega
računovodstva v Sloveniji (torej preizkušeni forenzični računovodje) naj bi bili po končanem
usposabljanju sposobni ponuditi pomoč pri preiskovanju kaznivih in drugih nedovoljenih
poslovnih dejanj v ustanavljanju, delovanju, preoblikovanju, saniranju in prenehanju poslovnih
oseb, analiziranju računovodskih izkazov, evidenc in listin, preiskovanju manipulacij v
232 Luka Koper d.d, Izvleček poročila posebne revizije Luke Koper za potrebe javne objave, PricewaterhouseCoopers d.o.o., Ljubljana 2010, str. 68.
84
računovodstvu in računovodskih izkazih. Samostojno naj bi pripravljali strokovna poročila in
izvedenska mnenja ter pričali kot izvedenci v sodnih postopkih.233
Tabela 4: Storitve in znanja ter druge lastnosti izvajalcev dejavnosti forenzičnega
računovodstva.234
Vprašanja Preiskovalci v FBI (z znanji
forenzičnega računovodstva), ZDA CFE (forenzični računovodje), ZDA
PFR (preizkušeni forenzični
računovodje), Slovenija
1) Katere
storitve
opravlja
forenzični
računovodja?
Analizira poslovanje in osebne finance
osumljencev za kreiranje profila in
suma možnega udeleženca
gospodarskega kaznivega dejanja,
sodeluje pri zbiranju dokazov in
izdeluje finančno analizo, sodeluje pri
razgovorih, ugotavlja denarne sledi in
sporne transakcije, primerja dokaze z
navzkrižno tehniko, dokaze vrednoti in
izdela poročilo, sodeluje s tožilcem,
pomaga napisati obtožnico in potek
sodnega pregona, sodeluje kot priča ali
sodni izvedenec
Preiskovalne tehnike, analiziranja
finančnih računovodskih podatkov,
analiza integritete dokazov, pisanje
strokovnih poročil in mnenj, pričanje
kot izvedenci, izvajanje profesionalne
strokovne podpore pri preiskavi,
zbiranju in hranjenju dokazov,
ocenjevanje povzročene škode s
kaznivim dejanjem, sledenje
nezakonitim transakcijam, denarnim
virom, razkrivanje skritih virov,
vrednotenje poslovnih odločitev,
razkrivanje poneverbe sredstev in
manipulacij v računovodskih izkazih,
prevar v stečajih in drugih prevar
Strokovnjak, ki aktivno sodeluje in
preiskuje nedovoljena dejanja v podjetju,
ko podjetja začnejo delovati, ko se
preoblikujejo, sanirajo ali prenehajo,
analiziranje računovodskih evidenc in
listin, analiza manipulacij v
računovodstvu in računovodskih izkazih,
sestavljanje strokovnih poročil in mnenj,
sodeluje kot izvedenec, pomaga kot
profesionalna podpora pri preiskavi,
zbiranju in hranjenju dokazov
2) Katera
znanja ima
forenzični
računovodja?
Tehnike finančne analize
računovodskih podatkov, pravo,
računovodstvo, revizija,
kriminalistično preiskovanje in tehnike
pričanja kot izvedenec.
Računovodenje, računovodska
pravila, procesno pravo, preiskovalne
tehnike in kazensko pravo,
informacijska tehnologija, pisna in
ustna komunikacija, oblikovanje
odvračalnih ukrepov od prevar,
razlaganje shem prevar in finančnih
transakcij.
Računovodstvo in revizija, kazensko
pravo, materialno pravo, sheme prevar v
računovodstvu, stečajih, financah in
davščinah, doktrina forenzičnega
računovodstva, kriminalistična metodika
in forenzično preiskovanje digitalnih
podatkov ter priprava pisnih izvidov,
mnenj ter njihova predstavitev in
obramba na sodišču.
3) Ali se
forenzični
računovodja
pojavlja
v vlogi sodnega
izvedenca?
Da. Da. Da.
4) Ali forenzični
računovodja
sodeluje
Da. Da. Ne.
233 Kolar, Iztok, Zdolšek, Daniel, Zaznave o forenzičnem računovodstvu v povezavi s preiskovanjem gospodarskih kaznivih dejanj, Revija za kriminalistiko in kriminologijo, številka 4-6, letnik 64, Republiški sekretariat za notranje zadeve Republike Slovenije, Ljubljana 2013, str.192. 234 Ibid, str.192.
85
v
predkazenskem
postopku?
5) Katere
koristi
pri
preiskovanju
omogoča
forenzično
računovodstvo
Strokovna podpora, zbiranje in
ovrednotenje dokazov, izvedenec. Strokovna podpora in izvedenec.
Strokovna podpora, zbiranje in
ovrednotenje dokazov ali kot izvedenec
6) Ali
forenzično
računovodstvo
danes
že pomaga?
Da. Da.
Ne oziroma izjemoma (v letu 2013
obstaja nekaj strokovnjakov s temi
znanji).
Povzamemo lahko, da je delo in znanje preiskovalca v FBI, forenzičnega računovodje (CFE) in
preizkušenega forenzičnega računovodje v Sloveniji podobno, izjema je sodelovanje v
predkazenskem postopku. Vsi opravljajo analizo poslovanja, zbirajo dokaze, ocenjujejo škodo,
analizirajo manipulacije v računovodstvu in računovodskih izkazih ter pišejo strokovna poročila.
Razlika je v aktiviranju forenzičnega računovodje v predkazenskem postopku, kar v Sloveniji ni
praksa. Čeprav policija, tolžilstvo in sodstvo opravljajo svoje delo, smo priče, da obtožnice
padajo, raziskave namreč kažejo, da nimajo dovolj specifičnega znanja. Menim, da bi pomoč
forenzičnega računovodstva zapolnila vrzel v znanju, ki ga očitno primanjkuje.
6.12 Primer preiskovanja forenzičnega preiskovalca pri sumu za poslovno- ekonomsko
prevaro ponareditve poslovne listine
Kadar se pri preiskovanju soočamo s sumom prevare ponarejanja poslovne listine,
moramo dobro poznati in razumeti materialno in poslovno plat kazenskega prava, ki inkriminira
tako dejanje. 235. člen Kazenskega zakonika RS (KZ-1-UPB2) opredeljuje:
(1) Oseba, ki po zakonu in drugih predpisih vodi spise, poslovne listine, evidence,
izdanih na podlagi zakona in so pomembne za poslovni promet z drugimi pravnimi ali
fizičnimi osebami ali so namenjene za odločitve v zvezi z gospodarsko ali finančno
dejavnostjo ali kot podlaga za davčni nadzor, vpiše lažne podatke ali ne vpiše kakšnega
pomembnega podatka ali s svojim podpisom potrdi tako knjigo, listino ali spis z lažno
86
vsebino ali omogoči sestavo knjige, listine ali spisa z lažno vsebino, se kaznuje z zaporom
do dveh let. (2)
(2) Kdor lažno poslovno knjigo, listino ali spis uporabi kot resnično ali kdor uniči,
skrije, precej poškoduje ali kako drugače napravi neuporabne poslovne knjige, listine ali
spise iz prejšnjega odstavka.
(3) Poskus dejanj iz prvega in drugega odstavka tega člena je kazniv.235
Tabela 5 : Delovni koraki preiskovanja suma ponareditve poslovne listine.236
Sum kaznivega dejanja
(sum vpisa lažnega in pomembnega podatka v poslovno listino)
LISTINA X
DA
Poslovna listina
DA
NE Ni kaznivo dejanje
IV zvezi :
- s poslovno listino, poslovno knjigo ali
spisom;
- z vpisom lažnega in pomembnega oz.
bistvenega podatka v listino, knjigo ali
spis;
- z opustitvijo vpisa pomembnega
podatka v poslovno knjigo, listino ali
spis.
Poslovna listina po 235. členu Kazenskega
zakonika RS (KZ-1-UPB2)
(splošna kazenska norma)
Poslovna listina mora biti:
- pomembna oz. relevantna glede na
neposredne in/ali posredne pravne
posledice v ekonomsko-finančnem
poslovanju poslovnih oseb.
DA
Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1-
UPB3) (8. poglavje, ki govori o obveznem
vodenju poslovnih knjig in poslovnih listin)
ter slovenski računovodski standardi, ki
postavljajo obvezna standardna pravila o
vodenju poslovnih knjig in o poslovnih
listinah.
Dopolnilna kazenska norma v drugih
pravnih predpisih
NE Ni kaznivo dejanje
DA
Listina je Kaznivo dejanje, ker je listina lažna oz.
235 Kazenski zakonik (KZ-1-UPB2), Uradni list RS, št. 50/2012, Ljubljana 2012. 236 Koletnik, Franc, Preiskovanje za poslovne in sodne potrebe, SIR*IUS, Slovenski inštitut za revizijo, številka 6, Ljubljana 2014, str. 42.
87
- lažna, ker ne izpolnjuje standardne
norme glede svoje vsebine
- poslovni dogodek ni vpisan v poslovno
knjigo.
ponarejena.
DA
Storitev kaznivega dejanja:
- podpis poslovne knjige, listine ali
spisa z lažno vsebino (ponareditev
poslovne listine);
- omogočitev sestave listine z lažno
vsebino (ponareditev poslovne listine),
njene uporabe, uničenje, skrivanje,
onesposobljenje za uporabo v
pravnem pomenu.
Utemeljitev suma na kaznivo dejanje.
Opustitev dolžnega ravnanja:
- z vpisom lažnega in pomembnega
podatka (za poslovni promet in
odločitev) v poslovno listino, v
poslovno knjigo ali spis;
- z opustitvijo vpisa pomembnega
podatka v poslovno listino, poslovno
knjigo ali spis.
6.13 Vloga forenzičnega računovodja v predkazenskem postopku
V tujini forenzični računovodja aktivno sodeluje s policijo, ki pri sumu na kaznivo
dejanje, na nelegalno pridobljeni denar ali pri pranju denarja aktivira forenzičnega računovodjo.
Njegovo delo je nenadomestljivo pri davčnih zadevah in organiziranem kriminalu posameznika
ali podjetja. 237
V Sloveniji se angažira forenzični računovodja, ko potrebujejo specifično znanje, ki ga
primanjkuje policiji, tožilcu ali sodniku. Ko policija zazna sum, začne zbirati dokaze, takrat ga
lahko vključi na podlagi naslednjih predpisov:
policija lahko v skladu s 99. členom KZ-1-UPB2 aktivira strokovnjaka, uradno
osebo; le-ta je lahko forenzični računovodja, če pridobi pooblastilo.238
3. člena Zakona o policiji določa, da policija mora po dolžnosti ugotoviti vsa
dejstva, pri tem ji lahko pomagajo občani, ki so lahko forenzični računovodje.
237 Silverstone, Howard, Sheetz, Michael, Forensic Accounting and Fraud Investigation for Non-Experts,URL:http://www.accountingsoul.com/resources/Forensic_Accounting_and_Fraud_Investigation_for_Non_Experts.pdf (30.12.2015) 238 Kazenski zakonik (KZ-1-UPB2), Uradni list RS, št. 50/2012, Ljubljana 2012.
88
6. člena Zakona o policiji, ki ureja pogoje zaposlovanja v Nacionalnem
preiskovalnem uradu,239
dovoljuje, da NPU zaposli osebo s specifičnim znanjem,
za določeni čas, če za določeno delo ali projekt nimajo potrebnega znanja.240
205. člena Zakona o državnem tožilstvu pravi, da državni tožilec lahko sodeluje s
pooblaščencem (tudi forenzičnim računovodjo) pri odkrivanju kaznivih dejanj .241
Preden poda sodišče sodbo, preuči prejeto vlogo tožilstva, zasliši in aktivira sodne
izvedence ter se odloči o nadaljnjih postopkih. 84. člen Zakona o sodiščih (ZS) pravi, da so sodni
izvedenci osebe, imenovane za neomejeni čas s pravico in dolžnostjo, da sodišču na njegovo
zahtevo podajo izvid in mnenje glede strokovnih vprašanj, za katera tako določa zakon ali glede
katerih sodišče oceni, da mu je pri njihovi presoji potrebna pomoč strokovnjaka.242
Uporabo
sodnega izvedenca definira tudi Zakon o kazenskem postopku v XVIII. poglavju.243
Forenzični računovodja se lahko vključi kot priča in strokovnjak na sodišču, tako na strani
obrambe, kot na strani tožilstva. Zato lahko sklepamo, da so to strokovnjaki, ki delajo na
primerih kazenskih in civilnih sporov. 244
Iztok Kolar in Daniel Zdolšek sta v začetku leta 2013 opravila raziskavo z metodo
nestandardiziranega intervjuja, kjer sta pridobila in proučila stališča oseb, zaposlenih v policiji in
na državnem tožilstvu, v povezavi s preiskovanjem gospodarskih kaznivih dejanj in forenzičnim
računovodstvom. Izidi raziskave kažejo, da intervjuvane osebe menijo, da nimajo ustreznega
znanja o računovodstvu, da bi lahko samostojno preiskovale gospodarska kazniva dejanja, ki so
povezana z računovodstvom in/ali računovodskim poročanjem. Zaznati je tudi, da se osebe,
zaposlene v policiji, pri zbiranju dokazov ali/in analiziranju dokazov (povezanih z
računovodstvom in/ali računovodskim poročanjem) neuradno obračajo po potrebno pomoč
(nasvet in/ali mnenje) k znancem z znanjem računovodstva. Osebe, zaposlene v policiji in na
državnem tožilstvu, so seznanjene s forenzičnim računovodstvom in menijo, da bi imela pomoč
forenzičnega računovodstva pri preiskovanju gospodarskih kaznivih dejanj ugoden učinek na
239 Nacionalnem preiskovalnem uradu, v nadaljevanju NPU. 240 Koletnik, Franc, Kolar, Iztok, Forenzično računovodstvo, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2008, str. 186. 241 Zakon o državnem tožilstvu (ZDT-1), Uradni list RS, št. 58/2011, Ljubljana 2011. 242 Zakon o sodišči (ZS-UPB4), Uradni list RS, št. 94/2007, Ljubljana 2007. 243 Zakon o kazenskem postopku (ZKP-UPB8), Uradni list RS, št. 32/2012, Ljubljana 2012. 244 Budimir, Nemanja, Forenzično računovodstvo i njegova uloga u otkrivanju računovodstvenih prijevara, Zbornik radova Međimurskog veleučilišta u Čakovcu, Vol. 7., No.1,Čakovec 2016, str.20.
89
izvajanje nalog v predkazenskem postopku. Glede na izide raziskave predlagajo v razmislek
možnost, da bi se forenzično računovodstvo lahko uporabljalo pri preiskovanju gospodarskih
kaznivih dejanj, vključno s predkazenskim postopkom.245
Tabela 6: Prikaz zaznanega položaja in zaznanih težav pri preiskovanju gospodarskih kaznivih
dejanj v povezavi z računovodstvom.246
Zastavljena vprašanja
med
intervjujem
Osebe, zaposlene v policij Osebe, zaposlene na
tožilstvu Sklepi
1) Katere naloge v
predkazenskem postopku
opravljate v zvezi z
računovodskimi izkazi,
knjigovodskimi
evidencami in
knjigovodskimi
listinami?
Osebe A, C in E so
odgovorile, da opravljajo le
zaseg poslovnih knjig in
dokumentacije.
Osebi B in D pa poleg
zasega občasno opravljata
še pregled knjižb in listin
Zaseg poslovnih knjig in
dokumentacije. Oseba G
občasno opravlja analize
računovodskih izkazov
za potrebe ugotavljanja
insolventnosti družbe.
Intervjuvanci izvajajo
zaseg
knjigovodskih evidenc
(poslovnih knjig), letnih
računovodskih izkazov
ter analizirajo
računovodske izkaze za
potrebe ugotavljanja
insolventnosti družbe.
2) Kaj za vas pomeni
zapis v
knjigovodskih razvidih v
okviru
predkazenskega
postopka?
Vse osebe so odgovorile:
dokazno gradivo
Vse osebe so odgovorile:
dokazno gradivo.
Zapisi v poslovnih knjigah
so dokazno gradivo.
3) Ali imate izkušnje s
preiskovanjem račun.
sporočanja, npr.
Računovodskih izkazov
in knjigovodskih
evidenc?
Vse osebe so odgovorile:
da.
Vse osebe so odgovorile:
da.
Intervjuvanci imajo
izkušnje s
preiskovanjem
računovodskih izkazov in
poslovnih knjig.
4) Ali bi znali to nalogo
opraviti samostojno? Kdo
vam pri tem pomaga?
Kaj pa v primeru
»kreativne« uporabe
računovodskega jezika?
Vse osebe so odgovorile,
da te naloge ne zmorejo
opraviti samostojno. Pri
tem se oseba A posvetuje s
»prijateljsko« navezo na
DURS-u, B v
računovodstvu, C v
računovodskem servisu ali
Vse osebe so odgovorile,
da
te naloge ne zmorejo
opraviti samostojno
Zaposleni v policiji
preiskovanja
poslovnih knjig običajno
ne izvajajo samostojno,
ampak ob neformalni
pomoči »prijateljev«. Gre
za
preiskovanje
245 Kolar, Iztok, Zdolšek, Daniel, Zaznave o forenzičnem računovodstvu v povezavi s preiskovanjem gospodarskih kaznivih dejanj, Revija za kriminalistiko in kriminologijo, letnik 64, številka 4-6, Republiški sekretariat za notranje zadeve Republike Slovenije, Ljubljana 2013, str. 183 246 Ibid, str.183.
90
revizijski družbi in E v
računovodskem servisu.
Nobena
od intervjuvanih oseb ne
preiskuje »kreativnih«
vpisov v poslovne knjige
knjigovodskih evidenc in s
tem povezane
dokumentacije,
intervjuvani predstavniki
državnega
tožilstva tega ne počnejo.
Oboji
ocenjujejo, da teh nalog ne
zmorejo opraviti
samostojno.
5) Ali opravljate finančno
analizo poslovanja
družbe, za katero je »moč
utemeljeno sklepati«
(ZKP, 2012: 156.
člen) , da je podan
»razlog za sum«?
Osebe A, C, D in E so
odgovorile z ne.
Oseba B je odgovorila z
da, če ima ob
tem pomoč.
Osebe F, H, in I so
odgovorile
z ne.
Oseba G je odgovorila z
da, a
le izjemoma, če gre za
presojo
insolventnosti.
Intervjuvanci ne izvajajo
finančne
analize poslovanja družb
6) Ali preiskujete
odstotne zapise v
knjigovodskih razvidih,
poslovnih
listinah? Kdaj in zakaj?
Vse osebe so odgovorile:
ne.
Vse osebe so odgovorile:
ne.
Intervjuvanci ne
preiskujejo odsotnih
zapisov v poslovnih
knjigah.
7) Ali bi znali oceniti, da
kak zapis v
knjigovodskih razvidih
manjka ali je »kreativno«
ustvarjen?
Vse osebe so odgovorile:
ne.
Vse osebe so odgovorile:
ne.
Intervjuvanci ocenjujejo,
da ne znajo oceniti, kdaj je
zapis v knjigovodskih
evidencah »kreativno«
oziroma
manipulativno« ustvarjen.
8) Kateri problemi se
pojavljajo pri vašem delu
v povezavi s
»predhodnimi
vprašanji« oziroma
knjigovodskimi zapisi,
evidencami, listinami itd.
in
preiskovanjem
gospodarskih kaznivih
dejanj?
Osebe A, B in C so
izpovedale, da imajo
premalo znanja za tovrstne
naloge. Osebi D in E sta
povedali, da je njuno
znanje in znanje tožilce
preskromno, da je premalo
medsebojnega
sodelovanja ter
razumevanja tožilstva ter
sodne preiskave za tovrstne
preiskave. Oseba B je
mnenja, da je zakonodaja
na
tem področju neprimerna.
Oseba C je mnenja, da
pogosto ni
Vse osebe so odgovorile,
da imajo za take preiskave
premalo znanja o
računovodenju.
Skupina točka
intervjuvancev pri
preiskovanju izdelkov
računovodstva je šibko
računovodsko, revizijsko
in drugo znanje, povezano
z
računovodstvom.
91
razpoložljivih poslovni
evidenc, knjig in listin ter
da za ta dejanja ni
ustreznih sankcij.
9) Ali kdaj pričate kot
strokovnjak
računovodskega
sporočanja za potrebe
zagotavljanja dokaznih
sredstev?
Osebe A, C, D in E so
odgovorile z da. Oseba B
je odgovorila z ne.
Osebe F, G, H, in I so
odgovorile z ne.
Zaposleni v policiji se
pojavljajo v vlogi priče in
razlagalca predloženih
dokazov, pridobljenih v
računovodstvu
10) Drugi problemi
preiskovanja
gospodarskih kaznivih
dejanj v očeh
intervjuvancev
Neustrezna finančna
podpora za iskanje pomoči
pri reševanju
»računovodskih«
problemov v preiskavi; ni
motiva za večjo
angažiranost. Različna
mnenja izvedencev o isti
zadevi, počasni postopki
sodišča, ni proaktivnega
delovanja državnih
organov. Ni zadostnega
sodelovanja med
tožilstvom in policijo ter
sodstvom. Tožilci nimajo
zadosti ekonomskega
znanja; manjkajoča
poslovna
dokumentacija, neustrezna
zakonodaja za gospodarska
kazniva dejanja.
Osebe F, G in H so
odgovorile,
da je velik problem
različnost
mnenja izvedencev v isti
zadevi. Oseba F si želi
hitrejšega
odločanja sodnikov.
Glavni dodatni problem so
neustrezna mnenja sodnih
izvedencev, premalo
računovodskega in drugega
ekonomskega znanja
organov pregona
gospodarskih kaznivih
dejanj.
Raziskava je pokazala na probleme policije in tolžilstva v predkazenskem postopku ter
podala predlog za uvedbo forenzičnega računovodstvo v čim zgodnejšo fazo pregona kaznivega
dejanja; praksa v Sloveniji namreč kaže, da pregon ni dovolj učinkovit. Ponovno potrjujem svoje
mnenje, da ni kriva neustrezna zakonodaja, ampak premajhno znanje na področju preiskovanja
gospodarske kriminalitete, saj le-ta predstavlja zahtevno strokovno področje.
92
6.14 Nacionalni preiskovalni urad
Nacionalni preiskovalni urad (v nadaljevanju NPU) je specializirna enota v Sloveniji, ki je
zadolžena za odkrivanje in preiskovanje kaznivih dejanj na področju gospodarstva in financ ter
korupcije. Z razvojem informacijskih tehnologij (kiber-kriminalitete) ter zahtevnejših oblik
klasične kriminalitete (umori, ropi) se je njihovo delo razširilo tudi na ta področja. NPU vodi tudi
finančne preiskave z namenom, da izsledi in zavaruje premoženjsko korist, nastalo s kaznivimi
dejanji. Formalno je bil ustanovljen 14. 11. 2009, ko je začel veljati vladni Akt o spremembah in
dopolnitvah akta o notranji organizaciji, sistemizaciji, delovnih mestih in nazivih v policiji, ki se
je za NPU začel uporabljati s 1. 1. 2010. Najpomembnejši razlog ustanovitve urada je trend
povečanja finančne kriminalitete in korupcije, najpogosteje z mednarodnimi razsežnostmi.
Preiskovalci imajo ista pooblastila kot policija in kriminalisti ter delujejo na podlagi Zakonu o
kazenskem postopku in Zakonu o policiji. Razmerje med NPU in državnim tožilstvom je urejeno
z zakonom, kjer ima državni tožilec v skladu z Zakonom o kazenskem postopku možnost
ustanoviti in usmerjati specializirane preiskovalne skupine. Poleg policije – NPU bodo
sodelovali predstavniki drugih oddelkov, ki so zadolženi za nadzor nad davki, carino,
poslovanjem na področju financ, nad trgom vrednostnih papirjev, za ohranitev konkurence, za
preprečevanje pranja denarja, korupcije in drog) oziroma (odvisno od primera) tudi skupne
preiskovalne skupine, v okviru katere bodo preiskovali najzahtevnejše primere kaznivih dejanj.
Gre za multidisciplinaren pristop k preiskovanju zahtevnih kaznivih dejanj s področij
gospodarstva, korupcije in organiziranega kriminala. Pomembno je, da pri preiskovanju
posameznih primerov kaznivih dejanj tako NPU kot vsi udeleženi organi in institucije ravnajo
hkratno, koordinirano in s strani državnega tožilca usmerjeno in skladno s svojimi pooblastili in
na ta način omejijo oz. preprečijo možnosti nezakonitega ravnanja. Skupno delovanje vseh
pristojnih državnih organov in institucij, skupne prioritete pri njihovem delovanju, njihovo
načrtno, skupno usposabljanje za boj proti tovrstni kriminaliteti, ustrezna sprememba zakonodaje
ter izbor visoko usposobljenih kadrov za delo na tem področju, je ključno pri razlikovanju
projekta NPU od ostalih, dosedanjih poskusov izboljšanja boja proti gospodarskemu in
organiziranemu kriminalu ter korupciji.247
247 Ministrstvo za notranje zadeve Policija, Predstavitev Nacionalnega preiskovalnega urada, URL: http://www.policija.si/index.php/component/content/article/35-sporocila-za-javnost/7731-npu-otvoritev (10.4.2016)
93
Slovenija je kot ostale države EU, soočena z različnimi vrstami davčnih prevar ter
drugimi načini gospodarskega kriminala. Veliki korak v boju proti davčnim prevaram je storila z
ustanovitvijo Nacionalnega preiskovalnega urada. Ta bo verjetno spoznal, da potrebujejo
strokovanjake na področju računovodstva, davkov, in strokovnjake, ki so usposobljeni za
preiskovanje prevar; njihova vključitev bi jim olajšala delo pri preiskovanju davčnih in ostalih
vrst utaj.
6.15 Forenzično računovodstvo - pogled v prihodnost
V tujini obstaja zelo veliko število kvalitetnih forenzičnih računovodij. Trend razvoja
forenzičnega računovodstva se je začel že 50-tih oziroma zgodnjih 60-tih letih, kar je veliko prej
kot pri nas v Sloveniji. Znani forenzični računovodja Ueltzen meni, »da če bi imel danes 30 let in
interes za forenzično računovodstvo, bi takoj nadgradil svoje znanje in postal strokovnjak na tem
področju.«248
ZDA je primer države, ki ima trend povečanja forenzičnih računovodij in vzpostavljanja
boljšega sodelovanja med policijo in forenzičnimi računovodji. 2010 so podvojili število agentov,
ki so opravili posebno izpopolnjevanje s področja forenzičnega računovodstva.249
Frank
Piantidosi, predsednik in izvršni direktor Deloitte finančne svetovalne storitve, predvideva trend
povečanja potrebe po forenzičnih računovodjih. Razlog je globalizacija, tehnologija, pritiski na
podjetja, da ustvarijo čim boljše rezultate. Po njegovih trditvah približno 25 % prebivalstva
vedno izvaja goljufije, 25 % jih ne bo nikoli izvršilo goljufivega dejanja, za preostalih 50 % pa
odvisno od razmer, če bodo postali sleparji.250
V Sloveniji, in sicer na Ekonomsko-poslovni fakulteti v Mariboru, zlasti prof. dr. Franc
Koletnik in doc. dr. Iztok Kolar spodbujata forenično računovodstvo. Leta 2006 so začeli
odgovorni spoznavati težnje in potrebe, da se forenzično računovodstvo vključi v predkazenske
in kazenske postopke. Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije je l. 2008 izdala
prvo knjigo in organizirala šole, predavanja, edukacije na temo forenzičnega računovodstva.
248 American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), Looking to the Future of Forensic Accounting. Courtesy of the American Institute of Certified Public Accountants, URL: http://www.icpas.org/hc-career-center.aspx?ID=17102(18.4.2016) 249 Kolar, Iztok, Kdo bi lahko bil naš Robin Hood v borbi proti davčnim utajam in korupciji, URL: http://www.tax-fin-lex.si/Dokument/Podrobnosti?rootEntityId=af1e4bca-7f55-44a5-bd84-6258db9d3c13 (22.2.2016) 250 Cuttle, C., Future of Forensic Accounting, Ms. Cuttle's Classes, URL: https://sites.google.com/site/cuttlebiz/past-courses/accounting/accounting-presentations/forensic accounting/future-of-forensic-accounting (22.2.2016)
94
Zveza je 28. septembra 2011 ustanovila Sekcijo forenzičnih računovodij (angleško: Chapter of
Forensic Accountants), katere ključna cilja sta oblikovanje strokovnega okvira delovanja
forenzičnega računovodje ter izobraževanje, kjer se pridobi znanje, kako odkriti, preprečiti in
odpraviti kazniva dejanja. Sekcija forenzičnih računovodij od leta 2012 dalje izvaja izobraževalni
program za pridobitev strokovnega naziva strokovnjaka za forenzično računovodstvo
»preizkušeni forenzični računovodja«. Strokovni naziv preizkušeni forenzični računovodja lahko
pridobi posameznik, ki uspešno izpolnil vse pogoje iz programa izobraževanja in še druge
pogoje, ki so potrebni za pridobitev takega strokovnega naziva.251
Poslovodstvo podjetja lahko v svoje poslovanje aktivira forenzičnega računovodjo, ki bo
podal neodvisno mnenje s ciljem, da okrepi ugled in zaupanje v delovanje podjetja. Z njegovim
sodelovanjem se dvigne poslovna kultura, zaupanje v poslovodstvo ter zniža poslovno tveganje,
znižujejo se stroški in izgubljene poslovne koristi ter vpliva na dvig denarnih in poslovnih izidov.
Izboljšajo se pogoji za rast podjetja in možnosti novih zaposlitev, in sicer ne samo v podjetju,
temveč tudi v državi, poveča se raven zaupanja v pravno državo, našteva Koletnik.252
V Sloveniji obstajajo določene preiskave v podjetjih, ki so jih opravili forenzični
računovodje. Primeri so Luka Koper, NKBM. Mislim, da se bo v prihodnosti vloga forenzičnega
računovodje okrepila tudi v predkazenskem postopku. Zato je potreben naslednji korak, tj.
čimveč sredstev nameniti izobraževanju in omogočiti vključitev forenzičnega računovodje v
celotni proces preiskovanja in dokazovanja kaznivih dejanj; na takšen način se lahko uspešno
borimo proti vsem oblikam prevar, ki neprestano menjajo svojo obliko.
Forenzičnemu računvoodstvu se kaže svetla prihodnost tudi v Sloveniji.
251 Kolar, Iztok, Kdo bi lahko bil naš Robin Hood v borbi proti davčnim utajam in korupciji, URL: http://www.tax-fin-lex.si/Dokument/Podrobnosti?rootEntityId=af1e4bca-7f55-44a5-bd84-6258db9d3c13 (22.2.2016) 252 Srnovršnik, Tanja, Forenzični računovodje strah in trepet davčnih utajevalcev, URL: http://www.finance.si/288352 (15.02.2016)
95
7 FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO V ZDA
7.1 Forenzični računovodja, FBI ali CFE
Razumevanje forenzičnega računovodstva v ZDA izhaja iz angloameriškega sistema, ki
temelji na nepisanih precedenčnih primerih in pravni praksi. Pri nas je prevladujoč kontinentalni
evropski sistem, ki temelji na kodificiranih pravnih tekstih, zakonih in podzakonskih aktih. Oba
sistema vplivata na gospodarsko in pravno ureditev, na ureditev stroke, na poslovanje podjetja in
na druge poslovne subjekte. S širjenjem poslovne ekonomije na mednarodno področje sta se
sistema začela prepletati in vplivati drug na drugega. Pri tem je imel angloameriški sistem več
uspeha, bil je prodornejši; z vstopom na evropski trg so mnoga podjetja dodala svojo prakso in
kulturo ter izrinila evropsko tradicijo, kar je vplivalo na povečanje gospodarske kriminalitete,
davčnih utaji in prevar.253
Začetek 21. stoletja so svet pretresli veliki korporativni škandali, zaradi katerih so se
spremenili predpisi, zaostrile kazni za prevarantsko poročanje, vprašljiva je postala odgovornost
revizorja pri odkrivanju prevar. Enron Corporation iz ZDA je bilo do decembra 2001 inovativno,
rastoče podjetje z dobrim upravljanjem.254
Z začetkom stečaja leta 2001 je vodstvo podjetja
priznalo, da je od leta 1997 prirejalo računovodske izkaze s pomočjo povezanih družb v katerih je
podjetje ustvarilo dolgove, ki niso zajeti v poročilih in ki kažejo boljše stanje,,od dejanskega. Po
odkivanju nezakonitosti in škodljivega poslovanja podjetja Enron Corp, je bila kaznovana in zato
prenehala delovati tudi revizijska hiša Arthur Andersen, in sicer zaradi oviranje pravice, uničenje
dogodkov, brisanja dartotek, e-poštnih sporočil. Enron je znan kot eden najbolj razvpitih
računovodskih škandalov, vendar ni bilo edino podjetje, ki je prikazovalo višje dobičke in se
posluževalo davčne utaje. Podjetja, ki so prav tako uporabljala kreativno računovodstavo, so
WorldCom, Parmalatt, Xerox in drugi. 255
253 Koletnik, Franc, Koletnik, Korošec Melita, Razumijevanje forenzičnega računovodstva-drugi dio, RRIF, lipanj, Zagreb 2011, 59-60. 254 Jickling Mark, The Enron Collapse: An Overview of Financial Issues, CRS Report for Congress, New York 2003, str. 1. 255 Belak Vinko, Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo- borba proti prevare, Belak Excellens, Zagreb 2011, str. 16.
96
V ZDA je nosilec forenzičnega računovodstva strokovnjak z opravljeno licenco Združenja
veščakov za preiskovanje gospodarskega kriminala (angl. Association of Certified Fraud
Examiners, ACFE). Gre za vodilno strokovno organizacijo, ki šteje več kot 43.000 članov iz
ZDA in iz stotih drugih držav, v katerih ima to združenje svoje odseke. Strokovno podporo pri
odkrivanju in preprečevanju gospodarskega kriminala nudi vsem, ki se borijo proti tovrstnemu
nedovoljenemu početju. Združenje je bilo ustanovljeno leta 1988, sedež ima v Austinu v Teksasu
in redno zaposluje 50 sodelavcev. V ZDA in drugod po svetu organizirajo izobraževanje in
preizkuse znanj, skrbijo, da so njihovi člani pri svojem delu profesionalni in spoštljivi do kodeksa
poklicne etike tega druženja. Svojim članom podeljujejo strokovni naziv angl. Certified Fraud
Examiners, CFE256
. Doslej so njegovi člani po svetu sodelovali pri preiskovalnih primerih s
civilnopravnega in kazenskopravnega področja; takih primerov je bilo več kot milijon257
. Razen
te licence obstajajo tudi različne univerze in visoke šole (Kaplan University: BS in
Accounting/Auditing – Forensic Accountanxy; Florida Atlantic University: Master of
Accounting in Forensic Accounting; Rasmussen College: Associates in Accounting – Financial
Investigations; Jones International University: MBA in Forensic Accounting; Utica College:
Financial Crimes Investigator Certificate), kjer se odvija magistrski ali specialistični študij.
Diplomanti, ki želijo, lahko pridobijo tudi certifikat, ki dokazuje, da so teoretično in praktično
sposobni za boj proti organiziranemu gospodarskem kriminalu.258
Forenzični računovodja je
pogosto v pomoč gospodarskemu ali davčnemu revizorju oziroma inšpektorju, pa tudi pri
pripravi obtožnice ali v samem poteku sodnega postopka. Vključuje se lahko v različne faze
razkrivanja kaznivega gospodarskega dejanja in obtoževanja njegovega izvajalca. V nekaterih
državah (npr. v Veliki Britaniji in ZDA) je v obstoječi zakonodaji predvideno obvezno
sodelovanje forenzičnih računovodij v preiskovanju gospodarskih prevar.259
V ZDA je forenzični računovodja kot preiskovalec v FBI ali z nazivom CFE pomemben
člen v predkazenskem postopku in opravlja različne storitve:
- forenzično finančno analizo osumljencev za kreiranje profila in suma možnega udeleženca
gospodarskega kaznivega dejanja,
256 Več o tem, www.acfe.com. 257 Kolar, Iztok, Forenzično računovodstvo v boju z gospodarskim kriminalom, Korporacijski kriminal, Fakulteta za varnostne vede, Ljubljana 2009 str 119. 258 Koletnik, Franc, Koletnik Korošec, Melita, Razumijevanje forenzičnega računovodstva-drugi dio, RRIF, lipanj, Zagreb 2011, str. 60. 259 Koletnik, Franc, Kolar, Iztok, Forenzično računovodstvo, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2008, str. 209.
97
- sodelovanje pri zbiranju dokazov in njihovo povezovanje z finančno analizo,
- spremlja agenta pri razgovorih s ključnimi pričami,
- svetuje in sodeluje s tožilstvom pri pregonu kaznivega dejanja,
- pomaga sestaviti obtožnico,
- deluje kot strokovni izvedenec ali priča v sodnih procesih. 260
V ZDA forenzični računovodje uporabljajo različna orodja za odkrivanje prevar, in sicer
ACL program, ki je softwer orodje in deluje tako, da detektira prevaro. Progrem lahko zajame
širok spekter prevar, nešteto transakcij kakršnega koli izvora, označi sumljive transakcije,
rezimira rizične prevare za potrebe sprejemanja odločitev vodstva podjetja. Uporaba takšnega
orodja je primer Los Angeles Unified School District-a (LAUSD) pri projektu Izobraževalnega
centra Distrikta Belmont.261
V ZDA je FBI (angl. The Federal Bureau of Investigation) v letu 2010 podvojil število
agentov za borbo proti gospodarskemu kriminalu. Vsi novi in dosedanji sodelavci, ki delujejo pri
odkrivanju in preganjanju gospodarskega kriminala v omenjeni ameriški ustanovi, so morali
opraviti posebno izpopolnjevanje s področja forenzičnega računovodstva. Razen FBI se z
gospodarskim kriminalom ukvarjajo različni organi pregona, strokovne organizacije za
preiskovanje prevar, znanstveniki, samostojne svetovalne službe, ki prav tako zaposlujejo
forenzike. Govorimo o široki paleti strokovnjakov, ki imajo izkušnje z različnimi pojavnimi
oblikami gospodarskega kriminala. 262
Forenzični računovodja mora delovati v skladu s pravno stroko, ne sme delovati
neprimerno in protizakonito. Zato je bil leta 2002 v ZDA sprejet zakon z nazivom Sarbanes-
Oxley Act, na katerem temelji tudi delo forenzičnega računovodje.263
Z njim naj bi reformirali
računovodsko-revizijsko panogo, zaostrili korporacijsko upravljanje in znova pridobili zaupanje
260 Kolar, Iztok, Zdolšek, Daniel, Zaznave o forenzičnem računovodstvu v povezavi s preiskovanjem gospodarskih kaznivih dejanj, Revija za kriminalistiko in kriminologijo, številka 4-6, letnik 64, Republiški sekretariat za notranje zadeve Republike Slovenije, Ljubljana 2013, str. 191. Več o tem, www.acfe.com 261 Ko se je projekt 60 % realiziral, so se pojavili veliki problemi. Ocenjen je bil preko 200 milijonov USD in je postal eden od najdražjih projektov izgradnje izobraževalnega centra. U uporabo ACL orodja so forenzični računovodje ugotovili nešteto nepravilnosti in pomanjkljivosti v notranjih kontrolah. Ugotovili so številne fiktivne dobavitelje, dvojna plačila, davčne utaje v znesku več kot 70 milijonov USD. Eden od načinov prevare je bila uporaba pararelnih računovodskih evidenc. Nekateri procesi so bili avtomatizirani, drugi so se vodili ročno, skupaj pa niso predstavljali dokumetacije po računovodskih standardih. Vse to je vodilo k veliki davčni utaji. Več o tem: ACL, ACL and Forensic/Strategic Solutions, URL: http://www.acl.com/customers/case-studies/case-studies/?Story=7 (30.8.2016). 262 Koletnik, Franc, Koletnik Korošec ,Melita, Razumijevanje forenzičnega računovodstva-drugi dio, RRIF, lipanj, Zagreb 2011, 60. 263 Belak, Vinko, Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo- borba proti prevare, Belak Excellens, Zagreb 2011, str. 59.
98
naložbenikov, ki se je razblinilo s propadom Enrona, WordCom in drugih. Ukrepi SOX-a se
nanašajo prav na vse člene verige računovodskega poročanja in zajemajo ameriška in tudi druga
javna podjetja, katerih delnice kotirajo na ameriških borzah, ter revizijska podjetja, ki revidirajo
ta podjetja in s tem tudi tuje revizijske družbe, ki so registrirane v ZDA ali drugod in revidirajo ta
podjetja. Udeleženci verige računovodskega poročanja so: poslovodstvo, odbor direktorjev,
nadzorni odbor z revizijskim odborom, neodvisni revizorji, poslovni poročevalci, poslovni
analitiki, naložbeniki in drugi uporabniki računovodskih izkazov. Z zakonom so vzpostavili
javno nadzorstvo nad ameriškimi in tujimi revizijskimi družbami (PCAOB), prenovili revizijske
in računovodske standarde, definirali etična načela, zaostrili pogoje za revizorjevo neodvisnost,
za katero je potrebna obvezna menjava revizijskih partnerjev in poročanje revizijskemu odboru v
podjetju. SOX definira korporacijsko odgovornost in povečuje naloge ter odgovornosti
revizijskega odbora. Zahteva pogostejše poročanje, večja razkritja in poslovodsko ocenitev
učinkovitosti delovanja notranjih kontrol. Od poslovodstva zahteva tudi osebno potrdilo, da so
njegovi člani seznanjeni z računovodskimi izkazi podjetja ter hkrati povečuje denarne in zaporne
kazni za kršitve določb zakona. Opredeljuje kriminal belih ovratnikov in daje varnost tistim, ki
razkrijejo prevare v podjetju. Razen tega zakona so v ZDA uvedli spremembe tudi v revizijskem
standardu, 82. revizijski standard je nadomeščen z novim, 99. Ta ureja revizorske naloge pri
soočenju s prevarami v računovodstvu. Spremembe so tudi pri bankah glede kreditne prevare -
banke v ZDA so namreč zakonsko obvezne, da obvestijo FBI o možnih prevarantskih aktivnostih
kreditojemalcev.264
Tu je veliki poudarek tudi na izgradnji sistema za upravljanje tveganja na področju
kaznivih in drugih dejanj,v okviru katerega se razvija pojem zvižgač (angl. whistleblower, nem.
Informant). To so interni vohuni, največkrat zaposleni v »izdanem« podjetju, ki odkrivajo
poslovne oz. finančne nepravilnosti v delovanju podjetja. Pravno so ustrezno zaščiteni in
delodajalci jih ne morejo preganjati zaradi njihovega postopanje.265
Eden od primerov skupnega
dela vseh protagonistov v ZDA je družba FAIR.266
264 Koletnik, Franc, Kolar Iztok, Forenzično računovodstvo, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2008, str.154. 265 Koletnik, Franc, Koletnik Korošec, Melita, Razumijevanje forenzičnega računovodstva-drugi dio, RRIF, lipanj, Zagreb 2011, 60. 266 Tri nekdanje osebe finančne družbe Fair so aretirane in obtoženie da so zavedli približno 5000 vlagateljev za več kot 200 milijonov $. Obtožnica je razpisana v južnem delu Indiane. Preiskovalci so bili Attorney General Lanny Breuer iz kriminalističnega oddelka, Timothy M. Morrison, prvi pomočnik ameriškega odvetnika za južni del Indiana, in posebni agent Michael E. Welch FBI v Indiani, preiskovalec z znanji forenzičnega računovodstva. Obtožnica je predana 15. marca 2011 in temelji na 12 točkah prevare
99
Čeprav je Sarbanes-Oxley Act zakon sprejet leta 2002, se je devet let kasneje zgodila ena
od največjih preiskav goljufije v zgodovini FBI v Indiani, kar je privedlo do več kot 5000 žrtev in
ocenjene izgube v višini 200 milijonov $. Ta obtožba je del prizadevanj predsednika Baracka
(goljufija, informacijska goljufija, davčna utaja). Obtoženi so Timothy S. Durham (48), James F. Cochran (55) in Rick D. Snow (47). Durham je bil izvršni direktor in član uprave, Cochran je bil predsednik upravnega odbora, in Snow, računovodja, zaposlen kot finančni direktor družbe. Durham je bil aretiran v Los Angelesu, Cochran in Snega v Indianapolisu. Obtoženi so za različne prevare. 10 točk obtožnice jih bremeni za informacijsko goljufijo, varnostno goljufijo in davčno utajo. Obtožnica navaja, da so v obdobju od februarja 2005 do konca novembra 2009 ogoljufali investitorje tako, da so prikazovali zavajajoče finančne podatke z uporabo kreativnega računovodstva ter so prilagojeno prikazovali način, kako so denar investitorjev uporabili. V obtožnici je navedeno, da so lastniki naredili shemo, kako bodo obogatili in vplivali na druge v družbi, da izdajo lažne listine in računovodske bilance. Glede na obtožnico, ko so letu 2002 kupili družbo Fair, je družba objavila, da ima dolgove do vlagateljev iz prodaje naložbenih certifikatov v višini približno 37 milijonov $ in sredstev, ki ustvarjajo prihodke v obliki financiranja terjatev v višini približno 48 milijonov $. Pri davčni preiskavi je davčni inšpektor ugotovil več nepravilnosti in je takoj sumil, da gre za kazniva dejanja davčne utaje ter obvestil kriminalistički odelek FBI. Leta 2009 je FBI ugotovila več nepravilnosti v računovodstvu, ponarejanje listin in davčne utaje. Preiskovalci so zbirali potrebne dokumente, dokaze o nepravilnostih. Pomagali so si z intervjuji zaposlenih, pridobivali informacije iz povezanih podjetij ter podali mnenje o preiskovalnem poslu. Leta 2009 so zaključili predkazenski postopek in podali obtožnico proti vodstvu družbe Fair. Ko sta Durham in Cochran kupila podjetje Fair, je bila njuna osnovna dejavnost nakup in zbiranje finančnih terjatev, in sicer od prodaje naložbenih certifikatov za investitorje. Investitorjem , ki bi kupili naložbene certifikate, je bilo obljubljeno redno plačilo obresti za določeno obdobje, na koncu katerega bi bili upravičeni do vračila glavnice naložbe. Da bi prodali svoje naložbene certifikate, je bila družba dolžna poročati oddelku za vrednostne papirje Ohio. Družba je storila to s predložitvijo registracijskih dokumentih in predložila "krožno ponudbo" na oddelek za vrednostne papirje, le-ta naj bi vsebovala resnična in točna razkritja o poslovanju družbe. Obtožnica navaja, da so obtoženi po prevzemu družbe spremenili način upravljanja in uporabe sredstev. Namesto,da zbrana sredstva vlagateljev uporabijo za nakup finančnih terjatev, so obtoženi sredstva posojali podjetjjem ki so bili v njihovi lasti ali pod njihovim nadzorom, kar je povzročilo trajno in znatno poslabšanje stanja v družbi. Obtožnica navaja, da so od novembra 2009, po sedmih letih upravljanja, dolgovi do vlagateljev od prodaje naložbenih certifikatov zrasli za več kot 200 milijonov $, medtem je družbe Fair dala posojilo družbam, ki jih imajo v lasti ali jih nadzirajo. Trdili so, da je vrednost teh družb približno 240 milijonov $, in finančne terjatve približno 24 milijonov $."Ti nekdanji poslovodniki so obtoženi za sodelovanje v goljufijah. Ugotovili so tudi davčne prevare, izmikali so se plačilu davka," je dejal pomočnik državnega tožilca Breuer. "Obtoženici so uporabili denar vlagateljev za financiranje slabih odločitev v podjetju in financiranje lasnih potreb. S tem so povzročili goljufijo v vrednosti $ 200.000.000. Današnji stroški in aretacija je potrdila, da je preiskovanje in pregon finančnih goljufij prioriteta ministrstva za pravosodje."To je bilo težko obdobje, kot večina primerov »belih ovratnikov« "je dejal prvi pomočnik ameriškega državnega tožilca Morrison. "Toda zdaj smo ponosni, da smo podali obtožbo proti trem obtoženim, ki so brez dvoma krivi". "Ta aretacije je največja preiskava goljufije v zgodovini FBI v Indiani, ki je privedla do več kot 5000 žrtev, ocenjene izgube pa so v višini 200 milijonov $," je dejal posebni agent Welch. Glede na obtožnico, so glavni uporabniki kredita podjetja, ki so v lasti ali pod kontrolo Durham in Cochran, vključno z DC Investments Ltd (DS) in Obsidian Enterprises Inc . Durham in Cochran naj bi posodil denar preko Obsidian DS in raznih drugih družb v težavah in start-up podjetji. Obtožnica nadalje navaja, da so mnoga od teh podjetij po prejemu posojila iz družbe Fair propadla in nikoli vrnila denarja, druga pa še naprej uporabljajo posojila družbe, in že več let delujejo kot nedobičkonosna podjetja. Durham, Cochran in Snow so odpovedali neodvisne revizorje, ki so v letih 2005 in 2006 opravili notranjo revizijo in ugotovili, da mnoga posojila ne bodo nikoli poplačana in nimajo ustreznega zavarovanja. Obtožnica navaja, da nikoli niso objavili revidirane računovodske izkaze v letih 2005 do 2009. Na takšen način so lahko skrili pred investitorji pravo finančno stanje družbe. Obtožnica prav tako trdi, da so Durham, Cochran in Snow ponaredili registracijske dokumente, vložene pri Uradu in tudi vrednostne papirje in dokumente, ki so jih razdelili vlagateljem. Glede na obtožnico so obtoženi vedeli, da so posojila brez vrednosti ali precenjena, da proizvajajo malo in nimajo rednih denarnih prejemkov. Čeprav se je finančni položaj družbe Fair poslabšal ter je družba doživlja hude likvidnostne težave, Durham in Cochran še naprej trošijo denar vlagateljev, ki so ga uporabili za svoje osebne potrebe in potrebe svoje družine, prijateljev in znancev. Obtožnica je podana, ni pa še dokazov o krivdi. Tožena stranka je nedolžna in ima pravico do poštenega sojenja, na katerem mora vlada dokazati njihovo krivdo. Komisija za vrednostne papirje je tudi vložila civilno tožbo v ZDA proti Durham, Cochran in Snowa. Durham, Cochran in Snow pričakujejo največ pet let zapora zaradi zarote, 20 let zapora za vsako informacijsko prevaro in davčno utajo, 20 let zapora zaradi prevare z vrednostnimi papirji ter denarno kazen. Prevedeno: Office of Public Affairs, Three Former Executives Charged in $200 Million Fraud Scheme Involving Fair Financial Company Investors , URL: https://www.fbi.gov/indianapolis/press-releases/2011/ip031611.htm (26.4.2016)
100
Obame v boju proti finančnim in davčnim goljufijam. Predsednik Obama je ustanovil delovno
skupino, namenjeno medagencijskemu boju proti finančnim in davčnim goljufijam267
, ki bo imela
agresivno, usklajeno in proaktivno vlogo pri preiskovanju in pregonu gospodarskih kaznivih
dejanj. Delovna skupina vključuje predstavnike zveznih agencij, regulativne organe, inšpektorje,
forenzike. Prizadeva si izboljšati sodelovanje z zveznimi izvršilnimi organi, z državnimi in
lokalnimi partnerji za preiskovanje in pregon pomembnih gospodarskih kaznivih dejanj, za
zagotovitev pravične in učinkovite kazni za tiste, ki so zagrešili kazniva dejanja, nasprotuje
diskriminaciji na kreditnih in finančnih trgih in si prizadeva za povrnitev sredstev za žrtve
finančnih kaznivih dejanj. 268
Zaključimo lahko, da se je po veliki krizi v ZDA na finančnem in gospodarskem trgu
marsikaj spremenilo. Mnoga podjetja so propadla, druga podjetja so morala uvesti boljši sistem
notranjih kontrol, da so lahko ostala na trgu, kar je zanje pomenilo veliko dodatnih stroškov. V
ZDA so se na računovodske škandale odzvali s sprejetjem zakona, ki ureja korporacijsko
upravljanje, revidiranje in poročanje. Teoretično so z zakonodajo preprečili računovodske
škandale, prevare pa se še vedno pojavljajo. Razlog so nove vrste prevar, ki se pojavljajo
vsakodnevno z razvojem trga.
Slovenija se lahko uspešno primerja z ZDA. Zakonska podlaga je enaka, zakoni so med
seboj primerljivi, saj to zahteva mednarodna direktiva. ZGD-1 je primerljiv s Sarbanes-Oxleyev
zakonom, MSR 240 v Sloveniji s SAS Nr.99 v ZDA. Tudi načela, kot so neoporečnost,
nepristranskost, strokovna kompetentnost, zaupnost, so v obeh državah identična. Slovenija ima
strokovnjake, ki bi lahko opravljali delo na področju forenzičnega računovodstva, potrebno jih je
samo dodatno izobraževati in aktivirati v preiskovanje in odkrivanje prevarantskih dejanj v
predkazenskem postopku.
267 Več o tem, www.stopfraud.gov. 268 Office of Public Affairs, Three Former Executives Charged in $200 Million Fraud Scheme Involving Fair Financial Company Investors , URL: https://www.fbi.gov/indianapolis/press-releases/2011/ip031611.htm (26.4.2016)
101
8 ZAKLJUČNI POUDARKI NALOGE
Pomen forenzičnega računovodstva je vse večji, veča se potreba po poklicih z znanjem s
tega področja. Nove vrste davčnih prevar so vplivale na to, da se zakoni menjavajo in da se
dviguje raven osveščanja ljudi glede vedno novih načinov prevar. Ker je vse težje odkrivati
prevare v podjetjih in pri posameznih, se je razvija nova veja računovodstva, ki se je
specializirala za preiskovanje in odkrivanje prevar.
V zadnjem desetletju so se spremenila gospodarske razmerja, poslabšala se je kultura
nosilcev poslovnih dejavnosti. Razvila se je negotovost, turbulenca, ki vpliva in ogroža temeljne
moralne vrednote v poslovanju podjetja. Etično obnašanje poslovodnikov je zamenjalo neetično
obnašanje v želji pridobivanja lastne koristi in uspeha. Razvil se je gospodarski kriminal, ki se
pojavlja v vseh dejavnostih in povzroča splošno škodo. Razlogi za to so v podjetju in zunaj njih:
neetičnost poslovodstva, vse večja nagnjenost k prevaram, finančna nedisciplina, utaje davkov,
vse to so razlogi, ki vplivajo na gospodarski kriminal. Pojavlja se kriminal belih ovratnikov, ki je
opredeljen kot kaznivo dejanje predstavnikov podjetjih proti družbi in njihovemu premoženju.
V Republiki Sloveniji je za opredelitev gospodarskega kriminala stvarno pristojen
Kazenski zakonik RS (KZ-1). Za gospodarska kazniva dejanja, ki so opredeljena v KZ-1, večkrat
uporabljamo izraz preslepitev ali goljufija. KZ-1 ne pozna izraza prevara, kar pa je nedopustno.
Prevara je kaznivo dejanje, kot so to podjetniške prevare, kraje, poneverbe in utaje. Ena od oblik
gospodarskega kriminala je davčna utaja, ki se pojavlja na vseh področjih, v različnih
dejavnostih, v podjetjih, javnih podjetjih in bankah. Tega se zaveda tudi EU, ki je prevzela
pobudo za sprejetje skupne evropske strategije za boj proti davčnim utajam. Znotraj EU tudi
Slovenija po priporočilih Evropske komisije in z izkušnjami drugih držav deluje zoper te vrste
gospodarskega kriminala. Ker se zlorabe prikazujejo z vse bolj drznimi goljufijami, je Furs v
zadnjih letih povečal in tudi prilagodil sistem nadzora nad tveganimi dejavnostmi. Statistika
pravi, da je to pozitivno vplivalo na zmanjševanje kaznivih dejanj gospodarske kriminalitete na
področju davkov. Z davčno preiskavo in s kontrolo aktivno sodelujejo pri preprečevanju,
preiskovanju in odkrivanju kršitev predpisov o obdavčenju.
Davčne utaje predstavljajo veliko težavo v EU in v svetu, saj so izgubljene milijarde
evrov. Čeprav se države uspešno borijo proti tej vrsti gospodarskega kriminala, se mnogi še
vedno izogibajo plačilu davka in tako prizadenejo državno blagajno. V računovodstvu obstajajo
102
različne metode, kako prikriti dejansko stanje in knjižiti izmišljene poslovne dogodke. Danes je
eden od načinov prirejanja dogodkov kreativno računovodstvo.
Kreativno računovodstvo danes predstavlja največji problem pri odkrivanju davčnih utaj.
Obstajajo različne manipulacije davčnih poročil, kar vpliva na poslovni rezultat podjetja. Tak
rezultat ni resničen in pošten prikaz njihovega poslovanja, ampak je glede na cilj ustrezno
prirejen. Najpogosteje se prirejajo računovodski izkazi, izvajajo zlorabe, uporabljajo
računovodske metode, ki ustvarjajo lažno sliko o poslovnem subjektu.
Pomembno vlogo pri ugotavljanju davčnih utaj, prirejenih računovodskih izkazov imajo
organi v predkazenskem postopku, ki morajo narediti vse, da ugotovijo resnico o dejanju, ki je
predmet preiskave. Morajo zbrati vse dokaze in obvestila. Pomembne so tudi sledi na
dokumentih, na finančnih izkazih ali drugih medijih. V predkazenskem postopku morajo zbrati
vse dokaze, opraviti hišne preiskave, zasege predmetov, opraviti vse potrebno za pregon
kaznivega dejanja.
Največji problem je na področju računovodstva, saj se pojavljajo vedno nove vrste
davčnih utaj in zato primanjkuje znanja o računovodstvu, računovodskem poročanju in danes vse
bolj nesprejemljivih strokovnih ravnanj nosilcev računovodstva (manipulativno računovodstvo).
Problem se pojavlja tudi v sodelovanju med policijo in državnimi tožilci. Raziskave kažejo, da je
učinkovitost policije v predkazenskem postopku odvisna od več dejavnikov, med katere sodi tudi
sodelovanje z državnimi tožilci. Čeprav imajo iste cilje, je sodelovanje ocenjeno kot zelo slabo.
Razlogi, ki jih navajajo so: slaba komunikacija, različna izobrazba, slaba povratna informiranost
in delovna preobremenjenost. To kaže na problem, ki ga imajo v predkazenskem postopku, ker je
zaradi slabega medsebojnega sodelovanja in pomanjkanja znanja na področju računovodstva
preiskovanje kaznivih dejanj vse težje, kar negativno vpliva na stopnjo raziskanosti. Zato se
javlja potreba po novi računovodski dejavnosti in stroki, poimenovani forenzično računovodstvo.
Forenzično računovodstvo se je razvilo zaradi pomanjkanja znanj in izkušenj notranjih in
zunanjih revizorjev, davčnih revizorjev, računovodjih, sodnih izvedencev. Njihovo delo je, da
sodeluje pri odkrivanju različnih kaznivih dejanj, kot so zlorabe položaja, ponareditev, zloraba,
pranje denarja, goljufije, davčne zatajitev in korupcija. Forenzično računovodstvo je dejavnost, ki
nudi celovit pregled v področje prevar, ker se ukvarja s preiskavo, z dokazovanjem in
preprečevanjem kriminalnih in drugih dejanj.
103
Koncept forenzičnega računovodstva je zelo zapleten in natančen, zato forenzični
računovodje s svojo profesionalnostjo in neodvisnostjo oblikujejo zanesljiva poročila, ki se lahko
uporabljajo kot dokazi v sodnih postopkih.
To delo lahko opravljajo samo strokovnjaki, ki imajo dovolj teoretičnega znanja in
izkušenj na področju odkrivanja prevar, imajo preiskovalne spretnosti in sposobnosti zaznati
kriminalna dejanja. Njihove usluge naročajo različna podjetja za odkrivanje prevar, v katere so
vpleteni njihovi zaposleni, dobavitelji ali/in kupci.
Naloga forenzičnega računovodje je, da kot strokovnjak preiskuje kazniva dejanja in poda
neodvisno in nepristransko izvedeniško mnenje o dogodkih, procesih in rezultatih na poslovnih,
davčnih ali sodnih področjih. Pri svojem delu mora biti profesionalec, odgovoren, strokoven in
zaupanja vreden, kar pomeni, da vse zaupne informacije, s katerimi je seznanjen, ne razkriva
nepooblaščenim osebam. Zadolžen je, da preverja resnično stanje v podjetju. Da lahko opravi
svoje delo čim bolj profesionalno, mora dobro planirati proces preiskave. Metode in tehnike so
orodje, s katerimi forenzični računovodja potrdi ali ovrže sum davčne prevare. Uporabniki
njegovega dela so lahko lastniki, uprava, revizijski odbor, notranji in zunanji revizorji, zaposleni
in upniki. Lahko so tudi odvetniki in drugi, ki sodelujejo na sodiščih.
Tudi tožilci, policija in sodišče lahko aktivira forenzika za pomoč v računovodstvu, kjer
preiskuje in napiše neodvisno strokovno poročilo, ki se kasneje uporablja kot dokazno gradivo na
sodišču. Lahko zaključimo, da se forenzičnega računovodjo aktivira, ko obstaja možnost, da je
storjeno kaznivo dejanje, in sicer kot podporo v pravnih procesih, v podporo državnim
programom za izboljšanje poslovne kulture, kot je primer ZDA.
1.1 Hipoteza 1- V predkazenskem postopku predpostavljamo, da je sodelovanje forenzičnega
računovodstva v Sloveniji premalo zastopano.
V Sloveniji je zakonsko opredeljeno, kdaj se aktivira forenzični računovodja kot pomoč
pri razkrivanju kaznivih dejanj. Forenzični računovodja se pojavlja pri preiskovanju kaznivih
dejanj v predkazenskem postopku kot strokovnjak po Kazenskem zakoniku, Zakonu o državnem
tožilstvu in Zakonu o policiji; kot sodni izvedenec nastopa po Zakonu o sodiščih in Zakonu o
kazenskem postopku.
104
Ko policija potrebuje pomoč, lahko v skladu s 99. členom KZ-1-UPB2 zaprosi za
strokovno pomoč uradno osebo. Le-ta je lahko forenzični računovodja, če pridobi ustrezno
pooblastilo. Tudi 3. člen Zakona o policiji pravi, da je policija dolžna raziskovati okoliščine in
dokaze o premoženjski koristi, pri tem ji lahko pomagajo občani, ki so lahko forenzični
računovodje.
6. člen Zakona o policiji ureja pogoje zaposlovanja v Nacionalnem preiskovalnem uradu
in dovoljuje, da kadar je to potrebno, se lahko kandidat s specifičnih znanjem za delo na
posameznem projektu zaposli tudi za določeni čas v skladu s predpisi. 205. člen Zakona o
državnem tožilstvu pravi, da državni tožilec lahko sodeluje s forenzičnim računovodjem. Preden
sodišče poda sodbo, preuči prejeto vlogo tožilstva, zasliši in aktivira sodne izvedence ter se
odloči o nadaljnjih postopkih. 84. člen Zakona o sodiščih (ZS) pravi, da so sodni izvedenci osebe,
imenovane za neomejeni čas s pravico in dolžnostjo, da sodišču na njegovo zahtevo podajo izvid
in mnenje glede strokovnih vprašanj, za katera tako določa zakon ali glede katerih sodišče oceni,
da mu je pri njihovi presoji potrebna pomoč strokovnjaka.
Zaključimo lahko, da imamo v Sloveniji zakonsko podlago za aktiviranje forenzičnega
računovodje, vendar je v praksi drugače. Pri preučevanju literature oz. virov nismo zasledili
primera, v katerem je v predkazenskem postopku sodeloval forenzični računovodja z ostalimi
organi predkazenskega postopka. Opravljene so posebne forenzične preiskave znotraj podjetja
(primer Luka Koper), vendar izsledki takih raziskav večkrat niso dostopni javnosti. Po objavah v
medijih je uprava v drugi največji banki NKBM na podlagi forenzične preiskave že vložila za
66,5 milijona evra odškodninskih tožb proti 15-im nekdanjim odgovornim osebam v banki.
Forenzična preiskava se je začela na zahtevo nove uprave NKBM, a ne v predkazenskem
postopku. Večkrat se zgodi, da se sodni izvedenci vključijo v preiskovalne postopke v kasnejši
fazi, kar pa pomeni, da je že pozno za kvalitetno preiskavo in je izid takšnih preiskav večkrat
negativen, obtožnice pa zavržene.
Pomembna je raziskava, ki sta jo opravila Iztok Kolar in Danijel Zdolšek o težavah pri
preiskovanju gospodarskih kaznivih dejanj, ki so povezana z računovodstvom. Raziskava je
pokazala, da organi, ki sodelujejo v predkazenskem postopku, ne morejo sami preiskati
računovodskih izkazov in ugotoviti manipulativnega računovodstva ter se zato opirajo na pomoč
oseb, ki niso v policiji. Največji problem je, da nimajo dovolj znanj in izkušenj z računovodskim
prirejanjem podatkov, kar pa je danes eden od glavnih načinov utaje davkov.
105
Z razvojem gospodarske kriminalitete na področju računovodstva je tudi davčna zatajitev
dobila novo obliko, ki jo večkrat uspešno odkrijeta Furs-a in policije. Policija za preiskavo
kaznivih dejanj na področju računovodstva prosi za pomoč, ki je večkrat neformalna in
brezplačna (računovodski servisi, pooblaščeni revizorji, zaposleni na Durs-u) in ne vključuje
strokovnjakov na področju računovodstva (forenzične računovodje). Večkrat se tudi zgodi , da se
mnenje policije razlikuje od mnenja sodnih izvedencev, ki se vključijo kasneje, kar predstavlja
problem v kazenskem postopku na sodišču. Lahko zaključimo, da čeprav obstaja zakonska
podlaga za aktiviranje forenzičnega računovodje v predkazenskem postopku, so raziskave
pokazale, da je njihovo sodelovanje zelo redko, neformalno ali pa ga sploh ni. Postavlja se tudi
vprašanje, kdo bo plačal forenzičnega računovodjo. Policija v Sloveniji za to nima načrtovanih
sredstev, tudi sodišče tega ne more, ker še ni uvedena preiskava. Zaradi vseh navedenih
problemov na področju predkazenskega postopka, lahko potrdimo prvo hipotezo: V
predkazenskem postopku je sodelovanje forenzičnega računovodstva v Sloveniji premalo
zastopano.
2.1 Hipoteza 2 - V Sloveniji bi dobro poznavanje tehnik in metod preiskovanja forenzičnega
računovodstva pozitivno vplivalo in pripomoglo k izboljšanju dela pri preiskovanju in
dokazovanju gospodarskih kaznivih dejanj na področju predkazenskega postopka.
Gospodarski kriminal se je razplamtel, z njim pa zaostril boj proti gospodarskemu
kriminalu. V tem prizadevanju morajo aktivno sodelovati vsi odgovorni, le tako bo rezultat glede
preprečevanja gospodarske kriminalitete in davčne utaje uspešen.
Danes se pojavljajo integrirane davčne zatajitve, ki jih lahko odpravijo le strokovnjaki, z
odličnim znanjem o ekonomiji, računovodskem poročanju ter širokim znanjem iz gospodarskega
in kazenskega prava ter kriminalistike. Le-ti so forenzični računovodje, ki iščejo dokaze ter
prepoznajo prevaro z minimalno količino začetnih informacij. So natančne, ustvarjalne, mirne in
zbrane osebe. ki naglo zaznajo nepravilnosti in podajo nepristransko mnenje ter uspešno odkrijejo
in preprečijo škodo.
Forenzično računovodstvo se uveljavlja v državah, kjer se aktivno lotevajo preprečevanja,
odkrivanja in odpravljanja kaznivih dejanj. Velika likvidnostna kriza, ki je nastala v ZDA, je
vplivala na razvoj nove dejavnosti, tj. forenzično računovodstvo, in na večjo vladno intervencijo
106
na področju davčnih in drugih kaznivih dejanj. Forenzični računovodja s svojim znanjem in
izkušnjami uspešno sodeluje v boju proti gospodarskemu kriminalu. Razvoj forenzičnega
računovodstva in profil forenzičnega računovodje pomembno prispevata k učinkovitosti dela
poslovodnikov (menedžerjev) ter tudi policije, tožilstva in sodstva. S svojim teoretičnim in
praktičnim znanjem je sposoben videti potencialno nevarnost na vseh področjih delovanja.
Njegovo delo na eni strani omogoča prijaznejše poslovanje, dolgoročno delovanje in razvoj
podjetja, po drugi strani pa ustvarja zaupanje v pošteno in pravično delovanje državnih organov
in celotne družbe.
V Sloveniji so kot v svetu v porastu davčne utaje in prevare. Vse večje je število stečajev,
finančnih škandalov, nerešenih primerov gospodarske kriminalitete. Vsi pričakujejo učinkovito
delo profesionalcev, ki se bodo uspešno spopadali z gospodarskim kriminalom.
Pokazalo se je, da je največji problem pri poznavanju in razumevanju računovodskega
jezika. Tu se pojavlja pojem kreativnega računovodstva, oziroma manipulativno računovodstvo.
Podjetja izkazujejo poslovne rezultate, ki niso resničen in pošten odraz njihovega poslovanja,
ampak so, glede na želene cilje, ustrezno prirejeni.
Vloga računovodstva pri preiskovanju kaznivih dejanj je pomembna, ker ima vlogo
beleženja in hranjenja poslovnih dogodkov. Računovodske listine so lahko dokazi v
predkazenskem postopku, kjer je pomembno pridobiti dokaze za nastanek ovadbe ali/in
obtožnice.
Čeprav je v Sloveniji pravno urejeno sodno izvedeništvo menim, da to delo od
posameznika ne zahteva kompleksnega interdisciplinarnega znanja poslovne ekonomije,
manipulativnega računovodstva. Potrebna je široka paleta znanj in vedenj o delovanju podjetja, o
računovodskem poročanju in razvidovanju (knjigovodsko evidentiranje), ter o kazenskem,
davčnem, civilnem pravu in znanje o kriminalistiki.
Revizorjem strokovna pravila ne nalagajo odkrivanja in preiskovanja gospodarskih
kaznivih dejanj. Njihova naloga je le opredeliti in podati oceno tveganja ter zagotoviti zadostno
revizijsko dokumentacijo, ki se nanaša na oceno tveganj napačne navedbe zaradi prevare.
V predkazenskem postopku sodelujejo policija, državni tožilci in sodnike. Njihov največji
problem je premalo znanja o računovodstvu in zlorabah računovodstva. V ZDA obstaja za
zapolnitev vrzeli prej omenjenih oseb forenzično računovodstvo in forenzični računovodja.
Pomagajo odstranjevati napačno razumevanje poslovnih dogodkov, nudijo strokovno pomoč pri
107
reševanju davčnih sporov v sodnih in/ali zunanjo sodnih poravnavah ter podajo rešitve za
preprečevanje davčnih utaj. Združenje strokovnjakov za preiskovanje gospodarskega kriminala
(ACFE) svojim članom podeljuje naziv CFE. Opredeljuje tudi tehnike in metode, kako
preiskovati in ugotoviti kazniva dejanja. FBI ima v svoji organizaciji preiskovalce z znanji
forenzičnega računovodje. Sodelovali so pri preiskovanju civilnopravnih in kazenskopravnih
zadevah v predkazenskem oz. kazenskem postopku, takih primerov je bilo v svetu več kot
milijon..
Zato lahko potrdimo drugo hipotezo: V Sloveniji bi dobro poznavanje tehnik in metod
preiskovanja forenzičnega računovodstva delovalo pozitivno in pripomoglo k izboljšanju dela
pri preiskovanju in dokazovanju gospodarskih kaznivih dejanj na področju predkazenskega
postopka.
Trend v svetu je, da se forenzični računovodje vključijo v prvo fazo preiskave in tako uspešneje
zaključijo predkazenske postopke. Podobni so detektivom, ki revidirajo, preiskujejo in preverjajo
resničnost dokumentov. Lahko sodelujejo s podjetji, z neprofitnimi organizacijami in vsemi
drugimi, ki potrebujejo njihove storitve. Raziskave v svetu in tudi v Sloveniji so pokazale, da je
glavni razlog za razvoj forenzične dejavnosti v pomanjkanju znanj in izkušenj na področju
računovodstva ostalih sodelujočih v predkazenskem postopku. V Sloveniji se večkrat zgodi, da
očitane nepravilnosti niso podprte z dokazi, zato so obtožnice zavržene. Čeprav je v Sloveniji
zakonsko omogočeno sodelovanje forenzičnih računovodij, jih v predkazenskem postopku v
praksi skoraj ni. Menim, da bi se morali v postopke vključiti na začetku zbiranja dokazov, kar bi
pozitivno vplivalo na pregon davčnih utaj oz. prevar.
Na spletni strani sekcije forenzičnih računovodij sem zasledila register imetnikov
strokovnega naziva preizkušeni forenzični računovodje. Ta naziv sta v letih 2014 in 2015
pridobili tudi oseba iz policije in ena iz specializiranega državnega tožilstva. Menim, da bi država
morala nameniti več finančnih sredstev za izobraževanje policije, tožilstva in sodišča na področju
računovodstva. Način preiskovanja s pomočjo forenzičnega računovodje je zelo koristen in
strošek izobraževanja je glede na uspeh njegovega dela zanemarljiv. V končni fazi bi bil njegov
strošek nižji kot škoda, ki jo zdaj povzroča davčna utaja v Sloveniji.
V ZDA je praksa, da so forenzični računovodje organizirani v delovnih skupinah,
zaposleni znotraj policije (FBI) kot preiskovalci, kar predstavlja nižje stroške, kot da bi najemali
zunanje forenzične računovodje. Predlog je, da bi se tudi v Sloveniji ustanovila delovna skupina
108
forenzičnih računovodij, ki bi aktivno sodelovali v predkazenskem postopku pri ugotavljanju
davčnih utaj ter ostalih vrstah gospodarskega kriminala.
Mogoče je rešitev tudi v mednarodnem sodelovanju z institucijama po svetu, ki bi
vplivale na večjo učnikovitost preiskovalcev v Sloveniji.
Mnenja sem, da je potrebno uvesti tudi licence za računovodje, finančne direktorje, kot je
primer v ZDA, kjer je pri zaposlovanju direktorjev osnovni pogoj licenca. Tako bi se zagotovile
tudi visoke etične vrednote posameznika.
Potrebno je razviti in uporabljati primerna orodja, računalniške rešitvein tehnologije, ki
bodo preprečile goljufije, preden se izvedejo, in na takšen način zmanjšali možnost, da podjetja in
posamezniki zagrešijo prevaro.
Mnenja sem, da je večja prisotnost forenzičnega računovodstva in forenzičnih računovodij
v poslovnem svetu nov korak v povečanju poslovne kulture in morale ter davčne discipline, kar
bi vplivalo na večji pritok javnih sredstev. Čeprav veliko preiskav opravijo davčni inšpektorji in
policija, mislim, da bi lahko forenzični računovodje pripomogli k večji učinkovitosti, varčnosti in
uspešnosti odkrivanja davčnih in sorodnih utaj. Zato je pravi trenutek za resen razmislek o
uvajanju forenzičnega računovodstva v vse faze predkazenskega postopka.
109
9 PREDVIDENA LITERATURA
Bayer, R.C., Reichel N., Ein Verhaltensmodell zur Steuerhinterziehung Berlin,
Dunnker&Humblot, Berlin 1997, str.99.
Belak, Vinko, Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo- borba proti prevare, Belak
Excellens, Zagreb 2011.
Belak, Vinko, Kreativno računovodstvo in njegov utjecaj na financijske izvještaje, RRIF,
kolovoz, Zagreb 2008, str. 22-23.
Belak, Vinko, Kreativno računovodstvo in njegov vpliv na računovodske izkaze, Računovodstvo,
davki, pravo, letnik 1, številka 7-8, Center za davke in računovodstvo, Koper 2008, str. 8-19.
Bergant, Živko, Organiziranje računovodstva v povezavi s finančno funkcijo, Abeceda
Svetovanje, Ljubljana 2010.
Bergant, Živko, Forenzično preiskovanje, Poslovodno računovodstvo, številka 6, letnik 7, ABC
revizija Ljubljana 2014, str. 5-13.
Blanque Pascal, Crisis and fraud, Journal of Financial Regulation and Compliance, Number 11,
Value 1, France 2002, str. 65-68.
Bierstaker, J. L., Brody, R. G., Pacini, C, Accountants' perceptions regarding fraud detection and
prevention methods, Managerial Auditing Journal, Series 21, Number 5, New York 2006, str.
528-530.
Borselli, F., Organised VAT fraud: features, magnitude, policy perspectives. Policy Perspective,
Bank of Italy Occasional Paper, Italy 2011.
110
Buckstein, Jeff, Forensic Accounting Part 1: Far From a Recent Phenomenon CGA, Ottawa
2005, str.1-5.
Budimir, Nemanja, Forenzično računovodstvo i njegova uloga u otkrivanju računovodstvenih
prijevara, Zbornik radova Međimurskog veleučilišta u Čakovcu, Vol. 7., No.1, Čakovec 2016,
str.15-21.
Buterin, D., Blašković, N., Ribarić, Aidone E., Suzbijanje kružnih prijevara u cilju zaštite javnih
financija Hrvatske, Zbornik Veleučilišta u Rijeci, vol. 2, no.1, Rijeka 2014, str. 91-106.
Cowell F.A., Gordon, J. P. F., Unwillingness to pay: Tax Evasion and Public Good Provision,
Journal of Public Economics 36, North-Holland 1988, str. 305-321.
Čizmić, Jozo, O vještačenju u parničnom postupku s posebnim osvrtom na vještačenje u području
medicine, Zbornik Pravnog fakulteta Sveučilišta u Rijeci, 32(1), Rijeka 2011, str.473-508.
Dešman, Gregor, Davčni nadzor v boju proti davčnim zatajitvam, Zbornik III. Davčne
konference slovenskega inštituta za revizijo, Slovenski inštitut za revizijo, Portorož 2002, str. 67-
87.
Deželak, Mojca, Pomen posebne in izredne revizije po ZGD-1, Diplomsko delo, Ekonomsko-
poslovna Fakulteta, Maribor 2011.
Dežman, Zlatko, Erbežnik, Anže, Kazensko procesno pravo Republike Slovenije, GV založba,
Ljubljana 2003.
Gray, Dahli Forensic accounting and auditing Compared and Contrasted to traditional accounting
and auditing, American Journal of Business eduction-fourth quarter, USA 2008, str. 115-126.
111
Gregorc, Mitja, Praktični problemi pri pregonu korporacijskega kriminala s poudarkom na
sodelovanje med policijo in državnim tožilstvom, Korporacijski kriminal, Fakulteta za varnostne
vede, Ljubljana 2009, str. 25-38.
Golden, T., Skalak, S., Clayton, M., A guide to forensic accounting investigation: Hoboken, John
Wiley & Sons, New Jersey 2006, str. 1-565.
Griffiths, Ian, Creative accouting: how to make your profits what you want tham to be, Unwin
Paperbacks, London 1992.
Horvat, Tatjana, Poslovodno poročanje in revizija, Fakulteta za management, Koper 2008.
Jickling, Mark, The Enron Collapse: An Overview of Financial Issues, CRS Report for Congress,
New York 2003, str. 1-6.
Jager, Matjaž, Gorkic, Primož, Šugman, Katja, Policija, državni tožilci in uspešnost preiskovanja
kaznivih dejanj: izbrani pravni in sistemski vidiki, Inštitut za kriminologijo pri Pravni fakulteti v
Ljubljani, Ljubljana 2007.
Jones, Michael, Creative Accounting, Fraud and International Accounting Scandals, West
Sussex: John Wiley & Sons, New York 2010.
Jovanović, Š. K, Forenzičko računovodstvo – instrument zaštite interesa računovodstvene
javnosti, 13. Kongres Saveza računovođa i revizora republike Srpske,"Računovodstvo, revizija i
finansije u uslovima globalne krize", Savez računovođa i revizora Republike Srpske, Banja Luka
2009, str 13-14.
Kapetanović, Sandra, Europska unija i učinkovitiji porezni nadzor, Porezni vjesnik, broj 11,
Zagreb 2012, str. 31-36.
112
Kavčič, Slavka, Pomen revizije za odličnost delovanja organizacij. 12. forum odličnosti in
mojstrstva Otočec 2000, Zveza ekonomistov Slovenije, Ministrstvo za znanost in tehnologijo in
Gospodarska zbornica Slovenije, Otočec 2000, str. 105-121.
Kamenšek, Darinka, Vloga preiskovalnih postopkov v podjetjih v krizi (revizija, inšpekcija,
forenzični pregledi), Poslovodno računovodstvo, letnik 5, številka 2, Ljubljana 2012, str. 25-44.
Kocbek, Marijan, Ivanjko, Šime, Prelič, Saša, Korporacijsko pravo, GV Založba, Ljubljana 2009.
Kolar, Iztok, Kako postati forenzični računovodja, Denar: revija o davkih, številka 412, letnik 21,
MFB Consulting, Ljubljana 2012, str 12-14.
Kolar, Iztok, Forenzično računovodstvo – predstavitev, Zbornik prispevkov 13. Kongresa
računovodskih servisov, Zbornica računovodskih servisov, Ljubljana 2011, str. 82-89.
Kolar, Iztok, Forenzično računovodstvo v boju z gospodarskim kriminalom, Korporacijski
kriminal, Fakulteta za varnostne vede, Ljubljana 2009, str. 119 -134.
Koletnik Korošec, Melita, Razumijevanje forenzičnog računovodstva, Računovodstvo, revizija i
financije, številka 5, letnik 21, RRIF: Poduzeće za ekonomske usluge, Zagreb 2011, str. 21-26.
Kolar, Iztok, Taškar Beloglavec, Bojan, Taškar Beloglavec, Sabina, Forenzično računovodstvo-
poseben način preiskovanja poslovnih prevar, Bančni vestnik: revija za denarništvo in
bančništvo, številka 3, letnik 63, Združenje bank Slovenije, Ljubljana 2014, str. 37-44.
Kolar, Iztok, Zdolšek, Daniel, Zaznave o forenzičnem računovodstvu v povezavi s preiskovanjem
gospodarskih kaznivih dejanj, Revija za kriminalistiko in kriminologijo, številka 4-6, letnik 64,
Republiški sekretariat za notranje zadeve Republike Slovenije, Ljubljana 2013, str. 182-194.
Koletnik, Franc, Kolar, Iztok, Forenzično računovodstvo, Zveza računovodij, finančnikov in
revizorjev Slovenije, Ljubljana 2008.
113
Koletnik, Franc, Ali potrebujemo forenzike v računovodstvu, Revija IKS, letnik 38, številka 5,
Zveza računovodskih in finančnih delavcev Slovenije, Ljubljana 2011, str. 69-76.
Koletnik, Franc, Davčna revizija, Ekonomska poslovna fakulteta, Maribor 2009, str. 6.
Koletnik, Franc, Razumevanje forenzičnega računovodstva in forenzične revizije, Simpozij o
sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji, številka 43, Zveza ekonomistov
Slovenije: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 14. do 15. aprila
2011, str. 81-105.
Koletnik, Franc, Preiskovanje za poslovne in sodne potrebe, SIR*IUS, Slovenski inštitut za
revizijo, številka 6, Ljubljana 2014, str. 31-44.
Koletnik, Franc, Kolar, Iztok, Zdolšek, Daniel, Elaborat o ustanovitvi in organiziranjem
delovanju forenzičnih računovodij v Sloveniji, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev
Slovenije, Ljubljana 2011.
Koletnik, Franc, Koletnik Korošec, Melita, Razumijevanje forenzičnega računovodstva-drugi dio,
RRIF, lipanj, Zagreb 2011, 57-62.
Končan, Darko, Kazniva dejanja kot posledica kršenja davčnih in carinskih predpisov, Vloga
računovodskih, finančnih in revizijskih strokovnjakov pri odkrivanju gospodarskega kriminala,
Zveza računovodij finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2008.
Klemenčić, Goran, Kecanović, Bećir, Žaberl, Miroslav, Vaše pravice v policijskih postopkih,
Pasadena, Ljubljana 2002.
Klikovac, Ana, Faze procesa forenzične revizije, Računovodstvo i financije, broj 12, Zagreb
2008, str. 80-85.
Klun, Maja, Davčni sistem, Fakulteta za upravo, Ljubljana 20
114
Krnc, Gorazd, Utajevanje davkov: oblike in načini davčnih utaj, Denar revija o davkih, številka 9,
letnik 7, MFB Consulting, Ljubljana 1997, str. 14-17.
Kruhar Puc, Romana, Galić, Jana, Najpogostejše ugotovitve davčnih inšpektorjev na terenu,
Primath, Ljubljana 2006.
Lamberger, Igor, Gospodarski kriminal: gradivo za predmet Gospodarska kriminaliteta, Fakulteta
za varnostne vede, Ljubljana 2009.
Luka Koper d.d, Izvleček poročila posebne revizije Luke Koper za potrebe javne objave,
PricewaterhouseCoopers d.o.o., Ljubljana 2010.
Mathews, M.R., Perera M.H.B., Accounting Theory and Development, Chapman&Hall, London
1991, str. 220- 373.
Maver, Darko, Kriminalistika: uvod, taktika, tehnika, Uradni list Republike Slovenije, Ljubljana
2004.
Mednarodni standardi revidiranja in mednarodna stališča o revidiranju, Slovenski inštitut za
revizijo, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 1997.
Mehle, Urška, Sarbanes-oxleyjev zakon, Ekonomska Fakulteta, Univerza v Ljubljani, Ljubljana
2005.
Metcalf, L., The Accounting Establishment, Staff study as the Chairman of the US Senate
Subcommittee, D.C.: The United States Government Printing Office, Washington 1977.
Nastav, Bojan, Siva ekonomija v Sloveniji- doktorska disertacija, Ekonomska fakulteta,
Ljubljana 2009, str.34.
115
Orlović, Ante, Pajčić, Matko, Policijski izvidi kaznenih djela gospodarskog kriminaliteta,
Hrvatski ljetopis za kazneno pravo i praksu, vol. 14, broj 2, Zagreb 2007, str. 695-738.
Oštrbenk, Nina, Intervju z Darkom Majheničem, Glas gospodarstva plus, Gospodarska zbornica
Slovenije, april, Ljubljana 2016, str. 18- 19.
Pejić-Bach, Mirjana, Demonja, Mirjana, Otkrivanje porezne utaje iz informacijskog sustava
porezne uprave motodom otkrivanja znanja iz baze podtaka, Zbornik EF, Zagreb 2008, str. 209-
222.
Peleggi, Giuseppe, Sulle problematiche concernenti il regime IVA dei beni introdotti in un
deposito fiscale e la riduzione dell'accisa sui carburanti, Agenzia delle Dogane, Camera dei
Deputati, Commissione VI, Italy 2011, str. 1-24.
Podlipnik, Jernej, Davki za managerje, GV založba, Ljubljana 2012.
Podlipnik, Jernej, Missing trader intra community and carousel VAT frauds, Croatian Yearbook
of European Law & Policy, vol. 8, Zagreb 2012, str. 457-472.
Police judiciaire fédérale, Annual Report 2008, 2009 and 2010, Direction criminalité
économique et financière, Bruxelles 2011, str. 1-68.
Povh, Dragica, Prevare, korupcija in notranji revizor, Revizor, letnik 14, številka 4/5, Ljubljana
2003, str. 7-22.
Povh, Dragica, Vloga notranjih revizorjev pri odkrivanju prevar korupcije ter načrtovanje boja
proti njim, Revizor, št. 11, Ljubljana 2003.
Prezelj, Tamara, Ko gre DDV v neprave roke. Ukrepi za preprečevanje utaj DDV, Denar, letnik
12, številka 11, str 11-16.
116
Požar, Dušan, Osnove kazenskega procesnega prava, Uradni list Republike Slovenije, Ljubljana
1999.
Selinšek, Liljana, Gospodarsko kazensko pravo, GV Založba, Ljubljana 2006.
Schilit, H.M, Financiali Shenanigans: How To Detect Accounting Gimmicks & Fraud in
Financial Reports, McGraw Hill, New York 2002.
Sekcija forenzičnih računovodij, Pravila strokovnega in etičnega ravnanja forenzičnih
računovodij, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 2013.
Sijerčić-Čolić, H., Vuleta, D., Hadžiomeragić, M., Komentar Zakona o krivičnom postupku,
Sarajevo 1999.
Singelton, Tommie W., Singelton Aaron J., Bologna G. Jack, Lindquist Robert J., Fraud auditing
and forensic accounting, John Wiley & Sons Inc, third edition, New Jersey 2006.
Strokovna načela notranjega revizorja, Revizor, letnik 9, številka 10, Ljubljana 1998, str. 11-17.
Sutherland, Edwin H., White Collar Crime, The Uncut Version, Yale University Press, New
Haven and London 1983.
Škof, Bojan, Wakounig, Marian, Tičar, Bojan, Jerman, Saša, Kobal, Aleš, Ferčič, Aleš, Davčno
pravo, Pravna fakulteta in Davčno-finančni raziskovalni inštitut, Maribor 2007.
Šorli, Marko, Vloga in položaj sodišča v kazenskem postopku, Podjetje in delo, 6-7, Ljubljana
2001, str. 1035-1043.
Turk, Ivan et al, Notranje revidiranje poslovanja, Slovenski inštitut za revizijo in Zveza
računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije 2. Izd, Ljubljana 1994.
117
Turk, Ivan, Notranje revidiranje, notranja revizija in notranje revizijska služba, Revizor, letnik 9,
številka 11, Ljubljana 1998, str. 7-13.
Vranko, Aleksander, Metode i tehnike otkrivanja porezno-kaznenih djela kao učinkoviti alati u
financijskoj istrazi, Porezni vjesnik, br.7-8, Zagreb 2012, str. 68-88.
Vrbanić, Snežana, Ugotavljanje davčnih utaj v javnem sektorju, Magistrsko delo, Fakulteta za
državne in evropske študije, Kranj 2014.
Završnik, Tjaša, Metode ocenjevanja učinkovitosti kriminalističnega preiskovanja, 14. Slovenski
dnevi varstvoslovja, Fakulteta za varnostne vede, Ljubljana 2013, str. 2-12.
Žel, Petra, Vloga državnega tožilca in policije v predkazenskem postopku, Magistrsko delo,
Univerza v Mariboru Pravna fakulteta, Maribor 2014.
Žibert, Franc, Davčna teorija in politika, Visoka šola za upravljanje in poslovanje, Novo mesto
2003.
PRAVNI VIRI
On tax transparency to fight tax evasion and avoidance, Sporočilo komisije evropskemu
parlamentu in svetu, Evropska komisija, COM(2015)136 final, Bruselj 2015.
Kazenski zakonik (KZ-1-UPB2), Uradni list RS, št. 50/2012, Ljubljana 2012.
Uredba o sodelovanju državnega tožilstva in policije pri odkrivanju in pregonu storilcev kaznivih
dejanj, Uradni list, št. 83/2010.
Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2-UPB4), Uradni list RS, št. 13/2011.
Zakon o državnem tožilstvu (ZDT-1), Uradni list RS, št. 58/2011, Ljubljana 2011.
118
Zakon o kazenskem postopku (ZKP-M), Uradni list RS, št. 87/2014, Ljubljana 2014.
Zakon o kazenskem postopku (ZKP-UPB8), Uradni list RS, št. 32/2012, Ljubljana 2012.
Zakon o policiji (ZPol-UPB1), Uradni list RS, št. 110/2003, Ljubljana 2003.
Zakon o prekrških (ZP-1-UPB8), Uradni list RS, št. 29/2011.
Zakon o revidiranju (ZRev-2), Uradni list RS, št. 65/2008, Ljubljana 2008.
Zakon o sodiščih (ZS-UPB4), Uradni list RS, št. 94/2007, Ljubljana 2007.
Zakon o finančni upravi (ZFU), Uradni list RS, št. 25/2014.
INTERNETNI IN DRUGI VIRI
ACL, ACL and Forensic/Strategic Solutions, URL: http://www.acl.com/customers/case-
studies/case-studies/?Story=7 (30.8.2016)
American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), Looking to the Future of Forensic
Accounting. Courtesy of the American Institute of Certified Public Accountants, URL:
http://www.icpas.org/hc-career-center.aspx?ID=17102 (18.4.2016)
Association of certified fraud examiners, Forensic accountant, URL: http://www.acfe.com/career-
path-forensic-accountant.aspx (1.2.2016)
Association of Certified Fraud Examiners, REPORT TO THE NATIONS ON
OCCUPATIONAL FRAUD AND ABUSE 2014, URL: http://www.acfe.com/rttn/docs/2014-
report-to-nations.pdf (15.10.2015)
119
Baree, M. A., Money Laundering and Frauds – Changing Expectations From Accountants, URL:
http://www.ifac.org/Library/SpeechArticle .tmpl?NID=1023137314174201 (18.12.2015)
Brown, M., Forensic Accounting—Past, Present, & Future, URL:
http://www.envoynews.com/rwcpas/e_article001108198.cfm (14.8.2016)
Cuttle, C., Future of Forensic Accounting, Ms. Cuttle's Classes, URL:
https://sites.google.com/site/cuttlebiz/past-courses/accounting/accounting-presentations/forensic
accounting/future-of-forensic-accounting (22.2.2016)
Čokelc, Stanko, Davčne utaje, URL: http://www.revidicom.si/index.php/clanki/file/13-davcne-
utaje-2007-2008?start=35 (12.10.2015)
Čokelc, Stanko, Kaznovanje davčnih utaj, URL:
http://www.revidicom.si/index.php/clanki/file/45-kaznovanje-davcnih-utaj?start=5 (22.4.2016)
Čokelc Stanko, Metode davčnih utaj, URL: http://www.revidicom.si/index.php/clanki/file/23-
metode-davcnih-utaj-2007-2008?start=25 (21.12.2015)
Davis, Marc, Uncovering A Career In Forensic Accounting, URL:
http://www.investopedia.com/articles/financial-careers/08/forensic-accounting-career.asp
(1.2.2016)
Finančna uprava RS, Poročilo o delu davčne uprave Republike Slovenije v obdobju januar-julij
2014, URL:
http://www.fu.gov.si/O_financni_upravi/Letna_porocila/DURS/Letno_porocilo_DURS_2014.pdf
(22.4.2016)
Finančna uprava RS, Informacije o noveli ZdavP- 2I, URL:
http://www.fu.gov.s/Davki_in_druge_dajatve/Poslovanje_z_nami/Davcni_postopek/Opis/Inform
acija_o_novostih_novele_ZDavP-2I.pdf (22.4.2016)
120
Finančna uprava RS, Letno poročilo FURS 31.8.2014 do 31.12.2014, URL:
http://www.fu.gov.si//O_financni_upravi/Letna_porocila/FURS/Letno_porocilo_FURS_2014.pdf
(22.3.2016)
Finančna uprava RS, Strategija Finančne uprave Republike Slovenije 2015-2020, URL:
http://www.fu.gov.si/o_financni_upravi/?tx_news_pi1[news]=4498&tx_news_pi1[controller]=N
ews&tx_news_pi1[action]=detail&cHash=908822b2eb83cbad6c1ab34fbe512c12 (22.4.2016)
Hao Xiying, Analysis of the Necessity to Develop the Forensic Accounting in China, Internal
Journal of Business and Management, URL:
http://www.ccsenet.org/journal/index.php/ijbm/article/viewFile/5945/4726/ (26.3.2016)
Koh, Adrian Nicolas, Forensic Accounting, Public Acceptance towards Occurrence of Fraud
Detection, International Journal of Business and Management, URL:
http://www.ccsenet.org/journal/index.php/ijbm/article/viewFile/4229/3666 (12.12.2015)
Kolar, Iztok, Kdo bi lahko bil naš Robin Hood v borbi proti davčnim utajam in korupciji, URL:
http://www.tax-fin-lex.si/Dokument/Podrobnosti?rootEntityId=af1e4bca-7f55-44a5-bd84-
6258db9d3c13 (22.2.2016)
Lane, A, Forensic accounting, URL:
http://webcache.googleusercontent.com/search?q=cache:u9RPIMBIBRAJ:bus.glam.ac.uk/media/
files/document (2.2.2016)
Mednarodni standardi revidiranja 240, Revizorjeve naloge povezane z obravnavanjem prevar pri
reviziji računovodskih izkazov, URL:
http://www.si-revizija.si/sites/default/files/standardi/msr_240.pdf (11.11.2015)
Ministrstvo za notranje zadeve Policija, Kriminalistična preiskava zatajitve finančnih obveznosti,
hudodelskega združevanja in pranja denarja - informacija z novinarske konference, URL:
http://www.policija.si/index.php/component/content/article/35-sporocila-za-javnost/1430-
121
kriminalistina-preiskava-zatajitve-finannih-obveznosti-hudodelskega-zdruevanja-in-pranja-
denarja-informacija-z-novinarske-konference (19.4.2016)
Ministrstvo za notranje zadeve Policija, Predstavitev Nacionalnega preiskovalnega urada, URL:
http://www.policija.si/index.php/component/content/article/35-sporocila-za-javnost/7731-npu-
otvoritev (10.4.2016)
Ministrstvo za notranje zadeve, Pregled dela policije za prvo polletje 2015, URL:
http://www.policija.si/images/stories/Statistika/LetnaPorocila/PDF/PorociloZaPrvoPolletje2015.p
df (10.11.2015)
Ministrstvo za notranje zadeve, Poročilo o delu policije za 2014, URL: LetnoPoročilo2014.pdf
(19.4.2016)
Office of Public Affairs, Three Former Executives Charged in $200 Million Fraud Scheme
Involving Fair Financial Company Investors , URL: https://www.fbi.gov/indianapolis/press-
releases/2011/ip031611.htm (26.4.2016)
RTV Slovenija, Poslanci ukinili uklonilni zapor in uvedli nadomestneg, URL:
http://www.rtvslo.si/slovenija/poslanci-ukinili-uklonilni-zapor-in-uvedli-nadomestnega/391509
(19.8.2016).
Visoka šola za računovodstvo, Magistrski program Forenzične preiskave v financah in
računovodstvu, URL:
http://www.vsr.si/index.php?option=com_content&view=article&id=124&Itemid=270&lang=sl
(20.3.2016)
Sekcija forenzičnih računovodij, Pravila doktrine forenzičnega računovodstva, veljavna od 1. 4.
2013, URL: http://www.sfr.si/images/dokumenti/pravilafr2013.pdf (1.2.2016)
122
Sekcija Forenzičnih računovodij, Forenzično računovodstvo, URL:
Http://www.sfr.si/index.php?option=com_content&view=article&id=1&Itemid=2 (23.12.2015)
Silverstone, Howard, Sheetz, Michael, Forensic Accounting and Fraud Investigation for Non-
Experts,URL:http://www.accountingsoul.com/resources/Forensic_Accounting_and_Fraud_Invest
igation_for_Non_Experts.pdf (30.12.2015)
Srnovršnik, Tanja, Forenzični računovodje strah in trepet davčnih utajevalcev, URL:
http://www.finance.si/288352 (15.2.2016)
123
10 DELOVNI ŽIVLJENJEPIS
Roberta Rošker, rojena 3. 8. 1982, v mestecu Supetar na otoku Braču, Hrvaška. Po
končani osnovni šoli v Pučišći sem obiskovala srednjo Ekonomsko šolo v Splitu. Po uspešno
opravljeni maturi sem se vpisala na Ekonomsko-poslovno Fakulteto v Mariboru, kjer sem leta
2007 pridobila naziv univerzitetna diplomirana ekonomistka.
Po zaključku študija sem opravljala delo v računovodstvu in v želji po pridobivanju novih
znanj na področju davkov, kar je zelo pomembno za računovodsko delo, sem se vpisala na
magistrski študij na Pravni fakulteti v Mariboru.
Po opravljenih izpitih na pravni fakulteti sem se preselila domov, v Pučišća na otoku
Braču. Zaposlila sem se v družinskem podjetju, ki ga je ustanovil oče leta 1986, in opravljam
delo računovodje. Leta 2013 smo se prijavili na razpis za gradnjo nove oljarne na otoku Braču s
pomočjo evropskih sredstev. Leta 2015 smo projekt uspešno zaključili. Aktivno sodelujem v
občini Pučišća. Kot volonterka sem predsednica krvodajalcev.
V prihodnosti želim dokončati študij forenzičnega računovodstva v Splitu in tako
poglobiti znanje na področje računovodstva, forenzike in davkov.
